Объектом обложения и налоговой базой для их (страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные в гл. 24 Налогового кодекса РФ.

Как было отмечено выше, согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ выплаты, произведенные в соответствии с законодательством РФ работодателем сотруднику в возмещение командировочных расходов (в т.ч. суточные), не облагаются ЕСН.

При этом речь идет о суммах компенсации, выплаченных работнику в размере, предусмотренном коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя.

Следовательно, данные суммы также не должны облагаться страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Необходимо отметить, что в отношении организаций, применяющих УСН, налоговые органы также придерживаются точки зрения, согласно которой не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование только суммы компенсаций, выплаченные работнику в пределах норм, установленных Постановлением Правительства от 08.02.2002 N 93 (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 18.09.2007 N 18-11/3/088756@, от 25.03.2008 N 21-11/028705@). Однако, учитывая вышеуказанную позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 и Информационном письме от 14.03.2006 г. N 106, данная позиция представляется небесспорной.

Кроме того, учитывая также тот факт, что с 2009 года нормирование суточных при расчете налога на прибыль отменяется, можно сделать вывод о том, что ни до 2009 г., ни после суточные, выплаченные работнику в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя, не облагаются взносами на обязательное пенсионное страхование.

Суточные в пределах норм, установленных законодательством РФ, включены законодателем в перечень выплат, на которые не начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Пункт 10 Постановления Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).

НДФЛ, как в 2008, так и в 2009 году уплачивается организациями с сумм суточных, превышающих установленную в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ норму: 700 рублей по командировкам на территории РФ и 2 500 руб. при направлении работника в командировку за рубеж.

В соответствии с п. 2 ст. 217 Налогового кодекса РФ и абз. 11 подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и НДФЛ не начисляются на суточные, выплачиваемые лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Утверждение норм суточных в локальных нормативных актах организации

Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ размер суточных должен быть установлен коллективным договором или иным локальным нормативным актом организации.

В соответствии со ст. 8 Трудового кодекса РФ за работодателем закрепляется право принимать локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, но только в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями.

Следовательно, локальный нормативный акт - это нормативное предписание, принимаемое на уровне конкретного предприятия, учреждения, организации и регулирующее их внутреннюю жизнь, то есть носящее конкретизирующий, детальный характер. В обязательном порядке локальный нормативный акт не должен противоречить, искажать, заменять и тем более отменять действующее законодательство, не должен противоречить положениям коллективного договора организации (например, о порядке принятия в организации локальных нормативных актов).

В соответствии с п. 1 ст. 21 Трудового кодекса РФ работник имеет право на полную и достоверную информацию об условиях труда, а работодатель обязан знакомить работников под роспись с принимаемыми локальными нормативными актами, если они непосредственно связаны с трудовой деятельностью работников (п. 2 ст. 22 Трудового кодекса РФ).

Локальный нормативный акт может быть принят, например, в форме приказа, правил или положения о порядке и размерах возмещения работникам командировочных расходов и т.д.

Действующим законодательством не установлена какая-либо обязательная форма для локального нормативного акта. В то же время требования к оформлению документов, предусмотренные ГОСТ Р 6.30-2003, также довольно сложно применить в данном случае. Возможный вариант типовой формы Положения приведен в конце настоящей статьи (Приложение N 1).

Организация вправе самостоятельно установить нормы суточных, которые необходимо зафиксировать в локальном нормативном акте. Размер фактически выплачиваемой компенсационной выплаты, в том числе суточных, не может превысить установленную норму. Он должен быть равен какой-либо определенной сумме и не должен меняться, иначе налоговый орган может обвинить организацию в уходе от уплаты налога путем необоснованного завышения налоговой базы по НДФЛ. Это означает, что работникам одной и той же должности при командировке в один и тот же населенный пункт не могут быть установлены разные нормы возмещения командировочных расходов. Но их размер может быть различным в зависимости от условий направления работников в командировку. Например, в локальном нормативном акте могут быть установлены нормативы суточных как для всей территории РФ, так и для отдельных регионов или городов РФ, а также для отдельных государств, с которыми у организации установлены (планируются) деловые связи.

