Правове регулювання адміністрування податків і збору митних платежів

Таким чином, податки- об'єктивна необхідність, і не випадково проблемами оподаткування постійно займались економісти, юристи, філософи, державні діячі всіх часів, які дотримувалися найрізноманітніших, часто полярних позицій щодо цього питання.

Правова норма податкового законодавства- це загальне правило поведінки, встановлене (санкціоноване) державою. Вона має загальний характер і цим відрізняється від правових наказів індивідуального значення. Норми податкового законодавства в юридичній літературі поділяються на такі види, як регулятивні і правоохоронні; імперативні і диспозитивні; на такі, що уповноважують, забороняють та зобов'язують.

Податкові норми врегульовують відносини, пов'язані із встановленням та скасуванням податків, зборів та обов'язкових платежів, а також відносини, які виникають у процесі виконання обов'язків щодо оплати податків, зборів та обов'язкових платежів, а також здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування та відносини у сфері оподаткування, а також визначення правових основ побудови та функціонування системи оподаткування України.

Нормативно-правові акти з питань оподаткування встановлюють перелік податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що включаються до системи оподаткування України, основні засади визначення суб'єктів податкових правовідносин, їх прав і обов'язків, об'єктів та бази оподаткування, розмірів податкових ставок і нормативів, порядку справляння та зарахування податків, регламентують порядок їх установлення, зміни і скасування, а також надання податкових пільг, ведення податкового обліку, забезпечення виконання податкових зобов'язань і порядок та умови притягнення винних до відповідальності за порушення, допущені у сфері оподаткування.

За наявності суперечностей між положеннями нормативно-правових актів з питань оподаткування та актів, що належать до іншої галузі законодавства, для цілей оподаткування повинні застосовуватися норми податкового законодавства.

Дія нормативно-правових актів з питань оподаткування не поширюється на обов'язкові платежі, що встановлені іншим, ніж податкове, законодавством і які не включені до системи оподаткування України [47].

Нормативно-правові акти з питань оподаткування не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність платників податків.

Підзаконні податкові нормативні акти приймаються органами державної влади України, в тому числі податковою та митною службами. Такі акти називають підзаконними, оскільки вони видаються на основі і на виконання чинних податкових законів, для конкретизації прав і обов'язків суб'єктів податкового права, що не відображені докладно в законах.

Серед правових актів особливе місце займають договори, що також мають значення у сфері оподаткування, оскільки договір дає можливість у міжнародних відносинах уникнути подвійного оподаткування. У теорії права договір визначається як угода двох або більше осіб про встановлення, зміни або припинення прав і обов'язків.

Посилаючись на пошукову систему «Нау-Експерт» щодо комп'ютерної правової бази даних «Нормативні акти України» версії 8.3., дивує той факт, що від 24 серпня 1991 року- дня проголошення незалежності України- і до початку 2007 року видано 6930 нормативно-правових актів, які регулюють оплату податків, акцизів, обов'язкових зборів і платежів.

Отже, чинні положення суперечать Конституції України та Закону України «Про систему оподаткування України». Тому Конституційний Суд України повинен реагувати на зазначене, як і Міністерство юстиції України, у Положенні про яке абсолютно однозначно встановлено його основні завдання: «підготовка пропозицій щодо вдосконалення законодавства, його систематизація, ...проведення правової експертизи проектів нормативно-правових актів, державна реєстрація нормативно-правових актів, ведення єдиного державного реєстру таких актів».

Отже, дійсно існує проблема величезної кількості нормативно-правових актів, що регулюють оподатковування, занадто часті їх зміни, а також нівелювання дієвості законів. Це призводить до того, що у податковому законодавстві України, на жаль, надзвичайно багато колізій, а це, поза сумнівом, применшує можливості платників податків відстоювати свої законні інтереси в суді.

На особливу увагу заслуговує робота виконавчих органів Європейського Союзу, тому що ними за достатньо короткий термін було розроблено ряд законодавчих актів про співпрацю, у тому числі Положення: «Про внесення змін до договору», «Про заснування Європейської економічної спільноти з метою заснування Європейської спільноти», «Про внесення змін до договору про заснування Європейської спільноти з вугілля та сталі, «Про внесення змін до договору про заснування Європейської спільноти з атомної енергії», «Про спільну зовнішню та безпекову політику» та інші, які стали основою Консолідованої версії Договору «Про заснування Європейської спільноти». Вони визначили спільну торговельну політику, яка ґрунтується на абсолютно однакових принципах, зокрема стосовно змін тарифних ставок, укладання тарифних і торговельних угод, досягненні однаковості заходів лібералізації, політики експорту та захисту торгівлі, таких, як ті, що їх належить вживати у разі демпінгу та субсидій. Також передбачено, що жодній державі- члену ЄС не належить прямо чи опосередковано накладати внутрішні податки будь-якого типу на продукцію інших держав-членів, що перевищують податки, прямо чи опосередковано накладені на подібну продукцію національного виробництва.

Спільними правилами щодо конкуренції, оподаткування та зближення законодавства заборонено як несумісні з внутрішнім ринком усі угоди між суб'єктами господарювання, рішення об'єднань суб'єктів господарювання та узгодженні практики, що можуть вплинути на торгівлю між державами-членами і метою чи наслідком яких є запобігання, обмеження чи спотворення конкуренції на внутрішньому ринку.

