Правове регулювання адміністрування податків і збору митних платежів

Відповідно до положень Податкового кодексу Російської Федерації з 1 січня 1999р. права й обов'язки податкових органів взаємопов'язано з правами і обов'язками платників податків. Так, згідно з п.2 ст.22 Кодексу права платників податків забезпечуються відповідними обов'язками посадових осіб податкових органів [63]. З набуттям чинності Податковим кодексом Російської Федерації податкові органи вправі надавати платникам податків відстрочки і розстрочки по сплаті санкцій (штрафів) за податкові правопорушення. Однак Податковим кодексом не встановлено підстави і порядок їх надання.

Податкові органи мають право вимагати від банків документи, які підтверджують виконання платіжних доручень платників податків та інших зобов'язаних осіб і інкасових доручень (розпоряджень) податкових органів про списання з рахунків платників податків та інших зобов'язаних осіб сум податків і санкцій за податкові правопорушення.

Відмова в наданні документів, а також ненадання документів у встановлені терміни тягне за собою відповідальність.

Зазначена норма права Податкового кодексу Росії випливає з обов'язків банків надавати податковим органам відповідні документи, вона конкретизує права податкових органів і уточнює інші, прийняті раніше правові норми.

Податкові органи мають право залучати для проведення податкового контролю фахівців, експертів і перекладачів у порядку, встановленому Податковим кодексом Російської Федерації.

Слід зазначити, що ці повноваження податкових органів з'явились уперше. Вони дають змогу якісно проводити виїзні контрольні перевірки, а також інші заходи.

Податкові органи мають право подавати клопотання про анулювання або призупинення дії виданих юридичним і фізичним особам ліцензій на право здійснення певних видів діяльності.

Податкові органи застосовували таке право і до введення такої норми в Податковому кодексі Росії, незважаючи на те, що воно не було оформлено належним чином - юридично.

Податкові органи мають право пред'являти в суди загальної юрисдикції або арбітражні суди позови про:

-стягнення податкових санкцій з осіб, які вчинили податкове правопорушення;

-визнання недійсною державну реєстрацію юридичної особи або державну реєстрацію фізичної особи як індивідуального підприємця;

-ліквідацію організації будь-якої організаційно-правової форми на підставі законодавства Російської Федерації;

-визнання операцій недійсними і про стягнення в дохід держави придбаного по таких операціях майна у випадках, передбачених цивільним законодавством Російської Федерації;

-стягнення в дохід держави майна, безпідставно придбаного не по угодах, а внаслідок здійснення інших протизаконних дій;

-дострокове розірвання договору про податковий кредит і про інвестиційний податковий кредит;

-в інших випадках, передбачених Податковим кодексом Російської Федерації.

Разом з тим встановлено обмеження права стягнення податкових санкцій з осіб, які здійснили податкове правопорушення. Нині це питання вирішується лише в судовому порядку [50].

Державна податкова служба Росії разом з Мінекономіки Росії і Мінфіном Росії розробляє податкову політику і податкове законодавство, координує проведення із правоохоронними та іншими контролюючими органами заходів щодо посилення контролю за дотриманням законодавства про податки й інші платежі до бюджету.

Висновки до розділу 1

1. Аналіз наукових та інформаційних літературних джерел і нормативно-правової бази із досліджуваної теми свідчить про те, що правове регулювання адміністрування податків та митних платежів в Україні залишається надзвичайно важливою проблемою, дотепер, незважаючи на певні наукові здобутки вітчизняних фахівців і практиків, характеризується як недостатньо досліджене. Особливе значення комплексне вивчення і розв'язання цієї проблеми набуває в контексті адміністративної та політичної реформ в Україні.

2. Законодавчі акти щодо організації адміністрування податків та збору митних платежів в Україні не набули системного характеру і приймалися, в основному, внаслідок поглиблення кризових ситуацій в різних сферах економіки. Правове регулювання адміністрування податків та митних платежів в Україні в умовах сталого переходу до ринкової економіки потребує вдосконалення на системній основі.

3. Доведено, що з давніх часів для існування державних органів, та й самої держави, використовувалися податки та митні платежі, що й в умовах сучасної України не втратило актуальності.

4.На часі внесення суттєвих змін до чинного податкового та митного законодавства, а також додаткова координація дій різних органів державної влади з метою забезпечення ефективної роботи із забезпечення дохідної частини бюджетів різних рівнів, а також позабюджетних фондів. При цьому необхідно врахувати власний накопичений досвід організації такої взаємодії та позитивний світовий досвід. Удосконалення взаємодії на основі координації діяльності державних податкових інспекцій і митних органів повинна відбуватися передусім на підставі міжвідомчих наказів та при:

-проведенні спільних документальних перевірок юридичних і фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, у першу чергу великих платників податків, а також суб'єктів господарювання, що допускають грубі порушення податкового та митного законодавства й ухиляються від постановки на облік у податкових органах і від сплати податків, які займаються виробництвом і реалізацією палива й енергії, етилового спирту, алкогольних напоїв, автомобілів та іншою зовнішньоекономічною та торгово-посередницькою діяльністю, здійсненням бартерних (товарообмінних) операцій і проводять розрахунки за товари, роботи й послуги готівкою;

-перевірці на законній основі комерційних банків та інших кредитних установ щодо своєчасності виконання доручень платників податків й інкасових вимог податкових органів на перерахування податків і митних платежів до бюджету;

-сумісному визначенні критеріїв сумнівних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності, пов'язаної з поверненням податку на додану вартість;

-обміні інформацією про виявлені форми і методи шахрайства з поверненням ПДВ та підприємців, які ухиляються від сплати податків та митних платежів, відповідної аналітичної та статистичної інформації за результатами перевірок, методичними вказівками і рекомендаціями, матеріалами судової практики по цивільних, адміністративних і кримінальних справах, іншою інформацією, яка становить взаємний інтерес;