Такой дифференцированный подход можно увидеть в нормативных актах Правительства РФ, устанавливающих размер возмещения суточных при направлении работников в командировки. Например, в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", которым утверждены различные нормы возмещения работникам суточных исходя из страны, в которую направляется командированный работник. Кроме того, указанным Постановлением определено, что для отдельных категорий работников нормы суточных применяются с учетом надбавки в зависимости от должности направляемого в командировку работника.

Для коммерческих организаций Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, не подлежащим применению с 01.01.2009, также утверждены различные нормы возмещения работникам суточных исходя из страны, в которую направляется командированный работник. Размер суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ установлен в размере 100 рублей. Для загранкомандировок нормы устанавливаются в соответствии с Приложением к указанному Постановлению в зависимости от того, в какую страну был отправлен работник. Кроме того, лимит суточных установлен в зависимости от срока пребывания командированного за рубежом. При пребывании за границей более чем в течение 60 дней размер выплаты сокращался почти в полтора раза.

Данные нормы определены для стран, в которых Россия имеет свои представительства. В странах, где отсутствуют наши представительства, нормы командировочных расходов определяются по аналогии права: по нормам, установленным для сопредельных стран. Таково указание Минфина России, доведенное до сведения налогоплательщиков Письмом от 06.03.2006 N 03-03-04/1/182. Например, при командировке на Нидерландские Антильские острова (самостоятельное государство) может использоваться норма суточных, установленная для рабочих поездок в Венесуэлу, т.к. с ней острова имеют общую морскую границу.

В связи с отменой с 01.01.2009 года нормирования суточных при исчислении налога на прибыль положения вышеуказанных Постановлений перестают быть обязательными для организаций. Однако полагаем, что содержащиеся в них нормы, особенно в отношении зарубежных командировок, могут быть использованы организацией в качестве ориентира при определении собственных норм.

При этом, как следует из указанных Постановлений, дифференцированный подход был установлен Правительством РФ лишь в отношении норм суточных для зарубежных командировок. Между тем, по нашему мнению, такой принцип может и должен быть установлен и в отношении норм суточных для командировок по России.

Устанавливая нормы суточных при командировках на территории РФ, организация может основываться, например, на официально установленном уровне прожиточного минимума.

Согласно Федеральному закону от 24.10.1997 N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в РФ" величина прожиточного минимума на душу населения и по основным социально-демографическим группам населения в целом по России определяется Правительством РФ, а в субъектах РФ - в порядке, установленном законами субъектов РФ.

Уровень прожиточного минимума в целом по России устанавливается по данным статистики в регионах, а это приводит к существенному отставанию во времени при утверждении показателей. Например, уровень прожиточного минимума в целом по России для трудоспособного населения за IV квартал 2007 года утвержден Правительством РФ лишь 06.05.2008 в размере 4 330 рублей (Постановление Правительства РФ от 06.05.2008 N 347). Региональные нормы уровня прожиточного минимума утверждаются ежеквартально и более оперативно. Для города Москва, например, прожиточный минимум для трудоспособного населения за II квартал 2008 года был установлен Постановлением Правительства Москвы от 05.08.2008 N 694-ПП. Величина прожиточного минимума для Свердловской области на IV квартал 2008 года была установлена Постановлением Правительства области от 15.09.2008 N 978-ПП.

Кроме того, в различных регионах страны уровень жизни может существенно различаться, поэтому зачастую прожиточный минимум, установленный в целом по России, также может существенно отличаться от размера, установленного в соответствующем регионе страны. Информацию о нормативных актах, устанавливающих минимальный прожиточный минимум в регионе, можно найти на официальных сайтах органов государственной власти субъектов РФ в разделах "законодательство", "официальные документы", "нормативные акты" и т.п.

Ниже приведены примеры величины прожиточного минимума в некоторых регионах РФ.

