Правове регулювання адміністрування податків і збору митних платежів

Асоціація забезпечує захист інтересів і конституційних прав кожного її члена в органах державної влади, у відносинах з громадськими організаціями, установами в питаннях оподаткування, створює умови для забезпечення в повному обсязі необхідною юридичною, методичною та науково-технічною літературою.

Відсутність науково обґрунтованих підходів до формування національної податкової системи та до аналізу наслідків від її впровадження з урахуванням світового досвіду перетворили податки з антикризового засобу на одну з основних причин загострення економічної кризи.

Діяльність Асоціації передбачає здійснення аналітичних і наукових досліджень у галузі податкової, фінансово-кредитної та економічної політики, спрямованих на створення сприятливих умов для розширення можливостей розвитку підприємництва та прискорення науково-економічного прогресу.

Висновки до розділу 4

1. Державний нагляд за законністю в діяльності податкової і митної служби України потребує суттєвого удосконалення. Він повинен здійснюватися не тільки в період бюджетного процесу формування бюджетних пропозицій, прийняття Державного бюджету на рік, але і в процесі діяльності податкової та митної служби при мобілізації бюджетних коштів.

2. Організаційно-правові засади прав платників податків мають стати основою дотримання вимог податкового законодавства працівниками як податкової, так і митної служби.

3. Органам державної влади, передусім податкової і митної служби, доцільно:

-покращити відносини з платниками податків та перевести їх у форму взаємодії;

-забезпечити формування в суспільній свідомості позитивного ставлення до сумлінного платника податків;

-активізувати розвиток підприємництва та залучення іноземного інвестора в українську економіку;

-виробити спільну узгоджену позицію законодавчої та виконавчої гілок влади стосовно розвитку стабільного податкового законодавства і запровадження мораторію на внесення змін до системи оподаткування протягом кількох років;

-використовувати аналіз міжнародного досвіду і тенденцій формування та розвитку податкових систем для забезпечення стабільних надходжень до Державного бюджету;

-забезпечити однаковий підхід при визначенні обов'язків щодо сплати податків однотипними платниками податків.

-усунути матеріально-правові та процесуальні прогалини в регулюванні податкових відносин, забезпечення реальної відповідальності державних податкових та інших органів (їх посадових осіб) за майнову моральну шкоду, завдану платнику податків незаконними рішеннями цих органів, а також діями посадових осіб при здійсненні ними своїх повноважень.

Від індивідуальних кроків кожної окремої організації необхідно перейти до об'єднання зусиль органів державної влади, податкової та митної служби, об'єднань громадян під гаслом «Законослухняний платник податків- найвища цінність цивілізованого суспільства, запорука його успішного розвитку».

РОЗДІЛ 5. Світовий досвід адміністрування податків і збору митних платежів

5.1 Світовий досвід правового забезпечення та організації системи податкового і митного контролю

Для того, щоб збагнути масштаби економічних перетворень та значення податкової служби в їх здійсненні, доцільно звернутися до світового досвіду зазначених процесів та їх правового забезпечення. Прикладом може слугувати податкова служба США, яка є федеральною службою та входить до складу уряду і підпорядкована Президентові. Крім того, в системі судової влади держави існує Податковий суд Сполучених Штатів, який розглядає справи, пов'язані з оподаткуванням. Кожен штат має свою конституцію та наділяється повноваженнями не від Федерального уряду, а від населення штату. Самі штати розподілено на округи, які, у свою чергу, мають власні повноваження. Майже в усіх питаннях законодавства можна прослідкувати частковий збіг повноважень федерації та штатів, які до нього входять, хоча в Конституції зазначено, що вона є «найвищим законом Сполучених Штатів» і ця стаття, що затверджує верховенство федерального права над правом штатів, на практиці підсилюється тим фактом, що в фінансових питаннях штати дедалі більше стають залежними від федерального управління.

Організація системи управління передбачає збирання податків на трьох незалежних один від одного рівнях: федерації; свого штату; свого округу чи міста. Усі ці податки розрізняються за характером і розмірами. Відмінності є не тільки в основі оподаткування, існує також спектр різних тарифів, звільнень від податків та утримань частини податків.

У США діє п'ять типів податків, але не кожен з них збирається на всіх трьох рівнях. До них віднесено: податок на прибуток; податок з обороту; податок на прибуток з нерухомості; акцизний збір; внески до фондів соціального страхування. Тільки акцизний збір адмініструється на усіх рівнях, а внески до фондів соціального страхування віднесено до федеральних податків, так як і податок на прибуток, який лише інколи збирається на рівні штату або міста чи округу.

Прибуток від федеральних податків у середньому становить 1300 млрд дол. США на рік, 80 % цієї суми складає податок на доходи.

Податкова служба (далі- ПС) виникла ще за часів громадянської війни (1861-1865 рр.) і існувала як Бюро оподаткування. Завданням Бюро оподаткування було: «…втілювати в життя та забезпечувати виконання законів національного оподаткування та відповідних законодавчих актів, крім тих, що мають відношення до алкогольних напоїв, тютюнових виробів, вогнепальної зброї та вибухівки». Податки збиралися інспекторами податкових округів, які призначалися безпосередньо президентом за дорученням сенату. Кожний штат розподілявся на різні податкові округи. Обов'язкова сплата податків була передбачена законом «Про національне оподаткування» 1813р., що був чинний до 1942р. Потім податкова служба стала одним з двадцяти бюро Міністерства фінансів із назвою ІРС, метою якої є: «…збирати належну кількість податків, витрачаючи якомога менше коштів; служити народові, постійно поліпшуючи якість послуг; виконувати свою роботу, гарантуючи найвищий ступінь віри людей у чесність, результативність і справедливість».

