Правове регулювання адміністрування податків і збору митних платежів

Розділ XXVII чинного МК має назву «Запобігання контрабанді», однак самого визначення поняття «контрабанда» кодекс не містить. Тому вилучення відповідної дефініції з чинного кодексу, порівняно зі скасованим МК, є невиправданим. Оскільки чинний кодекс оперує поняттям «контрабандні операції» (ст. 318), то й визначення контрабанди має бути в ньому з вказівкою, що відповідальність за контрабанду встановлена кримінальним законодавством України.

Необхідно також звернути увагу на питання, що виникає при застосуванні судами митного законодавства,- стосовно участі в справах про порушення митних правил перекладача, особливо на стадії фіксації правопорушення митними органами. Згідно з даними практики й аналітичними відомостями Апеляційного суду Київської області найбільша кількість скарг у адміністративних справах про порушення митних правил надходить саме в зв'язку з цією проблемою. Майже в усіх випадках функції перекладача при оформленні матеріалів про порушення митних правил щодо іноземців виконують ті інспектори митниці, які фіксують факт правопорушення. У подальшому правопорушники звертаються зі скаргами на те, що не розуміли такого перекладача, в безвихідній для себе ситуації не могли оскаржити дії митників на місці чи внести відповідні зауваження в текст протоколу про порушення митних правил. Тому слід визнати, що практика залучення до перекладу працівників митниці, які виявляють правопорушення, фіксують його і направляють матеріали до суду для накладення адміністративних стягнень, не відповідає вимогам ст.268 КпАП. Цією нормою, серед інших прав особи, яка притягується до адміністративної відповідальності, передбачено й право користуватися послугами перекладача. Посадова особа митного органу, яка складає протокол про порушення митних правил, заінтересована в тому, щоб за виявлене нею правопорушення особу було притягнуто до відповідальності, інакше протокол (а також затримання, огляд, вилучення переміщуваних предметів тощо) складено безпідставно. Невипадково кримінально-процесуальним законом передбачено, що слідчий і особа, яка провадить дізнання, не можуть бути перекладачами в тій самій справі (ст.60 КПК), більше того, погане володіння мовою, некомпетентність перекладача можуть бути підставою для його відводу (ст.62 КПК). Водночас у ч.3 ст.370 чинного МК зазначається, що перекладачем може бути посадова особа митного органу, а у ст.366 цього ж кодексу в переліку прав особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, взагалі не передбачене право на користування послугами перекладача. Немає в цій правовій нормі і посилання на таке конституційне право кожної особи, як право на захист.

Вважаємо, за необхідне внести зміни та доповнення до митного законодавства. Зокрема, редакція ч. 3 ст.370 чинного МК потребує зміни на таку: «Перекладачем не може бути працівник митного органу»; ч.1 цієї статті слід доповнити словом «вільно» перед словом «володіє»; після слів «митних правил» додати словами «...а також особа, яка розуміє знаки глухого і німого».

Неможливо розглянути всі питання, які виникають після опрацювання та осмислення чинного МК. Доречно нагадати, що введення нового МК в дію лише з 1 січня 2004р. дало час і можливість як науковцям, так і юристам-практикам висловити свої міркування щодо подальшого вдосконалення цього Закону.

Слід звернути увагу на те, що, перш за все, прийняття цього кодексу сприяло збільшенню надходжень до бюджету.

Тенденцію митних надходжень відображено в табл.3.1.

Як видно з таблиці, в 1995-2001рр. показники зростали незначними темпами, що свідчить про недосконалість нормативно-правової бази на той час. Контрабанда як прояв недосконалої системи обліку нормативно-правової бази була і залишається вагомим чинником, що впливає на макроекономічні показники і завдає відчутного удару економіці України. Починаючи з 1994 року новим зловживанням стали операції з підакцизними товарами шляхом ввезення їх на митну територію України під виглядом транзиту з подальшим незаконним відчуженням без сплати митних та інших зборів з використанням фіктивних митних документів. Схеми таких поставок будуть існувати до того часу, поки не буде введено митну заставу для підакцизних товарів, що проходять транзитом чи мають експортуватися з України. Нині поширена схема «подвійного транзиту», через реально існуючу в одній із країн СНД проміжну фірму на адресу неіснуючої фірми (кінцевий отримувач товару), розташованої в іншій країні СНД, відбувається поставка підакцизних товарів.

Здійснюються і транзитні поставки на існуючі фірми у країнах СНД, керівники яких передали українським партнерам право на укладення контрактів від їх імені, що, у свою чергу, відкриває на митницях «зелений шлях» для ввозу вантажів, а потім у випадку недопоставок винні водії несуть відповідальність тільки за порушення митних правил.

Мають місце і заниження митної вартості товарів, що є предметом митного оподаткування (порушуючи тим самим постанови уряду, якими встановлено мінімальну митну вартість на високоліквідні товари). Занижується справжня вартість товарів для зменшення суми митних платежів. Так, наприклад, на митному переході «Шегин» Мостиської митниці було затримано вантаж Одеської фірми «Караван», який, за митними документами, складався із синтетичних килимових виробів на загальну суму 4949 дол. США. З'ясувалося, що килими були натуральні за справжньою вартістю 21 768 дол. США.

Багато іноземних фірм, здійснюючи на території України комерційну та підприємницьку діяльність і не будучи зареєстрованими в Україні, не маючи на це відповідних дозволів (ліцензій), валютну виручку різноманітними шляхами переправляють за кордон, а для тіньової діяльності використовують пільги при здійсненні ЗЕД. Так, наприклад, згідно із Законом України «Про селянські фермерські господарства», яким передбачено звільнення від оподаткування новостворених господарств на 3-5 років, ділки тіньової економіки почали створювати «свої» фермерські господарства з лише однією метою - уникнути сплати мита, ПДВ та акцизного збору з імпортних товарів.

Тільки подальше вдосконалення нормативно-правової бази дозволить успішно здійснювати з вигодою для держави митний контроль.