--------------T------------------T--------------T------------------------¬

¦ Субъект РФ ¦Период, за который¦ Величина ¦ Нормативный акт, ¦

¦ ¦исчислена величина¦ прожиточного ¦ установивший величину ¦

¦ ¦ прожиточного ¦ минимума для ¦ прожиточного минимума ¦

¦ ¦ минимума* ¦трудоспособно-¦ ¦

¦ ¦ ¦го населения, ¦ ¦

¦ ¦ ¦ руб. ¦ ¦

+-------------+------------------+--------------+------------------------+

¦Свердловская ¦IV квартал 2008¦ 5 099 ¦Постановление ¦

¦область ¦года ¦ ¦Правительства ¦

¦ ¦ ¦ ¦Свердловской области от¦

¦ ¦ ¦ ¦15.09.2008 N 978-ПП ¦

+-------------+------------------+--------------+------------------------+

¦Город Москва ¦II квартал 2008¦ 7 518 ¦Постановление ¦

¦ ¦года ¦ ¦Правительства Москвы от¦

¦ ¦ ¦ ¦05.08.2008 N 694-ПП ¦

+-------------+------------------+--------------+------------------------+

¦Санкт-Петер- ¦III квартал 2008¦ 5 299,90 ¦Постановление ¦

¦бург ¦года ¦ ¦Правительства ¦

¦ ¦ ¦ ¦Санкт-Петербурга от¦

¦ ¦ ¦ ¦06.11.2008 N 1389 ¦

+-------------+------------------+--------------+------------------------+

¦Мурманская ¦II квартал 2008¦ 6 960 ¦Постановление ¦

¦область ¦года ¦ ¦Правительства Мурманской¦

¦ ¦ ¦ ¦области от 08.08.2008 N¦

¦ ¦ ¦ ¦382-ПП ¦

+-------------+------------------+--------------+------------------------+

¦Самарская ¦III квартал 2008¦ 5 414 ¦Постановление ¦

¦область ¦года ¦ ¦Правительства Самарской¦

¦ ¦ ¦ ¦области от 29.10.2008 N¦

¦ ¦ ¦ ¦417 ¦

+-------------+------------------+--------------+------------------------+

¦Кировская ¦III квартал 2008¦ 4 642 ¦Постановление ¦

¦область ¦года ¦ ¦Правительства Кировской¦

¦ ¦ ¦ ¦области от 14.10.2008 N¦

¦ ¦ ¦ ¦149/419 ¦

+-------------+------------------+--------------+------------------------+

¦* в связи с тем, что срок утверждения величины прожиточного минимума в¦

¦различных субъектах РФ разный, представить актуальную информацию за¦

¦одинаковый период не представляется возможным. ¦

L-------------------------------------------------------------------------

Если в регионе прожиточный минимум не устанавливается, организация может использовать данные о минимальном размере оплаты труда, если таковой установлен в субъекте РФ в соответствии со ст. 133.1. Трудового кодекса РФ. Например, на территории города Москвы минимальная заработная плата с 1 сентября 2008 года установлена в размере 7 650 рублей (Соглашение между Правительством Москвы, Московской федерацией профсоюзов и МК промышленников и предпринимателей от 11.12.2007). В Свердловской области минимальная заработная плата с 1 октября 2008 года устанавливается в размере 3 500 рублей (Соглашение между Правительством Свердловской области, Федерацией профсоюзов Свердловской области, Свердловским областным Союзом промышленников и предпринимателей от 28.08.2007). Региональным соглашением от 24 апреля 2008 года минимальная заработная плата в Ямало-Ненецком автономном округе с 1 июля 2008 года устанавливается в размере 7 200 рублей. Подобные Соглашения распространяются на все коммерческие организации региона за исключением финансируемых из федерального бюджета и отказавшихся (в письменной форме) присоединиться к нему в течение 30 дней после его опубликования.

В случае отсутствия вышеуказанных данных в каком-либо субъекте РФ, по нашему мнению, для установления нормы суточных может быть применена аналогичная информация по соседнему субъекту Российской Федерации.

Приложение N 1

Утверждаю,

Генеральный директор

--------------------

(название органа)

--------------------

(название предприятия)

---------------------

(Ф.И.О.)

<__> _______ 200_ г.

1. Положение

о порядке и размерах возмещения суточных

работникам ООО (ОАО, ЗАО и т.д.)

-----------------------,

направляемым в служебные командировки

1. Общие положения

1.1. Настоящее Положение разработано в соответствии со статьями 8, 168, Трудового кодекса РФ, а также Положением "Об особенностях направления работников в служебные командировки", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, и регулирует порядок возмещения работникам (за исключением работников, указанных в п. 1.2. настоящего Положения), направляемым в служебные командировки, дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных).