-наданні взаємної допомоги при підготовці матеріалів для участі в судових розглядах по справах, пов'язаних із позовами за актами спільних документальних перевірок юридичних і фізичних осіб, що здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

-підготовці спільних аналітичних матеріалів про ситуацію у сфері оподаткування та митного контролю в цілому і по окремих елементах, пропозицій щодо вдосконалення податкового та митного законодавства, нормативно-правових актів, методичних та інструктивних документів;

-спільному інформуванні органів державної влади та місцевого самоврядування про стан надходження податків та митних платежів, результати контрольної роботи, причини й умови, які сприяють вчиненню податкових злочинів, контрабанди та інших правопорушень тощо;

-здійсненні спільних превентивних заходів щодо забезпечення безпеки діяльності співробітників при виконанні ними службових обов'язків, членів їх сімей, інформаційної безпеки, попередженні, виявленні і припиненні корупційних діянь податківців і митників;

-проведенні спільних заходів з попередження правопорушень і злочинів, правового виховання платників податків.

На таких же засадах необхідно налагодити обмін інформацією і взаємодію щодо викриття злісного ухилення від оподаткування не тільки силами податкової та митної служби, але й Держфінмоніторингу, підрозділів Державної служби по боротьбі з економічною злочинністю, відповідних підрозділів МВС та СБУ по боротьбі з організованою злочинністю.

5.Внесено конкретні науково обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення повноважень податкових і митних органів України, які сприяли підвищенню ефективності адміністрування податків і митних платежів.



РОЗДІЛ 2. Управління діяльністю податкової і митної служби в Україні

2.1 Вплив соціально-економічних факторів на стан адміністрування податків і митних платежів

Державі для здійснення своєї політики потрібні фінансові ресурси. Як свідчить світовий досвід, питання організації і використання державних фінансів мають першорядне значення у проведенні державної політики. Власне, через політику збирання коштів і їх витрачання відбувається реалізація соціальних функцій держави, саме в цьому процесі на людей чатують прикрі, а то й фатальні помилки [79]. Специфікою України щодо цих питань є те, що саме через цей процес має утверджуватися держава і нове ринкове середовище, в яких займуть відповідне місце інтереси всіх верств населення та їх задоволення через бюджет.

Одним із основних факторів, що негативно впливають на наповнення бюджету засобом адміністрування податків і митних платежів, залишається тіньова економіка, масштабність якої стала важливою домінантою не тільки економічного, але суспільного життя України.

Розвиток тіньового сектору економіки призводить до: втрати податкових надходжень до бюджету і, як результат, ускладнення виконання фінансових зобов'язань держави; недієвості управлінських рішень через відсутність достовірної інформації про розвиток економічних процесів; скорочення внутрішніх інвестиційних ресурсів.

Серед найнебезпечніших наслідків розвитку тіньової економіки - її негативний вплив не тільки на формування бюджету, але і на рівень криміналізації суспільства.

Значна тінізація економічного обороту, недостатність державних зусиль щодо її подолання призводять до викривлення принципів громадянського суспільства, формують негативний міжнародний імідж держави, стримують надходження до країни іноземних інвестицій, не сприяють налагодженню торговельно-економічних стосунків українських підприємств із зарубіжними партнерами та стримують євроінтеграційні зусилля України [132].

Проблеми, що створює тіньова сфера, стають хронічними та ведуть до моральної і духовної деградації суспільства, правової незахищеності громадян і суб'єктів господарювання, поширення правового нігілізму та недовіри до влади. У середині 90-х рр. рівень тінізації економіки сягав 65% від офіційного ВВП. Лише із встановленням належного державного контролю за виробничою та фінансовою сферами і деяких позитивних структурних зрушень в економіці, починаючи з 1998-1999 рр., подальше зростання тіньового сектору було зупинено. Науково обґрунтовані оцінки рівня тіньової економіки в Україні відображають зниження її відносних обсягів і за останні роки.

Розрахунки обсягу тіньового сектора вітчизняної економіки, що базуються на офіційній статистиці, показують рівень у 20% ВВП. Альтернативні оцінки рівня тінізації української економіки суттєво різняться. Зокрема, за висновками дослідження, проведеного зарубіжними експертами на основі даних Світового банку за 1999-2000 рр., рівень тінізації ВВП України перевищував 50% [188].

Тенденція до зниження рівня тінізації, що проявилася протягом останніх років, підтверджує правильність загальної спрямованості економічних реформ, впровадження яких сприяє розвиткові легальної економічної діяльності.

Так, в енергетичній галузі доцільно вжити конкретні заходи щодо декриміналізації ринку енергоресурсів, створення сприятливих умов для залучення в паливно-енергетичний комплекс інвестицій, підвищення прозорості приватизаційних процесів. Дотепер існують міжгалузеві цінові диспропорції, що сприяють поширенню тіньових розрахунків. Цінові проблеми, що виникають внаслідок державних дотацій, які отримує вугільна промисловість, ведуть до формування занижених експортних цін на продукцію різних галузей, приховування прибутку в офшорних зонах.

Висока ліквідність продукції металургійного комплексу є основним чинником тінізації цієї галузі. Найбільш розповсюдженими зловживаннями залишаються: умисне укладання збиткових угод; привласнення та шахрайство в особливо великих розмірах; безпідставне кредитування комерційних структур за рахунок державних енергоресурсів; монополізація підприємств окремими фінансово-промисловими групами під час акціонування та приватизації.