На сьогодні в Україні немає законодавчих актів, крім міжнародних угод, які регулювали б порядок переміщення, процедуру оформлення та контролю за вантажами МТД [130, с.203-206]. Тому митні органи керуються загальними принципами та правилами, встановленими Митним кодексом України. На відомчому рівні існують нормативні документи, направлені на прискорення та спрощення процедур митного оформлення, а також встановлюють порядок надання митних пільг тощо.

Робота зі спрощення процедури декларування здійснюється Держмитслужбою постійно, враховуючи проблеми та практичні ситуації. У цьому напрямі у 2000р. розроблено Порядок пропуску вантажів МТД через митний кордон України, у 2004р. встановлено процедуру декларування таких вантажів за заявою по товаросупровідних документах з відстрочкою надання ВМД на 30 днів [107]. Вантажі МТД, як правило, мають різнорідну номенклатуру, оскільки передбачають будівництво великих об'єктів: сховищ, заводів, саркофагу, а ввозяться частинами або поетапно протягом 2-4 років. З метою спрощення процедури декларування таких вантажів Держмитслужбою було надано підприємствам дозвіл на оформлення за єдиним кодом комплектного обладнання (по системах).

Існує проблема обліку незакінченого будівництва, тобто обліку вантажів МТД до будівництва об'єкта «під ключ». Реципієнтом - ДСП «ЧАЕС» такий облік взагалі не ведеться, а передача вантажів для будівництва генеральному підряднику оформлюється за актами прийому-передачі матеріальних цінностей. Такий порядок не дозволяє податковим органам належним чином контролювати використання вантажів МТД у процесі будівництва відповідного об'єкта.

Потрібен і закон про міжнародну технічну допомогу, який би врегулював усі ці питання та надав можливість уникнути труднощів як у здійсненні контролю, так і в діяльності всіх суб'єктів підприємницької діяльності при будівництві об'єкта «Укриття» для ДСП «ЧАЕС» і щодо інших аналогічних міжнародних проектів техніко-економічного співробітництва.

Спостерігається стала тенденція до ввезення «гуманітарних» автомобілів в окремі регіони. Так, відповідно до протоколів засідань Комісії за 11 місяців 2004р. із 1180 «гуманітарних» автомобілів, ввезених до України, до Вінницької області направлено 269, Хмельницької- 235, Львівської- 188, Київської- 119, Рівненської- 76, Івано-Франківської- 66. При цьому є області, які взагалі не отримують гуманітарних автомобілів, наприклад, Дніпропетровська, Миколаївська, Херсонська [222].

Слід зазначити, що законодавство висуває досить жорсткі умови щодо контролю за цільовим використанням гуманітарних вантажів. Якщо товари, звільнені від оподаткування як гуманітарна допомога були використані не за цільовим призначенням, вони вважаються доходом і оподатковуються відповідно до законодавства України відповідно до ст.6 Закону України «Про гуманітарну допомогу» від 25.10.1999р. №1192-XIV.

З цією ж метою 2 листопада 2004р. начальники Київської, Західної та Подільської регіональних митниць, Вінницької, Івано-Франківської та Рівненської митниць отримали доручення до кінця 2004р. провести заходи з метою не допустити порушень законодавства при ввезенні на митну територію України гуманітарних автомобілів:

-передусім, спільно з підрозділами Державної автомобільної інспекції Міністерства внутрішніх справ України провести перевірки документів гуманітарних автомобілів, поданих до митного оформлення, обов'язково при цьому звіряти їх з наданими до митного оформлення транспортними засобами;

-спільно з підрозділами Державної податкової адміністрації України провести перевірки цільового використання ввезених та оформлених гуманітарних автомобілів. (Таким чином були виявлені факти нецільового використання таких автомобілів).

У тому випадку, якщо були виявлені факти невідповідності «гуманітарних» автомобілів поданим до митного оформлення документам або нецільового використання, митний орган вживав заходи, передбачені законодавством України. Результати зазначеної роботи дозволили виявити недоліки в митному оформленні та внести пропозиції щодо їх усунення.

Державна митна служба повинна забезпечити належний контроль за оформленням вантажів, технічної та гуманітарної допомоги, посилюючи увагу там, де є прогалини та колізії у законодавстві, які використовують шахраї. Сумнівів щодо цільового призначення інвалідних колясок чи медичного обладнання, практично, не виникає, однак проблеми з «гуманітарними» автомобілями існують. Тому Державна митна служба України повинна посилити контроль за їх оформленням [172].

Правові норми, які регулюють зовнішньоекономічну діяльність, утворюють комплекс, що включає як міжнародно-правові, так і національно-правові норми. Цей комплекс характеризується сукупністю пов'язаних ієрархій і взаємопідлеглістю міжнародних і національних правових норм, які взаємодіють між собою як у цілому, так і у своїх структурних частинах, що регламентують зовнішньоекономічні зв'язки України.

У сфері митного оподаткування в Україні відсутня стабільність національного митного законодавства. За період 1993-1999 років у діючий митний тариф було внесено зміни майже 60 постановами Кабінету Міністрів України і п'ятьма Законами України (які стосуються підакцизної і сільськогосподарської продукції.

Правове забезпечення зовнішньоекономічної діяльності повинно відповідати двом критеріям: враховувати специфіку предмета і задовольняти потреби суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності. При цьому основним завданням має бути створення сприятливого правового клімату для реалізації економічних інтересів суб'єктів господарювання у сфері зовнішньоекономічних відносин.

Історія держави і права свідчить, що податки як обов'язкові примусові платежі фізичних та юридичних осіб виникли на певному етапі історичного розвитку суспільства разом із появою держави. Протягом століть уряди використовували мита і квоти, щоб збільшити доходи та впливати на окремі галузі економіки [52]. З розвитком ринкових відносин частина вартості сукупного суспільного продукту, що одержавлювалася за допомогою податків, набула не тільки фіскального, а й економічного значення. Податки стали фінансовою основою для державного втручання у сферу господарських зв'язків між суб'єктами економічних відносин, одним із регуляторів зовнішньої торгівлі.