1.2. Размер суточных для работников ________________ (указать должности работников, например, руководящего состава, для которых нормы суточных устанавливаются отдельно) устанавливается отдельным Положением.

1.3. Суточные компенсируют работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства.

1.4. Суточные выплачиваются за каждый день пребывания работника в служебной командировке.

1.5. При однодневной командировке на территории РФ (продолжительностью менее 24 часов) суточные не выплачиваются.

1.6. Расчет дней пребывания в командировке, за которые работнику выплачиваются суточные, производится в соответствии с Положением "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. N 749).

2. Размер суточных, подлежащих выплате работнику при направлении в командировку на территории РФ

2.1. При нахождении работника в служебной командировке на территории РФ дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства, возмещаются организацией в следующем размере:

-----------------------------------------T-------------------------------¬

¦ Место командировки ¦ Норма суточных, руб. ¦

¦ (республика, край, область, город, +----------------T--------------+

¦ поселок и т.д.) ¦ Срок ¦ Срок ¦

¦ ¦командировки до ¦ командировки ¦

¦ ¦ 40 дней ¦более 40 дней ¦

+----------------------------------------+----------------+--------------+

¦Московская область ¦ ххх ¦ ххх ¦

+----------------------------------------+----------------+--------------+

¦Город Москва ¦ ххх ¦ ххх ¦

+----------------------------------------+----------------+--------------+

¦Мурманская область ¦ ххх ¦ ххх ¦

L----------------------------------------+----------------+---------------

3. Размер суточных, подлежащих выплате работнику при направлении в командировку на территории зарубежных стран

3.1. При нахождении работника в служебной командировке на территории зарубежных стран дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства, возмещаются организацией в следующем размере:

-----------------------------------T--------------------------------------¬

¦ ¦ Норма суточных, руб. ¦

¦Место командировки (страна, город +-------------------T------------------+

¦ и т.д.) ¦ Срок командировки ¦Срок командировки ¦

¦ ¦ до 40 дней ¦ более 40 дней ¦

+----------------------------------+-------------------+------------------+

¦Аргентина ¦ ххх ¦ ххх ¦

+----------------------------------+-------------------+------------------+

¦... ¦ ххх ¦ ххх ¦

+----------------------------------+-------------------+------------------+

¦Ямайка ¦ ххх ¦ ххх ¦

L----------------------------------+-------------------+-------------------

4. Другие вопросы

5.1. Настоящее Положение действует на предприятии, во всех его филиалах, представительствах и иных структурных подразделениях.

5.2. Настоящее Положение принято на срок .

5.3. Настоящее Положение может быть изменено или отменено органом, его утвердившим, либо правопреемником этого органа.

5.4. Настоящее Положение вступает в действие через ___ дней с момента его утверждения и кадровой службой доводится до сведения руководителей подразделений предприятия.

5.5. Руководители подразделений предприятия доводят настоящее Положение до сведения направляющихся в командировку работников.

Приложение N 2

Унифицированная форма N Т-9

Утверждена Постановлением Госкомстата России

от 05.01.2004 N 1

Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку

Приложение N 3

Унифицированная форма N Т-9а

Утверждена Постановлением Госкомстата России

от 05.01.2004 N 1

Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку

Приложение N 4

Унифицированная форма N Т-10

Утверждена Постановлением Госкомстата России

от 05.01.2004 N 1

Командировочное удостоверение

Приложение N 5

Унифицированная форма N Т-10а

Утверждена Постановлением Госкомстата России

от 05.01.2004 N 1

Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении

А.Н. Головкин,

первый заместитель Генерального директора

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

О.В. Анферова,

ведущий специалист по юридическим вопросам

первой категории Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Порядок компенсации процентов по займам (кредитам) на приобретение жилья с 2009 года

I. Общие положения

С 1 января 2009 г. вводятся новые налоговые льготы, связанные с компенсацией работодателем своим работникам процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья.

Для этого Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены дополнения в ст. 217 (она дополнена пунктом 40), в ст. 238 (пункт 1 дополнен подпунктом 17), в ст. 255 (дополнена п. 24.1).