Окрім того, жодній державі-члену не належить накладати на продукцію інших держав-членів жодних внутрішніх податків, таких, що за своєю суттю надають непрямий захист іншій продукції. Якщо експортовано продукцію будь-якої держави-члена, то відшкодування внутрішнього податку не може перевищувати і внутрішнього податку, прямо чи опосередковано накладеного на цю продукцію. Не належить надавати звільнення від сплати та відшкодування стягнень, що не є податком з обігу, акцизними зборами та іншими формами непрямого оподаткування щодо експорту до інших держав-членів, не належить накладати компенсаційні податки за імпорт з держав-членів.

Спільнота ґрунтується на митному союзі, що обіймає всю торгівлю товарами, містить заборону на ввізне та вивізне мито та всі збори еквівалентної дії між державами-членами, та ухваленні спільного митного тарифу у відносинах із третіми країнами. Вирішено також низку інших важливих питань у сфері оподаткування та митної справи [85].

Відомо, що Україна прагне втупити до Європейського Союзу, але потрібно, щоб наше законодавство, у тому числі податкове, відповідало європейським стандартам.

Для вирішення зазначених питань у нашій країні створено Національну Раду з питань адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу, основними завданнями якої є підготовка пропозицій щодо:

-визначення пріоритетних напрямів розвитку законодавства України з урахуванням норм і стандартів Європейського Союзу;

-забезпечення координації здійснення заходів щодо адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу органами державної влади та сприяння їх взаємодії у цій сфері;

-здійснення моніторингу адаптації законодавства України;

-забезпечення аналізу й узгодження проектів нормативно-правових актів у пріоритетних сферах адаптації [96].

Основним завданням Ради є підготовка пропозицій з виконання зобов'язань України щодо наближення чинного та майбутнього законодавства України до законодавства Європейського Союзу.

Тому, звичайно, перш ніж наближати українське податкове законодавство до європейського слід позбутися колізій всередині національного податкового законодавства, а лише потім можна буде говорити про адаптацію українського законодавства до законодавства Європейського Союзу.

Не заперечуючи важливості європейського вибору та євроінтеграції для України, не можна не погодитися з тим, що є більш важливе завдання- адаптації національного податкового законодавства, що пов'язано зі вступом до Єдиного Економічного Простору, утвореного з Росією, Білорусією та Казахстаном.

Перш за все, це стосується сплати податку на додану вартість, податку на прибуток, акцизного збору та митних платежів. Очевидно, що для вирішенні зазначеного завдання необхідно використати досвід правового забезпечення економічної діяльності країн- учасниць Європейського Союзу [173, с.91].

Велике значення в умовах проведення політичної реформи має законодавче регулювання адміністрування місцевих податків і зборів.

Законом України від 18.02.1997р. «Про систему оподаткування» встановлено, що в Україні справляються загальнодержавні та місцеві податки і збори, а Декретом Кабінету Міністрів України від 20.05.1993р. «Про місцеві податки і збори» - за що справляються місцеві податки і збори, їх граничні розміри, об'єкти оподаткування, джерела сплати.

Забезпечення національних інтересів України вимагає підвищення конкурентоспроможності її економіки, нагромадження фінансового капіталу в країні та збалансованості її консолідованого бюджету щодо дохідної та витратної складових. Вирішення цих завдань безпосередньо пов'язане із посиленням дієвості державного регулювання у сфері підтримки вітчизняного виробника, в першу чергу за рахунок реформування системи оподаткування. У зв'язку з цим актуальності набуває вдосконалення територіальної структури державної податкової служби й організація системи податкових округів на регіональному рівні. Передбачається, що такі округи об'єднуватимуть по дві і більше областей. Зрозуміло, що нова Концепція територіальної організації податкової служби вимагає відповідного наукового обґрунтування з урахуванням досвіду регіональних досліджень, які останніми десятиріччями активно розвиваються в науковому полі України. У першу чергу це стосується висвітлення наукової категорії «регіон», яка є основною в теорії регіоналістики. В Україні внутрішньодержавні регіони відповідають основним одиницям адміністративно-територіального устрою - областям - та їх сполученням- економічним районам. Саме останні мають бути основою податкових округів [205], податковий потенціал яких безпосередньо формуватиме їх платоспроможність. Категорія «регіон» тлумачиться в науковій літературі по-різному. Основною відмінністю різних дефініцій є те, що частина дослідників визначає його як подібну за своїми природними, соціальними, економічними ознаками частину території країни, яка характеризується певною спільністю проблем і бар'єрів розвитку [3]. Інші автори, підтримуючи зазначене, вважають, що обов'язковою рисою регіону є його адміністративна визначеність [42]. Тобто, на їх думку, що здається нам найбільш доцільною, регіон будь-якого рівня завжди виступає як одиниця територіально-адміністративно поділу країни або їх поєднання. Такий підхід є найбільш ефективним з народногосподарського погляду, адже так він включає регіон до системи територіального управління держави в її оптимальному варіанті. Найбільш коректним є визначення регіону як відкритої, територіально-цілісної та адміністративно визначеної частини країни, що поєднує господарство, населення і природу, виступає суб'єктом певних економічних відносин і є носієм різнобічних внутрішніх і зовнішніх функцій та інтересів. Таке розуміння регіону, з позиції системного підходу, як дуже складної за змістом, структурою, функціями відкритої підсистеми єдиної суспільно-економічної системи країни лежить в основі досліджень, спрямованих на вирішення найбільш комплексних, інтегрованих завдань (проблем): регіоналізації державного життя країни, розробки та реалізації регіонально-конкретизованих стратегій соціально-економічного розвитку, обґрунтування механізмів гармонізації інтересів держави, регіонів і суб'єктів господарювання.