Основне завдання податкової політики у сфері митного регулювання зовнішньої торгівлі - створення правового фундаменту для мобілізації митної служби як органу державної виконавчої влади.

Реалізація зазначеного завдання здійснюється митними органами за допомогою впровадження тарифних і нетарифних методів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, регулюючий вплив яких здійснюється через процеси ціноутворення товарів, що імпортуються чи експортуються. Виконуючи протекціоністські функції, ці методи захищають вітчизняну економіку від небажаної конкуренції. При виконанні фіскальних функцій вони забезпечують отримання державою прибутків.

Протекціоністська дія непрямих податків наочно відобразилася у відносинах між країнами ЄС. Скасування імпортного мита на торгівлю між державами-членами Співдружності зробило податки головним засобом протекціонізму і висунуло їх на перший план у конкурентній боротьбі.

Процес удосконалення зовнішньоторговельних відносин в Україні, який тісно пов'язаний із можливим вступом її до Всесвітньої Торгової Організації (ВТО), кількісно обмежує експортно-імпортні тарифи [36]. Якщо Україна стане членом цієї організації, у державному регулюванні експортно-імпортних операцій на перший план вийдуть нетарифні методи, тому що залишиться потреба в захисті національного ринку та стимулюванні експорту, а методи тарифного регулювання буде неможливо використовувати за діючими правилами.

В Україні проведення виваженої податкової політики, основні положення якої закладено в Митному кодексі, законах України: «Про Єдиний митний тариф», «Про систему оподаткування», «Про податок на додану вартість», у Декретах Кабінету Міністрів України: «Про Єдиний митний тариф», «Про акцизний збір» та інших нормативних документах, які певною регулюють митну справу,- завдання складне. При його реалізації враховується досить багато факторів і обставин. Роль митного тарифу та непрямих податків не зводиться лише до фіскальної функції, хоча це істотне джерело надходжень грошових коштів до бюджету. Тариф та непрямі податки регулюють обсяги і номенклатуру імпорту, впливають на співвідношення експорту й імпорту, дозволяють оптимізувати його з метою забезпечення позитивного торговельного балансу і валютних надходжень.

Досліджуючи проблему впливу змін у податковому та митному законодавстві України на способи ухилення від сплати податків суб'єктами підприємницької діяльності при ввезенні товарно-матеріальних цінностей через митну територію України, варто зазначити, що правопорушники використовують нові способи ухилення від оподаткування. Тому необхідно більше уваги приділяти боротьбі з ухиленням від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що включає застосування кримінальної або адміністративної відповідальності до порушників податкового законодавства.

Своєчасний обмін інформацією між податковими службами різних країн та ефективне використання положень про нього допомагатиме запобігати ухиленням від сплати податків платниками, які займаються міжнародними операціями.

Сподіваємося, що з прийняттям давно очікуваного Податкового кодексу України й удосконаленням Митного кодексу України буде знайдено рішення цієї проблеми, прийнятне для кожного громадянина і суспільства в цілому.

Необхідно створити в державі такі умови, щоб було невигідно порушувати закон, ухилятися від сплати податків чи платити їх не в повному обсязі.

Крім того, серед основних завдань - створення сприятливого правового клімату для реалізації економічних інтересів суб'єктів господарювання у сфері зовнішньоекономічних відносин.

Дослідження проблеми впливу змін у податковому та митному законодавстві України на способи ухилення від сплати податків при ввезенні в Україну легкових автомобілів фізичними особами (тобто ввезені в межах неторгового обігу) свідчить, що відповідно до змін, які вносились у законодавство протягом останніх десяти років, правопорушниками послідовно використовувалися такі основні способи ухилення від оподаткування, як ухилення від сплати податків шляхом нецільового використання пільг, які надавалися законодавством окремим категоріям громадян, у період з 1991 до 1996р. щодо сплати податків із ввезених на митну територію України транспортних засобів (наприклад, пільги громадянам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи).

У випадках порушення чинного законодавства митними органами заводяться адміністративні справи про порушення митних правил, далі матеріали передаються митницею до суду, який виносить рішення про притягнення правопорушника до відповідальності, крім того, застосовується конфіскація предмета правопорушення. Реалізація конфіскованих предметів правопорушення доручається Державній виконавчій службі та Укрспец'юсту. Ці організації здійснюють реалізацію наступним чином: предмет правопорушення реалізується правопорушнику або особі, на яку він указав. Відповідно до чинного законодавства стягнення митних платежів та митне оформлення при цьому не передбачене [170].

3.3 Правове регулювання діяльності податкової і митної служби щодо адміністрування ПДВ

В Україні податок на додану вартість викликає неоднозначне ставлення як з боку платників податків, так і з боку контролюючих органів. Досить часто зазначений податок називають кримінальним та таким, що створив певні проблеми правового й організаційного характеру щодо його адміністрування органами податкової та митної служби.

На думку ряду вчених та практиків, ПДВ припинив функцію наповнення бюджету України, навкруги його адміністрування склалась криміногенна ситуація, а бюджетна заборгованість зросла. Однією з основних причин зростання бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є широкомасштабна протиправна діяльність, спрямована на ухилення від сплати податку та його незаконне відшкодування [174, с.177].

Відсутність належного контролю за сплатою та відшкодуванням ПДВ призвело до створення самодостатньої та самовідновлюваної системи його тіньового відшкодування за рахунок бюджетних коштів. Діяльність цієї системи характеризується широкою участю корумпованих державних службовців у контролюючих, правоохоронних і судових органах, різноманітних посередників, які за винагороду забезпечують гарантоване повернення зазначеного податку як його законослухняним платникам, так і злочинцям [97].

Крім того, до виникнення бюджетної заборгованості призводить і недосконалість існуючих методик податкового прогнозування та планування надходжень ПДВ [119].

Внаслідок цього фактичні вимоги щодо відшкодування платникам податку на додану вартість постійно є більшими, ніж очікувані, що, врешті-решт, перешкоджає його поверненню в повному обсязі, сприяє зростанню бюджетної заборгованості та негативно позначається на виконанні плану бюджетних видатків.

