Правове регулювання адміністрування податків і збору митних платежів

Нині кожна держава намагається контролювати процеси переміщення товарів через свої кордони з метою захисту економічних інтересів і забезпечення національної безпеки.

Для здійснення такого контролю необхідно створити певний механізм, який включає об'єкти та суб'єкти цього регулювання, правові норми, що регулюють відносини в цій сфері. Суб'єктами виступають відповідні інститути держави, об'єктом - правові відносини, що виникають у зв'язку з переміщенням через митний кордон товарів і валютних цінностей, а регулювання здійснюється на основі відповідних нормативно-правових актів. Безумовно, кожна держава має право самостійно визначати власну митну політику, створювати свою митну систему та здійснювати митне регулювання. Проте необхідно враховувати, що митна справа має кілька основних функцій, серед яких - фіскальна та регулятивна; і якщо перша з них має суто внутрішню мету - наповнення державного бюджету, то безпосереднім об'єктом регулятивної функції завжди є саме зовнішньоекономічні відносини, переважна більшість яких регулюється певними міжнародно-правовими актами. Згідно із сучасними поглядами на теорію держави та права державна політика є тим критерієм, що визначає зміст діяльності держави. Вона визначається в конкретних правових нормах і реалізується в процесі діяльності органів державної влади. Державна політика має комплексний характер, що допомагає враховувати та поєднувати інтереси багатьох її суб'єктів: держави - суб'єкта цієї конкретної політики та інших держав, суспільства, окремих індивідів. Саме тому можна стверджувати, що митна політика є більш широким поняттям, ніж митна справа.

Митна політика визначається як система принципів і напрямів діяльності держави у сфері забезпечення своїх економічних інтересів та безпеки за допомогою митно-тарифних та нетарифних заходів регулювання зовнішньої торгівлі.

Так, чинний Митний кодекс України (МКУ) визначає, що «Митну справу складають порядок переміщення через митний кордон України товарів та інших предметів, митне регулювання, пов'язане зі встановленням мит та митних зборів, процедури митного контролю, боротьба з контрабандою та порушеннями митних правил, спрямовані на реалізацію митної політики» (ст.3). Законодавством України до митних та інших обов'язкових платежів віднесено: митні збори, мито на імпорт і мито на експорт, акцизний збір, податок на додану вартість, додаткові та інші платежі.

У сучасних умовах митне регулювання набуває нового значення. Навіть важко перелічити ті сфери суспільного і державного життя, на які впливають результати регулювання: економіка, внутрішня та зовнішня політика, екологія, соціальна сфера, військова безпека тощо. У Митному кодексі поняття «митна справа» включає порядок переміщення (тобто певний адміністративно-правовий режим), митне регулювання, пов'язане зі встановленням мит та митних зборів (тобто діяльність центральних органів державної влади - Кабінету Міністрів, Президента та Верховної Ради), процедури митного контролю (тобто групу правових норм процесуального характеру) та інші засоби здійснення митної політики, такі, як підписання угоди про вільну торгівлю тощо. Валютно-фінансова політика Національного банку України також є засобом реалізації митної політики, але регулюється не Митним кодексом, а нормами конституційного, міжнародного та фінансового права.

Розглядаючи процес формування державної митної політики України та системи регулювання зовнішньоторговельних відносин взагалі, необхідно визначити їх основні принципи. Вони мають самостійне значення як концентроване вираження змісту тих завдань, що стоять перед державою на відповідному етапі в митній сфері. Вони забезпечують взаємозв'язок законодавства, що регулює зовнішньоекономічні відносини, та митної політики України.

Як уже зазначалося, базові принципи державної політики було визначено ще на початку 90-х років минулого століття під час становлення самостійної держави, вони відбилися в Декларації про державний суверенітет України та в Акті проголошення незалежності України. Згодом положення цих актів було закріплено в Конституції України 1996 року.

Проведення державної політики відбувається відповідно до розроблених доктрин, стратегій, концепцій і програм. Важливим завданням для України є отримання членства у Світовій організації торгівлі. Вступ до цієї організації забезпечить Україні доступ до світових товарних ринків як рівноправного партнера, що створить достатні передумови для збільшення обсягів українського експорту до 2010 року щонайменше в 1,8-2 рази. Іншим важливим кроком є створення зон вільної торгівлі між Україною та ЄС, країнами Балтії та Центральної Європи. Відносини з країнами СНД, які є економічними партнерами України, пропонується розвивати на принципах Генеральної угоди з тарифів і торгівлі / Світової Організації Торгівлі (ГАТТ/СОТ). Визначено необхідність диверсифікації зовнішньої торгівлі, оптимізації структури експорту й імпорту, зменшення залежності України від монопольних ринків імпорту або експорту.

З метою розв'язання питань суто митної політики передбачено заходи спрощення порядку транзиту через територію України, встановлення єдиного збору за митне оформлення, приєднання до низки міжнародних конвенцій та уніфікації і гармонізації митних процедур.

Аналіз національного зарубіжного законодавства та практики інших країн дозволив визначити галузеві принципи формування та проведення митної політики. Одним з них є принцип єдності митної політики як складової зовнішньої політики України. Митна політика України є частиною державної зовнішньої політики і має формуватися відповідно до цілей, принципів і завдань захисту національних інтересів та національної безпеки. Митна політика за своїм змістом є елементом зовнішньополітичних позицій держави і пріоритетна перед економічною. Це має місце при забезпеченні виконання міжнародно-правових зобов'язань держави, наприклад, при приєднанні до міжнародних санкцій у межах ООН, які вимагають припинення зовнішньоекономічних контактів з певними країнами або виконання зобов'язань України щодо нерозповсюдження ядерної зброї.