При реалізації нової Концепції організаційно-територіальної структури ДПА України регіон виступатиме не просто як об'єкт оподаткування, а як інтегрована система, яка об'єднує кілька складових, що беруть безпосередню участь у формуванні податкових відносин. А саме: виробництво, у процесі якого і накопичуються фінансові ресурси, і формується основна частина бази оподаткування, населення як об'єкт оподаткування та безпосередньо податкова система регіону. Її елементами є прибуток, додана вартість, вартість підакцизних товарів тощо, а об'єктами - юридичні та фізичні особи як суб'єкти господарювання, які функціонують у межах території регіону. База оподаткування в регіоні включає ще й доходи населення, які оподатковуються через адміністрування прибуткового податку. Друга регіональна складова - податкова сфера - включає, в першу чергу, всі суб'єкти адміністрування податків, тобто органи державної податкової служби України. Її основною характеристикою є всі податко надходження в державний і місцеві бюджети, які поступають з регіону від об'єктів оподаткування- юридичних і фізичних осіб. Відповідно до цього поняття «регіональні податки» виступає різновидом поняття «державні податки». Вони відображають весь обсяг податконадходжень, що поступають від суб'єктів господарювання та населення з регіону. Структура регіональних податків відповідає структурі державних податків і формується під впливом трьох чинників: податкоспроможності виробництва та сфери послуг у регіоні, його галузевої структури та бюджетів населення.

Ефективність регіональної податкової системи залежатиме в основному від ефективності регіональної податкової політики, обсягів фінансового капіталу регіону, стану його виробництва, в тому числі ступеня його тінізації, добробуту населення та «якості» адміністрування податків. Така взаємозалежність підсилить зацікавленість податкової служби в активізації регулюючих, стимулюючих функцій, спрямованих на підтримку вітчизняного виробника, а значить, і підвищення зайнятості населення, покращання його добробуту. «Податкове» стимулювання особливо важливе для пострадянських країн, зокрема України, де воно повинне не тільки полегшувати адаптацію населення і виробництва до ринкових умов, але й забезпечувати подальше економічне зростання країни на засадах постіндустріалізму. Запропоновану ДПА України схему реформування організаційно-територіальної структури державної податкової служби можна розглядати, як черговий крок поглиблення децентралізації державного управління на основі його інформатизації та регіоналізації.

На сучасному етапі значна увага приділяється поступу державної політики в регіонах, яка спрямовується на розвиток місцевих бюджетів та розширення прав місцевих органів виконавчої влади і самоврядування за рахунок збільшення частки закріплених доходів у бюджетах усіх рівнів, розширення значення місцевих податків та зборів.

Нині надходження до місцевого бюджету від місцевих податків і зборів не забезпечують його потреби повною мірою, хоча саме ці надходження повинні були б становити найбільшу частину від загальної суми доходів бюджетів на місцях. Розв'язання цієї проблеми дасть можливість збільшити суми видатків на фінансування соціальних, культурних та інших програм.

Для того, щоб поліпшити ситуацію, що склалася, необхідно здійснити низку заходів:

-перевести ряд загальнодержавних податків до розряду місцевих податків і зборів (наприклад, плата за землю), прийняти податок на нерухоме майно і податок на спадщину, який є у більшості розвинених європейських країн, але не застосовується в нас (деякі ресурсні платежі лише частково надходять до місцевих бюджетів);

-доцільно було б ввести до переліку місцевих податків і зборів з фізичних осіб податки на полювання, рибальство, ветеринарне обслуговування худоби та інших домашніх тварин, податок з осіб, які володіють двома квартирами, податок на видовища;

-відновити самооподаткування: коли кожен мешканець населеного пункту сплачував би певну суму грошей, які б спрямовувалися на благоустрій населеного пункту;

-необхідно чітко визначити механізм розрахунку з кожного виду податків і зборів, їх облік, відповідальність.

Крім того, необхідно звернути увагу на відсутність стимулювання окремих уповноважених збирачів місцевих податків і зборів. Це стосується, перш за все, збору за припаркування автотранспорту, ринкового збору, де розрахунки за ці послуги здійснюютьсяготівкою. При цьому існує можливість безкарного присвоєння належних до сплати в бюджет коштів збору.

Вирішення всіх питань щодо місцевих податків і зборів на розвиток регіонів стане можливим також лише за умови прийняття проекту Податкового кодексу України і відповідного реформування чинного законодавства.

Основними факторами, що формують податкову базу регіону та впливають на його податкоспроможність, є масштаби, динаміка розвитку і прибутковість реального сектору економіки.

Підвищення ефективності оподаткування безпосередньо залежить від збільшення обсягів податкових надходжень за рахунок розширення бази оподаткування, яка формується переважно у виробничій сфері. Це здійснюється, по-перше, шляхом підвищення прибутковості й адекватного зростання податкових надходжень від уже існуючих підприємств; по-друге, при створенні нових податкоспроможних підприємств; по-третє, за рахунок детінізації економіки; по-четверте, шляхом скорочення кількості необґрунтованих пільг [205].

Податкові надходження прямо пропорційно залежать від собівартості продукції та цін на промислову продукцію. Однак в умовах, коли витрати на виробництво зростають, а відповідне підвищення цін з метою отримання прибутку є економічно не вигідним, собівартість продукції стає основним чинником, що впливає на обсяги податкових надходжень.

У чинному законодавстві України немає чіткої регламентації віднесення статей на витрати виробництва. При формуванні виробничої собівартості підприємства керуються власними розрахунками та методичними рекомендаціями [102].