Саме така ситуація, наприклад, мала місце у 1999-2002 роках, коли фактичне сальдо експортно-імпортних операцій в кілька разів перевищило його прогнозований рівень [119].

Проте аналіз існуючих методик планування надходжень податку на додану вартість до державного бюджету свідчить про відсутність єдиних підходів до розрахунку відповідних прогнозованих показників.

Зокрема, Міністерство фінансів, Державна податкова адміністрація та Державна митна служба України використовували окремі методики планування надходжень ПДВ до Державного бюджету, які суттєво розрізняються.

Наприклад, Міністерство фінансів застосовувало для цього фактичні надходження ПДВ та макроекономічні показники соціально-економічного розвитку, Державна податкова адміністрація - показники валової доданої вартості за групами товарів, заявлених до відшкодування, та невідшкодовані з простроченим терміном суми ПДВ, а Державна митна служба - митні платежі імпортованих товарів з урахуванням ПДВ, ввізного мита, інших податків та зборів [20].

Дотепер податок на додану вартість не виконує покладених на нього функцій ні щодо фактичного наповнення бюджету, ні щодо регулювання економічних процесів у державі. Зокрема, аналіз співвідношення сум податку на додану вартість, що надходять до бюджету та відшкодовуються за рахунок бюджету його ж платникам, свідчить, що стягнення цього податку - як одне з джерел доходів - не забезпечує належного рівня наповнення Державного бюджету.

Наприклад, упродовж шести років сума надходжень податку на додану вартість до бюджету (за звітними даними) зростала вкрай повільно - з 7,5 млрд грн у 1998 році до 12,6 млрд грн у 2003 році, або тільки на 68,9%, тобто щорічні темпи його зростання становили лише 11%. При цьому у 2003 році абсолютна сума таких надходжень навіть зменшилася, порівняно з 2002 роком.

Водночас більш швидкими темпами зростали суми, що заявлялися до відшкодування податку на додану вартість з Державного бюджету: з 1998 до 2003р. вони збільшилися з 6,8 до 21,2 млрд грн, або більше ніж утричі (+211,8%), тобто щорічні темпи його зростання становили вже 35% та перевищували темпи надходження ПДВ до бюджету в три рази.

При цьому йдеться не тільки про заявлені українськими платниками податку на додану вартість вимоги щодо його повернення, а й про фактичне відшкодування ПДВ з Державного бюджету як грошовими коштами (у 2003 році, наприклад, 10,3 млрд грн, або майже половина від загальної суми відшкодувань), так і шляхом взаємозаліку в рахунок наступних платежів податків.

У 2004 році відшкодування заявлено ще 13,5 млрд грн, що підтверджує негативну тенденцію в ситуації, яка склалася навколо податку на додану вартість.

Крім того, такі тенденції спостерігаються на тлі суттєвого покращання практично всіх інших показників економічного розвитку держави, що свідчить про критичне становище зі справлянням та відшкодуванням податку на додану вартість та рівнем його фіскальної ефективності.

Валовий внутрішній продукт України збільшився з 102,5 млрд грн. у 1998 році до 264,2 млрд грн у 2003 році, або більше ніж у 2,5 раза (+157,8%).

Внаслідок такої диспропорції питома вага суми податку на додану вартість у валовому внутрішньому продукті України упродовж 1993-1997 років зменшилася з 11,6% до 8,8%, а в 2003 році становила взагалі всього 4,9%. До того ж саме в 2003 році вперше за всю історію незалежної України питома вага ПДВ стала нижчою за податок на прибуток підприємств (5%) та прибутковий податок з громадян (5,2%). Це свідчить, що податок на додану вартість в Україні так і не став основним джерелом доходів в податковій системі, на відміну від індустріально розвинених країн Західної Європи, де він забезпечує від 45% до 50% всіх податкових надходжень до бюджету (Франція, Німеччина, Великобританія).

За таких обставин рівень фіскальної ефективності податку на додану вартість в Україні є значно нижчим порівняно з країнами- членами Європейського Союзу (питома вага цього податку в ВВП складає від 6 до 10%), та Російською Федерацією (6,9%), та наближається до аналогічних показників країн Південної Африки [48].

Саме внаслідок цього податкова заборгованість з податку на додану вартість, за даними Державної податкової адміністрації України, збільшилася упродовж 1998-2003 років з 3,8 до 6,5 млрд грн (за наростаючим підсумком), або майже вдвічі (+71,1%), та становить вже більше половини від загальної суми надходжень ПДВ до бюджету.

Найбільш складне становище зі стягненням цього податку на підприємствах нафтогазодобувної і вугільної промисловості та паливно-енергетичного комплексу, на які припадає 63,8% від загальної суми всієї заборгованості по ПДВ (у тому числі, в НАК «Нафтогаз України»- 28,8%, на підприємствах з виробництва електроенергії - 19,7% та видобутку вугілля -14,2%). Упродовж останніх років (за винятком 2003р.) темпи зростання податкової заборгованості зі сплати ПДВ помітно перевищували темпи зростання бюджетної заборгованості, що свідчило про ігнорування відповідними державними органами можливих наслідків такої політики.

Так, у 2002 році податкова заборгованість зросла на 2,8 млрд грн, або на 75,6%, тоді як бюджетна заборгованість по відшкодуванню податку на додану вартість- на 0,8 млрд грн, або на 40,4%. При цьому, незважаючи на списання близько 4,4 млрд грн, недоїмки з податку на додану вартість та пені, заборгованість платників цього податку становила вже 3,7 млрд грн, тобто продовжувала зростати.