Наступний - принцип єдності державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності та контролю за її здійсненням. Так, згідно зі ст.8 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» Україна самостійно формує систему та структуру державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності на своїй території. Система органів, що здійснюють регулювання зовнішньоекономічної діяльності в Україні, до якої закон відносить Верховну Раду України, Кабінет Міністрів, Міністерство економіки, Державну митну службу, інші міністерства та відомства, органи місцевого самоврядування, діє на основі єдиної законодавчої бази відповідно до єдиних принципів та цілей. Важливою складовою регулювання зовнішньоекономічної діяльності є система державного контролю.

Заслуговує на увагу принцип єдності тарифної політики України. Законом України «Про Єдиний митний тариф» визначено, що на митній території України діє Єдиний митний тариф України, який є систематизованим зведенням ставок мита, яким обкладаються товари й інші предмети, що ввозяться на митну територію України або вивозяться за межі цієї території. Ставки Єдиного митного тарифу України є єдиними для всіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форм власності, організації господарської діяльності та територіального розташування, за винятком випадків, передбачених законами України та її міжнародними договорами. Єдиний митний тариф України базується на міжнародних нормах і розвивається у напрямі максимальної відповідності загальноприйнятим у міжнародній практиці принципам і правилам.

Далі йде принцип єдності політики експортно-імпортного контролю. В Україні діють єдині правила щодо порядку переміщення через митний кордон товарів та інших предметів. Статтею 96 МКУ встановлено, що ввезення в Україну, вивезення з України та транзит через її територію товарів та інших предметів окремих видів може бути заборонено чи обмежено законодавством України. Подібні обмеження чи заборони вводяться задля забезпечення національної безпеки України, захисту національних інтересів, виконання міжнародно-правових зобов'язань нашої держави (наприклад, це може стосуватися вивозу зброї та військової техніки, технологій подвійного призначення, наркотичних речовин). Контроль за такими операціями, крім митних органів, здійснюють відповідні міністерства та відомства, правоохоронні органи України.

Принцип єдності митної території України заснований на понятті територіальної юрисдикції держави.

Не менш важливі й інші принципи. Наприклад, принцип гармонізації та уніфікації митної діяльності України із загальноприйнятими в міжнародній практиці нормами і стандартами також законодавчо визначений. Цей принцип встановлено ст.3 МКУ.

У міжнародній практиці досить важливим є принцип захисту державою прав та законних інтересів учасників зовнішньоекономічної діяльності. Цей принцип закріплено в ч. 6 ст.2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», і його зміст полягає в тому, що держава Україна забезпечує рівний захист інтересів усіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності й іноземних суб'єктів господарської діяльності на своїй території згідно із законами України [111].

Юристи та підприємці завжди сподіваються на дотримання митною службою принципу юридичної рівності і недискримінації, виключення невиправданого втручання держави в зовнішньоекономічну діяльність.

Цей принцип ґрунтується на ст.42 Конституції України, яка гарантує кожному право на підприємницьку діяльність, що не заборонена законом. Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» визнається рівність перед законом усіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, незалежно від форм власності, в тому числі держави, під час здійснення зовнішньоекономічної діяльності. Забороняються також будь-які, крім передбачених законами України, дії держави, результатом яких є обмеження прав і дискримінація українських суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, а також іноземних суб'єктів господарської діяльності за формами власності, місцем розташування та іншими ознаками; визнається неприпустимість обмежувальної діяльності з боку будь-яких її суб'єктів. Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право на відшкодування за рахунок держави збитків, що заподіяні незаконними діями її органів. Це право ґрунтується на ст.56 Конституції України, ст.34 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».

Одним із пріоритетних завдань митників є захист національного виробника, що реалізується за допомогою митного тарифного регулювання. При цьому в першу чергу йдеться про створення належних передумов для збільшення експорту товарів вітчизняного виробництва та водночас обмеження некритичного імпорту зарубіжних товарів шляхом запровадження на них підвищених ставок ввізного мита.

На сьогодні митна служба забезпечує митний контроль та митне оформлення зовнішньоекономічних операцій на всій території держави. Через відкриті на митному кордоні України 92 автомобільних, 44 залізничних, 36 автобусних, 34 морських та річкових пунктів пропуску щоденно проходить у середньому майже 200 тис. громадян, 40 тис. одиниць різних видів транспорту. З кожним роком навантаження на митну систему постійно зростає.

Державна митна служба України була створена на базі Державного митного комітету та є центральним органом виконавчої влади. Їй підпорядковуються регіональні митниці, що координують роботу митниць двох-трьох областей. Митниці в областях складаються з ряду митних постів. Крім того, до складу митної служби входять спеціалізовані митні управління та організації, інформаційно-аналітичні центри, кінологічні служби, установи з підготовки та перепідготовки кадрів, будівельні та господарські підрозділи тощо.

Удосконалення митної системи дає можливість чітко зрозуміти, що може дати українському народові сучасна й ефективна митниця, діяльність якої орієнтовано на підвищення ефективності роботи. Адже в країнах з розвиненою економікою митна служба стабільно є одним з основних джерел поповнення бюджету. Так, у розвинених європейських країнах митниці дають у державну скарбницю до 40% усіх прибутків.

Вихід України на світовий ринок потребує відповідного досвіду на міжнародному рівні. І в цьому напрямі проводиться відповідна робота. На сьогодні Україною укладено угоди про співробітництво та взаємну допомогу в митних справах з нашими сусідами, державами Балтії та СНД (підписано договори про співпрацю в митних справах з Польщею, Угорщиною, Словаччиною, Болгарією, Туреччиною та іншими державами). Триває підготовка до укладення інших угод про співробітництво, вживаються заходи щодо забезпечення активної участі України в роботі Всесвітньої митної організації.