Аналіз показує, що більшість зарубіжних економістів вважають встановлення державного контролю за собівартістю виробництва недоцільним, мотивуючи це намаганням підприємців отримати більший прибуток, мінімізувавши витрати. Проте така позиція не виправдовує себе в умовах трансформації економічних відносин, детінізації економіки та реформування податкової системи, оскільки підвищення ефективності оподаткування можливе лише за умови розширення бази оподаткування, а відсутність чітких норм і стандартів при калькуляції собівартості спричиняє необґрунтоване завищення затрат виробництва. Такий висновок підтверджується результатами промислової політики деяких індустріально розвинених країн, які на різних етапах свого розвитку впроваджували нормативи матеріальних витрат, витрат паливно-енергетичних ресурсів у собівартості продукції, за невиконання яких підприємства притягувалися до адміністративної відповідальності. Це дало змогу збільшити прибутковість промислових компаній та привести статті калькуляції продукції відповідно до реальних затрат виробництва.

Таким чином, на сучасному етапі розвитку національної економіки виникла потреба в державному регулюванні собівартості продукції, удосконаленні законодавчої бази, якою керуються підприємства під час формування витратних статей з визначенням оптимального рівня податкового навантаження на виробництво.

Існують й інші проблеми правового регулювання місцевого оподаткування в Україні, вирішення яких зумовлене необхідністю подальшого вдосконалення місцевого самоврядування і його нормативно-правової бази, розвитку податкових відносин, складовою яких є місцеві податки і збори.

Інститут місцевих податків і зборів як один з основних атрибутів місцевого самоврядування визначається рядом міжнародних актів, зокрема Європейською хартією місцевого самоврядування (1985р.), до якої в 1997р. приєдналась Україна. Водночас в Україні місцеві податки і збори практично не виконують своїх функцій і становлять не більше 2-3% від загального обсягу доходів місцевих бюджетів, що свідчить про необхідність радикального перетворення всієї системи місцевого оподаткування та формування відповідної національної нормативно-правової бази.

Проблемам місцевих податків і зборів в економічній літературі та їх правовому регулюванню в юридичній літературі приділялась увага в різні періоди цілим рядом дослідників. Особливо плідним був період, пов'язаний зі становленням конституційного ладу в Європі та посиленням інтересу до місцевого самоврядування. Це був час становлення і розвитку науки про фінанси і фінансове право, коли з'явились і роботи з питань місцевого оподаткування (особливо необхідно виділити працю В.О.Лебедєва «Местные налоги» та низку досліджень інших авторів (В.Твердохлєбова, М.І.Тургенєва, М.А.Сірінова та інших), які заклали теоретичні підвалини місцевого оподаткування і не втратили своєї актуальності й донині [210]). Надалі інтерес до цієї теми зумовив логічну появу інших ґрунтовних досліджень. Однак сучасний етап розвитку місцевого самоврядування висуває нові вимоги та проблеми.

У світовій науковій думці спостерігається різноманітність підходів до численних зв'язків місцевого самоврядування і місцевого оподаткування та їх практичного втілення. Проте в основу розуміння місцевого оподаткування покладено принципи Європейської хартії місцевого самоврядування і Конституції України [61]. Визначаючи місцеве самоврядування як «право і спроможність місцевих органів влади, в межах закону, здійснювати регулювання та управління суттєвою часткою державних справ, які належать до їх компетенції, в інтересах місцевого населення», Хартія встановлює, що місцеві органи влади мають право, в рамках національної економічної політики, на свої власні адекватні фінансові ресурси, якими вони можуть вільно розпоряджатися в межах своїх повноважень і обсяг яких відповідає функціям, передбаченим конституцією або законом. Важливе значення має положення про те, що принаймні частина фінансових ресурсів місцевих органів влади формується за рахунок місцевих податків і зборів, розмір яких вони уповноважені встановлювати в межах закону [151].

Місцеве оподаткування в Україні закріплене в ст.143 Конституції України в безпосередньому зв'язку з місцевим самоврядуванням, основу якого становлять сільські, селищні, міські ради, що мають вирішальні повноваження у сфері місцевих податків і зборів.

Також у сфері місцевого оподаткування одне з центральних місць посідає проблема співвідношення загальнодержавної законодавчої та виконавчої влади й місцевого самоврядування: у теорії і практиці питання місцевого оподаткування найчастіше при широкому підході розглядаються саме скрізь призму співвідношення «держава- місцеве самоврядування». Місцеві податки і збори встановлюються вищими представницькими органами і вводяться місцевими органами влади [123]. Відносини держави і місцевого самоврядування в цій сфері скоріше можна розглядати як своєрідну автономію місцевих влад. Потреба у місцевому самоврядуванні для держави зумовлюється необхідністю втілення в життя єдиної державної політики через місцеві органи та управління тими ділянками економіки і соціальної сфери, які не можуть управлятися з центру, а за своєю природою становлять коло об'єктів, якими мають управляти на місцях [39, с.49]. Це виявляється в фінансах, у тому числі у місцевих податках і зборах, які мають забезпечувати власні функції місцевих рад і є тими платежами єдиної державної системи оподаткування, які найбільш доцільно справляти саме на місцях.