Проте така непослідовна політика щодо списання і реструктуризації заборгованості зі сплати ПДВ та невиконання державою своїх зобов'язань по його відшкодуванню в 2003р. призвела до найнижчого за всю історію адміністрування цього податку в Україні рівня його ефективності, коли держава повинна була відшкодувати з бюджету майже вдвічі більше коштів, ніж їх надійшло (21,2 млрд грн. проти 12,6). Завдяки такій дещо штучно створеній ситуації держава була вимушена емітувати податкові облігації на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, строк погашення якого минув, що призвело тільки до збільшення внутрішнього державного боргу України, але не вирішило в цілому проблеми погашення як податкової, так і бюджетної заборгованості. Поточний аналіз динаміки змін таких заборгованостей жодним з державних органів окремо не здійснюється, що перешкоджає виваженому прогнозуванню реальних надходжень ПДВ до бюджету. Так, за попередніми розрахунками аналітичної групи, складеними на підставі наданих ДПА України податкових декларацій та проведених казначейських операцій з погашення податкових зобов'язань та відшкодування ПДВ, тільки у 2002-2003 роках до бюджету щорічно не надходило 3,7 млрд грн., заявлених до сплати податків.

Низька ефективність адміністрування податку на додану вартість в Україні значною мірою обумовлюється порушенням основних принципів його застосування, а саме: наявністю великої кількості виключень і пільг з оподаткування, передусім індивідуального, галузевого чи територіального характеру.

За останні сім років дії Закону України «Про податок на додану вартість» до нього внесено майже 100 змін і доповнень, які здебільшого спрямовано на розширення пільг з податку на додану вартість, перш за все, за галузевим принципом, із застосуванням нульової ставки за операціями з продажу товарів на митній території України, а такожна встановлення спеціальних режимів використання коштів ПДВ для сільськогосподарських товаровиробників, переробних підприємств, технологічних парків і заготівельних підприємств [225].

При цьому застосування таких спеціальних режимів на практиці призводить до подвійних втрат Державного бюджету, оскільки платники, які їх застосовують, податок на додану вартість до бюджету не сплачують, а залишають його у своєму розпорядженні. Водночас вони виписують податкові накладні, за якими їх покупці- платники податку включають ці суми до податкового кредиту, зменшуючи таким чином суми сплачуваного податку або збільшуючи суми, заявлені до відшкодування з бюджету. Тобто держава, не отримавши податку від продавця продукції, ще й повинна відшкодовувати його покупцям цієї ж продукції.

Надання таких пільг суб'єктам підприємницької діяльності або за групами товарів, які використовуються у виробництві, спотворює механізм дії цього податку, сприяє так званому «кумулятивному» ефекту, що, у свою чергу, призводить до подорожчання товарів і збільшення податкового навантаження на наступних етапах руху продукції.

Подібні пільги з оподаткування можна також вважати однією з форм непрямих субсидій з боку держави, що порушує основні принципи ринкових умов, перешкоджає здоровій конкуренції за рахунок надання переваг одним суб'єктам підприємництва стосовно інших.

Економічно обґрунтованими та соціально ефективними слід визнавати лише пільги з податку на додану вартість на товари, придбані для особистого споживання.

Саме за їх допомогою держава може створювати умови для підтримки споживачів (передусім, соціально незахищених верств населення), звільняючи від оподаткування продаж тих товарів або послуг, які мають соціальне навантаження і загальнодержавне значення. Податкові пільги саме такого змісту, передбачені чинним законодавством України, мають бути збережені, оскільки передбачаються і директивами Європейського Союзу.

У більшості випадків пільги з оподаткування надаються не законослухняним платникам податків, а власникам різноманітних комерційних структур, які нерідко використовують їх для особистого збагачення, в тому числі з порушенням вимог чинного законодавства.

У цілому, за даними ДПА України, упродовж 1998-2003 років обсяги пільг з податку на додану вартість збільшилися з 16,9 до 41,4 млрд грн, або майже у 2,5 раза (+144,9%).

Водночас відомості щодо фактичного обсягу таких пільг суттєво відрізняються - залежно від методики їх оцінки тими чи іншими органами.

За даними Державної митної служби України, завдяки існуючій системі пільг та преференцій лише упродовж одного 2003р. не сплачено податку на додану вартість тільки під час імпорту товарі в Україну на суму 9,6 млрд грн, що на 1,5млрд грн більше за аналогічні показники 2001р. та перевищило суму надходжень цього податку, стягнутого митними органами до бюджету. За розрахунками митних органів, у 2004 році через застосування існуючих пільг недоотримано таких платежів на суму майже 11,6 млрд грн.

На думку фахівців, точні розрахунки пільг з податку на додану вартість можна здійснити лише на підставі узагальнення декларацій всіх платників податку, проте така інформація в державних органах відсутня.

Відсутність єдиної методики підрахунків обсягів наданих податкових пільг перешкоджає проведенню об'єктивного аналізу їх ефективності або, навпаки, шкідливості як з фіскального, так і з економічного погляду.

У першому кварталі 2004 року ситуація ще погіршилася, обсяги надходження податку на додану вартість становили 3,6 млрд грн, тоді як до відшкодування заявлено вже 2,1 млрд грн. До того ж вимоги щодо відшкодування податку на додану вартість щомісячно збільшувалися темпами, порівняно зі зростанням його надходжень до бюджету.

Характерно, що темпи зростання сум відшкодування ПДВ лише в окремих регіонах України. У Житомирській області у березні 2004р. вони збільшилися в 37,5 раза, в Запорізькій - майже в 6 разів, значно зросли вони також у Харківській і Кіровоградській областях.

Внаслідок цього за підсумками першого кварталу 2004р. в Донецькій області, наприклад, за умови надходження до бюджету лише 397,6 млн грн податку на додану вартість з нього відшкодовано вже 501,8 млн грн, або на 104,1 млн грн більше. В Одеській області втрати бюджету за рахунок перевищення обсягів відшкодованого ПДВ над його надходженням становлять 78,1 млн грн.

В окремих регіонах податкові органи не повною мірою використовують всі можливості як щодо мобілізації до бюджету додаткових надходжень податку на додану вартість, так і щодо зменшення існуючого податкового боргу з цього податку.