Під час реорганізації в 1998р. на основі закону «Про реструктуризацію та реформування податкової служби» Конгрес вніс доповнення до визначення мети податкової служби, зазначивши, що необхідно приділити увагу ефективному обслуговуванню людей і задоволенню потреб платників податків. Втілення поставленої мети в життя було доручено контролювати міністру фінансів, який має вплив на виконання завдань ПС. Він призначається безпосередньо президентом після ухвалення його кандидатури сенатом. Основну частину своїх повноважень у цій сфері міністр фінансів делегує комісарові податкової служби[230].

Законодавчо ПС визначено державною службою «адміністративною агенцією» та структурою уряду США. Належність цієї організації до агенції має важливе значення для визначення повноважень та обов'язків, якими наділено відповідні органи у межах закону «Про адміністративні процедури», що регулює виконання всіма урядовими структурами поставлених завдань. Кожен громадянин має можливість у відносно спрощеній формі вимагати від урядових органів і ПС забезпечення його конституційних прав, якщо, на його думку, вони були порушені або порушуються ними. Законом також визначено, що під час нарахування та стягнення податків з доходів (прибутків) ПС використовує інформацію, відображену в податкових деклараціях платників податків. Кожного року ПС надсилає всім платникам податків примірник податкової декларації, який фізичні особи повинні заповнити і повернути у термін до 15квітня в територіальне відділення ПС, а юридичні особи- до 15 березня. Податкові декларації містять величезний обсяг інформації, на опрацювання якої витрачаються значні кошти. Разом з тим мають місце затримки та помилки, які трапляються дедалі частіше. Тому в 1993 році розпочалася масштабна реорганізація ПС, головною метою якої було зменшення потоку інформації. Реорганізація затягнулася майже на півстоліття. Її здійснювали разом із автоматизацією ПС. Міністерством фінансів було прийняте рішення щодо трансформування та модернізації організаційної структури методів обробки даних у період з 1995-2001рр. Закон про реорганізацію 1998р. визначив політику Конгресу таким чином:

-під час заповнення податкових декларацій для сплати федеральних податків та представлення інформації перевага надавалася непаперовому методові заповнення;

-служба повинна була поставити перед собою за мету, що в 2007р. щонайменше 80% усіх податкових та інформаційних декларацій мають бути представлені в електронному вигляді;

-служба повинна налагодити співпрацю з приватним сектором, заохочуючи перехід до електронного способу заповнення декларацій;

-трансформація організації в основному полягала в реструктуризації функцій організації ПС.

Необхідні зміни в функціях організації було здійснено в 1995р., і майже повністю завершено. Було встановлено, що ПС є функціональною організацією, її діяльність децентралізовано, а специфіковані функції Федерального головного офісу та територіальних відділень були інтегровано. У цілому ПС повинна проводити виконавчу діяльність (операції), а саме: встановлення та оцінювання очікуваних обов'язкових платежів щодо податків та нарахування і стягнення податків; визначення заборгованих сум податків за фактом несплати; розслідування випадків податкового шахрайства; розгляд скарг та апеляцій платників податків [193].

Для виконання зазначених операцій було визначено завдання для їх підтримки, а саме: технічні консультаційні послуги; внутрішній аудит і безпека; управління персоналом; підвищення кваліфікації персоналу; розподіл ресурсів; фінансова політика; планування та проведення досліджень; надання інформації громадськості. Таким чином, було створено основу для подальшої автоматизації процесів обробки даних, крім того, було вдосконалено структуру ПС на всіх рівнях і розширено надання послуг клієнтам. Так, кількість центрів обслуговування клієнтів зросла вдвічі [54].

До прийняття закону «Про реорганізацію та реформу податкової служби» 1998р. ПС було реорганізовано відповідно до так званої «триярусної графічної системи», яка складалася з федерального офісу та регіональних і окружних відділень по регіонах (територіальна реорганізація). Завданням полягало в тому, щоб «триярусну графічну систему» перетворити на структуру, яка була зорієнтована на потреби, що є спільними для різних груп платників податків. Нині процес реорганізації перебуває на стадії завершення. Структуру федерального офісу змінено, крім того, в Міністерстві фінансів створено відділ контролю, що контролює діяльність ПС з: адміністрування; управління; виконання положень законів про оподаткування, а також постанов та податкових угод, пов'язаних з цими законами; слідкування за дотриманням положень законів про оподаткування, а також постанов та податкових угод. Спеціальні повноваження зазначеного відділу лежать не в сфері податкового законодавства, проведення контролю, перевірок, аудиту, збирання податків чи кримінальних розслідувань, а у сфері стратегічного планування, операційного планування, бюджету та захисту прав платників податків. Під час стратегічного планування передбачається визначення довгострокових напрямів діяльності ПС, які зводяться до досягнення поставлених цілей. Наприклад, підрозділ стратегічного планування займається операційним плануванням, яке визначає прогрес модернізації системи оподаткування, набирає штат працівників, проводить з ними тренінги та вдосконалює знання і вміння персоналу. Сфери стратегічного планування та операційного планування мають відповідати довгостроковому бюджету, що також контролюються відділом контролю.

Значну увагу відділ контролю приділяє виконанню процедур, які є запорукою коректного обслуговування платників податків. Особливістю є те, що до складу відділу контролю входять дев'ять членів, шість з яких не повинні бути службовцями федерального уряду. Кандидатури цих шести незалежних працівників відділу визначаються президентом США за дорученням та згодою сенату. Зазначені особи мають багатий досвід у сфері управління великими підприємствами та добре знаються на потребах платників податків. Троє інших членів відділу- це заступник міністра, міністр фінансів, комісар податкової служби та представник від профспілки ПС (кандидатура останнього також затверджується президентом країни за згодою сенату). На базі цієї зміненої організаційної структури модернізовано різноманітні системи нарахування та стягнення податків, із введенням автоматизованого процесу обробки даних зменшився рівень корпоративності та протистоянь між урядовими структурами. ПС переходить від стадії «замкненого кола» до організації, орієнтованої на потреби клієнтів. Внаслідок реорганізації, за даними, що надійшли від платників податків або які мають до них будь-яке відношення, можна проконсультуватися у податкових інспекторів безпосередньо в центрах обслуговування клієнтів, розташованих у багатьох відділеннях ПС. Ці відділення мають на меті розв'язання значного числа проблем і питань уже під час першого візиту клієнта, використовуючи так званий метод «єдиного вікна».