Водночас працівники митної служби постійно підвищують свій фаховий рівень у межах міжнародної технічної допомоги ТАSІS за прямими угодами з митними службами Німеччини, Ізраїлю, Туреччини, Фінляндії. Основними є такі напрями їх підготовки: визначення митної вартості та митна оцінка, боротьба з контрабандою наркотиків, радіаційний контроль у митних установах, кінологія.

Поряд з цим дуже багато робиться для вдосконалення роботи митної служби з боку державного апарату управління.

Державна митна служба України видала методичні рекомендації щодо провадження дізнання в митних органах України у кримінальних справах про контрабанду з урахуванням змін кримінального і кримінально-процесуального законодавства України [106]. Рекомендації виходять з того, що контрабанда є суспільно небезпечним протиправним діянням, яке посягає на економічні інтереси України, її зовнішньоторговельні зв'язки та встановлені митним законодавством правила вивезення з України та ввезення на її територію товарів, предметів і цінностей.

адміністрування податки митний фіскальний



1.3 Оподаткування - правова процедура державного регулювання розвитку економіки

Транзитивна економіка спричинила зміни організаційно-правових відносин органів державного управління з суб'єктами підприємництва, дедалі ширше застосовуючи опосередковані методи регулювання.

Непрямі методи державного регулювання опосередковуються шляхом задіяння економічних інтересів без прямого владного примусу та виявляються в поведінці учасників економічних відносин через створення умов, які впливають на її мотивацію, в створенні матеріальних стимулів заохочення.

У статті 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про систему оподаткування» встановлення та скасування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюється Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими радами. Ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Зміни і доповнення до законів України про оподаткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів (обов'язкових платежів), механізму їх сплати повинні вноситися до законів України про оподаткування не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року, і вони набувають чинності з початку нового бюджетного року.

Проте конституційні положення, а також положення Закону України «Про систему оподаткування» неодноразово порушувалися. Так, Кабінет Міністрів України видавав постанови, які, на наш погляд, не узгоджуються з цими законами, а саме: «Про впорядкування надання пільг громадянам за деякими видами податків» від 31.08.1996р.; «Про перелік товарів критичного імпорту, ввезення яких здійснюється без сплати податку на додану вартість» від 07.10.1997р.; «Про реалізацію підпункту 5.2.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» від 16.02.1998р.; «Про встановлення максимальної величини фактичних витрат суб'єктів господарювання на оплату праці працівників, суми оподатковуваного доходу (прибутку), сукупного оподатковуваного доходу, з яких справляються збори (внески) до соціальних фондів» від 13.07.1998р. та ін. [177].

Наявність колізій є характерною рисою законодавства про оподаткування. Так, Декрет Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 у пункті «р» ст.1 встановлює, що «доходи працівників сільськогосподарських підприємств і рибних господарств незалежно від форм власності та господарювання і риболовецьких колгоспів, одержані ними натурою…», не підлягають оподаткуванню. Проте існує постанова Кабінету Міністрів «Про заходи щодо додаткового залучення коштів до Пенсійного фонду» від 31.08.1996р. №1023, де у п.1 зазначається: «Установити, що нарахування страхових внесків провадиться на всі види витрат на оплату праці, визначених Міністерством статистики відповідно до Закону України «Про оплату праці». У Законі України «Про оплату праці» від 24.03.1995р. натуральна оплата вказана як вид заробітної плати, а саме у ст.23 зазначено: «Колективним договором, як виняток, може бути передбачено часткову виплату заробітної плати натурою...».

Виникає запитання: чи дійсно доходи, одержані натурою вказаними у Декреті Кабінету Міністрів категоріями працівників, не оподатковуються (загальновідомим фактом є те, що більшість робітників сільського господарства отримують оплату натурою, при цьому частка натуральної оплати, як правило, перевищує частку грошової) та яким підзаконним нормативним актом - Декретом Кабінету Міністрів чи постановою Кабінету Міністрів - керуватиметься суд при розгляді потенційної справи?

Отже, подібні приклади є швидше типовим явищем, аніж винятком. З цією метою достатньо простежити розвиток чинного законодавства у сфері оподаткування за допомогою довідкових комп'ютерних правових систем.

Як слушно зазначає М. Кучерявенко, «...принцип встановлення податків виключно законами... в історії сучасного українського оподаткування... неодноразово піддавався серйозним випробуванням. Поняття «законно встановлений» містить і вид нормативно-правового акта, на підставі якого сплачуються податки і збори. Таким може бути лише закон: Конституція не допускає сплату податків і зборів на підставі указу, постанови, розпорядження тощо... Проблема тлумачення законів про податки і збори є дуже гострою у зв'язку з характером деяких нормативних актів» [93, с.41-42].

Отже, сформулюємо, на нашу думку характерні риси, системи вітчизняного оподаткування, а також законодавства в зазначеній сфері.

По-перше, декларовані у ст.3 Закону України «Про систему оподаткування» принципи побудови та призначення системи оподаткування як «стимулювання науково-технічного прогресу, технологічного оновлення виробництва, виходу вітчизняного товаровиробника на світовий ринок високотехнологічної продукції», «стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності - введення пільг щодо оподаткування прибутку (доходу), спрямованого на розвиток виробництва», дотепер не втілено в реальне життя, оскільки чинна система оподаткування позбавлена стимулюючого характеру.

По-друге, державні органи порушують конституційні положення і норми Закону України «Про систему оподаткування».

По-третє, податкова система, методичні механізми обчислення оподатковуваних баз, методи адміністрування податків з позицій «презумпції винуватості» складні і непрозорі (25 загальнодержавних податків і зборів і 14 місцевих), звітність - обтяжлива та надмірна [185].

З огляду на викладене постає запитання: чи є оподаткування досконалою процедурою оподаткування? На жаль, в українській науковій літературі поки що мало наукових розробок з теорії та методології оподаткування. В основному дослідження вчених спрямовано на практичне розв'язання питань, пов'язаних з організацією оподаткування, проведенням податкового контролю, додержанням податкового законодавства тощо. Відзначаючи безсумнівну актуальність та науково-практичну цінність таких досліджень, розглянемо основні методологічні положення, які, на наш погляд, є визначальними для формування науково обґрунтованої процедури оподаткування.