Місцеві податки і збори існують як платежі місцевого характеру і є частиною дохідної бази місцевих бюджетів, оскільки Бюджетний кодекс України розмежував поняття «бюджет місцевого самоврядування» та «місцевий бюджет» [25]. Самостійність місцевих бюджетів гарантується власними та закріпленими за ними на стабільній основі законом загальнодержавними доходами, а також правом самостійно визначати напрями використання коштів місцевих бюджетів відповідно до закону [16, c.118]. З Бюджетного кодексу України випливає принцип забезпечення місцевих бюджетів власними доходами в розмірі, необхідному для фінансування видатків, пов'язаних з виконанням власних повноважень місцевого самоврядування, і додатковим наданням коштів з Державного бюджету України для фінансування видатків, пов'язаних з виконанням делегованих законом повноважень органів виконавчої влади. Держава фінансує в повному обсязі здійснення органами місцевого самоврядування наданих законом повноважень органів виконавчої влади. Кошти, необхідні для здійснення органами місцевого самоврядування повноважень органів виконавчої влади та виконанням рішень органів державної влади, щороку передбачаються в Законі України «Про Державний бюджет України» [87].

Головне значення для функціонування місцевого бюджету має його дохідна база, яка створюється за рахунок власних, визначених законом, джерел і закріплених у встановленому законом порядку загальнодержавних податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Порядок зарахування доходів до місцевих бюджетів визначається Бюджетним кодексом України та щорічними законами про Державний бюджет України. Стаття 9 Бюджетного кодексу України проводить класифікацію доходів бюджету, поділяючи їх на: податкові надходження, неподаткові надходження, доходи від операцій з капіталом та трансферти. Податковими надходженнями визнаються передбачені податковими законами України загальнодержавні та місцеві податки, збори та інші обов'язкові платежі. До неподаткових надходжень належать доходи від власності та підприємницької діяльності, адміністративні збори та платежі, доходи від некомерційного та побічного продажу, надходження від штрафів та фінансових санкцій, інші неподаткові надходження [161].

Місцеві податки і збори, що є формами місцевого оподаткування, потрібно розглядати в контексті системи оподаткування країни, загальні засади нормативно-правового регулювання якої є єдиними як для загальнодержавних, так і для місцевих податків і зборів. В юридичній літературі місцевим податком (чи збором) визнається встановлений органом місцевого самоврядування у передбачених законом порядку та розмірі обов'язковий нецільовий безумовний, безвідплатний і беззворотний платіж, який справляється в даній адміністративно-територіальній одиниці і повністю зараховується до місцевого бюджету [88]. Головними їх особливостями є те, що вони встановлюються органами місцевого самоврядування згідно з актами вищих органів держави, є обов'язковими до сплати в межах відповідних адміністративно-територіальних одиниць і зараховуються до їх бюджетів. Світова фінансова думка розглядає місцеве оподаткування як плату за послуги, що місцеві органи влади надають територіальним колективам, або як обов'язкові платежі державі; місцеві податки і збори є внесками платників на користь публічної влади, формами якої є держава і місцеве самоврядування [180, с.279]. Водночас вони мають особливості, які необхідно враховувати при відборі з-поміж усіх податків і зборів тих, які є місцевими; європейськими документами визначено щодо цього відбору певні рекомендації.

За своїм соціально-економічним значенням місцеві податки і збори на сьогодні не є провідними в системі місцевих бюджетів, що в певному розумінні є прямим порушенням принципу справедливості, закріпленого у ст.95 Конституції України: адже головна частина доходів місцевих бюджетів складається не з власних джерел, а з коштів держави та інших регіонів, які перерозподіляються через державний бюджет. Місцеві податки і збори становлять лише кілька відсотків від суми всіх доходів місцевих бюджетів, тоді як у розвинених країнах Заходу ця сума сягає 30-70%. До того ж система місцевих податків і зборів у її нинішньому вигляді практично не має суттєвих резервів для розвитку в подальшому і потребує докорінного вдосконалення [191].

Встановлення місцевих податків і зборів має дворівневий характер. Це ставить питання про розподіл завдань, функцій, повноважень і змісту нормативно-правових актів кожного рівня. На загальнодержавному рівні визначаються основи місцевого оподаткування, його форми, види платежів, їх система, коло платників і об'єктів оподаткування, загальні питання сплати та повною мірою питання відповідальності в процесі місцевого оподаткування. На місцевому рівні відбувається детальна регламентація окремо кожного із введених територіальною громадою місцевого податку, збору. В юридичній літературі у зв'язку з цим виділяється дві стадії- визначення і встановлення.

Основним нормативним актом, який регулює відносини у сфері місцевого оподаткування, є Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори», яким визначено види місцевих податків і зборів, їх граничні розміри та порядок обчислення, джерела та порядок сплати місцевих податків і зборів, порядок оподаткування іноземних юридичних і фізичних осіб тощо, а також повноваження органів місцевого самоврядування в галузі встановлення місцевих податків і зборів [152]. Деякі з місцевих податків і зборів запроваджено як обов'язкові для введення на місцях. Водночас чинне законодавство забороняє введення на місцях не встановлених актами вищих органів влади податків і зборів, хоча це питання є дискусійним і розглядалось у роботах учених.

