Правове регулювання адміністрування податків і збору митних платежів

З прийняттям 21 червня 2001р. Бюджетного кодексу України питання контролю за дотриманням бюджетного законодавства набуло своєї актуальності.

Перш за все, контроль здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу відповідно до Бюджетного кодексу України (ст. 19). У межах одного дослідження розкрити його особливості на кожній стадії неможливо, тому нашим завданням є розкриття змісту контролю за дотриманням бюджетного законодавства на стадії складання проектів бюджету.

Бюджет розглядається як план, що перетворюється на нормативи обов'язкового характеру, відповідно до яких вчинюються певні дії. Якщо ці нормативи, чи інакше показники, будуть реальними, точними, обґрунтованими, дієвими, то вони можуть бути виконаними. Тому складання проектів як Державного, так і місцевих бюджетів має здійснюватися на конституційних засадах, єдиних принципах, підходах і показниках соціально-економічного розвитку України на відповідний період.

Під час складання бюджетів усі учасники бюджетного процесу мають прагнути досягти запланованих цілей при залученні мінімального обсягу бюджетних коштів, а також максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів.

Процес складання бюджету на фінансовий рік починається задовго до затвердження Верховною Радою України поданого Кабінетом Міністрів України звіту про виконання бюджету за минулий рік.

Перша стадія бюджетного процесу- складання проектів бюджетів- має свої етапи.

Перший етап- Національний банк України до 1 квітня року, що передує плановому, подає до Верховної Ради України та Кабінету Міністрів України: проект основних засад грошово-кредитної політики на наступний бюджетний період; проект кошторису доходів та видатків Національного банку України на наступний бюджетний період.

Другий етап- розробка Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період, які ґрунтуються на прогнозних макропоказниках економічного і соціального розвитку України на наступний бюджетний період із зазначенням показників обсягу валового внутрішнього продукту, індексів споживчих і гуртових цін, прогнозованого офіційного обмінного курсу гривні у середньому за рік та на кінець року, прогнозованого рівня безробіття. Кабінет Міністрів України подає до Верховної Ради України проект Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період не пізніше, ніж за три дні до початку проведення парламентських слухань з питань бюджетної політики на наступний бюджетний період.

Верховна Рада України, відповідно до ст.85 Конституції України, може безпосередньо здійснювати функцію контролю, який має назву парламентського. Одним з її контрольних повноважень є здійснення контролю за дотриманням бюджетного законодавства на першій стадії бюджетного процесу, зокрема на першому та другому етапах.

Законодавчий орган здійснює парламентський контроль самостійно на пленарних засіданнях, а також через постійні комітети. Повноваження комітетів Верховної Ради України визначаються Конституцією України та Законом України «Про комітети Верховної Ради України» від 04.04.1995р. Згідно зі ст.5 цього Закону до основних функцій комітетів віднесено участь у складанні державного бюджет у частині, що віднесена до їх компетенції. Результати контрольної роботи повинні бути письмово оформлені та доведені до відома відповідних органів і посадових осіб.

Питання, що належать до відання кількох комітетів, можуть за їх ініціативою, а також за дорученням Верховної Ради України розглядатися комітетами спільно.

Під час першої стадії бюджетного процесу- складання проекту Державного бюджету- у Верховній Раді України не пізніше 1 червня або наступного за цією датою дня пленарних засідань Верховної Ради України відбуваються парламентські слухання з питань бюджетної політики на наступний бюджетний період, за результатами яких приймається постанова про схвалення або взяття до відома Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період, з доповіддю про Основні напрями бюджетної політики на наступний бюджетний період виступає Прем'єр-міністр України або, за його дорученням, Міністр фінансів України. Під час таких слухань Верховна Рада України здійснює контроль за дотриманням Бюджетного кодексу України та інших нормативних актів.

Контроль за дотриманням бюджетного законодавства, що здійснює Верховна Рада України на перших двох етапах бюджетного процесу, можна назвати попереднім, оскільки він здійснюється до прийняття рішення, у даному випадку Закону України «Про Державний бюджет України». Цей контроль має попереджувальний характер, під час його проведення виявляються порушення бюджетного законодавства, які ще не мають негативних наслідків, а отже, не тягнуть накладення стягнень.

Другий етап завершується прийняттям Верховною Радою України за результатами парламентських слухань постанови про схвалення або взяття до відома Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період. Зазначена постанова може містити пропозиції Верховної Ради України до проекту Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період, у тому числі відповідні доручення Кабінету Міністрів України.

Третій етап- розробка Міністерством фінансів України інструкції щодо підготовки бюджетних запитів і доведення її до головних розпорядників бюджетних коштів. У свою чергу, головні розпорядники бюджетних коштів організують розроблення бюджетних запитів для подання Міністерству фінансів України в терміни та порядку, що встановлені Міністерством фінансів України. Головні розпорядники бюджетних коштів несуть відповідальність за своєчасність, достовірність і зміст поданих Міністерству фінансів України бюджетних запитів, які мають містити всю інформацію, необхідну для аналізу показників проекту Державного бюджету України згідно з вимогами Міністерства фінансів України. На цьому етапі контроль здійснює Міністерство фінансів України, що діє на підставі Конституції України, Бюджетного кодексу України та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого Указом Президента України від 26.08.1999р. №1081/99. Відповідно до цього Положення Міністерство фінансів України розробляє, проводить та забезпечує проведення єдиної державної фінансової, бюджетної, податкової політики, спрямованої на реалізацію визначених завдань економічного та соціального розвитку України, здійснює координацію діяльності у цій сфері інших центральних органів виконавчої влади.

Міністерство фінансів України здійснює контроль за дотриманням бюджетного законодавства на кожній стадії бюджетного процесу як стосовно державного бюджету, так і щодо місцевих бюджетів, якщо інше не передбачено законодавством України.