Не знижується тінізація будівельно-монтажного комплексу, рівень якої, за оцінкою Мінекономіки, сягає 20%. У капітальному будівництві розповсюджено приписки, оплату зайвих обсягів робіт, завищення вартості використаних будівельних матеріалів та їх кількості тощо. Найбільшу кількість таких фактів виявляють державні контрольні органи в будівництві за бюджетні кошти.

Тінізація спостерігається і в агропромисловому комплексі. Саме в цій сфері обертається значна частина тіньових фінансових ресурсів, велику питому вагу мають бартерні операції. За експертними оцінками, три чверті доданої вартості у цій галузі не враховується офіційною статистикою.

Сприятливі умови для тіньових відносин, масового приховування
прибутків від оподаткування і контрабанди та неформальної зайнятості населення існують у сфері торгівлі та послуг. Через торговельні підприємства здійснюється масова реалізація контрафактної продукції, зокрема, контрабандних товарів, незаконно тиражованої аудіо- та відео- продукції, програмного забезпечення. За оцінками експертів, частка тіньового виробництва та контрабанди алкогольних напоїв і тютюнових виробів останніми роками складала до 50% місткості ринку.

У зовнішньоторговельній діяльності розповсюджено зловживання щодо ціноутворення, приховування валютної виручки, ухилення від сплати належних митних і податкових платежів. У цій сфері зберігається високий рівень фіктивного підприємництва, яке використовується для незаконного відшкодування податку на додану вартість, а також вивозу капіталу з України та легалізації його за кордоном, зокрема, в офшорних зонах.

Має місце протиправна діяльність в кредитно-фінансовій і банківській системах, пов'язана із нелегальною конвертацією грошових коштів, незаконною емісією цінних паперів банків, вексельним обігом, застосування механізму фіктивного банкрутства тощо. Банківська система використовується з метою легалізації коштів, отриманих злочинним шляхом.

У нелегальному секторі економіки залишається значним позабанківський грошовий обіг. Крім того, за визнанням фахівців НБУ, у ньому обертається готівкою до 10 млрд дол. США.

Існує низка негативних тенденцій на фондовому ринку України, які пов'язані з різноманітними зловживаннями і шахрайством з боку компаній, що працюють з цінними паперами. Це спричинено практичною відсутністю в Україні прозорого фондового ринку, що створює передумови для функціонування каналів легалізації тіньових доходів через проведення операцій з цінними паперами на неорганізованих ринках та виведення їх зі сфери дії податкового законодавства.

Крім того, в Україні існують значні обсяги тіньової зайнятості населення - такі, як: послуги населенню з будівництва; вулична торгівля; різна посередницька діяльність тощо. На багатьох підприємствах власники виплачують без обліку значну частину заробітної плати. Перелічені негативні фактори сприяють приховуванню доходів від оподаткування, внаслідок чого держава втрачає значні кошти [225].

Тінізація економіки спричинила стрімкий розвиток корупції, яка призводить до масштабних негативних змін у структурі економічних відносин, впливаючи на їх розвиток, і виступає своєрідним «організаційно-правовим» інструментом забезпечення тіньового сектору економіки.

Гальмування економічних перетворень, незавершеність формування ринкових механізмів призводять до неузгодженості державної економічної політики з інтересами значного числа господарюючих суб'єктів. Стихійно виникають нові правила здійснення господарських трансакцій, в яких регулююча і контролююча роль держави поступається місцем вимогам неформальних угод.

Має місце практика подання заниженої статистичної інформації про обсяги та характер підприємницької діяльності, приховування прибутків від офіційної статистики й оподаткування.

Недоліками господарського законодавства до цього часу залишаються надмірна кількість нормативних актів, неузгодженість багатьох актів між собою, нестабільність їх дії, наявність значних прогалин у регулюванні господарських відносин. До цього часу також не прийнято Податкового кодексу України.

Нинішня податкова система під впливом факторів тіньової економіки фактично зосереджена на виконанні одного завдання - максимального залучення надходжень до бюджету, без урахування можливих негативних наслідків надлишкового фіскального тиску на легальних суб'єктів господарювання та громадян, що спонукає їх до приховування результатів економічної діяльності.

Обтяжливість податкової системи України визначається насамперед не величиною податкових ставок, а нерівномірністю податкового навантаження, заплутаністю і нестабільністю податкового законодавства, недосконалістю господарських оборотів, недоліками грошової сфери й обігу фінансів підприємств, зосередженням податкового тиску на добросовісних платниках податків.

Незважаючи на активні дії у сфері протидії тінізації економіки та відмиванню коштів, здобутих злочинним шляхом, протягом останніх років значно знизити рівень тінізації економіки, злочинності і корупції та зменшити їх вплив на соціально-економічну ситуацію в державі поки що не вдалося. Тіньова економіка набуває більш організованих форм, використовує професійні методи і форми протиправної діяльності. Ще не створено чіткого механізму міжвідомчої координації, правового забезпечення та ефективного і комплексного використання всіх наявних сил і засобів, правоохоронних, контролюючих, фінансових та інших заінтересованих державних органів у вирішенні завдань щодо подолання зазначеної проблеми [18].

Очевидно, що застосовувані заходи впливу не враховували значної частини чинників, від яких залежить вихід з «тіні» частини економіки держави. Тому потрібні конструктивні правові важелі впливу і, звичайно, розуміння того, що зазначену проблему не можна розв'язати без комплексного, системного підходу одноразовими заходами та спорадичними кампаніями.

Відомо, що подальше обмеження впливу чинників тінізації економіки не може базуватися лише на силових методах, які дають тимчасовий ефект. Це має бути цілісна система дій, спрямована передусім на подолання та викорінення причин і передумов цих явищ та процесів [97]. Необхідна нова стратегія детінізації економіки України. Вона має полягати в створенні сприятливих умов для легальної економічної діяльності на основі максимального врахування інтересів суб'єктів господарювання. Доцільним є розроблення і впровадження засобів правового й організаційного характеру, які б значно обмежили кримінальний сектор тіньової економіки.