У розвинених фінансових системах світу інститут місцевих податків і зборів є головним інструментом формування доходів місцевої влади, тоді як в Україні він перебуває поки що у незадовільному стані. З аналізу стану інституту місцевих податків і зборів в Україні випливає висновок, що подальший розвиток дохідної бази місцевих бюджетів неможливий без їх радикального реформування. Місцеві податки і збори повинні формуватися за рахунок більш стабільних і значних за розмірами дохідних джерел. При їх встановленні треба використати досвід країн з розвиненою економічною і фінансовою системами, а також власний історичний досвід та надбання фінансово-правової теорії, зокрема, теорії місцевих фінансів і місцевого оподаткування. Основним напрямом вдосконалення дохідної бази місцевих бюджетів має бути зміцнення самостійності місцевих бюджетів і використання для цього всієї сукупності правових заходів. Водночас повинна бути збільшена частка місцевих податків і зборів у сукупності всіх доходів місцевих бюджетів: їх низька частина є свідченням несправедливого розподілу фінансових ресурсів у межах країни, перерозподілом коштів з одних регіонів в інші і, в кінцевому підсумку,- невиконанням вимог ст.95 Конституції України про справедливий розподіл бюджетних коштів. Принцип справедливості, закріплений у Конституції України, має проявитись у тому, що місцеві податки і збори повинні існувати в такому розмірі, який би повністю забезпечував місцеві ради коштами, необхідними для задоволення їх власних потреб, а всі делеговані й передані повноваження мають бути профінансовані за рахунок передачі частини доходів центральної влади. Призначення місцевих податків і зборів не є всезагальним- охопити все коло видатків місцевих бюджетів, воно полягає в тому, щоб забезпечити за їх рахунок всі власні потреби та власні повноваження місцевого самоврядування; додаткові кошти з Державного бюджету України мають надаватися для фінансування видатків, пов'язаних з виконанням делегованих законом повноважень органів виконавчої влади.

Потреба в докорінних перетвореннях усієї системи місцевого оподаткування вимагає аналізу й узагальнення теоретичних та історичних питань місцевих податків і зборів, розробки єдиного концептуального підходу до місцевого оподаткування та його належного законодавчого закріплення, удосконалення системи місцевих податків і зборів з метою її стабілізації, скасування малоефективних платежів, збільшення в кількісному і якісному відношенні цих надходжень і їх частки у складі доходів місцевих бюджетів, удосконалення системи адміністрування місцевих податків і зборів [164].

Усе це зумовлює необхідність належної теоретичної розробки питань правового регулювання місцевих податків і зборів, співвідношення централізованих і децентралізованих засад при регулюванні із забезпеченням демократичних засад подальшого розвитку місцевого самоврядування і водночас забезпечення єдиного державного підходу, наукового аналізу природи місцевих податків і зборів та їх відмінностей від загальнодержавних, підвищення їх ролі в формуванні дохідної частини бюджету.

Під час розробки питань правового регулювання місцевого оподаткування необхідно враховувати зарубіжні концепції місцевого самоврядування. Однак Україна має сформувати власну концепцію, врахувавши положення європейських документів з питань місцевого самоврядування, наприклад, про те, що державна влада повинна якомога менше управляти місцевою владою, а її вплив має обмежуватись адміністративним контролем за діями місцевої влади та нормативно-правовим регулюванням.

Нині більшість сіл, селищ і міст районного й обласного підпорядкування перебувають у кризовому стані через недофінансування місцевих бюджетів, а тому першочерговим завданням органів місцевої влади є поповнення бюджетів за рахунок місцевих податків і зборів. Отже, проблема вдосконалення системи місцевих податків і зборів залишається актуальною та потребує обов'язкового вирішення.

Тому ще раз наголошуємо, що основним важелем економічного піднесення держави повинен стати Податковий кодекс України, в проекті якого передбачено ряд змін у системі місцевих податків і зборів: удосконалення порядку їх справляння, поповнення їх кількості, упровадження нових податків і зборів.

У багатьох країнах за рахунок місцевих податків та зборів бюджети наповнюються на 50% та більше.

Виходячи із зарубіжного досвіду, для України можливе використання таких заходів:

-віднесення до місцевих податків прибуткового податку з громадян;

-встановлення місцевих акцизних податків як надбавки до підакцизних товарів, що реалізуються в регіонах;

-віднесення до місцевих податку на землю;

-встановлення та віднесення до місцевих податків на рухоме і нерухоме майно фізичних та юридичних осіб.

Як ми вже наголошували, в процесі розвитку економічних відносин в Україні та становлення податкової системи було ухвалено значну кількість правових актів, що регулюють адміністрування податків. Проте деякі з них суперечать один одному. Існує певна неузгодженість або недосконалість. До таких конкретних проблем можна віднести: суперечність окремих положень Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» [162] та Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» [155]; неузгодженість порядку проведення адміністративного арешту активів платника податків у зв'язку з ухваленням нового ЦКУ; відсутність визначення, яким законодавчим актом регламентується порядок проведення планових і позапланових перевірок щодо дотримання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; можливість фізичних осіб відмовитися від прийняття ідентифікаційного номера через свої релігійні та інші переконання тощо.

Наприклад, у зв'язку з ухваленням нового Цивільного кодексу України [215] на законодавчому рівні потрібно узгодити порядок проведення адміністративного арешту активів платника податків, передбаченого ст.9 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [158].

Зазначене питання виникло у зв'язку з прийняттям Цивільного кодексу України (ст.1074), яким передбачено, що обмеження права клієнта щодо розпоряджання грошовими коштами, які перебувають на його рахунку, не допускається, крім обмеження права розпоряджання рахунком за рішенням суду у випадках, встановлених законом.

Однак стаття9 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» надає право органам державної податкової служби застосовувати адміністративний арешт активів платника податку. За поданням відповідного підрозділу податкової міліції керівник податкового органу (його заступник) може прийняти рішення про застосування арешту активів платника податків.

Арешт може бути накладено на активи терміном до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу (його заступником). 3 огляду на зазначені норми права виникає питання щодо їх неузгодженості, що, зрозуміло, потребує негайного вирішення.