Льготы касаются налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на прибыль, поэтому выгодны как работнику, так и работодателю.

Что же представляют собой льготируемые выплаты?

Понятие договора займа (кредита)

Для возникновения права на применение налоговых льгот работник, в первую очередь, должен заключить договор займа или кредита, конечной целью которого является приобретение (строительство) жилого помещения.

Договоры займа и кредита - различные договоры. Порядок и условия их заключения, круг лиц, которые могут быть сторонами в том или ином договоре, определены гражданским законодательством.

Согласно ч. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Применительно к договорам займа на приобретение (строительство) жилья предметом такого договора, как правило, являются деньги. Частью 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ предусмотрена письменная форма договора займа, если займодавцем является юридическое лицо или если займодавцем является физическое лицо и сумма договора превышает минимум в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда. Следовательно, договор займа в рассматриваемом нами случае должен быть заключен в письменной форме. Помимо соблюдения требований гражданского законодательства это необходимо для документального подтверждения налоговых льгот.

Закон не определяет круг лиц, которые могут быть займодавцами: заимодавцем может быть любое юридическое или физическое лицо. То есть договор займа для целей использования налоговых льгот может быть заключен работником: с юридическим лицом, с индивидуальным предпринимателем, с физическим лицом (причем займодавец может быть как сторонним лицом, так и непосредственно работодателем).

Кредитный договор является разновидностью договора займа. Сторонами в кредитном договоре являются банк или иная кредитная организация (кредитор) и заемщик. По кредитному договору кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ч. 1 ст. 819 ГК РФ). Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).

То есть при заключении кредитного договора кредитором должен выступать банк или иная кредитная организация, а при заключении договора займа - любое юридическое или физическое лицо.

Понятие кредитной организации дано в ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные данным Федеральным законом. То есть для осуществления различных банковских операций, в том числе выдачи кредита, организация должна иметь лицензию Центрального банка РФ. Кредитными организациями являются банки, небанковские кредитные организации и иностранные банки.

Большей частью выдача кредитов физическим лицам производится банками. Именно банкам Федеральным законом "О банках и банковской деятельности" предоставлено исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Проценты по договору займа (кредита)

Займодавец (или кредитор) в качестве платы за предоставленный заем (кредит) имеет право на получение с заемщика процентов, начисляемых на сумму займа (кредита). Договор займа может быть и беспроцентным, но в данной статье мы на нем останавливаться не будем. Размер и порядок уплаты процентов определяются сторонами договора (в большинстве случаев проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно). Именно об этих процентах идет речь в новых положениях Налогового кодекса РФ.

Из формулировки новых положений Налогового кодекса РФ следует, что работник должен сначала понести затраты на уплату процентов, то есть фактически уплатить их займодавцу (кредитору). Должен ли работодатель требовать от работника подтверждения уплаты им процентов по каждому сроку, установленному в договоре займа (кредита)? Безусловно, в интересах работодателя подтвердить обоснованность применения налоговых льгот, но в каждом случае работодатель вправе решить этот вопрос применительно к конкретной ситуации.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа (кредита), на эту сумму начисляются проценты, называемые процентами за пользование чужими денежными средствами (освобождение от их уплаты может быть предусмотрено в договоре). Такие проценты являются мерой ответственности за нарушение исполнения обязательства - возврата займа (кредита). Работодатель может компенсировать работнику (заемщику) уплату и этих процентов, но, по нашему мнению, воспользоваться при этом новыми налоговыми льготами он будет не вправе.

Целевой характер договора займа (кредита)

Рассматриваемые нововведения в качестве условия применения налоговых льгот предполагают целевой характер займа (кредита) - его направленность на приобретение или строительство жилого помещения.

Такое условие может быть прямо предусмотрено в договоре. В таком случае заемщик обязан обеспечить возможность осуществления займодавцем (кредитором) контроля за целевым использованием суммы займа (кредита). Указание на цель займа (кредита) непосредственно в тексте договора является одним из прямых подтверждений обоснованности использования налоговых льгот.