Для підтримання даних інформаційних систем на сучасному рівні ПС ставить перед собою мету спілкуватися з платниками податків та іншими відділеннями ПС, використовуючи цифровий зв'язок. Платників податків заохочують користуватися телефоном і модемом. Таким чином, створено всі умови для того, щоб платник податків міг заповнити податкову декларацію або представити ПС необхідну інформацію по телефону через «телефайл». Впроваджується система сплати нарахованих сум електронною поштою.

Фактичне проведення нарахування і стягнення податків відбувається безпосередньо в територіальних організаціях. Для проведення діяльності «по регіонах» їх розподілено на:

-10 сервісних центрів для обробки надісланих податкових декларацій;

-32 абонентських сервісних телефонних пункти для платників податків, що надають відповіді на запитання та розв'язують загальні проблеми платників податків;

-23 пункти автоматизованого збору податків для стягнення податків і проведення відповідних процедур;

-3 пункти дистрибутивного набору, що займаються обробкою централізовано зареєстрованих податкових декларацій;

-2 інтегровані комп'ютерні пункти для централізованої реєстрації податкових декларацій;

-33 окружних відділення, що, крім усього іншого, займаються перевіркою податкових декларацій;

-23 пункти обслуговування клієнтів, які дають по телефону відповіді на найбільш специфічні запитання платників податків.

Якщо проблема надто складна і її неможливо розв'язати по телефону, то платника податків запрошують на прийом для отримання роз'яснень і відповідей на його запитання. Відповідальність за операційне проведення оподаткування несе головний директор з питань відповідності. Він є радником комісара з питань практичного виконання законів про оподаткування. Комісар через своїх асистентів контролює діяльність регіональних комісарів щодо: нарахування та стягнення податків; проведення кримінальних розслідувань; виконання контролю за незалежними організаціями (плани роботи працівників та звільнення від сплати податків); проведення перевірок; розгляду прохань про міжнародну допомогу як надісланих іншими країнами, так і надсилання до інших країн.

Для виконання поставлених завдань головний директор з питань відповідності користується допомогою семи асистентів комісара (по одному на кожний напрям). Під час проведення перевірки податкових декларацій асистент комісара (з питань перевірки) є найвищою посадовою особою. Під його керівництвом і відбувається весь процес перевірки.

Чотири регіональних відділення відповідають за контролювання діяльності окружних відділень і сервісних центрів у своєму регіоні. Кожному регіональному комісарові допомагають асистенти регіонального комісара з питань: нарахування та стягнення податків; обробки даних по податкових деклараціях та сплаті податків; ведення бази даних по платниках податків; здійснення контролю та проведення перевірок надісланих податкових декларацій та обов'язків сплачувати податки (перевірки); проведення кримінальних розслідувань.

Фактичний процес нарахування податків відбувається в 33 окружних офісах, розташованих у регіонах. Вони виконують операційну й узгоджувальну функції ПС, визначають виконання платниками податків своїх обов'язків зі сплати податків, суми заборгованих податків шляхом перевірки податкових декларацій. Крім того, вони збирають заборговані суми оподаткування та здійснюють кримінальні розслідування. Окружні відділення встановлюють безпосередній контакт з платниками податків. Вони виконують функції чотирьох типів, серед яких: перевірка, збирання податків, кримінальне розслідування та обслуговування платників податків. Кожне з цих окружних відділень має свої відділи в певному окрузі, які є базою для проведення контролю оподаткування.

Фактична перевірка податкових декларацій, до якої належить і податковий аудит, виконується відділом перевірок. Розподіл галузей (наприклад, нафтодобувна або металургійна промисловість) визначається організацією відділу перевірок у кожному окрузі. Всі окружні відділи перевірок складаються з п'яти окружних груп, що мають функції:

-класифікації податкових декларацій;

-розгляду проведених аудиторських перевірок;

-здійснення виїзних перевірок; проведення офісних перевірок, а також підтримка інших обслуговуючих підрозділів [168, с.257].

У великих округах є дещо більше відділів для проведення перевірок. До них також відносять відділи з більшою кількістю працівників, які займаються координованими перевірками.

Перевірки проводяться посадовими особами податкової служби філії з питань територіальних перевірок, філії з питань офісних перевірок та філії з питань координованих перевірок. Ці посадові особи є податковими службовцями, які спеціалізуються на виконанні податкових перевірок. У США працюють два типи таких службовців: податкові ревізори (3 тис. співробітників), які нараховують суми оподаткування, та збирачі податків (більше ніж 16тис. співробітників), які в основному проводять контроль оподаткування. Повноваження податкових службовців однакові для всіх, хоча типи контролю, які вони виконують, є різними. Збирачі податків, як правило, проводять територіальні перевірки. Це співробітники з вищою освітою у сфері бухгалтерського обліку. Вони проводять перевірки (аудит) на території платника податків («аудит на місці»).

Особлива увага приділяється функції добору платників податків для аудиту. Відомо, що федеральний закон вимагає від кожної особи виконання фіскальних зобов'язань, проте не кожен громадянин це робить. Тому податковою службою і проводяться перевірки з метою досягнення бажаної податкової поведінки платників податків. Досить важливим, вважається, що платник податків відчуває, що декларації, які він подає, ретельно перевіряються (хоча перевірити всі декларації неможливо, і в цьому немає необхідності). Для такого відбору важливими є три показники: тип податку; тип справи чи компанії; фіскальна та фінансова важливість окремих елементів декларації.