Не менш важливою є необхідність встановити, яким законодавчим актом визначено порядок проведення планових і позапланових перевірок дотримання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» [145].

Зазначена проблема потребує вирішення в законодавчому порядку, оскільки при розгляді господарським судом спорів, пов'язаних з визнання недійсними рішень ДПІ стосовно донарахування штрафних санкцій за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» неодноразово поставало питання щодо правомірності та порядку проведення зазначених перевірок.

Необхідно внести доповнення і до ст.7 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», а саме: дія цього Указу не поширюється на суб'єктів підприємницької діяльності, на яких поширюється Закон України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», в частині придбання спеціального патенту та в частині придбання торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу.

Зазначене питання потребує негайного вирішення в законодавчому порядку, оскільки при розгляді справ щодо застосування штрафних санкцій за порушення ст.5 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», а саме про відсутність торгового патенту на гральний бізнес у СПД, що перебуває на спрощеній системі оподаткування і є платником єдиного податку.

Відповідно до ст.1 Указу Президента України від 03.07.1998р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», зі змінами та доповненнями: «...спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб'єктів малого підприємництва, фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи й у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн». Статтею 2 цього Указу передбачено, що суб'єкти малого підприємництва- фізичні особи мають право самостійно обрати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку. Ставка єдиного податку суб'єктів малого підприємництва- фізичних осіб встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно від виду діяльності і не може становити менше 20 грн та більше 200 грн на місяць. У разі коли платник єдиного податку здійснює підприємницьку діяльність з використанням найманої праці або за участю підприємницької діяльності членів його сім'ї, ставка єдиного податку збільшується на 50% за кожну особу [162].

У статті 6 зазначеного Указу закріплено, що суб'єкти малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, не є платниками внеску за патенти відповідно до Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» [155]. Водночас, відповідно до ст.7 Указу, це положення не поширюється на суб'єктів підприємницької діяльності, на яких поширюється дія Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» в частині придбання спеціального патенту.

Закон України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19.10.2000р. №2063-ІІІ визначає основні напрями державної підтримки малого підприємництва [140].

Одним з основних напрямів державної підтримки малого підприємництва є запровадження спрощеної системи оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності (п. 3 ст.5 Закону).

Суб'єкт підприємницької діяльності (фізична особа, яка є платником єдиного податку), який здійснює діяльність у сфері грального бізнесу, що підлягає патентуванню з метою оподаткування доходів, одержуваних від такої діяльності, має проводити фінансово-господарську діяльність по загальній системі оподаткування, обліку та звітності і повернути Свідоцтво про право сплати єдиного податку до органів державної податкової служби, який його видав, та відповідно до ст.5 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» придбати торговий патент на кожне гральне місце [155].

Оскільки в згаданому Указі Президента України чітко встановлено суб'єктів підприємницької діяльності, на яких дія цього Указу не поширюється, а саме: на яких поширюється дія Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» в частині придбання спеціального патенту та не конкретизовано «в частині придбання торгового патенту на здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу». Виникають також проблемні питання щодо правомірності застосування штрафних санкцій за такі правопорушення.

Крім того, в правовому полі адміністрування податків виникло питання про розмір неоподатковуваного мінімуму до платника податків при винесенні органом державної податкової служби постанови про адміністративне правопорушення у зв'язку з ухваленням Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб. Зазначений Закон набув чинності з 1 січня 2004 року, але через неоднозначні тлумачення деяких його норм виникають питання стосовно їх застосування [156]. Так, у підпункті 22.5 зазначено: якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум, то для цілей їх застосування використовується сума у розмірі 17 грн, крім норм адміністративної та кримінальної кваліфікації правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 цього Закону для відповідного року (з урахуванням положень пункту 22.4 цієї статті). Підпунктом 22.4 передбачено, що на перехідний період установлюються такі розміри податкової соціальної пільги: у 2004 році- у розмірі 30 % суми податкової соціальної пільги, визначеної у підпункті 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 цього Закону. Підпункт 6.1.1 визначає - у розмірі, що дорівнює одній мінімальній заробітній платі (у розрахунку на місяць), встановленій Законом на 1 січня звітного податкового року,- для будь-якого платника податку.

До Кодексу України про адміністративні правопорушення змін стосовно розмірів штрафів станом на початок 2004 року внесено не було. На підставі викладеного виникало запитання: який розмір неоподатковуваного мінімуму слід застосовувати при винесенні органом державної податкової служби постанов про адміністративне правопорушення до платника податків- 17,00 грн чи, відповідно до Закону України №889-ІV,- 61,5 грн?

Виникло також питання щодо необхідності внесення змін до чинного законодавства щодо повноважень органів державної податкової служби звертатися до господарських судів з позовами про визнання господарських зобов'язань недійсними, оскільки є певні проблеми при розгляді судовими органами справ цієї категорії.

У зв'язку з прийняттям нового Цивільного кодексу України та Господарського кодексу України неврегульованим є питання щодо повноважень ОДПС звертатися до господарських судів з позовами про визнання господарських зобов'язань недійсними, оскільки ст.49 ЦК України, що передбачала визнання угод недійсними, втратила чинність, а згідно з ч.1 ст.207 Господарського кодексу України господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї зі сторін або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Відповідно до п.11 ст.10 Закону України «Про державну податкову службу» ОДПС подають до судів позови до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійснимиі стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках- коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна. Таким чином, нормами вказаного Закону не передбачено подання ОДПС позовних заяв про визнання недійсними господарських зобов'язань.