Вместе с тем, закон не предусматривает обязательного заключения договора целевого займа (кредита). В связи с этим, по нашему мнению, если цель в договоре не определена, со стороны налоговых органов не должно последовать однозначного отказа в применении льгот, поскольку использование полученной работником суммы только на приобретение (строительство) жилья может быть подтверждено иными документами.

Следует отметить, что в качестве обеспечения возврата заемщиком суммы займа (кредита) может быть предусмотрен залог приобретаемой недвижимости (ипотека). Договор ипотеки регулируется Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Предметом ипотеки могут быть, в частности, жилые дома, квартиры и их части, состоящие из одной или нескольких изолированных комнат. В настоящее время залог недвижимости достаточно широко распространен, и его применение постепенно совершенствуется.

Кроме того, закон не устанавливает также требования немедленного использования заемщиком полученной суммы на приобретение (строительство) жилья. В связи с этим возможна ситуация, когда заем (кредит) полностью направлен на получение жилья, но не сразу, а через определенный промежуток времени после заключения договора. Возникает вопрос относительно возможности льготирования процентов, возмещенных работнику за этот промежуток времени, то есть до момента, когда работодателю стало достоверно известно о целевом использовании суммы займа (кредита). В данном случае возможно несколько вариантов. Например: работодатель вообще не компенсирует работнику проценты до подтверждения им фактического использования займа (кредита); работодатель компенсирует все проценты, но только после получения соответствующего подтверждения; работодатель выплачивает компенсации сразу после заключения работником договора займа (кредита), не дожидаясь подтверждения целевого использования (в последнем случае, безусловно, у работодателя имеется налоговый риск). Необходимо отметить, что компенсация процентов является не обязанностью, а правом работодателя, поэтому работодатель вправе принять решение о возмещении процентов исходя из конкретной ситуации.

Как было указано выше, заем (кредит) должен быть использован работником на приобретение или строительство жилого помещения. Налоговый кодекс не содержит указанного понятия, поэтому целесообразно воспользоваться определением, данным в Жилищном кодексе РФ. В соответствии с п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам). К жилым помещениям относятся: жилой дом, квартира (части дома и квартиры) и комната. Порядок признания помещения жилым регламентируется Положением о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу или реконструкции, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47.

Следовательно, кредит (заем) может быть направлен на покупку (строительство) не только целой квартиры, но и комнаты или части дома. Если же купленная (построенная) заемщиком дача в установленном порядке признана жилым помещением, то проценты по договору займа (кредита) на ее приобретение (строительство) также могут быть отнесены к льготируемым.

При приобретении или строительстве жилья заемщик может понести расходы не только непосредственно на оплату жилого помещения, но и на приобретение строительных и отделочных материалов, разработку проектно-сметной документации, подключение к сетям электро- и водоснабжения, ремонт помещения и т.п. Новые нормы Налогового кодекса РФ не разъясняют, какие затраты могут быть включены в расходы на приобретение или строительство жилья, а какие - нет. Как же быть в случае, когда часть займа (кредита) израсходована на оплату жилого помещения, а часть - на сопутствующие затраты? Можно ли в такой ситуации руководствоваться перечнем расходов, который содержится в подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ (в данной норме предусмотрено право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них)? Дело в том, что в новых нормах нет отсылки к подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, из чего можно сделать вывод, что он в данном случае неприменим. Из этого следует, что для использования рассматриваемых налоговых льгот заем (кредит) должен быть полностью направлен на приобретение или строительство жилого помещения. Вместе с тем, под строительством жилья, как правило, понимается не только приобретение права на квартиру в строящемся многоквартирном доме, но и непосредственно само строительство - например, небольшого жилого дома. В последнем случае заемщик может строить дом своими силами: сам, с родственниками и друзьями, или с привлечением подрядчиков, приобретая необходимые строительные и отделочные материалы. В этой ситуации, безусловно, возникнут сложности с подтверждением использования займа (кредита) на постройку дома.

Должен ли работник (или члены его семьи), которому работодатель компенсирует проценты, проживать в жилом помещении, на приобретение или строительство которого получен заем (кредит)? Налоговый кодекс РФ не связывает применение новых льгот с местом регистрации или фактического проживания работника или членов его семьи. То есть заем (кредит) может быть выдан, в том числе, и на приобретение жилья, в котором работник и члены его семьи не живут и не собираются жить.