Податкові декларації відбираються для перевірки в сервісному центрі через комп'ютер або вручну. Відбір через комп'ютерну систему відбувається у два етапи. Спочатку комп'ютер відбирає потенційні декларації для аудиту, а потім працівник вказує, які декларації має бути відібрано для перевірки. Використовуючи складну математичну формулу, система визначає аудитний бал для кожної декларації. Коли бал перевищує певну цифру, ці декларації відбираються для перевірки. Декларації з найвищими балами передаються до сервісного центру, де вони вивчаються і потім приймається рішення про перевірку.

Як показує практика, завдяки зазначеній системі у США відбирається лише 1,5-2% поданих декларацій, що значно звужує кількість суб'єктів підприємництва, які необхідно перевірити. Зазначене, у свою чергу, підвищує результативність роботи податкової служби та значно зменшує кількість перевірок. Конгрес і Міністерство фінансів вважають, що поліпшення співпраці, а відповідно і податкової поведінки платників може бути досягнуто завдяки щільності перевірки. Цей термін визначається як кількість перевірених податкових декларацій, поділена на загальну кількість податкових декларацій. Незважаючи на доведений факт, що щільність податкового аудиту впливає на сплату податків, останніми роками вона значно зменшилася. Починаючи з середини 70-х років ХХ ст.цей показник зменшився з 2,5до 1,26%. Зменшення щільності перевірок компенсовано їх якістю. Під час відбору декларацій більше уваги приділяється високим прибуткам. Найбільші компанії перевіряються майже постійно. Відбір декларацій не стосується цієї групи, вони відбираються після результатів ретельного аналізу ризику.

Параметри для відбору через функціонально-розпізнавальну систему визначаються завдяки програмі визначення, дотримання платником податкового законодавства (ПВДП). Перевірка через ПВДП відрізняється від виїзної перевірки тим, що: податкові декларації для виїзної перевірки відбираються випадково; перевіряючий повинен проводити повну перевірку, без аналізу ризику; всі елементи податкової декларації має бути розглянуто детально; перевіряючий повинен дотримуватися встановлених правил перевірки.

Звіти про ПВДП вивчаються сервісним центром даних у Детройті. Опрацьовані та відібрані результати вивчаються Національним відділом, який встановлює найбільш розповсюджені помилки та випадки. Це стосується не лише умисних помилок, але й випадкових. Також декларації можливо розділити на групи: із значними та незначними помилками. Результати такого дослідження повертаються до функціональної розпізнавальної програми.

Більша частина декларацій відбирається автоматично. Лише четверта частина відбирається вручну.

Не кожне проведення контролю здійснюється на території платника податків. Деякі види контролю здійснюються у відділеннях податкової служби. Вся необхідна додаткова інформація про платника податків здобувається через листування або при співбесіді з платником податків чи його податковим консультантом.

Порівняно із виїзною перевіркою, перевірка офісів є менш складною та менш масштабною. Офісний аудит, як правило, обмежений до визначених елементів декларацій, вибраних податковою службою. У більшості випадків офісний аудит проводиться податковим аудитором, який менш кваліфікований, ніж податковий агент. Процедура аудиту починається з листа до платника про те, що його декларація відібрана для перевірки. Під час листування з платником аудитор може запитувати пояснення деяких деталей. Виклик платника для співбесіди відбувається тоді, коли проблема ускладнюється і її неможливо вирішити через листування. Такі інтерв'ю проходять відносно швидко, але часто платники можуть владнати ці питання самі. У той же час, якщо інтерес з їх сторони великий, то вони залучають своїх податкових консультантів чи бухгалтерів. У більшості випадків офісні перевірки закінчуються без вжиття подальших заходів.

Аналіз зазначених правових та організаційних заходів щодо удосконалення системи податкового контролю в США свідчить про його позитивність і доцільність використання під час модернізації діяльності податкової служби в Україні. Перш за все, це стосується удосконалення структурної її побудови та функцій. Очевидно, що основні зусилля слід зосередити на автоматизації процесів звітності платників податків, спрощенні процедури відбору платників податків для аудиту, значному поліпшенні роз'яснювальної роботи та співпраці з платниками податків, удосконаленні правового забезпечення організації діяльності податкової служби.

Учені України звертають увагу на проблему кваліфікації дій службових осіб підприємств і приватних підприємців, які умисно не утримують та не перераховують до бюджету суми прибуткового податку з громадян (податку з доходів фізичних осіб), яким виплачувалися доходи. Однак проблема кримінально-правової оцінки зловживань податкових агентів вирішується неоднозначно, і основною причиною цього слід визнати суперечливість положень податкового законодавства і неконкретність формулювання ст.212 КК України. Порівняльно-правовий аналіз зазначених правових норм у США та схожих положень вітчизняного законодавства може дати значну користь і щодо визначення шляхів удосконалення КК України.

Отож, здійснимо аналіз норм федерального податкового законодавства США про відповідальність за несплату обов'язкових платежів з доходів найманих працівників, вивчення судової практики, а також розгляд проблемних питань, пов'язаних з кваліфікацією цієї категорії злочинів.

У Сполучених Штатах боротьба зі зловживаннями з боку податкових агентів є однією з важливих складових Національної стратегії протидії податковому недекларуванню [57]. Під час щорічної доповіді Конгресу США у 1979р. керівництвом федерального податкового органу- Служби внутрішніх доходів (СВД) -було звернуто увагу на той факт, що умисні неперерахування до федерального бюджету податків із фонду заробітної плати працівників становлять масштабну проблему. Як приклад, під час реалізації спеціальної податкової програми боротьби з неперерахуванням утриманих податків, що діяла впродовж 1976фіскального року, вдалося примусово стягнути 2,4 млрд дол. прихованих платежів. Крім того, суми податків замість того, щоб потрапити до федерального бюджету, акумулюються в спеціально створених незаконних фінансових фондах, інвестуються в цінні папери, короткочасні банківські депозити, а також у сфери нелегального бізнесу з великою швидкістю обігу капіталу. Отже, винахідливі топ-менеджери американських компаній «прокручують» державні гроші з метою отримання прибутку у вигляді відсотків.