Контрольні повноваження Міністерства фінансів України за дотриманням бюджетного законодавства на першій стадії бюджетного процесу - складання проектів бюджетів - полягають у тому, що саме Міністерство фінансів відповідає за складання проекту Закону про Державний бюджет України, визначає основні організаційно-методичні засади бюджетного планування, загальний рівень доходів та видатків бюджету і дає оцінку обсягу фінансування бюджету для складання пропозицій проекту Державного бюджету України (ст. 32 Бюджетного кодексу України). Міністерство фінансів України та місцеві фінансові органи здійснюють перевірку бюджетних запитів, їх аналіз, усувають розбіжності (ст. 36 і 75 Бюджетного кодексу України). На основі результатів аналізу Міністр фінансів України приймає рішення про включення бюджетного запиту до пропозиції проекту Державного бюджету України перед поданням його на розгляд Кабінету Міністрів України. Отже, на третьому етапі контроль Міністерства фінансів України також можна назвати попереднім.

На нашу думку, доцільно чітко визначити вид юридичної відповідальності головних розпорядників бюджетних коштів за неналежну розробку бюджетних запитів, і це положення закріпити в Бюджетному кодексі України.

Четвертий етап- підготовка проекту Закону про Державний бюджет України. На основі аналізу бюджетних запитів, що подаються Міністерству фінансів України, останнє готує проект Закону про Державний бюджет України. До основних завдань Міністерства фінансів належить розробка як проекту Державного бюджету України, так і прогнозних показників Зведеного бюджету України.

Міністерство фінансів України в період підготовки пропозицій до проекту Державного бюджету України розглядає відповідні питання та вживає заходів щодо усунення розбіжностей з головними розпорядниками бюджетних коштів. У разі, коли узгодження не досягнуто, Міністерство фінансів України додає свій висновок з неузгоджених питань до зазначених пропозицій і подає його Кабінетові Міністрів України.

Міністерство фінансів України подає проект Закону України про Державний бюджет України Кабінету Міністрів України для розгляду, а також вносить пропозиції щодо термінів і порядку розгляду цього проекту в Кабінеті Міністрів України. Отже, в цьому разі Міністерство фінансів також здійснює контрольні функції вже щодо проекту Державного бюджету України.

Одним із найважливіших суб'єктів контролю на цьому етапі є Кабінет Міністрів України, оскільки відповідно до ст.32 Бюджетного кодексу України цей державний орган розробляє проект Закону про Державний бюджет України. Кабінет Міністрів приймає постанову щодо схвалення проекту Закону про Державний бюджет України та подає його разом з відповідними матеріалами Верховній Раді України не пізніше 15 вересня року, що передує плановому.

Як видно з аналізу Бюджетного кодексу України, законодавець чітко не визначає терміни початку і закінчення кожного етапу першої стадії- складання проекту Державного бюджету України, а це ускладнює здійснення контролю. За допомогою контрольних дій визначається якість бюджету- фінансового плану держави, який потім буде обов'язковим для виконання, здійснюється його коригування, розробляється комплекс заходів, спрямованих на досягнення мети- реальності бюджету.

Із Бюджетного кодексу України не зовсім зрозуміло, яка роль на цій стадії бюджетного процесу відведена Рахунковій палаті України. Закон України «Про Рахункову палату» від 11.07.1996р. до повноважень Рахункової палати відносить здійснення експертизи проекту Державного бюджету на відповідний рік. Експертний висновок Рахункової палати про проект Закону України «Про Державний бюджет України» необхідно подавати разом із зазначеним проектом до Верховної Ради України. Тому до статті38 Бюджетного кодексу України, що містить перелік документів, які подаються разом з проектом, треба внести відповідні зміни. Контроль, який здійснюватиме Рахункова палата на цій стадії бюджетного процесу, буде найбільш ефективним, дієвим і надасть змогу виявити всі недоліки проекту та тих нормативних актів, на підставі яких він розроблявся. У цьому разі контроль, який здійснює Рахункова палата, що перевіряє проект бюджету, виступає в ролі джерела інформації, використання якої дає можливість дійти висновку про його досконалість, реальність тощо. Цей контроль є попереднім, але на цій стадії його можна назвати підсумковим, оскільки далі проект направляється до Верховної Ради України, чим закінчується перша стадія бюджетного процесу.

Окремо слід зупинитися на складанні проектів місцевих бюджетів. Тут перший етап починається з того, що Міністерство фінансів України доводить Раді Міністрів Автономної Республіки Крим, місцевим державним адміністраціям і виконавчим органам відповідних рад особливості складання розрахунків до проектів бюджетів на наступний бюджетний період.

Згідно з типовою формою бюджетних запитів, визначеною Міністерством фінансів України, і відповідно до ст.34 Бюджетного кодексу України та з урахуванням особливостей складання проектів місцевих бюджетів місцеві фінансові органи розробляють і доводять до основних розпорядників бюджетних коштів інструкції з підготовки бюджетних запитів. Це третій етап.

Головні розпорядники бюджетних коштів організовують розроблення бюджетних запитів для подання місцевим фінансовим органам у терміни та в порядку, що встановлені цими органами. Розробка запитів становить третій етап першої стадії бюджетного процесу. Головні розпорядники бюджетних коштів відповідають за своєчасність, достовірність і зміст поданих місцевим фінансовим органам бюджетних запитів, які мають містити всю інформацію, необхідну для аналізу показників проекту місцевого бюджету, згідно з вимогами місцевих фінансових органів.

На четвертому етапі контроль здійснюють місцеві фінансові органи, які під час складання і розгляду проектів місцевих бюджетів проводять аналіз бюджетного запиту, поданого головним розпорядником бюджетних коштів, щодо його відповідності меті, пріоритетності, а також дієвості й ефективності використання бюджетних коштів. На основі результатів аналізу керівник місцевого фінансового органу приймає рішення про включення бюджетного запиту до пропозиції проекту місцевого бюджету перед поданням його на розгляд Раді Міністрів АР Крим, місцевим державним адміністраціям і виконавчим органам відповідних рад.

Виконавчі органи сільських, селищних, міських (міст районного значення) рад, районні державні адміністрації в містах Києві та Севастополі подають районним чи міським фінансовим органам пропозиції щодо показників проектів відповідних бюджетів.

Після доведення Міністерством фінансів України відповідних показників щодо проектів місцевих бюджетів Рада Міністрів АР Крим, місцеві державні адміністрації та виконавчі органи відповідних рад готують проекти рішень про відповідні місцеві бюджети, які перед розглядом на сесії відповідної ради схвалюють Рада Міністрів АР Крим, місцева державна адміністрація чи виконавчий орган відповідної ради. На цьому, п'ятому, етапі суб'єктами контролю виступають Рада Міністрів АР Крим, місцеві державні адміністрації та виконавчі органи відповідних рад.

На відповідні державні органи, такі як Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Міністерство фінансів України, Рада Міністрів АР Крим, місцеві державні адміністрації, виконавчі органи відповідних рад і головні розпорядники бюджетних коштів, покладено відповідні обов'язки, які вони повинні виконувати, з метою забезпечення підготовки проекту бюджету. У Бюджетному кодексі України містяться норми, які закріплюють здійснення контролю на першій стадії бюджетного процесу, але, на жаль, у ньому не передбачено відповідальність за порушення бюджетного законодавства, що виникає на цій стадії. Тобто не визначено відповідальність, яку мають нести зазначені суб'єкти в разі порушення своїх обов'язків.

З аналізу ст.116 Бюджетного кодексу України можна дійти висновку, що порушення порядку складання проекту бюджету є бюджетним правопорушенням. Наявність правопорушення передбачає відповідальність за його вчинення. Проте Бюджетним кодексом лише встановлено відповідальність органів місцевого самоврядування за порушення бюджетного планування (ст.112).

Вважаємо, що встановлення відповідальності за несвоєчасне складання проекту бюджету, за недостовірність тих нормативів і правил, що в ньому містяться, більш ефективно сприятиме його формуванню.

Необхідно визначити, хто нестиме юридичну відповідальність за відхилення від нормативів, порушення бюджетного законодавства та за прийняття коригуючих заходів. Доцільно було б внести ясність і конкретність стосовно розподілу відповідальності. Наскільки правильно буде вирішено це питання, настільки ефективними будуть заходи контролю.

Чітке розмежування етапів контролю, встановлення суб'єктів контролю надасть можливість, у межах кожного з них, визначити недоліки документів, що складаються, вжити відповідних заходів з метою коригування потенційних і фактичних відхилень.

Контроль бюджетного процесу - це складний процес. На першій стадії об'єктом контролю є сам проект бюджету, інші документи на підставі яких він формується та які впливають на його розробку. До речі, саме від якості нормативної бази, яку використовують під час складання проекту бюджету, залежать реальність, дієвість, чіткість, точність нормативів, які встановлюються в ньому. Виробляється програма коригуючих заходів, і тим самим забезпечуються запланований рівень і якість робіт. Контроль буде дійсно ефективним, якщо можна буде передбачити можливі відхилення раніше, ніж вони дійсно виникнуть, і вжити відповідних заходів для їх попередження.

Контроль виявляє слабкі місця, помилки, дає змогу їх своєчасно виправити і не допустити повторення. Чим чіткіший, точніший бюджет як фінансовий план, тим краще слідкувати за його виконанням, отже, ефективнішим буде і подальший контроль.

Здійснення контролю не повинне затягувати процедуру розробки проекту бюджету, оскільки це, у свою чергу, може призвести до несвоєчасного його прийняття, тому на цій стадії контроль повинен бути оперативним.

Методи контролю, а також його форми мають бути нескладними, і витрати на нього не повинні бути великими.

Контроль, що здійснюється на першій стадії бюджетного процесу, є попереднім, оскільки він попереджає про порушення, які можуть виникнути після того, коли бюджет як рішення набуде правової форми, стане юридичним актом, державний бюджет стане законом, а місцевий бюджет набуде форми рішення, які є обов'язковими для всіх суб'єктів.

Одним із принципів, на яких базується бюджетна система України, є принцип обґрунтованості, який означає, що бюджет формується на реалістичних макропоказниках економічного й соціального розвитку держави та розрахунках надходжень до бюджету і витрат бюджету, що здійснюються відповідно до затверджених методик і правил. Основною метою контролю на цій стадії є перевірка обґрунтованості бюджету. Від її належного здійснення залежатиме і подальша перевірка бюджету як закону.

Отже, саме розробка бюджету є необхідним етапом для здійснення наступного контролю. Оскільки стадія складання проекту бюджету найбільш тривала, то потребує вдосконалення і процедура її контролю, яка має бути прозорою.

Ефективність роботи будь-якої системи в першу чергу залежить від рівня кваліфікації фахівців, їх ставлення до професійної діяльності, морально-етичних та особистісних якостей.

Зважаючи на фінансово-економічну ситуацію, що склалася в Українській державі, основні зусилля податкової служби спрямовані на поповнення бюджетів усіх рівнів та державних цільових фондів. Тобто в діяльності податкових органів поки що переважають фіскальні методи роботи, всі зусилля спрямовуються на виконання фіскально-перевірочної функції.

Водночас недостатньо уваги приділяється роз'ясненню податкового законодавства широким верствам населення, профілактичній роботі, спрямованій на недопущення платниками податків неумисних і випадкових помилок при його застосуванні.

Практично кожна людина загалом негативно ставиться до податків, тому що вони пов'язані з вилученням частини зароблених коштів. Особливо це стосується громадян колишніх країн СНД, у тому числі України, де податкова система почала формуватися нещодавно, на початку 90-х років. Для багатьох підприємців не платити в повному обсязі податки, визначені чинним податковим законодавством, вважалося нормою, а добросовісний платник був «білою вороною». І це зумовлено не тільки надмірним податковим тиском, але й особливостями людської психології (люди не звикли сплачувати податки).

Проте в розвинених країнах світу багато поколінь людей давно звикли до того, що сплата податку - це такий же невід'ємний обов'язок, як, наприклад, плата за комунальне майно.

Звернемося до досвіду інших держав, що мають у цій галузі певні напрацювання. Основою філософії американської податкової служби є добровільна сплата податків. Управління по роботі з платниками податків уже дітям, починаючи зі шкільної лави, роз'яснює, за що, скільки, як і чому необхідно платити податки. Добровільна сплата податків становить 85-90%. Звичайно, є такі особи, які ухиляються від сплати податків, тому існує управління кримінальних розслідувань - аналог нашої податкової міліції. Разом з управлінням аудиту і примусових стягнень вони формують у платників податків розуміння неминучості, невідворотності і справедливості процесу оподаткування. Так поступово у громадян виховали розуміння того, що податки - це їх громадська відповідальність, ціна демократії.

Стратегічна мета масово-роз'яснювальної роботи у процесі модернізації ДПС України - формування податкової культури у населення, фізичних та юридичних осіб за необхідності сплати податків для поповнення державного бюджету і подальшого розвитку та процвітання держави.

На нашу думку, податкова культура - це соціально-економічні та психолого-педагогічні взаємовідносини між платником податків і податківцем на основі досконалого знання права, податкових законів, нормативно-правових документів і дисципліни, культури спілкування та мови, культурно-моральні, етичні та професійні складові гарантування безпечної податкової діяльності та своєчасного наповнення бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів.

Масово-роз'яснювальна робота в процесі модернізації ДПС України впливає на формування податкової культури, на підтримку економічної, соціальної та податкової політики держави.

Таким чином, роль податкової культури у процесі модернізації ДПС України в умовах становлення ринкової економіки значно зростає. А вступ України до ЄС висуває найновіші вимоги до податкової культури як платників податків, так і працівників податкової та митної служби України.

Крім осіб, які мають відповідні об'єкти оподаткування і на яких покладено юридичний обов'язок сплачувати податки і збори за рахунок власних коштів, тобто платників або суб'єктів податків, учасниками податкових правовідносин виступають й інші особи, зокрема податкові агенти (інколи в літературі, замість цього поняття, вживається термін-синонім «фіскальний агент»).

Податковий агент - зазвичай юридична або фізична особа, яку норми законодавства зобов'язують, по-перше, нараховувати податок чи інший обов'язковий платіж з тих сум, які ця особа виплачує суб'єктові оподаткування; по-друге, утримувати обчислений податок або збір; по-третє, перераховувати його до відповідного бюджету чи державного цільового фонду.

Податковий агент, реалізовуючи власну податкову правоздатність, виконує покладені на нього обов'язки за наявності відповідного джерела у вигляді коштів, які призначені для виплати і належать платнику податків, незалежно від волевиявлення останнього. Наприклад, згідно з п.1.15 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003р. податковим агентом визнається юридична особа (її відокремлений підрозділ), фізична особа, нерезидент чи його представництво, які, незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками, зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб від імені та за рахунок цього платника, вести податковий облік і подавати звітність до податкових органів.

Запровадження інституту податкових агентів і пов'язаного з ним оподаткування коштів безпосередньо з джерела їх виплати пояснюється рядом чинників, серед яких одними з основних вважаються економічна доцільність і спрощення контролю за адмініструванням податків і зборів. У фінансово-правовій літературі зазначається, що стягнення податку з джерела виплати доходу зменшує можливість ухилення від оподаткування [115, с.178]. З урахуванням того, що кількість податкових агентів значно поступається чисельності платників податків і зборів, з наведеним твердженням можна погодитись, але з одним серйозним застереженням. Навряд чи можна виключити зловживання осіб, яким держава частково делегує свої функції та повноваження щодо збирання певних обов'язкових платежів податкового характеру, і завдають вони системі оподаткування не меншої шкоди, ніж протиправні діяння самих платників податків і зборів.

В юридичній літературі України питання кримінально-правової оцінки зловживань податкових агентів та їх службових осіб предметом окремого і розгорнутого аналізу ще не були. Міркування П.Андрушка, Н.Гуторової, В.Мойсика, Ю.Сухова - вітчизняних фахівців, які у своїх працях зверталися до такої проблематики, не йдуть далі відтворення та обґрунтування позиції, що знайшла втілення в абз. 3 п. 4 постанови Пленуму Верховного Суду України «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» від 20.03.1999р. №5. Автор цих рядків, віддаючи перевагу нормі КК України про відповідальність не за зловживання службовим становищем, а за ухилення від оподаткування, у своїх працях пропонує кваліфікувати злочинну поведінку податкових агентів з урахуванням визначення поняття платника податків, наведеного у ст.1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000р. (зі змінами), яке фактично ототожнює таких різних учасників податкових правовідносин, як платник податків і податковий агент [57, с.58].

Тому метою цієї роботи є також з'ясування особливостей юридичної відповідальності податкових агентів та їх службових осіб, а також формулювання пропозицій щодо вдосконалення АК та КК України в частині регламентації такої відповідальності, які б узгоджувалися з положеннями і тенденціями розвитку регулюючого (податкового) законодавства.

