Правове регулювання адміністрування податків і збору митних платежів

Податки є важливою категорією державних фінансів. З іншого боку, податки - одна з основних складових витрат підприємства, що зменшують його прибуток.

Інтереси держави і підприємства, на перший погляд, у цій сфері антагоністичні: мета держави - максимізувати величину податку, що збирають, а мета підприємства - мінімізувати податкові платежі. Наслідком цього протиріччя стало збільшення негативних явищ в економіці. Багато країн з розвиненою економікою для подолання цих явищ наприкінці 70-х- початку 80-х років XX ст. зважилися на радикальне зниження граничних ставок оподаткування.

Пошук оптимальної величини ставок оподаткування став предметом наукових розвідок багатьох відомих економістів. Наприклад, М. Фелдстейн обґрунтував ставку податку на прибуток у 42%. Автори американської податкової реформи Бредлі і Гефардт визначили оптимальну ставку на рівні 30-35%, а М. Фрідман вважав, що оптимальною є величина в 25%.

У ході неоконсервативних податкових реформ, проведених наприкінці 80-х- початку 90-х років XX ст., ставки податків на доходи було знижено. На сьогодні в європейських країнах вони складають у середньому 36% для податку на прибуток корпорацій і 47%- для індивідуального оподаткування.

Одним із основних принципів сучасних податкових реформ є те, що податки - це один із стимулів розвитку національної економіки. Вони не можуть бути визначальними під час прийняття управлінських рішень, від їх величини і порядку виплати не повинен залежати вибір форми ведення комерційної діяльності, характер розподілу доходу. Необхідно, щоб податкова політика була спрямована на створення сприятливого податкового клімату в країні, на стимулювання заощаджень та інвестицій.

Формуючи національну податкову політику, доцільно враховувати не тільки внутрішні, а й зовнішні фактори: податкові системи в інших країнах, сучасні теорії оподаткування, досвід проведення податкових реформ за кордоном. Висока мобільність капіталу за високого рівня оподаткування в середині країни призводить до відтоку капіталу до країн із більш сприятливим режимом оподаткування.

Наприклад, тільки у 1994р. і відтік капіталу з Франції за рахунок більш високих ставок склав 50 млрд дол. Для України ця проблема є також надактуальною. Відтік капіталу з країни визначається не тільки її податковою системою, тут не останню роль відіграють податкові фактори.

В умовах ринкових відносин податкова система - один з найважливіших економічних факторів, основа фінансово-кредитного механізму державного регулювання економіки. Від того, наскільки раціонально побудовано систему оподаткування, залежить ефективність функціонування економіки в цілому.

Оподаткування має стимулювати виробничу діяльність підприємства, інвестування в економіку країни. Для цього необхідно знизити податкове навантаження на українські підприємства шляхом визначення податкового потенціалу. Необхідно зазначити, що методика кількісного вираження цих параметрів у вітчизняній практиці визначена ще не досить чітко [92].

За кордоном останнім часом для оцінки податкового тиску широко використовується методика визначення частки податків в обсязі ВНП.

Якщо частка податків у країні не перевищує 20% ВНП, то податковий тиск вважається низьким, і необхідність податкового планування для суб'єктів економіки є мінімальною. Рівень податкового тиску в межах 20-35% ВНП вважається середнім, при цьому податкове планування для суб'єктів економіки стає суттєвим; у країнах, де податки складають 35-50% і вище, податковий тиск є високим. У цьому випадку податкове планування стає найважливішим елементом фінансової роботи на підприємствах різних масштабів і форм власності.

На нашу думку, такі підходи до визначення податкового тиску не дозволяють порівнювати результати діяльності суб'єктів господарювання різних галузей економіки.

Основою визначення оптимального рівня податкового навантаження можуть стати галузеві нормативи граничного оподаткування шляхом обґрунтування частки оплати праці, амортизації і розміру прибутку в доданій вартості. Нормативи податкового навантаження можуть мати максимальне і мінімальне значення залежно від бюджетних резервів.

Оцінка навантаження українських податків може проводитися лише у співвідношенні прямих і непрямих податків за декілька років. Сучасну основу української системи оподаткування складають прямі і непрямі податки. Непряме оподаткування, відповідно до оцінок учених, є менш справедливим, але в більшості розвинених країн саме цей вид податків найбільше застосовується, зокрема завдяки простоті нарахування. Фактично податок на додану вартість, акцизи і митний збір- це податки на споживачів [62].

Частина непрямих податків у ціні кінцевої продукції коливається від 20 до 20%. Аналіз проекту Податкового кодексу України показує, що суттєвих змін у скороченні податків, які належать до собівартості, не станеться, що призведе до зростання цін.

Посилення податкового контролю значно збільшує ступінь податкового навантаження і прагнення платників хоча б частково уникнути оподаткування, перевести бізнес у тіньову сферу.

Не менші проблеми існують і в територіальному розподілі податкового тягаря. Пропорції територіального розподілу податкового навантаження сформувалися в Україні під впливом розміщення виробничих сил і соціально-економічної політики держави.

Свою правову природу має і юридична відповідальність за порушення норм законодавства у сфері оподаткування. У сучасній правовій науці найбільш поширеною є думка, відповідно до якої виділяють чотири види юридичної відповідальності. Це: кримінальна, адміністративна, дисциплінарна та цивільно-правова. За порушення норм законодавства у сфері оподаткування суб'єкти податкових правовідносин можуть бути притягнуті, по-перше, до кримінальної відповідальності (фізичні особи, у тому числі і посадові, за наявності в діяннях таких осіб складу злочину), по-друге,- до адміністративної (громадяни та посадові особи підприємств, установ, організацій за вчинення адміністративних проступків), по-третє,- до дисциплінарної (застосовується не державними органами, а адміністрацією підприємств до посадових осіб за вчинення дисциплінарних проступків, пов'язаних із порушенням податкового законодавства). Цивільно-правова відповідальність за порушення норм податкового законодавства не може застосовуватися у силу своєї природи. У результаті притягнення до певного виду юридичної відповідальності на порушників накладаються фінансові чи штрафні санкції, проблемні питання щодо яких, незважаючи на гостру теоретичну дискусію, ще не вирішено.