З метою протидії зазначеним порушенням до Кодексу внутрішніх доходів США в редакції 1986р. (далі- Податковий кодекс) було включено спеціальні норми, що визначають порядок нарахування, утримання та перерахування податків із доходів найманих працівників, а також передбачають санкції за невиконання або неналежне виконання цих обов'язків.

Юридична конструкція §7215 Податкового кодексу США, що криміналізує відповідні протиправні дії, є досить складною і має чітко виражений описово-бланкетний характер. Перша частина цієї норми встановлює кримінальну відповідальність за порушення будь-якого положення, вказаного у §7512 Податкового кодексу, і передбачає санкції у вигляді штрафу на суму до 100 тис. дол. для фізичних осіб (200 тис. дол. у разі вчинення злочину корпорацією) та/або позбавлення волі на строк до одного року без урахування цивільно-правових санкцій. Притягнення до кримінальної відповідальності за §7215 виключається у двох випадках: 1)якщо особа доведе, що мала достатні підстави сумніватися у нормативному закріпленні вимоги щодо утримання та перерахування податків або у колі суб'єктів, які зобов'язані виконувати ці дії; 2) якщо платник доведе, що невиконання податкових обов'язків сталося виключно через вплив обставин, які ця особа контролювати не могла [226].

Параграфом 7512, посилання на який зроблено у §7215, закріплено порядок перерахування роботодавцями податків з доходів найманих працівників до федерального бюджету. Податковий агент, на якого законом покладено обов'язок нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету податки з фонду заробітної плати, передбачені підрозділом «С» Податкового кодексу, періодично отримує податкові повідомлення встановленого зразка. Їх основним завданням є нагадування про необхідність вчасного внесення належної суми обов'язкових платежів. Утримані із зарплат працівників податки мають бути внесені на спеціальний банківський депозитний рахунок не пізніше другого дня з моменту виплати доходів. На зазначеному рахунку акумулюються податкові платежі, які по закінченні фінансового року спрямовуються до федерального бюджету США.

Аналізований склад злочину пов'язаний з адмініструванням податків на зайнятість, які нараховуються та утримуються уповноваженими посадовими особами податкових агентів. До цих податків віднесено такі обов'язкові платежі:

-внески до фондів підтримки осіб похилого віку, податки на утримання недієздатних або обмежено дієздатних осіб, обов'язкові платежі на медичне страхування, обов'язкові страхові платежі на випадок втрати працездатності. Зазвичай вказані платежі називають податками на соціальне страхування. Докладна характеристика, розмір, порядок обчислення цих податків регулюються положеннями Податкового кодексу та Актом про федеральні страхові внески (РІСА) [73]. Зазначені обов'язкові платежі нараховуються дворівневим методом у вигляді відсоткового відрахування від заробітної плати кожного найманого працівника та загального фонду заробітної плати, затвердженого роботодавцем;

-федеральні податки по безробіттю, застосування яких регулюється Актом про федеральні податки по безробіттю (РИТА). Ці платежі стягуються у вигляді відсоткового відрахування від загального фонду заробітної плати, затвердженого роботодавцем. Безпосередньо федеральна складова цих податків є незначною, оскільки до 90% коштів, що надходять до федерального бюджету у вигляді податків по безробіттю, розподіляється між бюджетами штатів та спрямовується на виконання місцевих соціальних програм;

-суми прибуткового податку, що утримуються із заробітної плати працівника та перераховуються до СВД. Ці обов'язкові платежі не слід ототожнювати з федеральними прибутковими податками, що обчислюються і сплачуються безпосередніми платниками-фізичними особами з будь-яких інших доходів, отримання яких не пов'язано з виконанням постійних трудових функцій. Найчастіше базою оподаткування є такі джерела грошових надходжень: дивіденди на акції, орендні платежі, прибуток від здійснення біржових операцій, отримане у спадщину або за договором дарування майно, винагороди за виконання робіт і надання послуг. У цьому випадку юридичний і фактичний платники прибуткового податку збігаються. Ухилення від сплати або умисну несплату таких платежів кваліфікують відповідно за § 7201 чи 7203 Податкового кодексу.

Склад злочину, закріплений у §7215, передбачає наявність таких специфічних елементів: 1)безпосередньо податковий агент або уповноважена ним посадова особа повинна була, згідно із законодавством, нараховувати, утримувати та сплачувати вказані податки із зарплати; 2) особа була належним чином повідомлена про необхідність виконання таких обов'язків; 3) належні дії не виконано, при цьому відсутні обставини, які платник не міг контролювати.

Згідно з пунктом 2 §7512 Податкового кодексу СВД повинна спочатку повідомити роботодавця про необхідність виконання податкових обов'язків врученням письмового повідомлення уповноваженій особі особисто. Якщо податковим агентом виступає юридична особа, то вручення повідомлення уповноваженому працівникові розцінюватиметься як повідомлення самої корпорації. Як повідомлення використовують офіційно затверджену СВД форму 2481- повідомлення для спеціального перерахування податків. Одержувач цього документа повинен обов'язково поставити на ньому свій підпис, що підтверджує факт визнання обов'язку нарахувати і сплатити належні податкові платежі. Відсутність підпису особи на першому примірнику повідомлення за умови доведення факту отримання не виключає можливість кримінального переслідування на підставі §7215. Крім того, роботодавець повинен здійснювати податкові перерахування щомісяця, а також подавати до місцевого відділення СВД форму 720- декларацію про утримання федеральних податків за квартал, або форму 941Н- щомісячну федеральну податкову декларацію роботодавців. Вимоги, зазначені в повідомленні, не можуть бути відхилені та залишаються в силі до того моменту, поки роботодавець не отримує інше повідомлення від директора місцевого управління СВД- про скасування податкових зобов'язань [227].