Відомо, що ст.148² КК України 1960р., внесена до кримінального законодавства на підставі Закону України «Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків» від 05.02.1997р., не конкретизувала спосіб ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Це дало підставу висловити припущення про те, що вказана редакція кримінально-правової норми, виходячи з існування інших (крім платників) осіб, які беруть участь у процесі обчислення та збирання податків і зборів, означала криміналізацію найсерйозніших, з фіскального погляду, порушень законодавства такими учасниками податкових правовідносин. Ужите у КК України формулювання «умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» охоплює і неналежне виконання або невиконання обов'язків з нарахування та утримання податків і зборів, вчинене не платниками, а фіскальними (податковими) агентами держави [59, с.117].

Подібним чином розмірковували П.Андрушко і Б.Мойсик, які як одну з основних з шести груп способів кримінально караного ухилення від оподаткування виокремлювали «неутримання чи неперерахування до бюджету сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувалися доходи». Факти кваліфікації діянь службових осіб податкових агентів за статтею КК України, що передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, нерідко траплялися й у правозастосовній практиці.

За частиною 2 ст.148² КК України 1960р. Рубіжнянський міський суд Луганської області засудив директора приватного торговельно-виробничого підприємства «Єлизавета» Ш., який, придбаваючи в населення сільськогосподарську продукцію, порушував норму, передбачену ч.3 ст.7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», оскільки не утримував прибутковий податок за ставкою 20% і не подавав до податкових органів довідки про виплачені ним доходи за формою №2. Усього, як указав суд у вироку, Ш. упродовж 1997р. ухилився від сплати податків на суму 8 160 грн, з яких більше як 5426 грн на прибутковий податок з громадян, що був незаконно не утриманий і не перерахований до бюджету. Головний бухгалтер КСП «ХХ з'їзд КПРС» Б., здійснюючи видачу грошових коштів у підзвіт на закупівлю у приватних осіб товарно-матеріальних цінностей, а також виплачуючи кошти за надані підприємству послуги на підставі трудових угод, у період з 01.07.1997р. по 01.07.1998р. не утримала і не перерахувала до бюджету прибутковий податок з громадян у сумі 2289 грн. Старобільський районний суд Луганської області інкримінував Б. вчинення правопорушення, передбаченого ч.1 ст.148² КК України, вбачаючи в її поведінці ухилення від сплати податку, вчинене посадовою особою підприємства в значних розмірах. Вінницький районний суд за ч.2 ст.148² КК 1960р. як ухилення від сплати податків кваліфікував дії О., яка, працюючи директором Стрижавського комбінату громадського харчування і закуповуючи в першому півріччі 1997р. у населення продукти харчування, не складала закупівельні акти, не обчислювала і не перерахувала до бюджету прибутковий податок з громадян на суму понад 2700грн.

Однак в абз. 3 п. 4 згаданої постанови Пленуму Верховного Суду України від 26.03.1999р. №5 випадки умисного неутримання чи неперерахування до бюджету службовою особою сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувалися доходи, пропонується кваліфікувати вже не як ухилення від сплати податків, а як зловживання службовим становищем (ст. 165 КК 1960р. і ст.364 КК 2001р. відповідно). Таке тлумачення об'єктивної сторони аналізованого злочину ґрунтується на тому, що його суб'єктом є лише платники податків, а відповідно до податкового законодавства платниками прибуткового податку з громадян (тут- податку з доходів фізичних осіб) виступають саме громадяни, а не підприємства чи приватні підприємці, які виплачують їм доходи, що підлягають оподаткуванню. У разі попередньої домовленості між фізичною особою- платником податку і суб'єктом, який виконує роль податкового агента, дії службової особи Верховний Суд України пропонує кваліфікувати як співучасть в ухиленні від сплати прибуткового податку з громадян.

Погоджуються з такою кваліфікацією та її обґрунтуванням Ю.Сухов, який, щоправда, не виключає можливість інкримінування в даному разі норми КК про відповідальність за халатність (у ст.367 КК 2001р. міститься юридична вказівка на службову недбалість) [203, с.57], а також П.Андрушко і Н.Гуторова, коментуючи ст.212 чинного КК України.

Так, працюючи головним бухгалтером КСП «Комунар», О. порушив норму ч.3 ст.7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян»: у період з липня 1997р. по липень 1998р. не утримував за ставкою 20 % цей податок із сум доходів, які виплачувалися КСП громадянам на підставі закупівельних актів. У постанові про закриття кримінальної справи за відсутністю складу злочину, винесеній 8 липня 1998р. Бердянським міжрайонним відділом податкової міліції, зокрема, зазначається, що О. як головний бухгалтер КСП не може бути визнаний суб'єктом злочину, передбаченого ст.148² КК України 1960р., оскільки юридичні особи не є платниками прибуткового податку з громадян.

За частиною 2 ст.165 КК України 1960р. кваліфіковані дії Т., головного бухгалтера колективного підприємства «Жовтень», яка, нараховуючи і виплачуючи працівникам підприємства заробітну плату за рахунок торговельної виручки від реалізації продукції власного виробництва, в період з березня по листопад 1998р. не перерахувала до бюджету прибутковий податок з громадян у сумі 16833 грн. Обґрунтовуючи інкримінування Т. вчинення зловживання посадовим становищем, що спричинило тяжкі наслідки, слідчий в обвинувальному висновку вказав на те, що підприємство, не будучи платником прибуткового податку з громадян, водночас як джерело виплати зобов'язане було утримати і сплатити цей податок до бюджету.

З огляду на позицію, зайняту Пленумом Верховного Суду України, громадяни-підприємці та прирівняні до них особи (аудитори, адвокати тощо), які не утримали або не перерахували до бюджету суми прибуткового податку з громадян (податку з доходів фізичних осіб) за відсутності домовленості з останніми, можуть притягуватися до адміністративної (п.11 ст.11 Закону «Про державну податкову службу в Україні») або кримінальної відповідальності (ст.87 КК України 1960р., ст.І92 чинного КК України). Саме таку думку висловили В.Мойсик і П.Андрушко в докладному коментарі до постанови Пленуму від 26.03.1999р. №5.