Срок действия налоговых льгот

Действие новых налоговых льгот распространено на период с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г.

В связи с этим возникает вопрос: льготы могут быть применены только в отношении процентов по договорам займа (кредита), заключенным после 1 января 2009 г. и со сроком действия до 1 января 2012 г., или в отношении процентов, которые должны быть выплачены работником в данный период, но по договорам с любым сроком действия?

Например, работник заключил кредитный договор 1 февраля 2006 г. сроком на 5 лет с условием ежемесячной уплаты процентов. Может ли работодатель компенсировать работнику проценты, подлежащие уплате по договору и фактически уплаченные работником за период с 1 января 2009 г. по 1 января 2011 г.?

В Федеральном законе от 22.07.2008 N 158-ФЗ указаний, касающихся применения новых льгот, не содержится. Разъяснений государственных органов также пока не издано.

Быть может, налоговые органы будут настаивать на варианте, когда применение налоговых льгот возможно только к процентам по договорам займа (кредита), заключенным после 1 января 2009 г., аргументируя свою позицию тем, что нормы действуют лишь с 2009 г. и не имеют обратной силы, то есть на договоры, заключенные до 1 января 2009 г., не распространяются.

Однако более правильным представляется вариант, согласно которому работодатель (и работник) вправе воспользоваться льготами в отношении компенсируемых процентов, которые должны быть выплачены (и фактически выплачены) работником в указанный трехлетний период в соответствии с порядком, предусмотренным в договоре займа (кредита).

Также возможна ситуация, когда организация принимает на работу гражданина, который уже является заемщиком по договору займа (кредита) и который полученные средства направил на получение жилья (следовательно, выполнил условия применения рассматриваемых налоговых льгот). Вправе ли работодатель компенсировать вновь принятому работнику уплаченные им проценты по такому договору? Поскольку новые нормы не содержат в качестве обязательного условия заключение работником договора займа (кредита) только в период работы у работодателя, компенсирующего проценты по данному договору, возмещение процентов представляется вполне обоснованным.

Мы надеемся, что аргументированные разъяснения налоговых и финансовых органов, касающиеся порядка применения нововведений, не заставят себя ждать.

II. Налог на доходы физических лиц

Указанный в ст. 217 Налогового кодекса РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, дополнен новым пунктом.

В соответствии с п. 40 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данная формулировка содержит обязательное условие освобождения выплат от налогообложения НДФЛ: они должны быть включены работодателем в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это условие согласуется с п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ (также действующим с 1 января 2009 г.), согласно которому указанные выплаты учитываются в составе расходов на оплату труда.

Таким образом, если работодатель не учитывает при исчислении налога на прибыль расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение жилья, они должны быть включены в налоговую базу по НДФЛ (с работников должен быть удержан НДФЛ в размере 13% от таких выплат).

В п. 40 ст. 217 Налогового кодекса РФ так же, как и в других рассматриваемых нормах, не содержится каких-либо ограничений в отношении должностей, стажа, условий труда, характера работы (например, полный рабочий день и по совместительству) работников, которым могут быть возмещены расходы на уплату процентов по договорам займа (кредита). Из ст. 56 Трудового кодекса РФ следует, что работник - это лицо, являющееся стороной трудового договора (другой стороной трудового договора является работодатель). Следовательно, работником в целях применения рассматриваемых налоговых льгот является гражданин, с которым организация-работодатель заключила трудовой договор. Если договор, заключенный гражданином и организацией, носит гражданско-правовой характер (например, договор выполнения подрядных работ или договор оказания услуг по перевозке груза), организация не вправе использовать налоговые льготы.

Следует отметить, что для целей налогообложения НДФЛ выплаты в пользу каждого работника должны быть индивидуализированы, поскольку налогоплательщиком в данном случае является работник, а НДФЛ исчисляется и удерживается с суммы полученных им доходов и материальной выгоды.