У статті 2 Закону України «Про систему оподаткування» встановлюється: «Під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування». Законодавець у цьому визначенні акцентує увагу передусім на обов'язковості податків і законності їх стягнення - сутнісних рисах оподаткування.

Слід погодитися з іншим, науковим, визначенням російського економіста М. Романовського: податок - це індивідуально безеквівалентний рух грошових коштів, який здійснюється на основі примусу з боку влади, що має на меті формування грошового фонду, який використовується державою для виконання своїх функцій. При цьому мають додержуватися принципи справедливості щодо платника і досягнення більшої ефективності справляння податків [114, с.22-23].

Першою, розпізнавальною рисою податку вчений визначає його правову характеристику - імперативні грошові відносини без надання суб'єктові податку будь-якого еквіваленту, у процесі яких утворюється бюджетний фонд. Суб'єкт податку не має права відмовитися від виконання покладеного на нього зобов'язання із внесення податку до бюджетного фонду. Ці відносини входять до складу більшого кола відносин, які є предметом правового регулювання у фінансовому праві.

Другою розпізнавальною рисою податку М. Романовський вважає зміну форми власності. За допомогою податків частина власності індивідуума (корпорації) у грошовій формі переходить у державну, при цьому створюється централізований грошовий фонд (бюджетний фонд). Суми податків надходять тільки до бюджетного фонду, в якому знеособлюються. Тому податки не є цільовими відносинами. Ця ознака дає змогу відрізнити їх від зборів (збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення, збір на розвиток виноградарства, садівництва, хмелярства тощо).

Важлива визначальна риса податків - безповоротність та безоплатність, тобто податок ніколи не повертається суб'єктові податку, і останній при цьому не отримує нічого взамін: ні права участі в будь-яких господарських операціях, ні права користування матеріальними чи нематеріальними об'єктами, ні права будь-якої дії (ввезення, вивезення товарів) тощо. Ця ознака виокремлює мито з податків.

Збори до державних позабюджетних фондів (Фонд гарантування вкладів фізичних осіб, Пенсійний фонд України, Фонд соціального страхування України, Фонд України соціального захисту інвалідів) ніяким чином не належать до податків, оскільки не мають наведених вище ознак. Ці збори мають цільовий та поворотний характер і не надходять до бюджету. Тому терміни «єдиний соціальний податок» чи «єдиний соціальний платіж до бюджету», які іноді використовуються, видаються нам теоретично необґрунтованими.

Конкретний зміст податків завжди визначається трьома чинниками: 1)економічним устроєм суспільства; 2)соціальною політикою держави; 3)конкретними цілями стратегії розвитку держави.

Традиційно виділяються три функції оподаткування: фіскальну, регулюючу та стимулюючу.

Податкам як відносно самостійній підсистемі більш складної системи державних фінансів властива передусім фіскальна функція - формування бюджету держави, в якій повністю виявляється її суспільне призначення - забезпечення держави необхідними фінансовими ресурсами з метою виконання її безпосередніх функцій.

Визначаються різні критерії класифікації податків та обов'язкових платежів: а)за об'єктом оподаткування - власність, земля, рента, капітал, засоби споживання; б)за належністю до владних рівнів управління - державні, місцеві; в)за повнотою прав використання податкових надходжень - закріплені, регулюючі; г)за джерелом сплати - заробітна плата, виручка, дохід чи прибуток, собівартість; д) за суб'єктом сплати - фізичні особи, юридичні особи; є)за способом вилучення - прямі, непрямі; є)за методом обкладання - прогресивні, регресивні, пропорційні, лінійні, ступінчасті, тверді; ж) за призначенням - загальні, цільові тощо.

У своїй сукупності податки складають систему, з метою формулювання можливих напрямів удосконалення якої розглянемо загальні риси податкових систем зарубіжних країн, в яких активно розвивається підприємство. Залежно від рівня державного регулювання підприємницької діяльності можна виділити три групи таких країн.

Перша група - країни з жорстким регулюванням: США, Німеччина, Велика Британія, Японія, Франція, Італія, Росія та ін. До цієї групи належать найбільші промислово розвинені країни. Вони характеризуються досить жорсткою системою оподаткування: податок на прибуток компаній, зареєстрованих на їх територіях, може становити до 40-50% чистого прибутку. Діяльність компаній, як правило, жорстко регламентована рамками валютного та митного законодавства. Іноді діють спеціальні правові норми, що обмежують використання зарубіжних фірм з метою зменшення податків. Зрозуміло, що за сутнісними ознаками системи оподаткування Україна також входить до цієї групи, хоч і належить до промислово розвинених країн лише за окремими економічними характеристиками.

Друга група - країни з проміжним (помірним) регулюванням: Нідерланди, Швейцарія, Люксембург, Австрія, Ліхтенштейн, Ірландія та інші, де, як правило, застосовуються високі податкові ставки до резидентів, але надаються певні переваги та пільги іноземним інвесторам (нерезидентам). У цих країнах або відсутній валютний контроль, але митне та податкове регулювання є досить жорстким, або валютний та митний режими досить ліберальні. У державах цієї групи звичайно при досить високому рівні оподаткування використовують розвинену систему спеціальних податкових пільг [89].

Третя група - держави й адміністративні території з пільговим режимом державного регулювання: офшорні зони, вільні економічні зони. Компаніям надаються суттєві податкові пільги, діє сприятливий валютний режим, максимально спрощено процедуру реєстрації юридичних осіб.