Фінансова відповідальність, на думку більшості науковців, не є самостійним видом юридичної відповідальності, а належить або до адміністративної [90], або до цивільно-правової, хоча деякими авторами все ж здійснюються спроби дослідження природи фінансової відповідальності та її різновиду - податкової і висловлюється думка щодо існування підстав розширення кола «традиційних» видів юридичної відповідальності [91].

У Російській Федерації після прийняття частини першої Податкового кодексу поширеною є думка щодо виділення податкової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності. Дійсно, Податковий кодекс РФ оперує терміном «податкової відповідальності» (ст. 107, 108) [116], хоча офіційного тлумачення цього поняття не містить, власне, як і чіткого визначення «податкової санкції», що, на нашу думку, є неприйнятним для базового нормативного акта у сфері оподаткування. Усі ми давно чекаємо на прийняття і в Україні Податкового кодексу, який повинен удосконалити податкове законодавство, тому обов'язково слід урахувати помилки російського законодавця (визначення «податкової відповідальності» як різновиду «фінансової»).

Чинні в Україні правові акти, як правило ті, що безпосередньо не містять фінансово-правових норм, інколи вказують на фінансову відповідальність, порід із кримінальною та адміністративною. Бюджетний кодекс України замість фінансової відповідальності погрожує порушникам бюджетного законодавства притягненням до цивільної відповідальності (ст.121) [25], а Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» вводить штрафні санкції за порушення податкового законодавства без вказівки на їх правову природу, не згадуючи, в межах якої юридичної відповідальності вони застосовуються.

Під час дослідження питання фінансової відповідальності найбільш важливим є момент відмежування її від адміністративної. Спільними для них є такі ознаки, як: нерівність сторін, спрощена процедура накладання стягнення. Адміністративні норми також можуть охороняти фінансові відносини, але все-таки ці два види юридичної відповідальності ототожнювати не можна, оскільки між ними є досить багато відмінностей. Назвемо основні з них.

1.Фінансова відповідальність настає тільки за порушення фінансово-правових норм, що встановлюють правила поведінки суб'єктів фінансових правовідносин, захищають фінансові інтереси держави.

2.Сутність фінансової відповідальності виявляється в застосуванні фінансових санкцій (пені та штрафу), якими на винного у вчиненні фінансового правопорушення накладається обов'язок компенсувати заподіяну державі матеріальну шкоду (для цього немає потреби використовувати цивільно-правові засоби) та зазнати покарання за вчинене правопорушення.

Фінансова відповідальність може реалізовуватися паралельно з адміністративною, кримінальною та дисциплінарною (оскільки до відповідальності притягаються різні суб'єкти). Суб'єктами фінансової відповідальності є підприємства, установи, організації та їх філії, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, а суб'єктами дисциплінарної, адміністративної і кримінальної відповідальності є посадові особи та громадяни.

Таким чином, за порушення норм законодавства у сфері оподаткування винні особи притягаються до фінансової відповідальності. При визначенні юрисдикційних повноважень органів державної податкової служби необхідно законодавчо закріпити їх право притягати порушників до фінансової відповідальності і накладати фінансові санкції у вигляді пені (як компенсації державі за несвоєчасність отримання податків) та штрафів (як покарання та профілактика їх вчинення у майбутньому).

Удосконалення фінансового контролю можна досягти шляхом вирішення проблеми поєднання бухгалтерського та податкового аудиту.

Проблеми поєднання бухгалтерського та податкового обліку намагаються розв'язати уряди багатьох країн. Найпоширеніші методи базуються на використанні даних бухгалтерської звітності в податковому обліку. Перший - коли за основу для визначення податкової бази береться оподатковуваний прибуток, визначений за даними бухгалтерського обліку, що потім коригується (метод реконсоліації). Така система застосовується в США, Казахстані, Молдові [219].

Відповідно до підпункту 5.3.9. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не включаються до складу валових витрат, витрати, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними й іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. До обмеженого кола документів, передбачених правилами ведення податкового обліку та прямо визначених у законах про оподаткування, належать: книги обліку продажу та книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), податкові накладні, акти виконаних робіт, вантажно-митні декларації, платіжні документи [154].

Основна функція первинних документів полягає у підтвердженні здійснення господарських операцій [144]. У багатьох випадках підтвердження здійснення господарських операцій неможливе без належним чином оформлених первинних документів бухгалтерського обліку. Намагання податкових органів зруйнувати схеми ухилення від оподаткування, мотивуючи це відсутністю необхідних бухгалтерських документів, призводить до значної кількості судових прецедентів і винесення судових рішень не на користь бюджету держави на підставі зазначеної норми.

Крім того, судовими рішеннями не враховувалися особливості впливу підпункту 5.9.9 ст.5 зазначеного закону на придбання (списання) сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та покращання (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат. Згідно з пунктом 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (збитку) балансової вартості таких запасів.

Балансова вартість визначається на підставі даних бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, що ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, які використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку [136].

У бухгалтерському обліку у складі балансової (історичної) вартості товарних запасів враховуються транспортно-заготівельні витрати, витрати, пов'язані зі зберіганням, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству, інші витрати, що безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і якісне підвищення технічних характеристик запасів [147].