В связи с этим могут возникнуть сложности при выполнении работодателем условия, предусмотренного в п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ: размер расходов, которые могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, не должен превышать 3% от суммы расходов на оплату труда. Следовательно, если расходы на возмещение процентов превысят установленное ограничение, разница должна быть включена в налоговую базу по НДФЛ. Может возникнуть ситуация, когда работодатель компенсирует расходы на оплату процентов нескольким работникам, и в определенный период сумма компенсаций превысит установленное ограничение. Как распределить доход, который подлежит налогообложению НДФЛ, между этими работниками? Может ли работодатель не выплачивать работникам сумму возмещения, превышающую ограничение (и как в таком случае распределить выплаты)? Можно ли компенсировать проценты только части работников в пределах 3% суммы расходов на оплату труда (а части работников - не компенсировать)? Разрешить эти вопросы может только сам работодатель, поскольку возмещение затрат на уплату процентов по договорам, заключенным работниками, является правом, а не обязанностью работодателя. Следовательно, отказ работнику в компенсации затрат на уплату процентов не может быть расценен как нарушение его прав. Вместе с тем, условие возмещения работнику процентов по займам (кредитам) на приобретение жилья может быть включено в трудовой или коллективный договор; в таком случае компенсация процентов становится обязанностью работодателя.

III. Единый социальный налог

В соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения ЕСН суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Указанные суммы не облагаются ЕСН при выполнении обязательного требования: они должны быть включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Как было указано выше, данные выплаты учитываются для целей налогообложения прибыли в размере не более 3% от суммы расходов на оплату труда.

Если суммы возмещения превысят 3%, то они также не подлежат налогообложению согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

IV. Налог на прибыль

Состав расходов на оплату труда, учитываемых при исчислении налога на прибыль, дополнен.

Согласно п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ к числу расходов на оплату труда относятся расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Данные затраты учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Расходы на оплату труда определяются по правилам, установленным ст. 255 Налогового кодекса РФ. К ним относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и коллективными договорами. Все эти выплаты и составляют сумму расходов на оплату труда.

Следовательно, 3% определяются от суммы, составляющей фонд оплаты труда всех работников, а не только тех, которым компенсируются затраты по уплате процентов.

Следует отметить, что определенный лимит, рассчитываемый от суммы расходов на оплату труда, предусмотрен и для некоторых других выплат, включенных в расходы на оплату труда. К ним относятся платежи работодателей, осуществляемые по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников (12%), и взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (3%). При этом сами взносы не включаются в сумму расходов на оплату труда, исчисляемую для целей определения предельных размеров взносов, которые могут быть учтены в составе расходов (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Поскольку для компенсируемых процентов такого правила не предусмотрено, они входят в общую сумму расходов на оплату труда.

Порядок признания расходов по налогу на прибыль определен ст. 272, 273 Налогового кодекса РФ.

Для организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно (п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Однако для затрат на выплату взносов, связанных со страхованием, установлен особый порядок признания в составе расходов в зависимости от условий договора страхования. Новыми нормами Налогового кодекса РФ данный порядок не распространен на выплаты работникам процентов по договорам займа (кредита). Следовательно, они признаются в составе расходов так же, как и все прочие расходы на оплату труда, - ежемесячно. В связи с этим можно сделать вывод, что трехпроцентное ограничение рассчитывается от суммы расходов на оплату труда, сложившейся в том месяце, в котором начислена компенсация процентов работникам. Поэтому в договорах займа (кредита), направляемого на приобретение жилья, работникам лучше оговорить уплату процентов ежемесячно (а не раз в полгода или год), чтобы снизить риск превышения трехпроцентного лимита суммы расходов на оплату труда.

Для организаций, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, расходы на оплату труда (включая возмещаемые работникам проценты по договорам займа (кредита) на приобретение жилья) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы и пр. (подп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

В случае увольнения работника до окончания действия договора займа (кредита) работодателю нет необходимости каким-либо образом пересчитывать возмещенные ему проценты, поскольку такая обязанность законом не предусмотрена.

Кроме того, организация-работодатель не должна отдельно доказывать экономическую обоснованность понесенных расходов, то есть соответствие затрат требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Это объясняется тем, что возмещение затрат на выплату процентов по договору займа (кредита) производится своему работнику - гражданину, с которым работодатель заинтересован поддерживать трудовые отношения. Следовательно, в данном случае изначально предполагается производственная направленность расходов на возмещение уплаченных работником процентов.