Податкове законодавство України передбачає випадки, для яких спільним є те, що юридичний і фактичний платники не співпадають, а це в разі сприйняття логіки Пленуму Верховного Суду, який у своєму роз'ясненні розглянув лише один з таких випадків, є підставою для застосування норми КК України щодо зловживання службовим становищем. Тут необхідно зробити застереження: говорячи про фактичних платників, ми в розглядуваному аспекті не маємо на увазі носіїв податку- осіб, на яких завдяки механізму перекладання врешті-решт лежить тягар оподаткування непрямими податками. Носій податку, поняття яке є швидше економічним, ніж юридичним, податковим законодавством правами й обов'язками не наділяється, учасником податкових правовідносин не виступає, а тому і не виникає питання про кримінально-правову оцінку його поведінки.

Згідно зі статтями 1, 6 і 7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26.12.1992р. (зі змінами), крім платників акцизного збору, функціонують податкові агенти, які зобов'язані включати до ціни товару (продукції) акцизний збір у порядку і за ставками, передбаченими законами, утримувати його з платника акцизного збору і перераховувати збір до бюджету. Податковим агентом визнається суб'єкт підприємницької діяльності, створений у формі підприємства з іноземною інвестицією, право якого на звільнення від оподаткування окремими податками і зборами підтверджено рішенням суду, уповноважений здійснювати нарахування та стягнення акцизного збору з осіб, які купують у нього (одержують - в інших формах - володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари. Податковий агент, не будучи платником акцизного збору, є особою, уповноваженою нараховувати і стягувати акцизний збір з його платників, своєчасно вносити стягнуті суми до бюджету і нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання зазначених повноважень.

Юридична особа не є фактичним платником у разі адміністрування деяких місцевих податкових платежів, у тому числі ринкового, готельного та курортного зборів.

За пунктом 2 ст.148² КК України 1960р. слідчий кваліфікував дії осіб, які, працюючи відповідно директором і головним бухгалтером ТОВ «Таврида» і займаючись експлуатацією тимчасового ринку, у 1996-1997рр. ухилилися від перерахування до місцевого бюджету ринкового збору в сумі 11538 грн. Направляючи цю кримінальну справу на додаткове розслідування, Бердянський міський суд Запорізької області в постанові від 24.09.1997р. зазначив, що М. і Л.як посадові особи підприємства були зобов'язані виконувати фіскальні функції в частині стягнення ринкового збору і перерахування його до місцевого бюджету. Однак з огляду на те, що 14 липня 1997р. арбітражним судом Запорізької області було винесено рішення про визнання недійсним рішення податкової інспекції про стягнення з ТОВ «Таврида» ринкового збору і пені, під час проведення додаткового розслідування має бути з'ясоване питання про обґрунтованість і правильність нарахування у даному разі ринкового збору.

Стаття 13 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997р. (зі змінами) покладає па резидента або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи виплату доходу з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом від провадження господарської діяльності, обов'язок утримувати податок із такого доходу. Податок, як правило, має утримуватися за ставкою 15% від суми одержаного доходу та за його рахунок і сплачуватись до бюджету під час виплати доходу, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набули чинності.

Зрозуміло, що запропонована в абз. 3 п. 4 постанови Пленуму Верховного Суду України диференціація кримінальної відповідальності за неутримання чи неперерахування податкових платежів залежно від того, на кого покладено юридичний обов'язок їх сплачувати, призводить до того, що подібним за юридичною та соціальною сутністю діянням, які завдають однакової майнової шкоди державі та фактично є посяганнями на систему оподаткування, даються принципово різні оцінки особами, на яких законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори.

Вважаємо, що ситуація з розглядуваного питання кримінально-правової кваліфікації принципово змінилась з 1 квітня 2001р., тобто з моменту набуття чинності більшістю положень Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000р. Відповідно до Закону платниками податків визнаються юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб'єкта підприємницької діяльності або ні, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та (або) сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Фахівці констатують, що на платника податків, який відповідно до Закону України «Про систему оподаткування» був зобов'язаний лише сплачувати обов'язкові платежі, Закон України від 21.12.2000р. поклав додатковий обов'язок утримувати податки і збори. Та обставина, що в законодавчому порядку між поняттями «платник податків» і «податковий агент» фактично було поставлено знак рівності, підтверджується нормативним регулюванням питань, пов'язаних із бюджетним фондом і накладенням штрафних санкцій. Так, згідно з підпунктом 17.1.9 п.17.1 ст.17 Закону України від 21.12.2000р. накладення штрафу за здійснення грошових виплат без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства такі нарахування і сплата є передумовою виплати, не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності.

З викладеного, на нашу думку, цілком логічно випливає такий висновок: умисне неутримання та (або) неперерахування до бюджету податків, зборів, інших обов'язкових платежів особою, яку в установленому порядку уповноважено виконувати такий обов'язок (маються на увазі платежі, якими оподатковуються інші особи, у тому числі податки на доходи фізичних осіб і нерезидентів, акцизний збір, а також інші податки, що утримуються з джерела виплати), наразі потрібно кваліфікувати не за ст.364 або ст.192, а за ст.212 КК України (за наявності всіх ознак складу злочину).

У плані вдосконалення чинного КК України конкретизована система норм про відповідальність за злочини проти системи оподаткування повинна включати окрему статтю щодо зловживань податкових агентів. Запропонований варіант розв'язання розглядуваної кримінально-правової проблеми виходить з того, що, по-перше, в законі з огляду на вимогу формальної визначеності права має міститися чітке визначення кримінально караної поведінки таких учасників податкових правовідносин і, по-друге, кваліфікація злочинних діянь податкових агентів та їх службових осіб не повинна залежати від внутрішньогалузевої неузгодженості та суперечливих тенденцій розвитку вітчизняного податкового законодавства.