Існують і спеціальні вимоги щодо банківського рахунку, на якому будуть тимчасово розміщені суми утриманих податків. Американське податкове законодавство визначає його як спеціальний тимчасовий фінансовий фонд на користь федерального бюджету. Слід зазначити, що у п. 3.2 ст.3 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000р. закріплено дуже схоже за змістом поняття «бюджетний фонд», яке означає суми утриманих податків, зборів (обов'язкових платежів), якими оподатковуються інші особи, в тому числі податки на доходи фізичних осіб, дивіденди, репатріацію, додану вартість, акцизні збори, а також будь-які інші податки, що утримуються з джерела виплати. Параграф 7512 Податкового кодексу США вимагає від роботодавця створювати банківський депозит наприкінці кожного періоду акумуляції та виплати заробітної плати, при цьому фактичне перерахування утриманих податкових платежів має здійснюватися наприкінці кожного фінансового місяця. Не спрямовуючи утримані за певний строк податки до спеціального рахунку, роботодавець вчиняє злочин, передбачений §7215 Податкового кодексу, якщо має місце серія неперерахувань за кілька періодів, кожна несплата є окремим кримінально караним діянням і не розглядається як складова продовжуваного злочину. Також немає потреби встановлювати точну суму податкових відрахувань, які роботодавець повинен був здійснити. Склад злочину, що розглядається, якщо використати українську юридичну термінологію, побудований за принципом формального. Призначення кримінально-правового припису, що аналізується,- протидіяти самому фактові неперерахування або невчасного перерахування утриманих сум податків незалежно від розміру шкоди, заподіяної американській державі.

Як уже зазначалося, §7215 містить положення про звільнення від кримінальної відповідальності, якщо обвинувачений доведе, що невиконання встановлених обов'язків було викликано обставинами, які перебували поза його контролем. Водночас законодавець обмежив підстави звільнення від кримінальної відповідальності, помістивши у ч.2 §7215 примітку, в якій зазначається: як недостатність коштів для перерахування на спеціальний банківський рахунок, що виникла відразу після виплати заробітної плати працівникам, не повинна розглядатися як обставина, що перебуває поза контролем податкового агента або уповноваженої ним особи.

Визначення суб'єкта злочину при кваліфікації дій за §7215 іноді є непростою справою. Хоча матеріали кримінальних податкових справ цієї категорії зазвичай містять термін «роботодавець», в офіційному тексті норми вживається поняття «особа». Параграф 7343 у загальному порядку розкриває зміст цього терміна для кваліфікації за §7215: до поняття «особа» належить посадова особа або рядовий працівник корпорації, учасник або найманий працівник товариства з обмеженою відповідальністю, тобто маються на увазі спеціальні суб'єкти, які зобов'язані здійснювати нарахування, утримання та перерахування обов'язкових платежів податкового характеру.

Отже, якщо обвинувачений мав повноваження щодо управління фінансовою політикою компанії, він повинен визнаватися суб'єктом злочину, що розглядається.

Відсутність підпису уповноваженої особи на виданих зарплатних чеках не розглядається як підстава для звільнення від кримінально-правових санкцій, оскільки відповідальність за неутримання податків випливає з факту виконання особою повноважень щодо розпорядження грошовими фондами підприємства. При кваліфікації протиправних дій за § 7215 можуть бути й інші критерії віднесення тих чи інших осіб до кола суб'єктів. Доречно навести такий приклад із судової практики.

Американські бухгалтерські та податкові стандарти дають змогу суб'єктам господарської діяльності обирати один із двох способів нарахування та утримання податків із доходів найманих працівників: 1) безпосередньо від імені юридичної особи; 2) уповноваженими посадовими особами комерційної структури.

Для встановлення наявності обов'язку утримувати податки на зайнятість необхідно довести, що ці податкові відрахування належать саме до заробітної плати найманих працівників. Отже, треба довести наявність стійких трудових правовідносин між обвинуваченим та його найманими працівниками. Базовим у даному разі вважається тест визначення права роботодавця контролювати трудову діяльність найманих працівників. Це право повинно включати контроль не лише за кінцевим результатом праці, а й за засобами досягнення цього результату. Тобто необхідно встановити, що підлеглі роботодавця були саме найманими працівниками, а не особами, які працюють на підставі строкових цивільно-правових угод на виконання певних робіт чи надання послуг.

Описово-бланкетна норма §7215 передбачає кримінальну відповідальність за порушення вимог фіскального законодавства щодо врегульованого §7512 порядку перерахування податкових платежів, утриманих із зарплат найманих працівників. А оскільки критерії належної поведінки платників-роботодавців чітко закріплені на вищому законодавчому рівні, то згідно з американською доктриною кваліфікації злочинів внутрішнє ставлення винної особи до своїх дій і спричинених наслідків не повинно братися судом до уваги. Отже, можна стверджувати, що суб'єктивною стороною даного складу податкового злочину охоплюються і умисна, і необережна форми вини.

Основними ознаками законодавчо закріпленої системи податкових злочинів у США є її розгалуженість і конкретизованість. Підтвердженням цього може бути наявність окремої норми, присвяченої кримінальній відповідальності за діяння податкових агентів.

Предметом деяких федеральних податкових злочинів у США, в тому числі проаналізованої несплати податкових платежів із доходів найманих працівників, є не лише власне податки, а й обов'язкові соціальні платежі, які також включені до системи федерального оподаткування США. Вітчизняне фіскальне законодавство останнім часом рухається в протилежному напрямі і виключає загальнообов'язкові соціальні збори (страхові внески) із системи оподаткування, у зв'язку з чим питання кримінальної відповідальності за їх несплату повинні стати темою окремого дослідження.

Наявна в Україні ситуація з кримінально-правовою кваліфікацією злочинної поведінки податкових агентів потребує змін.Не можна не погодитись із обґрунтованим поглядом О.Дудорова щодо вирішення цієї проблеми шляхом введення до чинного КК України спеціальної норми, яка могла б ефективно попереджувати зловживання з боку осіб, уповноважених на обчислення, утримання та перерахування податків, і за допомогою якої цим зловживанням давалась би точна і виважена юридична оцінка [58]. Законодавчий досвід США підтверджує правильність такого підходу, сутність якого полягає у розмежуванні кримінально караних дій принципово різних суб'єктів оподаткування.