Існують проблемні питання і в роботі органів Державної митної служби України щодо стягнення податку на додану вартість. Упродовж останніх років саме митні органи забезпечують значну частину надходжень цього податку до Державного бюджету, а саме при ввезенні товарів на митну територію України. Зокрема, обсяги стягнення податку на додану вартість митними органами у зв'язку з імпортом товарів зросли з 6,8 млрд грн. у 2002 році до 9,4 млрд грн. в 2001 році та становлять вже майже 75% від загальної суми його надходжень до бюджету. Вже в першому кварталі 2003р. від митних органів надійшло 2,4 млрд грн.

Проте значну частину надходжень податку на додану вартість становлять податкові векселі, що суттєво ускладнює їх ефективне використання в інтересах Державного бюджету.

Внаслідок фактично необмеженого, але не завжди виваженого використання можливостей застосування податкових векселів їх питома вага постійно зростає порівняно зі збільшенням загальної суми надходжень ПДВ до бюджету.

Наприклад, у 2003 році саме податковими векселями сплачено 5,4 млрд грн податку на додану вартість, що майже вдвічі перевищує аналогічні показники 2001 року. У цілому питома вага податкових векселів у загальній сумі надходжень цього податку за підсумками 2003р. складала 36,2%, або більше третини, а в першому кварталі 2004р. зросла до 43,6%.

Крім того, загальна сума стягнень податку на додану вартість митними органами України не відповідає фактичному становищу, наприклад, прогнозованим показникам його надходжень з урахуванням реального обсягу імпортних операцій, що пояснюється об'єктивними причинами (прогалини в чинному законодавстві, не завжди виправдана система пільг і преференцій) і прорахунками та недоліками в організації роботи самих митних органів.

Зокрема, залишається неефективним контроль за здійсненням митного оформлення та сплатою відповідних платежів при ввезенні давальницької сировини та фактичним вивезенням за межі України виготовленої з неї продукції.

Відсутні докорінні зміни на краще і в боротьбі з контрабандою, передусім, пов'язаною з ввезенням до України величезних партій товарів широкого вжитку (продуктів харчування, одягу, взуття, побутової техніки тощо), що також призводить до ненадходження до бюджету значних сум [118].

Реальні обсяги контрабандного ввезення товарів можна оцінити, виходячи, наприклад, з того, що тільки в 2002 році митними органами лише за виявленими фактами порушення митних правил при ввезенні предметів складено протоколів на загальну суму 644,6 млн грн, з яких реально до бюджету надійшло від реалізації конфіскованого майна лише 4,9 млн грн, або менше одного відсотка від загальної суми.

Залишаються нерозв'язаними проблеми результативності роботи щодо фактичного відшкодування збитків, завданих державі внаслідок порушення митних правил.

З урахуванням достатньо високого рівня латентності правопорушень і злочинів цієї категорії фактичні збитки від контрабанди перевищують відповідні показники в кілька разів.

Недостатньою залишається ефективність прийнятих митними органами класифікаційних рішень щодо ухилення від заходів нетарифного регулювання при переміщенні товарів через митний кордон України.

Незважаючи на те, що упродовж 2004р. їх кількість помітно збільшилася, до бюджету по кожному з них надходить в середньому тільки близько 1,8 тис. грн. До того ж з перевірених упродовж 2003р. митними органами 98 тис. сертифікатів про походження товарів, що надаються для отримання пільг, визнано недійсними лише 220.

Оцінюючи ефективність роботи митних органів щодо стягнення податку на додану вартість, не можна не враховувати ситуацію, що склалася з його незаконним відшкодуванням у зв'язку з експортом товарів з України, оскільки зазначені обставини вкрай негативно впливають на загальну ситуацію зі справлянням цього податку.

Саме неналежна організація роботи та взаємодії між митними, податковими та іншими правоохоронними органами певним чином сприяє здійсненню злочинної діяльності, пов'язаної з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість з Державного бюджету під виглядом експорту товарів за завищеними цінами.

Отже, враховуючи зазначені обставини у зв'язку зі стягненням та відшкодуванням ПДВ, ситуація, що склалася в державі, повинна оцінюватися не тільки з економічного погляду, а ще й як така, що створює більш ніж сприятливі умови для здійснення широкомасштабної організованої злочинної діяльності.

При цьому дедалі розповсюджуються злочини, пов'язані з ухиленням від сплати податку на додану вартість (що характерно для більшості зарубіжних країн) і його незаконним відшкодуванням. Тобто йдеться вже не тільки про ненадходження коштів до Державного бюджету, а про його знекровлення за рахунок незаконного відшкодування різноманітним комерційним структурам величезних сум коштів, що надходять до бюджету від законослухняних платників податку.

Так, однією з найбільш поширених схем такої злочинної діяльності стало використання передбаченого чинним законодавством права на відшкодування суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності - експортерам продукції сплаченого ними в Україні податку на додану вартість.

З цією метою за допомогою спеціально створених фіктивних фірм на території України здійснюється декілька операцій з купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей, які будуть експортуватися за межі України, внаслідок чого їх ціна штучно завищується - в десятки, сотні та навіть тисячі разів порівняно з фактичною вартістю такої продукції. У подальшому вказана продукція експортується за кордон (нерідко - лише за документами) на адресу таких самих фіктивних або спеціально створених для цього підприємств-нерезидентів, що надає передбачені законом підстави фірмі-експортеру звернутися із заявою про відшкодування ПДВ у розмірі 20% вже від заявленої під час експорту штучно завищеної вартості продукції.

Так, Київським підприємством ТОВ «Укрпромтехніка», в якому директором, головним бухгалтером та взагалі єдиним працівником значився громадянин Росії, заявлено до відшкодування з бюджету 8 млн грн з посиланням на експорт електронного мікроскопу вартістю ніби 7,5 млн дол. США. Водночас фактична вартість цього приладу, придбаного через декілька київських і донецьких фіктивних фірм, становила лише 20 тис. дол. США, або в 370 разів менше від заявленої. Це підтверджується й задекларованою під час ввезення мікроскопу до Азербайджану вартістю в 2,3 тис. дол. США.

Упродовж 2002-2004 років лише кількома комерційними структурами оформлено експорт понад 30,6 млн кг виливниць на загальну суму майже 506млн грн, 892 кг проводу на суму понад 77 млн грн, а також більше 8,5 млн кг зливків з нержавіючої сталі на суму майже 54 млн грн.