Так, якщо Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» ототожнює поняття платника податків і податкового агента, то Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003р. знову чітко розмежовує, з одного боку, податкових агентів, зобов'язаних до або під час виплати нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходів, виплачуваних на користь платників податку, а з іншого - фізичних осіб-резидентів і нерезидентів, які визнаються платниками податку з доходів фізичних осіб.

На нашу думку, належна поведінка податкових агентів з огляду на їх вагому роль у наповненні бюджетів має забезпечуватися відповідними кримінально-правовими засобами. Проілюструємо значущість правомірної поведінки податкових агентів статистичними даними. Виявляється, що за 2006р. 96,3% прибуткового податку з громадян, який, як відомо, суттєво впливає на формування дохідної частини місцевих бюджетів, становив податок, утриманий юридичними особами з доходів найманих працівників. Водночас, за даними вітчизняних і зарубіжних експертів, в Україні щорічно «у тіні» виплачується приблизно 13млрд грн заробітної плати. Якщо як важелі впливу на податкових агентів використовувати ст.364 і 192 КК України, то знову матимемо ситуацію, коли кримінально-правова оцінка зловживань суб'єктів податкових правовідносин здійснюватиметься на підставі норм КК, які не враховують сутність і специфіку вказаних правовідносин і застосування яких призводить до виправданої диференціації кримінальної відповідальності.

Потреба у включенні до чинного КК України норми щодо невиконання податковим агентом обов'язків з утримання та перерахування до бюджетів податків і зборів, підтверджується і тим, що у ст.1003 проекту Податкового кодексу України, розробленого Кабінетом Міністрів України, всіх суб'єктів оподаткування пропонується поділити на два види. По-перше, це платники податків, тобто особи, доходи, прибуток, майно та інші об'єкти, які є об'єктом оподаткування. По-друге, це податкові агенти, тобто відмінні від платників особи, на яких покладено обов'язки щодо нарахування податків, утримання їх з платників та перерахування до бюджетів. Створюється враження, що розробники законопроекту дослухалися до поширеної серед фахівців з податкового права думки про те, що в жодному разі податкового агента не слід ототожнювати з платником податків. З огляду на те, що в проекті Податкового кодексу України планується чітко закріпити статус податкових агентів як самостійних учасників податкових правовідносин, запропонована до КК України нова норма забезпечуватиме більш повний і адекватний кримінально-правовий захист системи оподаткування України.

У внесеному Президентом РФ проекті Федерального закону №30498-3 «Про внесення змін і доповнень до Кримінального кодексу Російської Федерації» у статті 199¹ щодо невиконання обов'язків податкового агента, пропонується вказати, що таке невиконання здійснюється в особистих інтересах або інтересах інших осіб. Вважаємо, що нормативне закріплення мотивації є зайвим, адже не сприяє більш чіткому окресленню меж злочинної поведінки відповідних учасників податкових правовідносин. Крім того, прийнятною нам здається думка В. Заріпова про те, що президентським законопроектом запроваджується кримінальна відповідальність і за таке невиконання обов'язків податкового агента, яке не пов'язане з неподанням документів, необхідних для здійснення податкового контролю, або внесенням до таких документів завідомо неправдивих відомостей, тобто за діяння, що не становить серйозної суспільної небезпеки. Ми переконані в тому, що суспільна небезпека поведінки податкового агента (як, до речі, і платника податків і зборів) має визначатися не стільки розміром заподіяної шкоди, скільки латентністю такої поведінки, яка унеможливлює примусове стягнення державою коштів, що повинні були надійти до бюджетів у вигляді податків і зборів.

Перспективним напрямом подальших наукових розвідок вважаємо дослідження проблеми суспільно небезпечних наслідків податкових злочинів, описання яких у чинному законі має враховувати не лише абстрактні абсолютні критерії, а й величину зобов'язань, покладених законодавством на платників податків і зборів та податкових агентів.

4.2 Організаційно-правові засади забезпечення прав платників податків як чинник дотримання податкового законодавства

Вивчення світового досвіду організації діяльності податкових служб свідчить, що для забезпечення виконання поставлених перед ними завдань їх робота має бути спрямована на два основні напрями - здійснення контролю за виконанням податкового законодавства щодо своєчасності та повноти сплати податків і роз'яснення платникам податків їх прав та обов'язків з наданням допомоги щодо виконання приписів чинного податкового законодавства.

Безумовно, на дотримання податкового законодавства впливає, перш за все, фактор оптимальності сукупних податків. Разом з тим навіть за таких умов консультаційно-роз'яснювальна робота, забезпечення прав платників податків і ефективні механізми їх реалізації посідають важливе місце у виконанні податкових обов'язків.

У демократичних країнах забезпеченню реалізації прав платників податків надається важливе значення. Від якості виконання цієї функції податковими службами безпосередньо залежить стан дотримання громадянами податкової дисципліни та повноти надходжень до бюджету. Для забезпечення прав платників податків у податкових службах створюються відповідні підрозділи, які організовують і здійснюють цю функцію на державному рівні. Аналізуючи матеріали, опубліковані Організацією Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР), можна зробити висновок, що в країнах, які є її членами, робота з платниками податків нині дійсно стала пріоритетною.

Дослідження цієї проблеми, починаючи з 70-х років минулого століття, свідчить про те, що ослаблення роботи з платниками податків призводило до конфліктних ситуацій між урядами та платниками. Так, на початку 80-х років ХХ ст. Канадське податкове управління, посилюючи примусові заходи щодо податкової політики, намагалося здійснювати соціальні й економічні програми, скоротивши витрати на консультаційно-роз'яснювальну роботу з платниками податків. Податкове управління США також пішло на зменшення рівня обслуговування платників з метою вивільнення витрат і спрямування їх на задоволення зростаючих потреб у коштах для здійснення програм посилення контролю і примусових заходів стягнення податків. Ці рішення виявилися досить не популярними та викликали критику з боку громадськості. Ситуація ускладнилася з уведенням ненадійних систем автоматизованої обробки інформації, що, у свою чергу, загострило стосунки держави з платниками податків. Для розв'язання проблеми було значно посилено увагу до консультаційно-роз'яснювальної роботи серед платників, включаючи суттєві капіталовкладення в комп'ютерне та математичне забезпечення систем обробки податкових декларацій.

У зв'язку з допущеними прорахунками в обох країнах (і це, очевидно, характерно для всіх розвинених країн) дотепер неможливо задовольнити вимоги платників і їх радників щодо забезпечення потреб консультаційної роботи. Ці проблеми не вдається зняти з порядку денного і незважаючи на численні прогресивні і дієві заходи, які включають: випуск інформаційний проспектів; технічних бюлетенів; інформаційних циркулярів; громадські розслідування; надання доступу до довідкових автоматизованих банків даних за безкоштовними номерами телефонів; можливість попередніх рішень і вирішення проблем платників. Нарікання висуваються особливо з боку радників платників податків, які вважають, що цих послуг все ще не достатньо. Натомість пересічні платники обох країн через засоби масової інформації постійно стверджували, що служба відповідей на запитання платників працює незадовільно, оскільки її оператори часто дають неправильні відповіді.

Проблема полягає ще й у тому, що тексти законів «Про прибутковий податок» у Канаді і Податковий кодекс у США є вкрай складними, оскільки до них часто вносяться поправки. Без узгодженої і добре організованої роботи податкові управління Канади і США не можуть забезпечити своєчасну підготовку повного роз'яснювального матеріалу, особливо для такої вимогливої, численної та наполегливої публіки, як професійні радники платників податків. Разом із тим, вважають спеціалісти, критика податкової консультативної служби значною мірою надумана, хоча існує достатньо доказів, які свідчать про те, що відповіді працівників податкового управління є не завжди правильним. Такі випадки погіршують авторитет податкового управління в очах громадськості.

Податковим адміністраціям США і Канади надано широкі повноваження щодо визначення податкової бази, перевірки інформації, яка надходить від платників податків, а також стягнення податків. При застосуванні вказаних повноважень з метою протидії ухиленням від сплати податків дійсно складно забезпечити такі права платників, як захист приватного життя, доступу до конфіденційної інформації, апеляції на рішення податкової адміністрації. Ці права є основними в демократичних суспільствах. Для ефективного функціонування податкових систем потрібен високий ступінь співробітництва працівників податкової служби з платниками податків. І такого рівня співробітництва легше досягти тоді, коли платники вважають систему справедливою, а їх основні права чітко сформульовано в нормативно-правових актах і вони поважаються.

Після виправлення допущених помилок урядові установи Канади і США визнали важливість заходів щодо захисту прав платників податків при застосуванні контрольних повноважень у процесі стягнення податків. Останніми роками цим заходам надавалося більше політичного значення, в результаті чого вони формулюються і застосовуються більш чітко, ніж у минулому. Очевидно це пояснюється тим, що платникам податків потрібні більш точні і всеохоплюючі правила захисту їх прав, особливо тоді, коли рівень оподаткування підвищується, податкове законодавство стає все більш складним, а технічні засоби застарівають, нові способи одержання і зіставлення інформації з різних джерел потребують відповідної обробки.

Права платників податків, особливо щодо їх захисту в разі притягнення до кримінальної відповідальності за ухилення від оподаткування, необхідно розглядати у ширшому контексті прав людини і міжнародних зобов'язань. Існує ряд міжнародних угод щодо забезпечення прав людини. Важливим документом з цих питань є Європейська конвенція «Про права людини», де в ст.6 говориться, що «всі люди мають право на справедливий і відкритий розгляд справ у суді в установлені строки» і що особи, яких обвинувачують у вчиненні злочинів, мають право на отримання «...інформації про характер і причини звинувачення», а також що «...їм має бути надано достатньо часу і засобів на підготовку до захисту». У статті 8 говориться: «Усі люди мають право на повагу свого приватного і сімейного життя, їх житла і листування».

Необхідно виділити також Резолюцію Ради Європи «Про захист приватних осіб, пов'язаний з діяльністю адміністративної влади» 1977р., де проголошено принципи, якими мають керуватися уряди при формулюванні своїх адміністративних процедур. Зазначено, що громадяни мають право бути вислуханими, а також мають право на доступ до інформації. Крім того, вони можуть очікувати від влади допомоги і роз'яснень щодо прийнятих рішень, а також вказувати про наявні засоби захисту. Нині чинні двосторонні і багатосторонні угоди щодо оподаткування були розроблені відповідно до принципів, визначених у цих та інших міжнародних угодах, де втілено загальноприйняті принципи справедливості.

Необхідно також зазначити, що платники податків мають різні можливості для ухилення від сплати податків. Так, приватні підприємці мають більше можливостей уникати сплати податків порівняно з особами, які працюють за наймом, оскільки з останніх податки утримуються за місцем роботи. Більшість платників податків готові виконати свої податкові обов'язки, хоча багато з них намагаються зменшити податкову заборгованість, і лише окремі намагаються ухилитися від виконання своїх обов'язків повністю. Це характерно для країн зі сталими ринковими відносинами. У деяких випадках платники не виконують своїх обов'язків через нерозуміння законодавства або відсутність відповідної інформації щодо нього.