Зрозуміло, що системи оподаткування так званих промислово розвинених країн не може бути скопійовано, оскільки в Україні ще не налагоджено ринкові механізми саморегуляції. Українська система оподаткування видається дуже схожою, наприклад, з податковою системою Франції. Проте, копіюючи в основному структуру «західної моделі» систем оподаткування розвинених країн, українська податкова система все ж таки суттєво відрізняється від них і має системні недоліки, до яких можна віднести такі, як:

-відсутність максимально сприятливого податкового режиму для приватних інвестицій в економіку;

-існування заплутаних механізмів розрахунків оподатковуваної бази, коли фактично не виключаються з оподаткування капітали, вкладені у виробництво, та реінвестований прибуток;

-використання неприпустимо низького неоподатковуваного мінімуму, встановленого для фізичних осіб, і завищення ставки всіх відрахувань, де базою є фонд оплати праці, що стимулює до порушень навіть при незначних доходах;

-наявність незбалансованих пропорцій податкових надходжень: надмірність оподаткування суб'єктів господарювання при заниженому значенні прибуткового податку з громадян і незначних податках на власність, що пояснюється відсутністю «середнього класу» - основного платника цих видів податків;

-відсутність продуманої податкової політики та пільги щодо малих суб'єктів господарювання, що стримує поширення самозайнятості населення - основоположного підходу, існуючого у всіх розвинених країнах;

-застосування способів адміністрування податків і обов'язкових зборів, при яких щомісячні авансові платежі більшості податків і зборів, що призводять до вимивання власних оборотних засобів суб'єктів господарювання та надмірної щомісячної обов'язкової звітності, частих перевірок, які мають упереджений характер, тощо.

Тому податкова реформа має передусім визначити шляхи позитивного державного регулювання підприємництва через оподаткування. З цієї точки зору вважаємо, що, перш за все, Податковий кодекс України має стати тим нормативним актом, який сприятиме розв'язанню зазначених проблем у сфері оподаткування [164].

Економічні критерії залишаються одними з найголовніших критеріїв доцільності та правильності державного регулювання підприємництва. Прикладом удалого державного регулювання податкових відносин є Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998р. Так, за даними Держпідприємництва, спрощена система оподаткування сприяла збільшенню податкових надходжень до бюджету: у 2002р. на сумі понад 1,2 млрд. грн..; у 2001р. держбюджет отримав від єдиного податку в п'ять разів коштів більше, ніж було заплановано. Про розвиток самозайнятості населення свідчить те, що на кінець 2000р. суб'єктів підприємництва - фізичних осіб - було більше 1 млн [66]. Тобто це ті люди, які не поповнили лави безробітних, а змогли знайти своє місце в бізнесі, надати засоби існування найманим працівникам шляхом створення нових робочих місць і, найголовніше, вони не отримують коштів з бюджету, а, навпаки, поповнюють державний бюджет, сплачуючи податки. Можливо, положення Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» увійдуть до проекту Податкового кодексу України [162].

Отже, податки - це важливий за значенням дохід сучасної держави, без якого держава не може існувати. Жодний державний інститут не може обійтися без податків. Але податкове законодавство має стимулювати розвиток економіки.

1.4 Еволюція удосконалення адміністрування податків і митних платежів - важлива складова розвитку держави

У більшості країн світу податкові органи мають незрівнянно більші повноваження, ніж органи державної податкової служби України, проте там ніхто не нарікає на порушення прав людини, суб'єктів господарювання і взагалі порушення демократії [4].

Важливим напрямом податкової реформи, наприклад проведеної у США останніми роками, було саме посилення норм законів щодо платників податків, які приховують свої доходи, а також упровадження заходів щодо вдосконалення механізму контролю за правильністю сплати податків [24].

У податковому законодавстві США та інших країн з ринковою економікою не діє принцип презумпції невинуватості, а обов'язок доводити свою правоту при розгляді судових позовів по податкових справах завжди лежить на платникові податку. При цьому він позбавлений права на відмову надавати відомості, які можуть бути використані проти нього в ході судового розгляду. Такі правові норми діють не лише в США, але й у ФРН, Франції, Швейцарії та інших країнах.

У податковому законодавстві зазначених країн передбачено «вилучення» з громадянських прав і свобод недоторканності житла, таємниці листування, телефонних переговорів тощо. Таким чином, дії органів фінансового розслідування, що виконують функції, аналогічні функціям української податкової міліції, які в інших випадках класифікувалися б як «вторгнення у приватне життя», у податковому праві розглядаються як норма.

Привертає увагу і той факт, що у США при заповненні податкової декларації платник податку зобов'язаний повідомити дані не лише про фінансовий стан своєї сім'ї, а також про стан здоров'я, внески до фондів різноманітних громадських і політичних організацій, а також інші відомості, якщо податкові органи вважають їх необхідними для нарахування суми податку.

У більшості країн з розвиненою економікою податкові судові позови взагалі виключено зі сфери майнових позовів і, по суті, прирівняно до кримінальних справ. Відповідно, за умисне приховування доходу від оподаткування законодавством передбачено такі ж суворі покарання, як і за злочини. Так, у США платник податку за рішенням суду може бути оштрафований на суму до 100 тис. доларів (корпорації - до 500 тис. доларів), а також підданий тюремному ув'язненню терміном до п'яти років, а у ФРН злісне ухилення від сплати податків карається позбавленням волі на строк до 10 років. Ще одним аспектом, який характеризує податкове законодавство США, є те, що кримінальна відповідальність передбачається не тільки за несплату податків, а навіть за дії, спрямовані на спробу ухилення від оподаткування.

Створений у США орган фінансових розслідувань - спеціалізовані підрозділи Служби внутрішніх доходів - при проведенні пошуку використовують такі специфічні методи, як: таємне спостереження, зняття інформації з каналів зв'язку та перегляд поштових і електронних відправлень, залучення до співпраці платних інформаторів тощо.

Одним із поширених прийомів, що використовується для виявлення фактів приховування доходів від оподаткування, є порівняння задекларованих доходів з реальними витратами платника податку. Невідповідність між сумами задекларованих доходів і витратами є підставою для проведення фінансового розслідування і порушення судової справи за звинуваченням в ухиленні від сплати податків.

Стосовно організації діяльності органів податкових служб іноземних країн щодо забезпечення виконання податкових зобов'язань платників податків необхідно зазначити таке.

Відповідно до законодавства США податкові органи цієї країни зобов'язані якомога швидше (але не пізніше ніж 60 днів після дати нарахування податку) надіслати платникові податків письмове податкове попередження, в якому має бути зазначено суму нарахованого до сплати податку та міститися вимога сплатити цей податок.

У реальному житті податкові органи звичайно надсилають декілька письмових податкових попереджень, а вже потім надсилають останнє попередження та вимогу сплатити суму податку («остаточне попередження»). Після одержання першого попередження платник податків має право на оскарження нарахованого податку в органах податкової служби, а також може подати відповідну апеляцію до суду [212].

Якщо платник податків не сплачує податок після одержання остаточного податкового попередження, тоді, починаючи з дати нарахування податку, в держави виникає право на податкову заставу, яке триває до моменту сплати податку або до закінчення строку давності, після якого податок не може бути стягнутий.

Сума податкової застави дорівнює сумі несплаченого податку, нарахованої пені та штрафних санкцій, пов'язаних із несплатою цього податку.

Податкова застава звичайно поширюється на будь-яке майно та майнові права платника податків, які були в його розпорядженні на момент виникнення податкової застави, а також на будь-яке майно та майнові права, які було набуто платником податків протягом періоду дії податкової застави.

Право податкової застави є дійсним стосовно будь-якої особи, яка придбала майно, що перебуває в податковій заставі, лише за умови здійснення реєстрації такої застави урядом відповідно до чинних правил реєстрації податкової застави.

Податкові органи також зобов'язані письмово повідомити платника податків про реєстрацію податкової застави. У такому випадку платник податків може вимагати проведення слухань у податкових органах з метою оскарження реєстрації податкової застави.

У Німеччині податкова служба належить до складу Міністерства фінансів як департамент. До структури Мінфіну входить федеральний департамент з державного боргу. Це є відмінністю між структурами Мінфіну Франції і Німеччини, оскільки у Франції адміністрація із зовнішнього боргу, яка відповідає за позику іноземних коштів у країну, відокремлена від агентства, яке займається податками. У Німеччині, оскільки ці два департаменти входять до організаційної структури Міністерства фінансів, то вони працюють дуже тісно[6].

Наступний департамент - це департамент з монополій. У Німеччині є монопольна плата, до якої належать податки на споживання алкогольних напоїв, тютюнових виробів, бензину. Ця плата розглядається як тип податку.

Департамент з банківської діяльності - це регулятивне відомство, яке контролює фінансову стабільність банків.

Сама ідея щодо включення до складу Міністерства фінансів зазначеного департаменту полягала в створенні відомства з нагляду за діяльністю банківської системи та залученням банків до збору податків.

У той же час банки дуже обережно надають податковій адміністрації інформацію щодо своїх клієнтів.

Безумовно, банки і банківська система є вкрай важливими для економіки, однак, їх діяльність щодо надання відомостей обмежена законами про комерційну таємницю. Тому не треба покладати великі надії на те, що банки будуть плідно співпрацювати з податковою адміністрацією [132].

Для проведення перевірки чи аудиту підприємств задіяно три сторони: податковий інспектор, платник податку і його банк. У Німеччині податкові органи просять платника податку надати відомості про його банківські рахунки. Якщо платник податку не надає такі дані, то податкові інспектори мають право знайти про канали одержання такої інформації, але в такому разі платника податку оштрафують, і суми штрафу будуть значні. Крім того, податковий інспектор має право самостійно визначити можливий дохід платника податку у разі, якщо він відмовляється надати інформацію щодо свого банківського рахунку.

Податковий інспектор може увійти до комп'ютерної мережі платника податку і скористатися даними, які там є. Однак не так легко розібратися у всіх банківських рахунках і відстежити потік грошових коштів. Тільки тоді, коли є достатнє підґрунтя, щоб брати під сумнів чесність платника податку, податковий орган може отримати дозвіл суду на використання інформації щодо банківського платежу без дозволу платника податку. З цим рішенням суду податковий інспектор іде до банку. Банк юридично зобов'язаний надавати податковому інспекторові всі відомості щодо всіх банківських рахунків, які відкрито на ім'я цієї юридичної чи фізичної особи. При цьому працівник податкової служби не має права вимагати, щоб йому пред'явили всі рахунки цієї юридичної чи фізичної особи.

Федеральний податковий департамент безпосередньо займається податками. Німецька система, крім центрального апарату, має ще регіональний апарат (податкові землі). На рівні кожної із земель (регіонів) є своє міністерство фінансів. Німеччина має 16 територіальних одиниць, які називаються землями, і 16 таких самих земельних міністерств фінансів. Звичайно на посаду міністра обирається політик, а не спеціаліст з податків. Людина, яка розуміється на податках і до думки якої прислуховуються,- сенатор або перший заступник, який є державним службовцем.

Кожна із земель має директорат, структура якого схожа зі структурою центрального апарату. Кожна земля має свої регіональні особливості.

Центральний апарат представляє федеральний податковий департамент, а на рівні кожного регіону - земельний директорат.

Земельний директорат не зобов'язаний керуватися інструкціями, які видано федеральним департаментом.

З федерального рівня на земельний спускаються керівні вказівки, але вони повинні надсилатися всім землям одразу. Тому перед тим, як їх розробляти, відбувається довгий процес консультацій з усіма землями. Тільки у разі згоди половини земель з доцільністю цих керівних указівок вважається, що вони вступили в силу.

У Німеччині є така особливість: із деяких податкових питань рішення приймає національна асамблея. З іншого боку, є податки, рішення по яких ухвалюються на рівні кожної із земель.

Обсяг податків, що збираються на федеральному рівні, становить 85%. Це прибутковий податок, податок з прибутку підприємств, ПДВ, податки на подарунки і спадщину, монопольні податки. Податки, рішення по яких приймаються на регіональному рівні, становлять 15%. Серед таких податків - податок на страхування.

Більшість податків, що стосуються земель, приймаються на регіональному рівні. Рішення щодо ставок податку на конкретній землі ухвалюється керівництвом регіонів.

На рівні міського муніципалітету встановлюються конкретні ставки податків. Наприклад, базова основна ставка податку, що встановлюється на регіональному рівні, становить 0,8%. Це рішення приймається на регіональному рівні. Міська влада має право прийняти рішення щодо збільшення цієї ставки у 2,5 раза. Відповідно податкова ставка становитиме2%.

Земельні податкові органи повністю незалежні від органів центрального рівня і мають свій директорат, який виконує функції нагляду і спостереження.

Немає загальних правил розбивки місцевих податкових органів на підвідділи, все залежить від рішення місцевої податкової адміністрації, але мають працювати підвідділи, які розглядають справи, пов'язані з готівкою (лікарі, адвокати).

Основне завдання податкової адміністрації Голландії формулюється за принципом: «Підтримувати та посилювати бажання платників податків у виконанні ними своїх податкових зобов'язань».

Крім того, особлива увага приділяється підвищенню кваліфікації працівників податкової адміністрації, оскільки кожен з них повинен мати ґрунтовні знання з усіх видів податків, а також навички роботи, що дають можливість самостійно контролювати податки та приймати правильні рішення.

Фахівці працюють у колективі, який відповідає за окрему групу платників податків, що вимагає від працівників особливо тісної співпраці з колегами для досягнення оптимальних результатів. Цьому надається велике значення. Роботу адміністрації зорієнтовано тільки на клієнтів.

Адміністрація щороку проводить опитування різних груп платників податків. Запитання, включені в анкету, стосуються фіскальної політики, податкового законодавства, рівня обслуговування та функцій податкової адміністрації.

Робота працівників податкової адміністрації спрямована більше на відносини з платниками податків, ніж на їх звітність. Платників поділено на вісім категорій. Фахівці досліджують платників податків за їх фіскальними та податковими інтересами, ступенем фіскального та податкового ризику.

Робота податкової адміністрації проводиться зі зміщенням часових меж.

Кілька разів на рік адміністрація проводить зустрічі з представниками місцевих організацій, профспілок, аудиторських компаній, щоб обговорити питання оподаткування в цілому та надати роз'яснення щодо позицій податкової адміністрації з конкретних питань, пояснити цілі, які податкова адміністрація ставить перед собою. У податковій адміністрації Голландії працює 30900 осіб, або 20,6податківців на 10 тис. жителів країни. Вона має триступеневу структуру: центральний рівень (Міністерство фінансів, що займається не тільки податками, але здійснює контроль і проектування законодавства з питань банківської системи); регіональний рівень; рівень місцевих податкових органів.

Така структура характерна майже для всіх європейських країн. Франція відрізняється від них тим, що її податкова адміністрація має чотирирівневу структуру: центральний рівень (один центральний апарат); регіональний рівень (20 регіональних служб); провінції (119 провінцій); місцеві податкові органи (близько 900 служб).

У Франції проводяться централізовані перевірки груп підприємств. Групи підприємств - це підприємства, філіали яких розташовані по всій території країни. Таке управління може провести перевірки 10-20 великих підприємств. Подібний аудит повинен проводитися на місцевому рівні. Аудит особливо великих підприємств, які працюють як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринку, проводиться безперервно по перевірці документації. Усі перевірки проводяться на території підприємства.

Структура податкової адміністрації Польщі, на відміну від багатьох країн, має не три, а два рівні: центральний і місцевий. У сучасній податковій системі Польщі на центральному рівні при Міністерстві фінансів діє Податкова палата, яка займається питаннями податків і бюджетом. Міністерство фінансів поділено на управління з різних типів податків. Такий розподіл дуже важливий, оскільки Міністерство фінансів Польщі відповідає за формування податкової політики, розробку законів і адміністрування податків. Воно розподіляється на департаменти (управління):

-управління непрямих податків;

-управління прямих податків (до прямих податків віднесено також податок на прибуток іноземних підприємств);

-управління фінансового фіскального контролю, працівники якого розглядають апеляції на дії працівників місцевих податкових інспекцій;

-управління фіскального контролю, що здійснює податковий аудит, а також проводить навчання аудиторів;

-управління фінансової політики й аналізу, що розробляє податкові законопроекти, а також частково допомагає інспекторам проводити аудит розрахунків.

На місцевому рівні в Польщі нараховується 337 місцевих податкових інспекцій, 49 фіскальних палат та 49 офісів проведення фіскальних перевірок. До обов'язків місцевих податкових інспекцій належать оцінка і збирання податків, проведення реєстрації з метою оподаткування.

Усі країни Східної Європи допомагають одна одній у реформуванні національних податкових систем. Якщо одна країна провадить окремі заходи, то інша теж використовує це у своїй практиці.

Так, у Чехії податки дуже схожі на польські, але ставки дещо вищі. У Чехії три рівні податкової структури: центральний рівень; регіональний рівень (усього 8 регіональних податкових служб); місцевий рівень (усього 223 місцеві податкові органи).

Вони дуже відрізняються за своєю чисельністю та структурою. Так, у податковій адміністрації в Празі працює близько 600 осіб, у маленьких податкових інспекціях - близько 20.