Для надання вигляду законності такому штучному завищенню цін на нібито експортовану продукцію широко використовуються експертні висновки відділень Торгово-промислової палати України, що має статус недержавної неприбуткової організації.

При цьому, хоча в переважній більшості випадків ці висновки й викликають обґрунтовані сумніви щодо їх достовірності, експерти державних установ для оцінки фактичної вартості експортованої продукції практично не залучаються.

Злочинці послуговуються й іншими схемами протиправної діяльності, спрямованими на ухилення від сплати податку на додану вартість, у тому числі при імпорті товарів, та на його незаконне відшкодування.

Такі схеми нерідко розробляються і впроваджуються злочинцями вже з урахуванням ужитих контролюючими і правоохоронними органами заходів щодо запобігання їх протиправній діяльності та внесених у зв'язку з цим змін до законодавства, що свідчить про постійне випереджання злочинними групами відповідних дій з боку держави.

Окремі злочинні групи почали здійснювати фіктивні операції щодо експорту так званих об'єктів інтелектуальної власності та послуг нематеріального характеру, визначення фактичної вартості яких суттєво ускладнено.

Так, у Луганській області в 2003р. керівниками «Першої української електронної індустріальної біржі» незаконно заявлено для відшкодування податку на додану вартість 133 млн грн ніби у зв'язку з передачею ними авторських прав на комп'ютерні програми.

Така злочинна діяльність завдає значних матеріальних збитків державі як у вигляді ненадходження до бюджету величезних коштів з податку на додану вартість, так і розкрадання бюджетних коштів за рахунок його незаконного відшкодування.

Так, тільки за розслідуваними кримінальними справами, суми збитків, завданих державі через ухилення від сплати саме податку на додану вартість, становлять більше 468 млн грн та внаслідок його незаконного відшкодування - ще понад 182 млн грн.

При цьому слід враховувати досить обмежену практичну цінність вказаних даних, оскільки, наприклад, злочинам, пов'язаним з незаконним відшкодуванням ПДВ, притаманний високий рівень латентності - значна їх частина виявляється контролюючими і правоохоронними органами не завжди своєчасно або не виявляється взагалі.

Так, лише за даними Державної митної служби України, тільки в 2003р у зв'язку з експортом товарів, який підпадає під категорію сумнівного (тобто за цінами, що значно перевищують середньосвітові, зі сторонами контрактів, які зареєстровано в офшорних зонах і т. ін.) було оформлено вантажних митних декларацій на загальну суму понад 6 млрд дол. США, внаслідок чого заявлено 20% відшкодування від указаної суми, або більше 6 млрд грн.

Разом з тим у правоохоронних органів держави відсутня повна та вичерпна інформація щодо законності зазначених фактів сумнівного експорту товарів, що свідчить про неможливість здійснення ними безумовного контролю за всіма без винятку зазначеними операціями. Отже, можна дійти висновку, що значно більших (у декілька разів) збитків завдано державі внаслідок незаконного відшкодування податку на додану вартість у зв'язку з експортом товарів, ніж це встановлено за розслідуваними кримінальними справами.

Аналіз стану боротьби зі злочинами, пов'язаними з ухиленням від сплати податку на додану вартість та його незаконним відшкодуванням, свідчить про низьку ефективність контролюючих і правоохоронних органів у цьому напрямі їх діяльності.

У першу чергу, це стосується неналежної організації взаємодії між контролюючими та правоохоронними органами, що негативно позначається на своєчасності виявлення, розкриття і розслідування таких злочинів.

Зокрема, за даними Державної митної служби України, упродовж 2003-2004років службою до правоохоронних органів надіслано всього 397 інформацій про факти сумнівного експорту товарів, в яких містилися відомості про можливе незаконне відшкодування ПДВ, проте у 372 випадках (94%) митні органи взагалі не отримали жодної відповіді про результати розгляду навіть цих інформацій.

Значна кількість кримінальних справ зазначеної категорії (за фактами незаконного відшкодування ПДВ) порушується зі значним запізненням у часі за фактами вчинення злочинів, що мали місце ще у 1998-2002роках або кілька років тому, а не стосовно конкретних осіб. Водночас організовані злочинні групи, які завдяки наявним корумпованим зв'язкам уже на професійній основі займаються ухиленням від сплати ПДВ та його незаконним відшкодуванням на суми в мільйони та десятки мільйонів гривень, виявляються лише в поодиноких випадках.

Зокрема, за три останні роки всіма правоохоронними органами держави до суду направлено тільки 37 кримінальних справ щодо організованих злочинних груп (всього 1% від загальної кількості) та лише по 8-ми з них до кримінальної відповідальності притягувалися корумповані посадові особи.

Отже, ті заходи, які вживаються правоохоронними органами, й надалі залишатимуться малоефективними та не зможуть докорінно змінити на краще ситуацію щодо боротьби з ухиленням від сплати податку на додану вартість та його відшкодуванням.

Тому виникла потреба термінового застосування заходів організаційно-правового характеру, спрямованих на налагодження належної взаємодії між податковою та митною службою, іншими контролюючими та правоохоронними органами.

У першу чергу, це стосується чіткого визначення критеріїв сумнівних операцій, пов'язаних з відшкодуванням податку на додану вартість, та порядку обміну інформацією між відповідними органами в подібних випадках.

У разі виявлення невідповідності продукції, що експортується, заявленим у вантажно-митній декларації даним щодо неї, митні органи у встановленому законом порядку повинні невідкладно вирішувати питання щодо порушення адміністративного провадження за порушення митних правил або кримінальних справ за фактом замаху на контрабанду. Водночас вони повинні надсилати відповідну інформацію до спеціально визначених підрозділів інших правоохоронних органів для перевірки питань, пов'язаних з діяльністю фірм-експортерів.

В інших випадках митні органи одночасно з оформленням вантажно-митних декларацій надсилають до країн призначення офіційні на підставі укладених міжнародних угод запити про надання інформації щодо митної вартості експортованих товарів, яка задекларована при їх ввезенні на територію цих країн [121].

Подальша перевірка фінансово-господарської діяльності фірм, які здійснюють сумнівні експортні операції, і далі проводиться податковими та, за необхідності, іншими правоохоронними органами з тим, щоб на момент їх можливого звернення за відшкодуванням податку на додану вартість мати вичерпну інформацію щодо законності такого відшкодування.

Впровадження такого порядку взаємодії не потребує внесення до нього кардинальних змін або додаткових витрат бюджетних коштів.

Висновки до розділу 3

Законодавче забезпечення адміністрування податків і збору митних платежів потребує значного удосконалення. Першочерговими мають стати наступні заходи:

1.Доцільно перенести частину загальнодержавних податків до переліку місцевих податків і зборів (плата за землю ті інше), прийняти податок на нерухоме майно. Слід додатково ввести місцеві податки на полювання, рибальство тощо.

2.Законодавчо визначити чіткий механізм розрахунку кожного виду податків і зборів, їх облік, відповідальність.

3. Для вирішення проблем відшкодування ПДВ доцільно прийняти спільний наказ Державної митної служби, Державної податкової адміністрації, МВС, СБУ та Державного казначейства, в якому буде встановлено порядок взаємодії таких органів з одночасним чітким розмежуванням їх прав та обов'язків щодо запобігання незаконному відшкодуванню податку на додану вартість.

4. У більшості випадків кошти, отримані українськими підприємствами нібито за експортовану ними продукцію, як правило, в той же день перераховуються за надуманими підставами до іноземних банків, що суттєво ускладнює можливість реального відшкодування завданих державі збитків. У зв'язку з цим вбачається за доцільне посилити контроль за рухом таких коштів з метою запобігання випадкам їх незаконного переправлення за кордон.

5. Неузгодженість між окремими правовими нормами податкового законодавства також надає можливість судам приймати суперечливі рішення, які з формальної точки зору, відповідають вимогам законів, однак, по суті, можуть також призвести до завдання збитків державним інтересам. Ці колізії слід усунути.

6. Потребує удосконалення й організація взаємодії між органами Державного казначейства України та Державної податкової адміністрації України під час відшкодуваннями ними податку на додану вартість, передусім за судовими рішеннями.

7.Недосконалість чинного законодавства з питань справляння та відшкодування податку на додану вартість значною мірою обумовлює існування зазначених причин, оскільки саме прогалини, а інколи - протиріччя положень чинного законодавства у сфері оподаткування, в кримінальному, кримінально-процесуальному, господарському та господарсько-процесуальному законодавстві, інших законодавчих актах, які регламентують діяльність контролюючих і правоохоронних органів, негативно впливають на результативність їх діяльності.

8. Потребує перегляду чинна законодавча (та підзаконна) база як одна з першочергових складових розробки єдиної державної політики у сфері оподаткування як у цілому, так і адміністрування податку на додану вартість. Наприклад, слід внести у встановленому порядку на розгляд Верховної Ради України проект Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про податок на додану вартість», передбачивши у ст.7 перелік документів, які дають підстави для відшкодування податку на додану вартість, а також солідарну відповідальність суб'єктів господарської діяльності на всіх етапах купівлі-продажу товарів у вигляді позбавлення платників податків права на віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у випадках несплати цього податку у зв'язку з будь-яким попереднім продажем цих товарів (робіт, послуг).

9. Необхідно внести на розгляд Верховної Ради України проект Закону України про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України» з метою скасування системи встановлення бюджетних завдань із надходжень від ПДВ митницям, регіонам, обласним та районним податковим органам як таку, що не має економічного підґрунтя та стимулює порушення законодавства з боку державних органів.

Необхідно доручити заінтересованим відомствам розробити та впровадити єдину методику прогнозування і планування надходжень до бюджету податку на додану вартість, яка передбачатиме використання розширеного переліку макропоказників як бази прогнозування; деталізацію макропоказників за видами економічної (господарської) діяльності; врахування обсягів оподатковуваного імпорту товарів, пільг зі сплати податку на додану вартість, сум відшкодувань податку, залишків невідшкодованих сум, у тому числі з простроченим терміном.

10. Доцільно розробити та впровадити єдину систему державної статистичної звітності щодо адміністрування та відшкодування податку на додану вартість з метою забезпечення поглибленого аналізу стану справ та прогнозування при справлянні цього податку.

11. Надати Держмитслужбі повноваження щодо одноосібного розгляду питань, які належать виключно до її компетенції, пов'язаних з наданням підприємствам-резидентам України режиму сприяння при здійсненні ними зовнішньоекономічної діяльності та забезпечення контролю за дотриманням підприємствами законодавства в галузі митної справи та проведенні такої діяльності.

12. Одним із основних напрямів роботи податкової і митної служби має бути і надалі забезпечення контролю за дотримання чинного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності.



РОЗДІЛ 4. Законність у діяльності податкової і митної служби

4.1 Державний нагляд за законністю в діяльності податкової та митної служби

Нагляд за додержанням законів, прав і свобод громадян, як платників податків, фіскальними органами, як і іншими органами державного управління, відповідно до ст.121 Конституції України здійснює Прокуратура України. Однак діяльність органів податкової та митної служби пов'язана з фінансами, тому існують додаткові зовнішні суб'єкти контролю як за плануванням, так і за здійсненням адміністративної діяльності, в тому числі адміністрування податків та митних платежів. Наприклад, своєчасність надходження коштів до бюджетів, їх ефективне, законне використання залежить від організації та здійснення фінансового контролю.

Вагомий внесок у розвиток фінансового контролю зробили як українські, так і зарубіжні вчені, які займалися цією проблемою, а саме: Л.Воронова, Ю.Вознесенський, О.Грачева, Л. Савченко, С.Шохін та Л.Вороніна, В.Шевчук та ін. Проте їх дослідження, в основному, присвячено загальним питанням фінансового контролю, або ж вони здійснювалися в період становлення бюджетного законодавства [43].