Оздоровлення економіки важливо здійснювати на засадах неруйнівного залучення тіньових капіталів і грошових коштів до легальної сфери економіки та створення відповідної заінтересованості суб'єктів господарювання.

Податкова реформа має забезпечити зниження і вирівнювання податкового тягаря, спрощення податкової системи, посилення податкового контролю за рівнем витрат виробництва, мінімізацію витрат на адміністрування податків. Загальна кількість податків та обов'язкових платежів, їх розміри мають бути обмежені, особливо для малого бізнесу. Зниження величини ставок податку на прибуток підприємств, зміна системи оподаткування доходів громадян та суттєве зменшення ставки цього податку, які відбулися у 2004 році, позитивно впливають на процеси детінізації економіки, які сприяють спрощенню процедур та ефективності адміністрування податків і митних платежів.

Тому максимальне залучення в національну економіку коштів, які можуть бути отримані від детінізації економіки та легалізації доходів, прихованих від надмірного оподаткування, в тому числі вивезених за кордон, можливе лише в разі здійснення комплексу відповідних заходів, які б базувалися не лише на силових методах, але й на цілісній системі дій, спрямованій передусім на подолання та викорінення причин і передумов тінізації економіки. Послідовна детінізація економіки сприятиме покращанню соціального клімату в суспільстві, залученню додаткових бюджетних надходжень і суттєвих інвестиційних ресурсів, забезпеченню стійкого та динамічного розвитку нашої держави [167, с.75].

2.2 Адміністративно-правове регулювання діяльності податкової та митної служби

Останніми роками дослідження таких науковців, як Д. Бекерської [13], Л. Воронової [30], Н. Воротіної [31], П. Геги [34], Є. Додіна [53], Л. Долі [34], М. Кучерявенка [94], Л. Савченко [182], О. Данілова [48] та інших зробили певний внесок у розвиток податкового та митного права.

Аналізуючи проблематику досліджень у сфері податкового права, можна дійти висновку, що науковці та практики найбільшу увагу приділяють питанням зменшення податкового тиску, збільшення бази оподаткування, цільового спрямування податкових пільг тощо. Та, на жаль, наукові дослідження та розробки, що прямо чи опосередковано стосуються питань державного управління у сфері оподаткування та взаємодії податкових і інших контролюючих державних органів щодо справляння податків, мають поодинокий і несистемний характер.

Натомість протягом кількох останніх років вагомий внесок у розвиток питань державного управління у сфері оподаткування, дослідження та удосконалення системи податкових органів зробили М. Кучерявенко [94] і Т. Кушнарьова [95]. Проте необхідно зауважити, що ряд актуальних проблем, пов'язаних із визначенням системи податкових органів, організацією їх роботи та взаємодією з іншими контролюючими органами, залишилася поза увагою фахівців як податкового, так і адміністративного права. З огляду на це метою цього дисертаційного дослідження, крім інших, є аналіз існуючих наукових поглядів щодо визначення системи податкових органів України, вивчення рівня ефективності її функціонування та надання практичних рекомендацій щодо вдосконалення державного управління у сфері оподаткування.

Досліджуючи питання організаційної структури системи податкових органів як єдності її (системи) елементного складу та взаємозв'язків, робимо висновок, що нині в науковій літературі, на жаль, відсутня єдина загальноприйнята думка щодо визначення системи вказаних органів.

На нашу думку, слушною і водночас спірною, з наукового погляду, є позиція авторів М. Кучерявенка та Т. Кушнарьової, які розглядають систему податкових органів у широкому та вузькому значенні. Податкові органи у вузькому значенні «…ідентичні системі податкових адміністрацій і здійснюють контроль тільки за надходженням до бюджету податкових платежів (ми абстрагуємося від ситуацій, коли через податкові адміністрації здійснюється перерахування специфічних зборів неподаткового характеру)». Податкові органи в широкому значенні «...контролюють і забезпечують надходження до бюджету всіх відрахувань, які законодавець включає у податкову систему як сукупність податків, зборів, платежів. У цьому випадку система податкових органів охоплює вже і митні органи, і органи казначейства». Таким чином, у широкому значенні слова система податкових органів включає: Державну податкову адміністрацію України; Митні органи України та органи казначейств[95].

Такий підхід до розуміння системи податкових органів вказані автори аргументують «...поєднанням подвійної диференціації. З одного боку, за характером платежів: податкові адміністрації забезпечують надходження коштів від податків; органи Митного комітету - від митних зборів (мита); органи казначейства контролюють формування обов'язкових фондів. З іншого боку, якщо три вищезгадані структури забезпечують стягування податків і зборів у ситуаціях, коли платники вносять їх вчасно і в необхідних розмірах, то органи податкової міліції організовують стягнення необхідних платежів у разі, коли платники порушують певні норми, і реалізують необхідні заходи державного примушення».

Наважимося не погодитись із запропонованою М. Кучерявенком та Т. Кушнарьовою думкою щодо визначення системи податкових органів через такі об'єктивні міркування:

-по-перше, якщо говорити про систему податкових органів у «вузькому значенні», то її повинні складати принаймні всі органи системи державної податкової служби України, до якої згідно зі ст.1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990р. [141] належать: Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції у районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, а не лише «податкові адміністрації»;

-по-друге, автори, як ми вважаємо, невдало обрали класифікаційну ознаку, за якою вони відносять державні органи до податкових, а саме: контроль за надходженням до бюджету податкових платежів. У першому випадку до податкових органів у «вузькому значенні» автори відносять ті органи, що здійснюють контроль лише за надходженнями до бюджету платежів податкового характеру, а до податкових органів у «широкому значенні» - «органи, що забезпечують та контролюють надходження до бюджету всіх відрахувань...». Тобто різниця між податковими органами у «вузькому значенні» та податковими органами у «широкому значенні» полягає в обсязі платежів, надходження яких контролюють відповідні органи, а не у їх функціональному призначенні.

На нашу думку, до податкових органів потрібно відносити ті органи, основним завданням діяльності яких є: здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неоподатковуваних доходів, установлених законодавством (ч.2 ст.2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні»), а не «контроль за надходженнями до бюджету тільки податкових надходжень» або «контроль за надходженнями до бюджету всіх відрахувань».

Контролюючі органи у сфері оподаткування є поняттям більш широким, ніж податкові органи, останні є складовою перших. Пункт 1.12 ст.1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначає контролюючий орган у сфері оподаткування як державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов'язкових платежів) та погашенням податкових зобов'язань чи податкового боргу. Вичерпний перелік контролюючих органів у сфері оподаткування визначено у ст.2 цього Закону [158], а саме:

-податкові органи - стосовно податків і зборів (обов'язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім внесків до Пенсійного фонду України і Фонду соціального страхування України, а також платежів, контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування яких віднесено до митних органів;

-митні органи - стосовно ввізного та вивізного мита, акцизного збору, податку на додану вартість, інших податків і зборів (обов'язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України;

-установи Пенсійного фонду України - стосовно внесків до Пенсійного фонду України;

-установи Фонду соціального страхування України - стосовно внесків до Фонду соціального страхування України.

Таким чином, враховуючи наведені аргументи, пропонуємо розглядати систему податкових органів як систему органів державної податкової служби України, організаційна структура якої, як зазначають деякі науковці, складається з таких рівнів:

-перший- центральний рівень - Державна податкова адміністрація України;

-другий- регіональний рівень - державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі та державні податкові інспекції у містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя);

-третій- місцевий рівень - державні податкові інспекції у районах, містах, районах у містах, а також міжрайонні об'єднані податкові інспекції.

Варто також акцентувати увагу на невизначеності в даний час правового статусу центрального органу державної податкової служби - Державної податкової адміністрації України (далі - ДПА України), що негативно впливає на виконання покладеної на даний державний орган функції організації роботи всієї системи органів державної податкової служби України. Невизначеність правового статусу ДПА України, насамперед, викликана чинністю двох колізійних нормативних актів, що закріплюють правовий статус даного центрального органу. Так, згідно зі ст.4 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» ДПА України є центральним органом виконавчої влади, а відповідно до п.1 Положення про Державну податкову адміністрацію України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.05.2007р. №778 ДПА України є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів. Така невідповідність має суттєве значення для діяльності ДПА України, оскільки нормативне наповнення категорій «центральний орган виконавчої влади» та «центральний орган виконавчої влади зі спеціальним статусом» значно відрізняється.

Чинне законодавство не дає прямого визначення центрального органу виконавчої влади. Проте до цієї категорії державних органів відноситься державний комітет, який є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовує та координує Прем'єр-міністр України або один із віце-прем'єр-міністрів чи міністрів. Державний комітет вносить пропозиції щодо формування державної політики відповідним членам Кабінету Міністрів України та забезпечує її реалізацію у визначеній сфері діяльності, здійснюючи управління у цій сфері, а також міжгалузеву координацію та функціональне регулювання з питань, віднесених до його відання.

До центральних органів виконавчої влади зі спеціальним статусом належать державні органи, що мають визначені Конституцією та законодавством України особливі завдання та повноваження; щодо них може встановлюватися спеціальний порядок утворення, реорганізації, ліквідації, підконтрольності, підзвітності, а також призначення та звільнення керівників і вирішення інших питань.

Підсумовуючи викладене, необхідно зазначити, що окреслені питання щодо правового статусу ДПА України потребують комплексного вирішення з урахуванням основних положень Концепції адміністративної реформи України, затвердженої Указом Президента України від 22.07.1998р. №810. Визначення правового статусу центрального органу державної податкової служби сприятиме удосконаленню організації функціонування податкових та митних органів.

До основних правових актів, якими керуються ДПС України, можна також віднести ті, що забезпечують процесуально-правові засоби адміністрування податків (це, зокрема,податкова застава й адміністративний арешт активів). Відомо, що податкова застава виникає на підставі ст.8 Закону України від 21.12.2000р. №2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [157]. Шляхом податкової застави орган стягнення має право у разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов'язання одержати частку з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами.

Цим законом встановлено, що право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, які перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності d майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов'язань або податкового боргу.

Юридично оформлене і своєчасно направлене повідомлення про заставу майна і майнових прав платника податку - важлива складова роботи податкових органів.

Завдання збитків бізнесу платника податків не є метою податкового інспектора, але платник повинен усвідомлювати, чим загрожує йому подальша затримка виконання податкових зобов'язань. У багатьох випадках рішення про податкову заставу майна, що свідчить про наміри податкових органів застосувати примусове стягнення податків, змусить платників прискорити сплату недоїмки.

За цих умов орган державної податкової служби направляє платникові податків повідомлення про виникнення права податкової застави на всі його активи.

Слід також зауважити, що формування податкового законодавства здійснювалося шляхом постійного його удосконалення. На жаль, цей процес відбувається не стільки з метою розширення бази оподаткування, скільки з метою посилення фіскальної спрямованості. У той же час з низки економічних, політичних та інших причин тривалий час законодавець не приймає Податковий кодекс України.