У Чехії, як і в Польщі, існує велика кількість податків. Зокрема, податок по дивідендах та по прибутку (становить 25%), по банківських депозитах (15%), по роялті (25%), по передачі прав власності (25%) і податок по позиках (25%). Ці податки дуже схожі з польськими [47].

Податковий аудит - це життєдіяльна і важлива функція податкової адміністрації. Більшість роботи аудиторів проводиться завдяки комп'ютерам. Спеціалісти з аудиту здійснюють оцінку змісту декларацій і перевіряють правильність їх заповнення. Дуже часто аудитори виїжджають на місця для проведення перевірок.

У більшості великих місцевих податкових органів є два управління з проведення аудиту. Одне управління - для проведення аудиту на великих підприємствах, а інше - на малих підприємствах.

В інших країнах аудит великих підприємств здійснюється силами податкових органів місцевого рівня. Звичайно ці перевірки проводяться на рівні того району, де розміщено штаб-квартиру цього підприємства.

Програма та організація навчання аудиторів малих підприємств відрізняється від навчання аудиторів великих корпорацій.

Аудитори малих підприємств спеціалізуються по галузях, тобто один аудитор не займається перевіркою, наприклад, лікарів, продавців, водіїв, а перевіряє або лікарів, або продавців.

Натомість при перевірках великих підприємств 90% становлять юридичні проблеми.

У сучасних умовах реальними є три способи підпорядкування податкової поліції:

-податкова поліція входить до складу звичайної поліції Міністерства внутрішніх справ;

-поліція підпорядковується місцевій податковій службі;

-поліція включається до складу аудиторського податкового відділу.

У США перед податковою службою поставлено три основні завдання:

1. Сприяти зміцненню добровільного дотримання податкових законів.

Працівники податкової служби повинні працювати з платниками податків, щоб вони своєчасно і добровільно заповнювали і подавали декларації, оскільки коли платники податків самі добровільно виконують ці вимоги, то державі це обходиться дешевше.

2.Намагатися максимально задовольнити інтереси платників податків і зменшувати адміністративне навантаження на них.

3.Забезпечити більш ефективну роботу податкової служби за рахунок удосконалення податкової системи та підвищення кваліфікації персоналу, тобто забезпечення ефективної та якісної роботи служби силами службовців високого рівня кваліфікації. Яким чином це досягається? У США дозволяється подавати податковій службі декларації в електронному вигляді. Крім того, розроблено спрощені форми декларацій. Взагалі, якість роботи податкової служби залежить від ступеня комп'ютеризації, що, у свою чергу, збільшує рівень добровільності дотримання податкового законодавства.

Подальшого розвитку набули податкові служби в пострадянських країнах. Так, податкова система Казахстану останнім часом зазнала значних змін, започаткованих ще Указом Президента Казахстану від 24.04.1995 №2235 «Про податки та інші обов'язкові платежі до бюджету» (Податковий кодекс).

Державні податкові органи Республіки Узбекистан зобов'язані здійснювати контроль за дотриманням законодавства країни з питань оподаткування, правильністю їх обчислення, повнотою та своєчасністю сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів та митних зборів. Також, згідно з дорученнями вищих органів влади й управління, державні податкові органи зобов'язані здійснювати разом з іншими органами контроль за правильністю обчислення та своєчасністю сплати платежів, які направляються, відповідно до чинного законодавства, до фонду стабілізації економіки, пенсійного фонду, фонду соціального страхування та інших позабюджетних фондів. Державні податкові органи зобов'язані забезпечувати повноту і своєчасність обліку платників податків, об'єктів оподаткування, правильність обчислення податків з громадян, а також контроль за дотриманням порядку здійснення підприємницької діяльності. Разом з цим до кола обов'язків державних податкових органів належать такі, як:

-видача громадянам в установленому законодавством порядку документів на право здійснення підприємницької діяльності в індивідуальному порядку (патенти);

-ведення обліку, оцінки та реалізації конфіскованого, безхазяйного майна, а також майна, яке перейшло по праву успадкування державі, та вкладів;

-участь у реалізації податкової політики, яка проводиться у Республіці Узбекистан;

-проведення дізнання з метою виявлення ознак щодо умисного приховування прибутку (доходів) або іншого об'єкта оподаткування податками, у виявленні осіб, які здійснюють умисне приховування прибутку (доходів), припинення та попередження правопорушень у сфері податкового законодавства;

-передача органам слідства та суду матеріалів щодо фактів порушення чинного законодавства у випадках, коли вирішення питання про залучення винних до відповідальності виходить за межі повноважень державних податкових органів;

-розгляд в установленому порядку скарг платників податків.

Водночас забороняється відволікати працівників державних податкових органів на виконання невластивих їм функцій. Посадові особи державних податкових органів зобов'язані дотримувати комерційної та службової таємниці, а також дають письмове зобов'язання щодо неухильного виконання обов'язків, які на них покладені. За невиконання або неналежне виконання посадовими особами державних податкових органів своїх обов'язків вони притягуються до дисциплінарної, адміністративної та кримінальної відповідальності відповідно до чинного законодавства Республіки Узбекистан. Якщо при стягненні податків та інших обов'язкових платежів буде виявлено, що стягнута державними податковими органами сума податків неправильно обчислена, вона підлягає поверненню протягом двотижневого терміну або зарахуванню в рахунок наступних платежів, а втрати, які були заподіяні неправомірними діями посадових осіб органів державної податкової служби, підлягають відшкодуванню в порядку, встановленому законодавством Республіки Узбекистан, за рахунок коштів відповідних бюджетів. Причому посадові особи, з вини яких було допущено незаконне відшкодування податкових платежів, несуть дисциплінарну та матеріальну відповідальність у порядку, встановленому законодавством країни [48].