Оскільки бухгалтерський облік, згідно з яким і підтверджується балансова вартість, формується на підставі належним чином оформлених первинних документів, які необхідно складати на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України, то контролюючі органи мають право в межах перевірки приросту (збитку) запасів вимагати широкий спектр документів, обов'язковість ведення яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, а у разі їх ненадання - застосовувати дії відповідно до вимог чинного податкового законодавства.

Обов'язковість ведення тих чи інших первинних форм обліку залежить від структури підприємства, сфери діяльності, умов виробництва, кола матеріально відповідальних осіб, затвердженої облікової політики підприємства.

Таким чином, перевірка повноти відображення валових витрат у частині обліку приросту (збитку) запасів повинна включати такі етапи:

-співставлення бухгалтерських даних із даними декларацій з податку на прибуток;

-перевірка документального підтвердження записів у бухгалтерському обліку;

-перевірка правильності бухгалтерських проводок і перевірка витрат щодо відповідності з виробничою діяльністю підприємства.

З метою підвищення ефективності фінансового (податкового) контролю за оподаткуванням прибутку підприємств, розширення бази оподаткування, збільшення надходжень до бюджету та однозначного трактування норм податкового законодавства суб'єктами податкової системи Державна податкова адміністрація України повинна, на нашу думку, підготувати та затвердити податкове роз'яснення щодо ведення приросту (збитку) балансової вартості запасів.

Питання щодо змісту податкового права є об'єктом дослідження багатьох вчених. Якщо дискусія щодо галузевої належності фінансового права практично завершена, то питання про місце податкового права в системі права є актуальним об'єктом подальшого вивчення.

Якщо спробувати узагальнити викладені в літературі погляди, то можна виділити основні підходи до вирішення цієї проблеми.

Податкове право:

-самостійна галузь права;

-інститут фінансового права;

-підгалузь фінансового права.

На нашу думку, найбільш переважною є остання позиція, що відповідає сформованим реаліям не тільки в Росії, але останнім часом ів Україні.

Так, І.М. Сенякін вважає, що становлення будь-якої нової галузі не є мимовільним процесом. Відбувається поступове накопичування однотипного нормативного матеріалу, що потребує в кінцевому підсумку уніфікації та обумовленості. Останнім часом у системі російського права, поряд з традиційними, з'явилися нові галузі: податкове, митне, банківське право і т..д.

П.Т.Гега, Л.М.Доля, Д.В.Вінницький, С.Г.Перепеляєв розглядають податкове право як самостійну галузь [34].

Досить специфічно підходить до проблеми Г.В. Петрова. З одного боку, вона стверджує, що особливості податкових відносин обумовлені багатогранністю соціально-економічної функції податків та умов їх реалізації в інтересах держави та громадян. Функції податків формують структуру податкового права як галузі, визначають основні інститути, принципи та методи. З іншого боку, вона зазначає, що податкове право є однією з найбільш великих підгалузей фінансового права, регулює особливий вид фінансових відносин і використовує як методи регулювання фінансового права, так і свій власний метод [127].

Податкове право, засноване в цілому на предметі та методі фінансового права, має свої специфічні риси предмета та методу, що вважається необхідною умовою виділення комплексу правових норм у підгалузь.

Н.І.Хімічева вважає, що податкове право як один із розділів (інститутів) фінансового права стає дедалі більшою складовою цієї галузі права з перспективою подальшого розвитку.

Особливий інтерес викликає позиція Н.П.Кучерявенка, який визначає податкове право як складний інститут фінансового. Він вважає, що податкове право входить до бюджетного права і регулює основи прибуткової частини бюджету [94, с.31].

Для складного інституту податкового права характерні окремі ознаки:

-однорідність фактичного змісту, що розглядає регулювання суворо визначеного різновиду відносин, пов'язаних з рухом коштів у формі податків та зборів до бюджету;

-єдність, комплексність норм, що утворюють податкове право. Вони становлять єдиний, цілісний комплекс, визначений однорідністю фактичного складу. Цей інститут забезпечує повне регулювання даної різноманітності фінансових відносин, що не виключає спеціалізації юридичних норм у межах інституту;

-законодавча виокремленість, зовнішнє обмеження основних положень інституту в нормах, що його утворюють.

На фоні стрімкого процесу загальних відносин у сфері оподаткування природним є якісне перетворення відповідної структурної частини системи права.

В.І. Гоймана вважає, що підгалузь права - це декілька інститутів однієї галузі права, при цьому не кожна, а тільки велика і складна за структурою підгалузь права. У фінансовому праві виокремлюються такі підгалузі, як бюджетне і податкове право.

Серед українських учених наведений підхід поділяє О.Ф.Скакун. Н.В.Воротіна вважає, що податкове право необхідно виділити як підгалузь фінансового, тому що воно має свій специфічний предмет правового регулювання. Це дуже важлива, змістовна та велика за обсягом нормативного масиву частка фінансового права, яка має велике значення для функціонування держави [31].

Дійсно, нині податкове право у своїй еволюції досягло нової, більш високої якості.

Важко переоцінити значення для нормальної життєздатності держави податкових надходжень, які є основним наповнювачем бюджету, і розподілу системи, регулюючої ці загальні відносини. Сформувалася чітка система податкового права, що включає Загальну й Особливу частини. Для нього характерна і своя система принципів.

Подальшого розвитку здобула система правового регулювання організації і діяльності державних органів у галузі оподаткування, удосконалюється та розширюється інститут податкового контролю.

Відбувається поступове виокремлення, вичленення предмета податкового права, посилення специфіки методу правового контролю.

Автор цієї праці виходить з того, що в результаті якісного розвитку всіх своїх складових податкове право досягло такої «критичної маси», перебуває у такій «прикордонній ситуації», в якій прийняття Податкового кодексу є тим «рубіконом», після якого податкове законодавство необхідно характеризувати як підгалузь (систему родинних, однорідних, предметно «ув'язаних» інститутів однієї галузі права).

І тут необхідно погодитися з думкою А.І.Бобилєва, який вважає, що накопичування законодавства з регулювання певного кола загальних відносин зумовлює потребу виділення нових ланок системи права.

Однак завершення систематизації та прийняття єдиного галузевого кодифікованого акта не тягне за собою формування податкового права як самостійної галузі. Податкове право є органічною частиною фінансового, і самостійне «існування» його у відриві від останнього неможливе.

Для галузі фінансового права характерний повний набір інститутів, який забезпечує всі сторони й елементи юридичного режиму руху державних коштів. Цілісність, інтегрування фінансового права в цілому має велике значення, визначену форму.

Крім того, незважаючи на всі відмінності податкового права від фінансового, спільне між ними є. Спільність полягає у співвідношенні галузі та підгалузі, замикається в поєднанні предмета та методу правового регулювання.

Узагальнюючи викладене, ми дійшли висновку, що нині податкове право у своєму інституціональному розвитку досягло того рівня, коли до переходу його до нової якості (у підгалузь фінансового права) залишився один крок - прийняття Податкового кодексу України.

Вважаючи об'єктивним подальший розвиток і вдосконалення як у цілому податкового права, так і його інститутів (інституту оподаткування майна), автор бачить перспективи їх формування в самостійну галузь права. Головним при цьому є невід'ємність права від фінансового, співвідношення їх як частини і цілого.

Важливе значення в організації діяльності фіскальних органів має правове регулювання змісту податкового обов'язку платників податків.

Обов'язки і права платника податків закріплено ст.9 і 10 Закону України «Про систему оподаткування» від 18.02.1997р. Необхідно звернути увагу на порядок розгляду цих категорій: спочатку обов'язки, а потім- права. Пояснюється це безпосередньо природою обов'язку щодо сплати податків і зборів, яка визначається владним, імперативним приписом з боку держави відносно реалізації суб'єктом обов'язку щодо сплати податків і зборів. Саме тому платник податків реалізує, перш за все, обов'язок, який зумовлює і певні права. Податкові правовідносини і реалізація безпосереднього обов'язку платника податку щодо сплати податку передбачає певне протистояння податкового органу і платника податку. Виходячи з цього, необхідно чітко врегулювати межі можливих дій, визначити права, обов'язки кожного з них.

Очевидно, що найважливішим завданням при цьому є вирішення проблеми певної конкуренції, ув'язки трьох систем: системи прав податкових органів - системи обов'язків платників податків - системи податкових правопорушень. По-перше, упорядкувавши співвідношення прав податкових органів і обов'язків платників податків, можна закласти основи ліквідації відомчого свавілля, коли податкові органи мають право перевіряти і контролювати лише те, що зобов'язані здійснювати платники податків. І, по-друге, в жорсткій конкуренції мають перебувати обов'язки платника податків та їх правопорушення, коли закріпленому у вичерпному переліку обов'язків платників податків і зборів буде відповідати система правопорушень (з розподілом їх на проступки та злочини). Наприклад, певній кількості видів обов'язків повинна відповідати така сама кількість складів правопорушень. Таким чином, сформується чітка залежність: настання конкретних санкцій при порушенні чи невиконанні певного обов'язку.

Сплата податків є одним з основних обов'язків юридичних і фізичних осіб. Реалізація цього обов'язку залежить як від оптимальних стимулів та їх правового регулювання, так і від чіткого розподілу прав і обов'язків суб'єктів податкових правовідносин. Під час регулювання необхідно враховувати, що права закріплюють рамки можливої поведінки суб'єкта, тоді як обов'язки окреслюють межі його поведінки. Основи правового статусу платника податків закріплюються основними законами, що регулюють систему оподаткування. Нормативні акти, що регулюють механізм окремих податків і зборів, деталізують особливості виконання цих обов'язків.

Тому робота по модернізації податкової служби вбачається у вирішенні стратегічного завдання, що полягає у спрощенні системи оподаткування при одночасному стимулюванні добровільності і сплати податків на засадах прозорості, неупередженості й ефективності надання послуг.

Для досягнення поставленої мети необхідно забезпечити:

1.Зниження вартості виконання податкового законодавства платниками податків внаслідок:

-розширення податкової бази, що дозволить знизити ставки оподаткування;

-упровадження чітких і зрозумілих правових процедур податкового адміністрування;

-прийняття податкового законодавства, яке б сприяло добровільній сплаті податків (невигідність ухилення від сплати);

-надання ефективних послуг платникам.

2.Забезпечення стабільного макроекономічного середовища на
основі сталих бюджетних надходжень за допомогою:

-правових і регулятивних засад, які б сприяли ефективному
використанню ресурсів державної податкової служби;

-ефективних консультацій з громадськістю по нагляду за діяльністю державної податкової служби;

-чіткого визначення прав і повноважень як платників податків, так і працівників податкової служби, що сприятиме якісному правовому регулюванню реформування податкової служби України.

Необхідно вдосконалити податкове законодавство, що полягає в спрощенні, стабільності та передбачуваності в адмініструванні податків, запровадженні обов'язкової перевірки ефективності запропонованих змін до законів за допомогою імітаційної моделі (покладаємо надії на прийняття Податкового кодексу України, що відповідає сучасним умовам розвитку українського суспільства, в якому буде збалансовано інтереси держави і платника податків).

Натомість основною передумовою розробки державного та місцевих бюджетів має бути проведення докорінного реформування податкової системи України в напрямах послаблення податкового тиску, спрощення процедур податкового адміністрування, а також створення умов для надійного захисту прав платників податків. Збільшення дохідної частини бюджету повинне відбуватися не за рахунок податкового навантаження, а шляхом лібералізації податкового законодавства, розширення бази оподаткування, створення сприятливих умов для розвитку виробництва, приватного підприємництва, скорочення неофіційного сектора економіки.

Постійні зміни в податковому законодавстві України свідчать, насамперед, про недостатню теоретичну базу і відсутність сучасної наукової методології як пізнання соціальної та правової сутності податкових відносин, так і формування їх системи, суб'єктами якої повинні стати і держава через свої органи, і особи - фізичні та юридичні.

Відсутність відповідного сучасного правового регулювання щодо застосування законів у сфері оподаткування призводить до майже повного ігнорування прав платників податків, посилення їх незахищеності, непрогнозованості наслідків податкових змін. З усієї сукупності властивостей процесу оподаткування, вироблених цивілізацією, українська держава, на жаль, повною мірою опанувала тільки єдину і первісну особливість податків - їх примусовий характер.

Дійсно, податки виникли як примусовий (без будь-яких зворотних зобов'язань) платіж переможеного переможцю або слабшого сильнішому. Але подальший історичний розвиток державно організованих суспільств надавав платникам податків форми платежу з двосторонніми зобов'язаннями і правами, що дозволило Адаму Сміту свого часу назвати податки ознакою не рабства, а свободи для тих, хто їх сплачує.

Необхідність у реформуванні податкової та митної служби, підвищенні ефективності їх діяльності зумовлено значним збільшенням суб'єктів підприємництва та розширенням зовнішньоекономічної діяльності, що потребує переходу до світових цивілізованих норм в оподаткуванні, концентрацією оподатковуваних оборотів у фізичних осіб при домінуючому раніше оподаткуванні підприємств; необхідністю створення єдиного інформаційного простору для державного контролю за товарно-грошовими потоками в країні, складною криміногенною ситуацією в економіці.

Зниження податкової дисципліни, як правило, характеризується різницею між сумою надходжень до бюджету і тією сумою, яку платники податків фактично повинні сплатити при дотриманні у своїй діяльності норм податкового законодавства. Цей показник складається із суми, що умисно не сплачена, та суми, яка умисно не сплачена через незнання податкових правил. У міжнародній практиці часто у вигляді показника ефективності роботи податкової служби розглядається її спроможність знижувати обсяг недобору податків. При цьому, враховуючи різноманітність ухилень від сплати податків, такими ж різноманітними повинні стати і заходи податкової служби, націлені на підвищення податкової дисципліни.

Виходячи із зазначеного, основні напрями реформування податкової та митної служби мають передбачати такі заходи, як:

-участь у вдосконаленні податкового, митного, адміністративного законодавства, спрямованого у бік його спрощення шляхом зменшення кількості податків; спрощення механізму обчислення податків, насамперед для фізичних осіб; зменшення податкової звітності; уніфікація бухгалтерського обліку в різних галузях господарської діяльності та приведення його до світових стандартів;

-ініціювання процедури прийняття законів, які б встановлювали, що після прийняття законодавчих актів про оподаткування їх слід вводити в дію лише через рік, тобто з початком наступного фінансового року, при цьому стабільність ставок, пільг і правил оподаткування протягом трьох років з моменту введення в дію податкового законодавства має закріплюватися на законодавчому рівні;

-забезпечення безумовного виконання протягом усього періоду дії податкового законодавства щодо платників податків, які беруть участь у цільових державних інвестиційних програмах;

-введення адміністративно-правових регулюючих основ при оподаткуванні шляхом делегування податковим адміністраціям права надання відстрочок і кредитів залежно від фінансового стану платника податку та перспектив розвитку на термін до трьох років, у тому числі на правах податкового кредиту;

-забезпечення застосування непрямих організаційно-правових методів визначення бази оподаткування фізичних осіб шляхом створення системи контролю за їх витратами;

-вирішення питання щодо доцільності створення комп'ютерної системи, яка б дозволила накопичувати відомості про витрати громадян на дорогі покупки, проведення цивільних угод (біржові, нотаріальні тощо) та подальше порівняння цих даних із даними про доходи, які вказано в деклараціях громадян;

-приведення фінансового, податкового і митного законодавства відповідно до норм адміністративного шляхом виявлення та усунення суперечностей між законами і нормативними актами.

Варто зазначити, що теперішня практика роботи податкової служби свідчить про те, що значна частина часу витрачається на комплексні перевірки за дорученнями владних структур, на роботу в різних комісіях, що не пов'язана з виконанням завдань, поставлених перед службою. У зв'язку з цим необхідно внести відповідні зміни до чинного законодавства щодо заборони залучення податкових органів до виконання не властивих їм функцій.

Важливою умовою успішного проведення структурної перебудови податкової служби, впровадження технологій і процедур є організація ефективної системи навчання персоналу кожного підрозділу податкової служби і платників податків. Тому вся сукупність робіт з організації і проведення навчання - невід'ємна частина здійснення модернізації податкової служби і одне з найскладніших завдань.

Таким чином, удосконалення діяльності податкової та митної служби включає такі основні елементи:

-перехід податкових і митних органів до функціональної структури;

-введення нових технологій і процедур;

-навчання податкових працівників і платників податків;

-підвищення рівня інформатизації податкової і митної служби.

Напрями удосконалення діяльності податкової і митної служби мають передбачати і проведення досліджень з метою виявлення нормативно-правових положень, які знижують ефективність роботи на конкретних ділянках і створюють проблеми в розвитку галузі інформатизації.

Концепція модернізації податкових органів передбачає виділення основних і допоміжних видів функціональної діяльності податкових органів. Кожний такий вид включає конкретний набір функцій і може розглядатися як функціональний блок.

Отож, основними видами функціональної діяльності податкового органу мають стати: керівництво державною податковою інспекцією; робота з платниками податків, що включає облік платників податків; прийом податкових документів та інформування платників податків; навчання платників податків; інформаційна робота із зовнішніми організаціями; інформатизація, зокрема введення даних у ПК; облік податкових нарахувань і платежів; контроль за податковими нарахуваннями і платежами; формування статистичних звітів; добір платників податків для документальних перевірок; відбір порушників податкової дисципліни; експлуатація системи електронної обробки даних і системно-технічне обслуговування; документальні перевірки; виявлення і попередження порушень податкової дисципліни; збирання (ліквідація, стягнення) недоїмки; контроль за використанням ЕККА; аналітична і статистична робота; правове забезпечення діяльності податкової інспекції; зберігання паперових документів.

Включення традиційних податкових функцій (облік податкових нарахувань і платежів, контроль за податковими нарахуваннями і платежами, формування статистичних звітів, добір платників для перевірок і відбір порушників податкової дисципліни) до окремого блоку функціональної діяльності «Інформатизації» пов'язано з необхідністю повної автоматизації цих функцій (їх виконання забезпечує система електронної обробки даних).

До допоміжних видів, що забезпечують функціональну діяльність податкового органу, слід віднести: адміністративно-господарську діяльність; фінансову діяльність; забезпечення відомчого режиму.

Наведені напрями діяльності податкового органу можуть виглядати як набір спеціалізованих функцій або одна комплексна функція. Кожна функція податкової інспекції складається з набору процедур, виконання яких і дозволяє реалізувати її на практиці.

Чітке виділення функцій податкової інспекції та податкової адміністрації і складу процедур є найважливішим елементом змісту модернізації податкової служби.

Діяльність працівників податкової служби пов'язана із взаємовідносинами з громадянами- представниками різноманітних організацій- платниками податків. У психологічній площині ці стосунки відрізняються підвищеним емоційним напруженням ділових партнерів, оскільки останні внутрішньо готуються до протистояння можливим претензіям, потенційній конфліктній ситуації при здійсненні контролю, адже на суб'єктивному рівні контроль сприймається як виявлення недовіри. Отже, для ефективного виконання своїх посадових обов'язків працівнику податкової служби необхідно знати психологію поведінки людини у діловій ситуації. Тому очевидно, що в податкових інспекціях має працювати психолог.

З метою підвищення ефективності зазначених перетворень запропоновані заходи визначають напрями і межі запланованої модернізації податкових органів. Практична реалізація зазначених заходів передбачає необхідне технічне забезпечення фіскальних органів, впровадження сучасних засобів захисту інформації, розвиток системи телекомунікацій, правове забезпечення передачі інформації на машинних носіях і каналами зв'язку. Усю сукупність цих проблем може бути розв'язано лише в межах державного проекту модернізації податкової служби, і для цього необхідні довгострокові та значні обсяги інвестицій. Впровадження проекту включає розробку типових рішень щодо розв'язання проблем у податкових органах, де здійснюватиметься експеримент, що у перспективі дозволить забезпечити планування і цілеспрямоване виділення коштів.

Сучасна теорія і практика оподаткування в Україні не передбачають прямого юридичного закріплення відповідних зобов'язань держави перед платниками податків. Проте обов'язки держави перед платниками-громадянами (які є водночас платниками податків) не є умовними.

Обов'язки держави закріплено в Основному Законі- Конституції України, яка виконує функцію спеціального суспільно-правового договору. Згідно з частиною2 ст.3 Конституції України «держава відповідає перед людиною за свою діяльність. Утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов'язком держави». Лише за умови виконання своїх основних функцій щодо організацій підтримки порядку в суспільстві держава отримує моральне право на стягнення податків, які повинні спрямовуватися на забезпечення як публічних, так і приватних інтересів нашого суспільства.

Висновки до розділу 2

Характеризуючи стан адміністративно-правового регулювання суспільних відносин в Україні сьогодні, можна стверджувати:

1.У державі відсутнє сучасне методологічне та теоретичне підґрунтя процесу реформування податкових і митних відносин, що певним чином нівелює результативність дій щодо удосконалення правового регулювання.

Низький науковий рівень економіко-математичного та юридичного обґрунтування проектів законів і нормативно-правових актів з питань оподаткування призводить до непрогнозованості результатів їх застосування.

Податкове законодавство України перебуває у стані перманентної нестабільності та юридичної невизначеності. Фактично під сумнівом опинились як чинність змін до податкових законів (оскільки вони суперечать базовому закону), так і сам Закон України «Про систему оподаткування», тому що не всі його положення діють на практиці.

Недотримання державою в особі органів як законодавчої, так і виконавчої влади «правил гри» в питаннях регламентації податкових юридичних відносин стимулює подальшу міграцію суб'єктів підприємництва в тіньовий сектор економіки.

На нашу думку, було б доцільним ввести до Закону України «Про систему оподаткування» норму, згідно з якою менш ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року платники податку відповідний період можуть сплачувати податок або відповідати за несплату податку на умовах, які передували цьому Закону. Таким чином, буде збережено можливість оперативно реформувати вітчизняну податкову систему, але тільки у бік зменшення податкового тягаря, чого, власне, вона і потребує. У випадку збільшення податкового навантаження платники податків матимуть щонайменше півроку для підготовки до цього.

5.Реформування податкової системи має відбутися на основі науково розробленої, обговореної всіма заінтересованими сторонами та законодавчо затвердженої Концепції податкової системи, в якій слід чітко визначити сутність і зміст сучасних податкових відносин в Україні, права, обов'язки і відповідальність сторін податкового процесу. Лише на основі такої Концепції може бути створено програму законодавчого забезпечення процесу реформування податкової системи. Особливу увагу при цьому необхідно приділити питанням захисту прав платників податків.

Усунення прогалин податкового законодавства необхідно починати з визначення поняття «платник податків». На нашу думку, платники податків- це фізичні та юридичні особи, на яких чинними законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори в порядку та на умовах, що забезпечують ефективне здійснення ними їх законних прав і свобод. Можливі інші підходи до визначення цього поняття, але при стягненні податків з суб'єктів господарської, зокрема підприємницької, діяльності необхідно дотримувати порядку й умов забезпечення ефективної господарської діяльності, що стане певною пересторогою на шляху перетворення оподаткування у самоціль, досягнення якої відбувається за рахунок тотального знищення самих платників податків.

Реформування податкової системи має відбутися з метою, перш за все, створення сприятливих умов для здійснення всіх форм господарської діяльності, особливо для малого підприємництва, а не з фіскальних міркувань. Слід зазначити, що в суспільній свідомості поглиблюється розуміння того, що вихід із системної кризи, в якій опинилася Україна, можливий лише за умови формування суспільства, де турбота про людину є основною метою державного будівництва.

У законодавчому полі України повинен відбутися перехід від переважно публічно правового порядку регулювання суспільних відносин, за яким інтереси держави домінують над інтересами особи, до гармонійного поєднання публічно-правових та приватноправових засад, за якими система суспільних відносин будуватиметься на двох відносно самостійних, але взаємопов'язаних фундаментах - індивідуальних свободах і волі, приватних інтересах особи та публічних інтересах суспільства. Такий підхід є перспективним і для правового регулювання податкових відносин, де утвердження та забезпечення прав і свобод платника податків повинні стати одним із головних обов'язків держави.

Митна служба України є єдиною загальнодержавною системою, яка складається з митних органів і спеціалізованих митних установ і організацій. Вона є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, який забезпечує реалізацію державної політики у сфері митної справи. Діяльність митної служби спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України. Митна служба України у своїй діяльності керується Конституцією України, законами України, актами Президента України, Кабінету Міністрів України, а також Положенням про митну службу України, затвердженим Указом Президента України від 24.08.2000р. Митна служба України узагальнює практику застосування законодавства з питань, що належать до її компетенції, розробляє пропозиції про вдосконалення законодавства та в установленому порядку вносить їх на розгляд Президентові України, Кабінету Міністрів України.



РОЗДІЛ 3. Стан правового регулювання адміністрування податків і митних платежів в Україні

3.1 Правове регулювання адміністрування податків і митних платежів в Україні

Напрями діяльності суб'єктів суспільних відносин у податковій та митній сфері є однією з основних соціальних властивостей державної влади. Вони реалізуються в особливій нормативній формі, що організовує взаємовідносини владарюючих і підвладних, забезпечуючи необхідний порядок у різних соціальних зв'язках. Одним із різновидів державного владного впливу в широкому розумінні цього слова є правове регулювання суспільних відносин, що становить важливу складову діяльності держави, зокрема її правотворчих і правозастосовчих органів.

Правове регулювання- це регламентація суспільних відносин засобами загальнообов'язкових правил поведінки і заснованих на них приписів індивідуального значення, що забезпечується в необхідних випадках державним примусом. Категорія «правове регулювання» виражає динамічну сутність усієї юридичної надбудови, вона характеризує активно-творчу сторону права, відображає процес перетворення його із можливості на дійсність [120].

Правове регулювання - це особлива регламентація суспільних відносин. Вона являє собою систему різноманітних юридичних засобів: норми права, юридичні факти, правові відносини, встановлення право- та дієздатності осіб і правового статусу громадян, визначення компетенції органів держави, правового становища громадських організацій, юридичних осіб та інших суб'єктів.

Процес регулювання спрямований на широке коло суб'єктів суспільних відносин (держава, нації, організації, органи держави, громадяни), що пов'язані прямо чи опосередковано з адмініструванням податків і митних платежів.

Правове регулювання можна охарактеризувати як особливий формалізований метод державної регламентації дій суб'єктів права з метою спрямувати їх поведінку відповідно до інтересів громадян, суспільства і держави. Правове регулювання потребує комплексного вивчення складових у їх нерозривній взаємодії як цілісної системи. Воно складається з певних ланок, що взаємодіють між собою: кожна з них випливає з попередньої. Тому правове регулювання передбачає системний аналіз, а також створення системи юридичних категорій, що відображає багатогранний процес регулювання.

Водночас взаємозалежність окремих елементів системи правового регулювання не позбавляє їх відносної самостійності. По-перше, сам факт окремого існування ланки регулювання (наприклад, юридичного факту) уже свідчить про сукупність властивих їй окремих ознак, що виділяє її серед інших ланок. По-друге, саме певна кількість ланок правового регулювання дає змогу нам говорити про систему, певну сукупність елементів.

Систему правового регулювання становлять норми права, юридичні факти, правові відносини, акти реалізації.

У правовій літературі неодноразово зазначалося, що система права вміщує галузі, підгалузі та інститути науки, тому різними вченими висловлюються діаметрально протилежні думки щодо податкового права, що свідчать про відсутність єдності в розумінні того, яке ж місце відводиться податковому праву в системі права України. При цьому у фінансово-правовій літературі податкове право розглядається переважно як фінансово-правовий інститут [34], як підгалузь фінансового права [43]. Разом з тим трапляються відмінні і вкрай суперечливі висловлювання з цього приводу. Так, Г.В. Петрова зазначає, що податкове право, виступаючи однією з найбільших підгалузей фінансового права, регулює особливий вид фінансових відносин і використовує як метод регулювання фінансового права, так і свій власний, що визнається необхідною умовою виділення комплексу правових норм у підгалузь. У подальшому автор говорить про податкове право як галузь права, яка, у свою чергу, складається з підгалузей права [74]. І зовсім незрозумілою є думка про те, що аналіз норм податкового права, механізму їх дії і проблем кодифікації необхідний для осмислення перспектив становлення податкового права як галузі права в системі фінансового права. Як бачимо, автор припускає одночасне існування податкового права як підгалузі фінансового права, як галузі права у складі іншої галузі права і як галузі права, що є самостійним структурним утворенням системи права. На нашу думку, таку позицію важко визнати вдалою з погляду звичайної логіки. Що стосується виділення податкового права як самостійної галузі системи права, то об'єктивних умов для цього не існує. Більше того, вважаємо, що виділення податкового права в окрему галузь ніколи не відбудеться, оскільки економічна і правова природа суспільних відносин, що регулюються цими нормами, єдина за своєю сутністю, і розривати їх, навіть до певної міри протиставляти було б справою неприродною та шкідливою. Тому ми схиляємося до думки тих авторів, які відводять податковому праву місце в системі фінансового права. При цьому податкове право необхідно розглядати як інститут фінансового права, а не його підгалузі.

Внесена Ю.А.Ровінським пропозиція про введення в систему фінансового права підгалузі як сукупності інститутів [127] була належним чином оцінена, проте на практиці відсутність чітких критеріїв виділення таких структурних підрозділів призводить до використання згаданих понять для відокремлення однієї і тієї ж групи фінансово-правових норм.

М.І.Піскотін зазначає, що для того, щоб та чи інша сукупність правових норм могла утворити відокремлений великий інститут або підгалузь права, вона повинна бути наділена певними ознаками, регулювати особливу сферу однорідних відносин. У силу цього норми, що її утворюють, повинні мати певну специфіку, що виділяє її із загальної маси норм і одночасно дає їм певну внутрішню єдність. Така сукупність норм становить цілісну і відокремлену систему, яка є головним підрозділом відповідної галузі права. Вона не виділяється в самостійну галузь, так як має більше спільного, ніж специфічного, порівняно з іншими нормами галузі фінансового права, і у держави поки що немає політичного інтересу щодо її самостійного та відокремленого розвитку. Але, як і будь-яка підгалузь, вона може виділитися в окрему галузь права. Термін «правовий інститут», на думку автора, має застосовуватися до невеликих груп норм, які регулюють однорідні відносини, наділені певною специфікою, які становлять стійку єдність [128]. У цьому випадку ми бачимо, що для підгалузі й інституту виділяють одні й ті ж ознаки- однорідність регульованих відносин, специфіка правових норм, що утворюють певний структурний підрозділ, і їх єдність. До речі, ця проблема стосується не лише теорії фінансового права, але й загальної теорії права. Постає питання: чим же відрізняється правовий інститут від підгалузі права або іншого великого структурного підрозділу, який складається з кількох інститутів? У першу чергу, зазначимо, що (на відміну від правового інституту) підгалузь не є обов'язковим елементом кожної галузі права, в невеликих і консолідованих галузях (наприклад, кримінально-процесуальному праві) підгалузей немає.

У тих галузях, де вже сформувалися підгалузі, відмінності слід шукати в предметі правового регулювання, в його обсязі. Обсяг предмета підгалузі є більшим щодо правового інституту, але меншим від певної галузі права. Іншими словами, якщо йдеться про предмет галузі права, то потрібно мати на увазі родову належність суспільних відносин, що його становлять, якщо про підгалузь- видову, а коли йдеться про правовий інститут- різновид певного виду або вид суспільних відносин (щодо інститутів, які не входять до складу підгалузей).

З огляду на сказане норми податкового права регулюють відносини, які є фінансовими за своєю суттю і становлять окрему групу суспільних відносин, що виникають з приводу формування доходів держави. Іншими словами, відносини, що регулюються нормами податкового права, є різновидом окремого виду фінансових відносин. Тому ми поділяємо думку тих авторів, які розглядають податкове право як інститут фінансового права.

Таким чином, податкове право посідає чітко визначене місце в системі фінансового права: цей структурний елемент є його інститутом, який входить до складу такого структурного підрозділу фінансового права, як доходи держави, що, у свою чергу, об'єднує кілька правових інститутів. Ми не погоджуємося з тими авторами, які пропонують включити податкове право до складу бюджетного.

Розглядаючи правове регулювання адміністрування податків і митних платежів в Україні, доцільно звернути увагу на стан законодавчого забезпечення адміністрування загальнодержавних податків. Адже розгляд загальної характеристики податкового законодавства неможливий, без аналізу податкового законодавства і джерел податкового права як ідентичних понять.

Дослідженням проблем податкового права займалися вчені: М.Я. Азаров, В.І.Антипов, Т.Т.Гега, В.М. Геєць, Д.І.Голосніченко, О.Д.Данілов, Л.М.Касьяненко, В.П.Кучерявенко, В.В.Лисенко, П.В.Мельник, В.М.Попович, Л.А.Савченко, А.М.Соколовська, Л.Л.Тарангул, В.Я.Тацій та ін. Узагальнюючи їх висновки, можна зазначити, що податкове законодавство є сукупністю юридичних норм, які визначають податкову систему держави, порядок стягнення податків, відповідальність за порушення розпоряджень податкових органів та інші питання податкової політики, що займає особливе місце в механізмі фінансового регулювання. Оскільки податки є основним важелем, за допомогою якого створюються державні грошові фонди та матеріальні умови для існування і функціонування влади, формування дохідної частини державного бюджету на основі стабільного і централізованого стягнення перетворює державу на найбільший економічний об'єкт.