Є потреба також чітко визначити дату, з якої сума податкового зобов'язання вважається неузгодженою в разі звернення платника податку до суду з позовом щодо визнання рішення контролюючого органу недійсним.

Зазначене питання потребує вирішення у законодавчому порядку, для однозначного тлумачення норм Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами», а саме підпунктом 5.2.4 п.5.2 ст.5 зазначеного Закону: «при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення» [159].Цей закон не чітко визначає дату, з якої сума податкового зобов'язання вважається неузгодженою в разі звернення платника податку до суду з позовом щодо визнання рішення контролюючого органу недійсним, чи дату подачі позовної заяви до господарського суду, чи дату винесення ухвали про порушення провадження у справі. Оскільки позовна заява не обов'язково надходить до органу державної податкової служби в день її подачі до господарського суду, і не завжди порушується провадження у справі, Законом чітко не вказано, з якої дати слід вважати податкове зобов'язання неузгодженим. За таких підстав вважаємо за доцільне внести зміни до нормативно-правового акту з чітким визначенням дати або конкретизувати подію.

Не менш важливою є проблема ідентифікаційних номерів платників податків, введених Законом України «Про державний реєстр фізичних осіб- платників податків та інших обов'язкових платежів», тому, що багато осіб через релігійні або інші переконання можуть відмовитися (і відмовляються) від прийняття ідентифікаційних номерів. У такому випадку слушною є пропозиція реєструвати зазначених фізичних осіб за серією та номером паспорта громадянина України [139].

Вирішення зазначених питань правового характеру, на наш погляд, позитивно вплине на стан адміністрування податків, а також взаємовідносини між державною податковою службою та платниками податків.

Однією з проблем правового регулювання діяльності податкової служби у загальному вигляді є потреба в удосконаленні процесу податкового контролю, який здійснюється державними податковими інспекціями шляхом проведення податкових перевірок як однієї з умов функціонування ефективної податкової системи.

Аналіз наукових досліджень і публікацій показує, що розкриття суті податкового контролю в цьому напрямі знайшло своє відображення, в основному, в літературі практичного характеру, що забезпечує, у свою чергу, дотримання як податковим органом, так і платником податків у процесі податкової перевірки законодавчо встановленого порядку його проведення. Окремі аспекти здійснення контрольно-перевірочної роботи державних податкових інспекцій розглянуто в роботах А.Селіванова, О.Дзісяк, О. Воронкової, які визначають форми, об'єкти та види податкових перевірок [184, с.17].

Є потреба розкрити суть та основні види податкових перевірок, які здійснюються державними податковими інспекціями (дал і- ДПІ) разом з визначенням недоліків у законодавчому регулюванні та шляхів їх виправлення.

Основною функцією податкових органів є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати податків. За допомогою податкового контролю встановлюється достовірність даних про повноту, своєчасність, реальність здійснюваних господарських операцій, а також законність дій, виконуваних посадовими особами юридичних осіб і фізичними особами- платниками податків, виявлення порушення норм чинного законодавства та вжиття заходів щодо усунення допущених порушень і недоліків, включаючи притягнення до відповідальності посадових осіб за порушення законності.

Законом України «Про державну податкову службу» від 04.12.1990р. №509-ХІІ податковій службі надано певні права. Зокрема, згідно зі ст.8 цього закону податкові органи можуть проводити на підприємствах, в установах та організаціях будь-якої форми власності перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, показників реєстраторів розрахункових операцій, інших комп'ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку зі споживачами, та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків [141].

Особливістю проведення камеральних перевірок є те, що виїзні документальні перевірки здійснюються лише щодо юридичних осіб або фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, камеральні перевірки можна проводити відносно всіх осіб, які зобов'язані подавати податкову звітність у державну податкову інспекцію.

Чинним законодавством не вирішено питання щодо можливості повторного проведення податкової перевірки, яка б охоплювала один і той самий податковий період, за наявності достатніх підстав її проведення.

Безумовно, планова документальна перевірка залишається основною та здійснюється для виявлення помилок і порушень, допущених під час розрахунків податкової бази та сплати податків. Практика показує, що виникнення спірних питань здебільшого пов'язане з підставами та механізмом проведення позапланових перевірок, оскільки нормативна база, якою встановлено підстави і порядок, є застарілою та не відображає тих суттєвих змін, які сталися починаючи з 2001р., із набранням чинності Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», внесенням змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 01.06.2000р. тощо, що призводить до виникнення багатьох спірних питань.

Під час визначення недоліків у механізмі проведення позапланових перевірок державними податковими інспекціями особливо необхідно виділити проведення оперативних перевірок порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій. Вони є позаплановими, фактично проводилися (та й дотепер проводяться) працівниками державної податкової інспекції згідно з Порядком проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів по них, затвердженим Розпорядженням ДПА України від 25.09.1998р. №272-р. Проведення зазначених перевірок є, з одного боку, неврегульованим питанням, а з іншого - породжує велику кількість спірних правовідносин між платниками податків і ДПІ. Це пояснюється, по-перше, тим, що зазначений Порядок рішенням Вищого господарського суду України від 06.03.2001р. визнано недійсним; по-друге, до внесення відповідних змін у частині введення планових і позапланових перевірок порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій єдиним нормативним актом, що містив визначення поняття «оперативна перевірка», був Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Після скасування поняття «оперативна перевірка» проведення перевірок порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій взагалі стало проблематичним.