Зазначені проблеми у своїх працях розглядали такі вчені-юристи, як О. Башняк [12], В. Білостоцька [17], В. Білоус [21], А. Бодюк [23], Л. Воронова [30], С. Герчаківський [38], М. Кучерявенко [94], А. Ластовецький [96], М. Литвин [98], Г. Мозкова [104], В. Попович [132], Л. Савченко [182], О. Сотніченко [192], В. Ткаченко [209] та ін. У їх працях серед причин, що зумовлюють наявність недоліків у системі оподаткування та митного контролю, визначено ряд об'єктивних та суб'єктивних факторів. Враховуючи їх висновки та ситуацію, що склалася в державі щодо адміністрування податків і митних платежів, до найбільш вагомих об'єктивних факторів можна віднести:

-недостатність вітчизняного досвіду оподаткування юридичних і фізичних осіб в умовах формування ринкової економіки;

-недостатність професійно підготовлених фахівців, які могли б бути залучені до проектування законодавчих і нормативних актів з оподаткування;

-стан економіки, дефіцит державних фінансових ресурсів, що зумовлюють прийняття законодавчих і нормативних документів з оподаткування фіскального спрямування.

До сучасних суб'єктивних факторів доцільно віднести:

-відсутність альтернативних варіантів розробки законодавчих і нормативних документів з оподаткування; монополію Міністерства фінансів, податкової служби в їх підготовці, що мала місце на перших етапах становлення системи оподаткування;

-залучення до проектування законодавчих і нормативних документів з оподаткування недостатньо підготовлених фахівців, а в результаті - їх низьку якість;

-лобіювання розробки та прийняття окремих законодавчих і нормативних документів з оподаткування та митної справи, Податкового кодексу держави в цілому, які спрямовані на вдосконалення системи оподаткування;

-неузгодженість чинного законодавства з питань оподаткування та митного контролю.

У той же час можна констатувати, що в сучасних умовах негативний вплив більшості факторів об'єктивного і суб'єктивного характеру, які зумовили наявність недоліків системи оподаткування, значно знизився. Отже, створилися умови для прийняття рішень щодо вдосконалення системи оподаткування.

Проте вдосконалення системи оподаткування не можна розглядати спрощено, наприклад, шляхом зниження ставок оподаткування і, таким чином, зменшення податкового навантаження на платників. Оптимізація системи оподаткування об'єктивно потребує активізації регулювальної та стимулюючої функції податків.

Закономірно, що вдосконалення системи оподаткування та митного контролю суб'єктів господарювання в цілому пов'язано зі змінами щодо основних податків, сфер і напрямів підприємницької діяльності. У той же час існує проблема відсутності законодавчого врегулювання всіх елементів оподаткування.

У зв'язку з тим, що елементи податку мають різний правовий статус, можна класифікувати їх на основні групи. До першої групи слід віднести основні (обов'язкові) елементи податку, які визначено в законодавчому акті за умови запровадження податкового зобов'язання, зокрема це ті, які перелічено в Законі України «Про систему оподаткування» від 18.02.1997р. (платник податку, об'єкт оподаткування, податкова база, податковий період тощо).

До другої групи належать елементи податків, які можуть бути визначені законодавчими актами по податках та зборах, тобто факультативні елементи. Ця група представлена лише податковою пільгою. У необхідних випадках при встановленні в законодавчому акті по податках та зборах також можуть передбачатися податкові пільги та підґрунтя для їх використання платником податків.

Саме недооцінка всієї сукупності складових податку, тобто невиділення в чинному законодавстві факультативних і додаткових елементів, є одним із недоліків податкового законодавства, яке, логічно, потребує уточнення. Внаслідок неуточнення якогось елемента при встановленні податку може виникнути конфліктна ситуація. Іншими словами, відсутність хоча б одного елемента податку може зробити неможливим його сплату або значно ускладнити обчислення, сплату і відповідно надходження податкових сум до бюджету [192].

Тому пропонується включити в Закон України «Про систему оподаткування» третю групу елементів податків - додаткові елементи податку, а саме:

-предмет податку, який становить дії, речі та явища матеріального світу, що зумовлюють і визначають об'єкт оподаткування податком (квартира, економічний ефект, товар, гроші). Сам по собі предмет податку не породжує податкових наслідків, тоді як певний юридичний стан суб'єкта щодо відношення до предмета податку є основою для виникнення відповідних податкових зобов'язань;

-масштаб податку як елемент податку необхідний для визначення
податкової бази, являє собою певну фізичну характеристику чи параметр зміни об'єкта податку, наприклад, потужність автомобіля;

-одиниця податку необхідна для встановлення податкової бази, яка
використовується для кількісного виразу бази оподаткування;

-джерело податку- це той резерв, відповідний економічний показник, за рахунок якого відбувається сплата податку (наприклад, прибуток, фінансовий результат);

-податковий оклад - це сума податку, яка належить до сплати в бюджет.

Це істотно покращить і спростить процес стягнення податків, причому кожен платник податку точно знатиме, які податки та збори, коли та в якому порядку він повинен платити.

Проблему законодавчої неврегульованості деяких важливих принципів оподаткування слід вирішити закріпленням таких засад:

-стабільність податкового законодавства;

-правове регламентування взаємовідносин платників податків і держави;

-рівномірний розподіл податкового тягаря між окремими категоріями платників;

-пропорційна відповідність стягнених податків доходам платників;

-зручність способу, дати, механізму справляння податків;

-рівність усіх платників податків перед законом;

-мінімізація витрат, пов'язаних із нарахуванням і оплатою податків;

-нейтральність системи оподаткування щодо різних сфер економічної діяльності та форм господарювання;

-доступність і відкритість податкової інформації;

-дотримання податкової таємниці;

-прозорість системи оподаткування;

-одноразовість оподаткування.

Останнім часом виникла інша проблема - негативного впливу непрямого оподаткування на економічні процеси в Україні. Непрямі податки сплачуються підприємствами й організаціями, але фактично вони відшкодовуються споживачами за рахунок збільшення цін товарів, робіт та послуг. Співвідношення між прямими та непрямими податками, всупереч практиці розвинених країн, склалося на користь непрямих. Ця диспропорція є негативною, адже пряме оподаткування має прогресивний характер і є більш соціально справедливим за рахунок збільшення податкових ставок відповідно до зростання доходу. Такий розподіл податкового навантаження призводить до загального зубожіння населення, подальшого спаду та занепаду вітчизняного виробництва, не здатного конкурувати з більш дешевою, але переважно низькоякісною продукцією іноземних фірм [104].

Найбільші показники щодо питомої ваги елементів у структурі доходів зведеного бюджету України характеризують податок на додану вартість. Висока ставка ПДВ не сприяла зростанню бюджетних надходжень, а навпаки призвела до масового приховування прибутків та ухилення від сплати податків.

На наш погляд, удосконалення оподаткування прибутку не повинно здійснюватися шляхом зниження ставки оподаткування для всіх платників. Як відомо, в проекті Податкового кодексу пропонується знизити ставку податку на прибуток з 30 до 25%. Це значні втрати доходів бюджету, при цьому обґрунтування зниження ставки податку саме на 5% бракує. Натомість запропоноване зниження ставки оподаткування зменшить загальне податкове навантаження, але не буде супроводжуватися посиленням регулювальної функції податку на прибуток. Зменшення податкового навантаження при оподаткуванні прибутку повинно здійснюватися щодо суб'єктів господарювання, які працюючи у сфері малого бізнесу, проводять активну інвестиційну політику.

Оптимізація непрямого оподаткування має зменшити негативний вплив сплати непрямих податків до бюджету суб'єктами господарювання. Це потребує прийняття відповідних рішень щодо визначення розмірів непрямих податків та умов їх сплати до бюджету.

Для удосконалення системи місцевого оподаткування в Україні слід, насамперед, оновити правове регламентування справляння місцевих податків і зборів через прийняття відповідного закону, врахувати при цьому суттєві зміни, що відбулися у правовідносинах щодо власності, реальних доходах населення та соціальній структурі. Беручи до уваги досвід європейських країн, до місцевих потрібно віднести деякі загальнодержавні податки (плата за землю, податок на промисел, плата за торговий патент на певні види підприємницької діяльності, надходження від збору за забруднення навколишнього природного середовища тощо). Надходження від цих податків дозволять встановити залежність між обсягами місцевих бюджетів і результатами господарювання підприємств, кількістю створених робочих місць, рівнем оплати праці працівників тощо. Це змусить органи місцевого самоврядування більш активно розв'язувати проблеми зайнятості, створювати сприятливі умови для розвитку підприємництва, зокрема середнього і малого бізнесу [38].

Доцільним є введення місцевих екологічних податків, зборів, деяких місцевих акцизів, податків за організацію гастрольної діяльності тощо. Крім цього, розширення переліку місцевих податків і зборів має відбуватися за рахунок запровадження податків із цільовим використанням одержаних коштів. Це стосується зборів на прибирання, освітлення вулиць, на утилізацію сміття і побутових відходів, зборів на впорядкування парків, скверів, зон відпочинку, кладовищ тощо.

Однією зі складових механізму подолання дефіциту місцевих бюджетів може бути надання керівним органам самоврядування права самостійно встановлювати територіальні надбавки до місцевих податків і зборів, виходячи з особливостей галузевої і територіальної структури виробництва, соціальної інфраструктури, а також екологічного стану місцевості.

Податкова система України, крім невідпрацьованості та неузгодженості податкового законодавства, значного податкового навантаженням на суб'єкти господарювання, значна частина яких переходить у «тінь»; характеризується і деформаціями та нестабільністю ставок податків, а також визначення бази та періодів оподаткування.

Для зменшення податкового тягаря необхідно зменшити видаткову частину бюджету. Якщо проаналізувати Додаток №3 до Закону України «Про Державний бюджет України на 2003 рік», то можна дійти висновку, що розподіл видатків Державного бюджету України на 2002 рік був незбалансованим. Зокрема, це стосується величезних витрат на управління [98].

Навіть якщо розглянути основні функції фіскальної політики, до яких можна віднести: вплив на стан господарської кон'юнктури, перерозподіл національного доходу та нагромадження необхідних ресурсів для фінансування соціальних програм, то не треба доводити, що оподаткування безпосереднім чином пов'язане з державними витратами. Тому дослідження податкових відносин передбачає аналіз складу державних витрат і їх відповідності потребам.

Це завдання надто важке, оскільки по-різному трактується саме поняття «суспільно необхідні потреби», по-різному визначається склад цих потреб у різних країнах. У зарубіжній практиці оподаткування широко використовуються моделі, внаслідок яких математично встановлюються співвідношення державних втрат, на підставі чого оцінюються склад і структура діючої в країні системи оподаткування.

Оптимізація державних витрат створює умови для конструювання раціонального оподаткування, всі елементи якого пов'язані зі створеною вартістю і перерозподіляють її з урахуванням збереження паритету між громадськими, корпоративними й особистими економічними інтересами.

Починати податкову реформу слід також з удосконалення адміністрування податків: щомісячні авансові платежі зробити хоча б квартальними, складну процедуру звітності спростити [96].

Створення спрощеного механізму прибуткового оподаткування суб'єктів господарювання із заохочувальними заходами, спрямованими на розвиток їх діяльності, спонукатиме платників податків до виходу з тіньової економіки. Небезпідставним буде припущення про можливий суттєвий спад рівня дохідності бюджету на перших етапах. Однак у перспективі цей спад компенсується платниками податків через збільшення кількості прибуткових підприємств і розширення бази оподаткування. Дотримання платниками податкових норм має забезпечуватися суворою відповідальністю за порушення податкового законодавства, що повинно знайти своє місце в Податковому кодексі України.

Існує проблема недостатнього рівня наукової обґрунтованості встановлення окремих елементів системи оподаткування, у зв'язку з чим пропонується застосовувати при встановленні окремих елементів системи оподаткування визначення показників податкоспроможності населення, податкового навантаження та податкового потенціалу.

Доказом на користь зазначеної пропозиції є світова практика, яка підтверджує, що населення є найбільш вагомим платником податків державі. Тому особливу актуальність має аналіз спроможності населення віддавати державі частину своїх життєвих ресурсів у грошовій формі.

Для оцінки надходження прибуткового податку з громадян, податкового навантаження на фонд оплати праці, на грошові доходи населення взагалі треба використовувати різні методики визначення відповідних показників.

Податкоспроможність населення (чи окремого громадянина)- сума платежів, що може бути отримана від населення (чи окремого громадянина) за чинними ставками оподаткування (нормативами відрахувань). Для розрахунку цього показника введено поняття життєвого ресурсу населення, а саме: грошові доходи, в тому числі у формі заробітної плати, нерухоме майно, земельні ресурси, транспортні засоби, підакцизні товари (для приватного підприємця) тощо.

Виконання органами Державної податкової адміністрації України мобілізації коштів до бюджету, які сплачує населення за рахунок власних ресурсів, необхідне для прогнозування цих платежів і водночас для задоволення соціальних потреб, підвищення життєвого рівня народу [23].

Основним критерієм ефективності податкової системи на сучасному етапі розвитку економіки в Україні є показник податкового навантаження (ПН) на суб'єктів господарювання. Важливим результатом аналізу різних методик є виявлення такої послідовності етапів (алгоритму) визначення ПН:

1) моніторинг чинного в Україні законодавства щодо бази оподаткування;

2) складання реєстру податків із визначенням їх платників;

3) розподіл розмірів податків за суб'єктами оподаткування;

4) розрахунок сумарного розміру податків, що сплачуються різними суб'єктами оподаткування;

5) розрахунок ПН на різних суб'єктів оподаткування [17].

Нинішнє оподаткування здебільшого ґрунтується на значній кількості підзаконних актів, у тому числі щодо малозрозумілих пільг і звільнень від податків. Процеси оподаткування навіть стали предметом політичних спекуляцій та інтересів владних структур.

Відомо, що підтримувати підприємців і товаровиробників треба не шляхом взаємозаліків, списання боргів або ж зменшення їх відшкодування, а завдяки створенню цивілізованих умов для ефективної роботи [209].

Потрібен системний підхід до податкової політики, який би дозволив створити дієву податкову систему, що була б не суто фіскальною складовою, а могла функціонально коригувати економічну систему і реально стимулювати виробничу діяльність суб'єктів оподаткування.

На підставі викладеного та з метою удосконалення управління для державної податкової служби України доцільно законодавчо визначити та регламентувати такі функції:

-визначення розрахунку й узагальнення податкового потенціалу суб'єктів підприємницької діяльності як єдиної юридичної бази оподаткування;

-розробка нормативних актів і правового захисту таких категорій, як право на власність, право на судовий захист, правові умови настання відповідальності, процесуальні права заставника при реалізації майна, юридичне розуміння реорганізації, правові умови позасудової реалізації майна тощо;

-значення концепції соціально-економічного розвитку держави (та юридичних і фізичних суб'єктів суспільства), яка передбачала б нейтралізацію наслідків кризового стану, формування соціально орієнтованого ринкового середовища відкритого типу, підвищення рівня конкурентоспроможності вітчизняних товарів і послуг з метою поступового входження до світової економічної системи як її складової;

-юридичний захист платника податків як наповнювача, користувача і гаранта розвитку бюджету;

-стимулювання інвестиційної діяльності як за пріоритетними напрямами державних потреб, так і за вигідними напрямами приватної діяльності юридичних і фізичних суб'єктів суспільства.

Податковий потенціал - як сукупна величина відношення ідентифікованої вартості укладених у товар: інтелектуального потенціалу, фізичних сил (праці), матеріальних та енергетичних витрат до вартості основних фондів і засобів виробництва - може відображати можливість відшкодування певної умовної величини надходжень до загальносуспільних витрат на життєзабезпечення і розвиток держави.

При цьому необхідно скоротити велику кількість податкових пільг і значно спростити податкову систему України. За таких умов зросте кінцевий фінансовий результат підприємств після оподаткування - чистий прибуток, що стимулюватиме здійснення додаткових інвестицій. Водночас ці заходи сприятимуть надходженню коштів до бюджету [176].

Відомо, що перехід України до економіки ринкового типу, запровадження новітніх суспільних інститутів, різноманітних форм власності сприяли розвиткові митної справи й активізації діяльності юридичних та фізичних осіб у зазначеній сфері. Разом із тим збільшувалася статистика щодо порушень правових приписів, які регламентують відносини у сфері митної справи, і, як наслідок, збільшилася кількість осіб, притягнутих до юридичної відповідальності. Специфіка правових процедур, які регламентують відносини у сфері митної справи, їх зміст, спрямованість, сфера застосування обумовили особливість негативної реакції держави на правопорушення як санкції (у розмірі стягнень) переважно майнового характеру, найбільш поширеним видом яких є штрафи.