Перспективним напрямом подальших порівняльно-правових досліджень вважаємо розгляд норми федерального законодавства США, що передбачає кримінальну відповідальність за незаконне втручання у встановлений порядок діяльності податкових органів.

5.2 Податки та митні платежі як інструмент правового регулювання у сфері міжнародних економічних відносин

При податковому плануванні і розробці механізму податкового регулювання використовуються два підходи. Перший заснований на концепції територіальної прив'язки, відповідно до якої кожна країна оподатковує лише ті доходи (об'єкти обкладання), які пов'язані з діяльністю на її території. Доходи, які отримують громадяни і фірми країни за межами її території, у своїй країні не оподатковуються і до складу оподатковуваних доходів громадян і фірм не включаються. В основі другого підходу - резидентство («національність») платника податків [175, с.174].

Фактично більшість країн у своїй податковій політиці поєднують обидва підходи: обкладають «своїх» (національних) фізичних і юридичних осіб по всій сукупності їх доходів (на основі необмеженої податкової відповідальності), і обкладають будь-які доходи і діяльність іноземних фізичних і юридичних осіб, якщо ці доходи і діяльність реалізуються на їх території (на основі обмеженої податкової відповідальності).

Виходячи з цього, для захисту своїх податкових прав у сфері зовнішньоекономічної діяльності країна повинна встановити:

-порядок визначення національності платника податків фізичних і юридичних осіб за встановленими критеріями;

-порядок визначення «національності» комерційної діяльності, що випливає з трьох різних режимів діяльності: через ділову установу, незалежного агента та за контрактами, укладеними фірмами на території даної країни;

-порядок визначення «національності» доходу (або джерела доходу). Застосовуються такі підходи: за місцезнаходженням покупця товару чи споживача послуги, за місцем укладання угоди, за місцем передачі товару чи надання послуги тощо;

-порядок заліку сплачених за кордоном податків;

-правила регулювання в податкових цілях трансферних цін.

Без податкового регулювання система оподатковування міжнародної діяльності не мала б успіху. Безумовно, за всіма перерахованими напрямами кожна країна прагне максимально розширити свої права для того, щоб захистити свої фінансові інтереси і забезпечити міцну вихідну базу при регулюванні спірних ситуацій з податковою владою інших країн. Спірні ситуації, що виникають через розбіжності податкових законів різних держав, доводиться вирішувати шляхом підписання тимчасових чи постійних, двосторонніх або багатосторонніх податкових угод.

Орієнтуючись на вступ до європейських і світових організацій значення набуває використання світового правового регулювання адміністрування податків та збору митних платежів в Україні.

Становлення системи оподаткування неминуче пов'язане з питанням її вдосконалення. Основні принципи оптимального оподаткування розроблено ще А.Смітом (1723-1790). Він запропоновував чотири податкових принципи, що відображають умови, необхідні буржуазії як платнику податків. Усі вони були спрямовані проти свавілля й невизначеності в податковій системі. Кожен мав платити по можливості, податок мав бути точно визначеним і цілком зрозумілим для платника та стягуватися у спосіб найбільш вигідний для нього. Згодом це питання уже в умовах ринкової економіки вивчали такі відомі сучасні економісти, як Р. Мардесен, Р. Стігліц, А. Лаффер, Р. Дорнбуш, С. Фішер та ін.

Вони сформулювали основні принципи оптимального оподаткування, до яких слід відносити:

1.Оподаткування має ґрунтуватися на принципі соціальної справедливості. Цей принцип реалізується не через пошук і впровадження найбільш «справедливого» податку, а шляхом поступового встановлення оптимальної структури податкової системи, що має максимально задовольнити всі верстви населення. Порушення принципу соціальної справедливості призводить до напруженості в суспільстві, до труднощів в економіці, негараздів у духовній сфері.

2.Оподаткування не повинно бути надмірним. Яка б не була скрута в державі у фінансах, податки не повинні знижувати заінтересованість платників у господарській діяльності. Надмірні податки, по-перше, призводять до звуження податкової бази внаслідок зменшення обсягів виробництва і доходів, по-друге, змушують підприємців уникати сплати податків. Про це красномовно свідчить «крива» Лаффера.

3.Один прибуток не повинен оподатковуватися більше одного разу, необхідно запобігати подвійному та багаторазовому оподаткуванню. Розвинуті ринкові країни уже перейшли від податку з обороту до податку на додану вартість, впровадили диференційоване оподаткування розподіленої і нерозподіленої частин прибутку корпорації.

4.Система і процедура сплати податків мають бути економічно ефективними, простими і зручними для платників і економними для установ, що збирають податки. Це означає, що оподаткування повинно здійснюватись із мінімальними витратами як для держави, так і для платників.

5.Податкова система має бути гнучкою, легко адаптованою до зміни економічних і суспільно-політичних умов. Причому гнучкість оподаткування забезпечується насамперед через поступову зміну податкової системи. Такі заходи легше сприймаються населенням і дають більше користі. Податкова реформа проводиться лише при дуже нагальній необхідності.

6.Податкова система має відповідати принципу стабільності. Необхідно дотримуватися визначених на певний період орієнтирів у розвитку суспільства. Стабільність податкової політики, по-перше, дає змогу всім суб'єктам фінансових відносин мати сталі інтереси і, виходячи з них, вести перспективну фінансову політику. Коли податкова політика змінюється щороку, а то й декілька раз на рік, то це призводить до неврівноваженості й невпевненості у фінансовій діяльності підприємств, відлякує іноземних інвесторів. По-друге, стабільність податкової політики і системи оподаткування забезпечує високу ефективність роботи податкових органів, оскільки вони повинні мати певний час на освоєння механізму контролю за надходженням того чи іншого виду податку. Часті зміни в податковому законодавстві вносять плутанину як у роботу податкових органів, так і в облік доходів підприємців.

7.Принцип стабільності і гнучкості в оподаткуванні перебуває у діалектичній протилежності, і держава має забезпечувати оптимальні співвідношення між ними. Не існує ідеальної системи оподаткування для усіх часів і країн. Однак не можна і безперервно змінювати податкову політику. І та, й інша крайність призводить до негативних результатів, які ми нині маємо в Україні.

8.Податкова система повинна відповідати критерію фіскальної достатності, залучати до державного бюджету доходи, достатні для задоволення потреб держави.

9.Податкова система щодо вимог суспільної справедливості має бути пов'язана з принципом рівнонапруженості. Рівнонапруженість означає, що зобов'язання перед бюджетом установлюються для усіх платників згідно з їх можливостями і результатами діяльності.

10.Податкова система не повинна залишати сумнівів у платників щодо неминучості сплати податків. Система штрафів і санкцій, притягнення до кримінальної відповідальності та громадська думка мають бути такими, щоб несплата або несвоєчасна сплата податків, ухилення від їх сплати були менш вигідними, ніж своєчасне виконання обов'язків перед податковими органами.

Світовий досвід показує, що за допомогою певної податкової політики регулюються такі соціально-економічні процеси, як обсяг виробництва, зайнятість, інвестиції, розвиток науки і техніки, ціни, імпорт і експорт товарів та послуг, рівень життя населення, рівень споживання окремих видів товарів і послуг.

Розглянемо декілька варіантів світового досвіду проведення реформ податкової системи, які було здійснено в різних країнах світу в 70-80-х роках минулого століття.

У більшості країн Латинської Америки на момент податкової реформи її спотворювали складна: структура податків, обмеженість податкової бази, недосконале законодавство. До того ж ситуацію ускладнювали ухилення від сплати податків та корумпованість податкових служб. У Бразилії щорічні втрати, пов'язані з ухиленнями від сплати податків, у 1990-1994 рр. становили 40 млрд дол. США. Наприкінці 1980-х рр. в Аргентині платити податок вважалося невдалим жартом. Не дивно, що саме в цій країні у 1991р. провели найпослідовнішу податкову реформу. У Чилі це робили поступово, протягом 1985-1990 рр. Успішною була податкова реформа в Болівії в 1985-1986 рр. У всіх випадках забезпечувались універсальні вимоги: збільшення доходів бюджету, ефективність, справедливість, прозорість системи оподаткування та чітка діяльність податкових органів.

Досвід країн Латинської Америки не заперечує висновку, що зниження ставок оподаткування збільшує надходження до бюджету. Наприклад, у Болівії в 1986р. ставку податку на дохід знизили із 45 до 10%, а замість 400 податків на роздрібний продаж запровадили єдиний ПДВ зі ставкою 10%. У підсумку частка податків ВВП у Болівії зросла з 1,9% у 1984р. до 7% у 1987-1988 рр.

Подібним чином зниження ставок податку на дохід збільшило надходження податків до мексиканського бюджету на початку 1990- х років.

Досвід окремих країн застерігає від використання занижених ставок податку на прибуток. Після трьох років експериментування в Аргентині у 1990р. ставку цього податку підвищили з 20 до 30%. Трохи раніше це зробили в Чилі, де ставка податку на прибуток зросла від 10до 30%. З іншого боку, недоцільно пов'язувати ефективність роботи підприємств тільки зі ставкою оподаткування. Не менш продуктивним є вплив конкуренції, цінової та грошової стабільності, лібералізації зовнішньої торгівлі та ринку робочої сили. В Аргентині у 1991-1994рр. продуктивність праці підвищилась на 42%, а ВВП зростав щорічно в середньому на 7,7%, незважаючи на високі податки та припинення державної «підтримки» у всіх формах (прямі субсидії, протекціонізм, зниження курсу песо тощо).

Податкова реформа в Аргентині виявила ще одну особливість: гармонізація податків ефективна лише в разі розширення податкової бази. У 1990році ліквідацію різноманітних «тимчасових» податків (на банківські депозити, фінансові операції тощо) було поєднано із зниженням мінімального рівня оподаткованого доходу та обмеженням практики податкових пільг. З 1991року за ухилення від сплати податків почали карати тривалим ув'язненням; служби оновленої податкової інспекції (ВСІ) отримали додаткові права щодо здійснення контролю за сплатою податків великими приватними компаніями.

Загалом у більшості країн Латинської Америки, як і в інших країнах «третього світу», частка податку на доходи громадян у загальній сумі податкових надходжень залишається невисокою - не більше 20%. Нові джерела оподаткування пов'язуються із впровадженням податку на нерухомість, на землю, на автомобілі, а також встановленням акцизних зборів на тютюнові вироби та алкогольні напої. Деякі податки, наприклад, на предмети розкоші, корисні не так для зростання доходів бюджету, як з погляду соціальної справедливості.

Фіскальна політика завжди перебуває у фокусі боротьби економічних і політичних інтересів. Латинська Америка не є винятком так само, як і Україна.

Незважаючи на труднощі, останніми роками вектор фіскальної політики в країнах Латинської Америки сформувався досить чітко, за рахунок: скорочення дефіциту бюджету; зменшення частки ВВП, що перерозподіляється через бюджет; гармонізації податкового законодавства; боротьби з ухиленням від сплати податків.

Позитивні результати дають реформи в Китаї. У комплексі економічної програми КНР важливе місце надається реформуванню податкової системи країни. Податкова система обслуговувала адміністративно-командний господарський механізм Китаю і здебільшого виконувала суто фіскальну функцію. Основними недоліками старої податкової системи були: нераціональна структура; наявність численних перехідних видів податків; завищені податкові ставки; обмежене використання податків на додану вартість землі, ін і не стали тягарем для товаровиробника. Основними напрямками податкової реформи в КНР стали: