Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.

При направлении работника в командировку на территории 2-х или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

19. При направлении работника в командировку на территории государств-участников Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформленном как при командировании в пределах территории Российской Федерации.

В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению руководителя организации при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки.

20. Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств.

21. Расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

22. Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном пунктом 12 настоящего Положения при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации.

23. Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются:

а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

б) обязательные консульские и аэродромные сборы;

в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

д) иные обязательные платежи и сборы.

24. Возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

25. Работнику в случае его временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке, возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства.

За период временной нетрудоспособности работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

П. 16 Инструкции N 62.

В случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного места жительства, но не свыше двух месяцев.

Временная нетрудоспособность командированного работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть удостоверены в установленном порядке.

За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки.

26. Работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3-х рабочих дней:

- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

- отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

Пункт 19 Инструкции N 62.

Командированному работнику перед отъездом в командировку, кроме случаев, предусмотренных пунктом 17 настоящей Инструкции, выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. В течение 3-х дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду.

В тех случаях, когда командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по найму жилого помещения и проезду, не могут быть представлены, руководитель объединения, предприятия, учреждения, организации имеет право разрешить оплату расходов по найму в пределах норм, предусмотренных абзацем первым пункта 11 настоящей Инструкции, и оплату проезда по минимальной стоимости.

Примерный порядок оформления командировок, разработанный Группой компаний "Налоги и финансовое право" на основе действующего законодательства с учетом Положения об особенностях направления работников в служебные командировки

-----------------------------------T-------------------------------------¬

¦ Порядок действий ¦ Примечание ¦

+----------------------------------+-------------------------------------+

¦1. Оформляется служебное задание ¦Оформляет руководитель структурного¦

¦ ¦подразделения. ¦

¦ ¦В служебном задании указывается цель¦

¦ ¦командировки. ¦

+----------------------------------+-------------------------------------+

¦2. Руководитель организации¦Решение руководителя организации о¦

¦принимает решение о направлении¦направлении работника в командировку,¦

¦работника в командировку ¦как правило, принимается в форме¦

¦ ¦приказа. В приказе устанавливается¦

¦ ¦срок командировки, который¦

¦ ¦определяется исходя из объема,¦

¦ ¦сложности и других особенностей¦

¦ ¦служебного поручения. Волеизъявление¦

¦ ¦работодателя о направлении работника¦

¦ ¦в командировку может быть выражено и¦

¦ ¦в виде резолюции (подписи) на¦

¦ ¦служебном задании. ¦

+----------------------------------+-------------------------------------+

¦3. Оформляется командировочное¦Командировочное удостоверение¦

¦удостоверение ¦оформляется в одном экземпляре на¦

¦ ¦основании решения руководителя о¦

¦ ¦направлении работника в командировку.¦

¦ ¦Командировочное удостоверение¦

¦ ¦подписывает руководитель организации.¦

¦ ¦Командировочное удостоверение¦

¦ ¦подтверждает фактический срок¦

¦ ¦пребывания работника в командировке.¦

¦ ¦Командировочное удостоверение¦

¦ ¦оформляется во всех случаях¦

¦ ¦направления работника в командировку,¦

¦ ¦за исключением командировок за¦

¦ ¦пределы территории РФ (кроме случаев¦

¦ ¦командирования в¦

¦ ¦государства-участники СНГ, с которыми¦

¦ ¦заключены межправительственные¦

¦ ¦соглашения). ¦

+----------------------------------+-------------------------------------+

¦4. Работнику выдается денежный¦Денежный аванс выдается в пределах¦

¦аванс ¦сумм, необходимых для оплаты проезда,¦

¦ ¦найма жилого помещения и¦

¦ ¦дополнительных расходов, связанных с¦

¦ ¦проживанием вне места постоянного¦

¦ ¦жительства (суточные). ¦

+----------------------------------+-------------------------------------+

¦5. Работник, вернувшийся из¦ ¦

¦командировки, обязан представить¦ ¦

¦работодателю течение 3-х рабочих¦ ¦

¦дней по возвращении работника из¦ ¦

¦командировки документов: ¦ ¦

¦- Авансовый отчет об¦ ¦

¦израсходованных суммах с¦ ¦

¦приложенными к нему документами о¦ ¦

¦найме жилого помещения,¦ ¦

¦фактических расходах по проезду¦ ¦

¦(включая страховой взнос на¦ ¦

¦обязательное личное страхование¦ ¦

¦пассажиров на транспорте, оплату¦ ¦

¦услуг по оформлению проездных¦ ¦

¦документов и предоставлению в¦ ¦

¦поездах постельных¦ ¦

¦принадлежностей) и об иных¦ ¦

¦расходах, связанных с¦ ¦

¦командировкой; ¦ ¦

¦- Командировочное удостоверение с¦ ¦

¦отметками организации, в которую¦ ¦

¦был командирован работник; ¦ ¦

¦- Отчет о выполненной в¦ ¦

¦командировке работе, согласованный¦ ¦

¦с руководителем структурного¦ ¦

¦подразделения работодателя, в¦ ¦

¦письменной форме. ¦ ¦

+----------------------------------+-------------------------------------+

¦6. Оплата командировки. ¦Работнику сохраняется средний¦

¦ ¦заработок за весь период¦

¦ ¦командировки, а также за дни¦

¦ ¦нахождения в пути (в том числе, за¦

¦ ¦время вынужденной остановки в пути).¦

¦ ¦Если работник привлекался к работе в¦

¦ ¦выходные или нерабочие праздничные¦

¦ ¦дни, оплата производится в¦

¦ ¦соответствии со ст. 153 ТК РФ. ¦

¦ ¦Расходы по проезду и найму жилого¦

¦ ¦помещения, суточные, а также иные¦

¦ ¦расходы, произведенные работником с¦

¦ ¦разрешения руководителя организации,¦

¦ ¦возмещаются работнику в размерах,¦

¦ ¦установленных коллективным договором¦

¦ ¦или локальным нормативным актом. ¦

L----------------------------------+--------------------------------------

А.Н. Головкин,

первый заместитель Генерального директора

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

О.Е. Аникеева,

директор проекта, главный специалист

по юридическим вопросам

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Суточные при командировках в коммерческих организациях в 2009 году

Нередко организации сталкиваются с необходимостью личного присутствия своих представителей при решении тех или иных производственных вопросов за пределами населенного пункта, в котором они расположены. Для этого сотрудники организации направляются в служебные командировки.

Законодательство устанавливает ряд гарантий для таких работников. В частности, в ст. 168 Трудового кодекса РФ установлен перечень расходов, которые работодатель обязан возмещать работнику при направлении его в служебные командировки.

Статья 168. Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировка-ми, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Как видно из содержания данной нормы, наряду с другими затратами в этот перечень входят и суточные, компенсирующие работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства, в частности, расходы на питание и т.д.

Как и для иных видов расходов налогоплательщика, для этих расходов Налоговым кодексом РФ также установлены особые правила учета. При этом указанные правила не одинаковы для разных налогов. В связи с этим необходимо знать, как правильно учесть данный вид выплат в целях обложения НДФЛ, ЕСН и налогом на прибыль.

Из положений ст. 166 Трудового кодекса РФ следует, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, в том числе и в обособленное подразделение командирующей организации, находящееся вне места постоянной работы сотрудника.

При этом служебными командировками не признаются поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. В отличие от служебных командировок такие поездки носят постоянный, систематический характер. Указанный характер работы сотрудника должен быть прописан сторонами в трудовом договоре, на него не распространяются требования, установленные для командировок. Сотрудникам с разъездным характером работы суточные выплачиваются в соответствии со ст. 168.1 Трудового кодекса РФ.

Поскольку работником организации является лицо, заключившее с работодателем трудовой договор (ст. 20, 56 Трудового кодекса РФ), поездку можно назвать командировкой только в том случае, если она осуществляется в рамках трудовых отношений. Следовательно, если в поездку направляют лицо, с которым заключен договор гражданско-правового характера, такая поездка с точки зрения трудового законодательства не является командировкой.

Общие условия выплаты суточных командированным работникам

13.10.2008 Постановлением Правительства РФ N 749 было утверждено Положение "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение).

Данное Положение вступило в силу с 25.10.2008 и заменило изданную еще в прошлом веке Инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62).

В соответствии с действующим законодательством суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

При расчете продолжительности командировки необходимо иметь в виду, что днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для приезда на станцию, пристань, аэропорт (п. 4 Положения).

Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы. Пример. Работник добирается до места командировки и обратно, к месту постоянной работы самолетом. Дата и время вылета самолета при отправлении - 20 мая в 0 часов 10 минут; дата и время прибытия самолета при возвращении - 24 мая в 23 часа 40 минут. Время в пути из города до аэропорта составляет 2 часа.

Регистрация пассажиров в аэропорту заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Необходимо рассчитать количество дней, за которые работнику полагаются суточные.

Чтобы успеть вовремя на самолет, работник должен выехать в аэропорт не позднее 21 часа 19 мая. Значит, в данном случае первым днем командировки является 19 мая.

Чтобы добраться до места постоянной работы после прибытия самолета, работнику также потребуется 2 часа. С учетом времени прибытия самолета в месте постоянной работы сотрудник окажется не ранее часа ночи 25 мая. Следовательно, последним днем командировки в рассматриваемой ситуации будет 25 мая.

В итоге в рассматриваемой ситуации суточные работнику должны быть выплачены за 7 дней (т.е. с 19 по 25 мая). По-прежнему суточные не выплачиваются при командировках в местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства. Указанный вывод следует из п. 11 Положения. При этом вопрос о необходимости возвращения работника в каждом таком конкретном случае решается руководителем организации с учетом расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха. Представляется, что решение о возможности невозвращения работника к месту жительства в каждом таком случае не только должно быть закреплено, например, в приказе, но и должно быть обоснованным.

Иными словами, из вышеприведенных положений следует, что при однодневной командировке (т.е. длящейся не более 24 часов) работники должны вернуться из нее в тот же день. Поэтому суточные при таких командировках не выплачиваются. УФНС РФ по г. Москве в письме от 10.02.2006 N 20-12/11312 указало, что если в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации работникам, направляемым в командировки в местность, откуда они имеют возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплачиваются суточные, то их сумма не относится к расходам для целей налогообложения прибыли. Существуют и судебные решения, подтверждающие данную точку зрения (Постановление ФАС СЗО от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12).

Необходимо иметь в виду, что данное правило не распространяется на командировки за рубеж. В соответствии с п. 20 Положения работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

При выезде работника с территории страны суточные за день пересечения границы РФ выплачиваются в иностранной валюте, а при его возвращении в РФ суточные за день въезда выплачиваются в рублях. Даты пересечения государственной границы РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте (п. 18 Положения).

Поэтому при расхождении времени и даты прибытия самолета с временем и датой отметки в загранпаспорте о пересечении границы РФ подлежит применению дата, указанная в загранпаспорте работника (Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469).

Если же есть основания полагать, что дата в загранпаспорте указана ошибочно, налоговые органы рекомендуют получить справку в авиакомпании о времени фактического прилета в РФ рейса, указанного в проездном документе (Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060968).

При командировке в страны СНГ, с которыми заключены соответствующие межправительственные соглашения, пограничные органы не ставят отметку в паспорте, поэтому дата пересечения границы в этом случае определяется по отметкам в командировочном удостоверении (п. 19 Положения).

Отметим, что ранее действовавшая Инструкция N 62 данный вопрос не регламентировала. Минфин РФ в Письме от 14.12.2004 N 03-05-01-04/105 рекомендовал предприятиям применять следующий способ определения даты выезда и возвращения при зарубежных командировках, в том числе и в страны ближнего зарубежья. Так, днем пересечения государственной границы РФ Минфин России рекомендовал считать день отъезда работника из пункта отправления в Российской Федерации, а при въезде в Российскую Федерацию - день отъезда работника из пункта командировки. В настоящее время данный вопрос прямо урегулирован нормами Положения, и указанное разъяснение применяться не должно.

Если командировка работника связана с поездкой в 2 и более страны, суточные за день пересечения границы между ними выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник (п. 18 Положения).

Дата пересечения границ внутри стран Шенгенской зоны может быть определена на основании билета на проезд. При пересечении границ на автомобиле подтверждающим документом может служить документ, фиксирующий дату окончания работ в одной стране и дату начала работ в другой стране.

Пример. В соответствии с Приказом работник направлен в зарубежную командировку в Польшу с 20 по 29 июля 2008 г. Работник следует в командировку на железнодорожном транспорте. Дата выезда в командировку - 20 июля; дата въезда на территорию Польши (дата пересечения границы) - 21 июля; дата выезда с места командировки - 28 июля; дата въезда на территорию России - 28 июля; дата возвращения в место постоянной работы - 29 июля. Суточные при командировках, установленные внутренним регламентом организации, составляют 1 000 руб. на территории России и в странах СНГ и 3 000 руб. при командировке в Польшу.

Для определения размера суточных рассчитаем количество дней нахождения в командировке на территории России и количество дней нахождения в командировке за пределами России, кроме стран СНГ:

- количество дней командировки на территории России - 3 дня (20.08, 28.07 и 29.07);

- количество дней командировки за пределами России - 7 дней (21.08 - 27.08). Исходя из рассчитанного количества дней определяем сумму суточных, причитающихся работнику за период командировки - 24 тыс. руб. (3 x 1 000 + 7 x 3 000). За время задержки в командировке суточные также выплачиваются в полном объеме.

Если при командировке на территорию государств-участников СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, произошла задержка в пути следования, суточные выплачиваются по решению руководителя организации при условии наличия документов, подтверждающих факт вынужденной задержки (п. 19 Положения). При этом уважительная причина задержки не названа законодателем в качестве основания для их выплаты.

Более того, согласно разъяснению Федеральной службы по труду и занятости, изложенному в Письме от 30.04.2008 N 1024-6, даже за время простоя в командировке, случившегося по вине самого работника, суточные подлежат выплате в полном объеме, т.к. их выплата не зависит от выполнения работником трудовой функции.

Во время временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке, суточные также выплачиваются в течение всего времени, пока работник не сможет приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства.

Следует отметить, что даже если в ходе служебной командировки не были достигнуты цели, поставленные перед работником, понесенные им затраты все равно будут возмещены. Есть примеры судебных решений (Постановления ФАС УО от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2, от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3 и др.), в которых претензии налоговых органов к наличию обязательных результатов по командировкам признаны необоснованными, поскольку такого условия для подтверждения командировочных расходов Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В данных постановлениях суд указал, что налогоплательщик вправе учесть такие расходы независимо от результатов командировки.

Как уже было сказано выше, суточные возмещаются работнику по служебным командировкам. Как же подтвердить служебный характер поездки и направление работника в такую командировку? Для этого работодателем должны быть приняты соответствующие распоряжения, закрепляющие необходимость направления работника в такую поездку, ее цели и задачи, а также должен быть выдан документ, при заполнении которого работник мог бы подтвердить свою поездку и пребывание в месте назначения (как правило, это не только населенный пункт, но и конкретная организация, для решения вопросов по взаимодействию с которой работник направляется в командировку).

Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, среди которых форма приказа о направлении работника в командировку, форма командировочного удостоверения, а также форма служебного задания для направления работника в командировку.

Данные унифицированные формы являются обязательными для применения в организациях любых форм собственности.

Если в командировку едет один сотрудник, приказ составляют по форме N Т-9 (Приложение N 2 к настоящей статье), если несколько работников - по форме N Т-9а (Приложение N 3).

Предприятие, направляющее работника в командировку в пределах РФ, обязано выдать ему командировочное удостоверение (п. 7 Положения "Об особенностях направления работников в служебные командировки").

Командировочное удостоверение оформляется по форме N Т-10, также утвержденной Постановлением N 1 (Приложение N 4). В этом документе ставят свои отметки представители тех предприятий, куда работник был командирован. Поэтому оформить его нужно обязательно до начала командировки.

Обратите внимание: по общему правилу командировочное удостоверение выписывается только при направлении работника в командировку на территории РФ, однако есть одно исключение. Удостоверение должно оформляться при направлении работника в командировку в государства, являющиеся участниками СНГ, если с ними заключены межправительственные соглашения об отсутствии необходимости проставления в паспорте отметок при пересечении государственной границы. В противном случае дату выезда из страны и дату прибытия определить будет довольно сложно.

Кроме того, по унифицированной форме N Т-10а, также утвержденной Постановлением N 1, для командированного должно оформляться служебное задание (Приложение N 5), в котором указывается цель поездки.

После возвращения из командировки в течение 3-х рабочих дней работник обязан представить работодателю:

- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

- отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме (Приложение N 5).

При условии оформления для командируемого работника вышеуказанных документов его поездку смело можно назвать служебной командировкой.

Учет суточных при расчете налога на прибыль организаций

налоговый законодательство командировка отраслевой

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, с 01.01.2009 выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие будут учитываться организациями в составе расходов в размере фактических затрат. Иными словами, нормирование этих расходов отменяется.

Так, с 01.01.2009 абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ будет выглядеть следующим образом:

Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

...

12) расходы на командировки, в частности, на: - суточные или полевое довольствие.

В настоящее время нормы таких расходов для целей исчисления налога на прибыль коммерческими организациями установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". В 2009 году его положения не должны применяться для определения норм суточных, учитываемых в расходах по налогу на прибыль.

Также в связи с вышеуказанными изменениями скорректирована норма п. 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ, согласно которой с 01.01.2009 исключены из состава не учитываемых расходов по налогу на прибыль сверхнормативные затраты на оплату суточных и полевого довольствия экипажей морских, речных и воздушных судов.

Несмотря на отсутствие в 2009 году норм, устанавливающих норматив списания в расходы сумм выплаченных работникам суточных, данные расходы должны соответствовать критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ, т.е. должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

Условием признания факта выплаты суточных документально подтвержденным будет являться не только наличие платежного поручения или расходного кассового ордера о перечислении (выдаче) данных сумм работнику, но и указанные выше документы, подтверждающие факт направления работника в командировку (приказ, служебное задание, в предусмотренных Положением случаях - командировочное удостоверение).

Работник, получивший суточные, не должен подтверждать их расходование чеками и другими первичными документами для того, чтобы организация могла признать выплату суточных экономически оправданными и документально подтвержденными расходами.

С этим согласен и Минфин России. В Письме от 22.03.2006 N 03-03-04/1/271 он указал, что:

"...такой вид расходов, как суточные, подтверждают документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки. Кроме того, налогоплательщик должен подтвердить в своих расчетах, например, в справке бухгалтера, размер выплаченных командированному работнику суточных. Для этого возможно использовать приказ о направлении в командировку и проездные документы, на основании которых можно установить время убытия из места работы командированного работника и время его прибытия к указанному месту. Также следует подтвердить факт передачи командированному работнику денежных средств в размере начисленных суточных.

Таким образом, для подтверждения расходов в виде выплаченных суточных представления чеков или иных подобных первичных документов не требуется". Критерий экономической обоснованности, по нашему мнению, также будет соблюден, если цель командировки, отраженная в приказе о направлении работника в командировку и в служебном задании, будет связана с деятельностью предприятия.

В то же время согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, ни налоговые органы, ни суды не могут оценивать расходы организации с точки зрения их экономической целесообразности, эффективности и полученного в дальнейшем результата (прибыли). То есть если по итогам командировки, в которую работник был направлен для заключения договора, таковой не будет заключен, расходы на командировку не могут быть признаны экономически не обоснованными. В данном случае значение будет иметь именно цель поездки, а не ее конечный результат.

В соответствии с Трудовым кодексом РФ размер компенсации командировочных расходов работника, в т.ч. суточных, устанавливается работодателем в локальном нормативном акте.

Таким образом, с 01.01.2009 года размер суточных, учитываемых при исчислении налога на прибыль, устанавливается локальным нормативным актом по труду.

Учет суточных при расчете НДФЛ

С 01.01.2008 суточные освобождаются от обложения НДФЛ в пределах следующих норм (абз. 10 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ):

- не более 700 руб. - за каждый день нахождения в командировке внутри страны;

- не более 2 500 руб. - за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ.

В 2009 году существующий порядок налогообложения не изменится.

Статья 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

...

3) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с:

...

исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке...

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ установлено, что командировочные расходы, в т.ч. суточные в установленном размере, не облагаются НДФЛ не только у работников, имеющих трудовой договор с работодателем, но и у иных лиц, прямо указанных в названной норме. Это лица, находящиеся во властном или административном подчинении организации, а также члены совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающие (выезжающие) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Трудовое законодательство предоставляет работодателю право самому определять размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками. Суммы возмещения, фактически выплачиваемые организацией, могут превышать установленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ нормы, если таковой размер прописан в коллективном договоре или локальном акте организации.

В то же время, для целей обложения НДФЛ суммы возмещения данных расходов работника в размере, превышающем 700 рублей для командировок внутри страны и 2 500 рублей для командировок за рубеж, не признаются Налоговым кодексом РФ компенсационными и включаются в налоговую базу работника для исчисления НДФЛ.

Пример. Приказом по организации установлено, что норма возмещения суточных при командировках по России составляет 1 000 рублей в день, а при командировках за рубеж - 3 500 рублей в день.

Следовательно, с учетом нормы п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ НДФЛ следует облагать суммы, превышающие установленный лимит, т.е. 300 рублей при командировке по России и 1 000 рублей при зарубежной командировке соответственно. В настоящее время коллективный договор с работниками заключают лишь некоторые организации, поэтому локальными нормативными актами, устанавливающими размеры компенсаций (суточные), могут быть и трудовые договоры с сотрудниками, и внутренние положения организации о порядке командирования сотрудников и исчислении суточных, и внутренние нормы расходов, утвержденные приказом по организации, и т.п.

Минфин России в Письме от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 отметил, что работодатель сам определяет во внутренних нормативных актах размер суточных для своих сотрудников, однако не определяет размер таких расходов, не учитываемый для целей налогообложения. Эту позицию Министерство подтвердило также в своих Письмах от 02.11.2006 N 03-05-01-04/306, от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77.

Вместе с тем, закрепление в локальных нормативных актах порядка оплаты суточных должно соответствовать требованиям законодательства, в связи с чем, например, выплата суточных при командировке продолжительностью менее суток без удержания с них НДФЛ, скорее всего, вызовет претензии налоговых органов. И даже в случае судебного разбирательства суды иногда поддерживают позицию налоговых органов (см., например, Постановление ФАС ВВО от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29, от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27, Постановление ФАС ПО от 27.06.2006 N А12-1880/06-С60, Постановление ФАС СЗО от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12 и от 04.02.2005 N А26-6025/04-29). Однако есть и решения, принятые в пользу налогоплательщиков.

В случае направления работника в командировку за рубеж суточные могут быть выданы либо в валюте страны командирования, либо в валюте общемирового применения (доллары США, евро и т.д.), либо в рублях. Право выдавать в этом случае валюту, в том числе через кассу организации, предусмотрено подп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

В этом случае пересчет суточных в рубли для исчисления НДФЛ должен производиться на дату выплаты суточных, т.к. именно этой датой определяется получение дохода в денежной форме (подп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ). Такое разъяснение дано в Письме Минфина РФ от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27.

Учет суточных при расчете ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование

Порядок учета суточных при исчислении ЕСН в 2009 г. изменен не будет, он останется прежним.

Статья 238. Суммы, не подлежащие налогообложению

1. Не подлежат налогообложению:

...

2) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределами не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ

...

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;

Нормой абз. 11 подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ также установлено освобождение от обложения ЕСН (аналогичное предусмотренному в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ) в отношении сумм компенсации командировочных расходов, в т.ч. суточных, выплаченных лицам, не являющимся работниками организации. Таковыми в данной норме прямо названы: лица, находящиеся во властном или административном подчинении организации, а также члены совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающие (выезжающие) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

В настоящее время суточные, размер которых зафиксирован во внутренних (локальных) нормативных документах организации, также не облагаются ЕСН в соответствии с нормами подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

При этом, по мнению налоговых органов, установленное данной нормой ограничение "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ", означает, что в качестве таких норм должны быть применены нормы, установленные законом или нормативно-правовым актом государственного органа. До 2009 года таким нормативным актом налоговые органы называли Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (Письмо Минфина РФ от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247 и др.).

Такой подход налоговых органов еще в 2005 г. был признан Высшим арбитражным судом РФ неправомерным. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 указал, что суточные не облагаются единым социальным налогом в пределах сумм, установленных не Постановлением N 93, а коллективным договором и внутренними документами организации.

Такая же позиция изложена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных со взысканием единого социального налога". Высший арбитражный суд указал, что не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

С 2009 года законодатель отменил нормирование суточных при исчислении налога на прибыль, поэтому с этого времени налоговые органы не смогут ссылаться на вышеуказанное Постановление. При этом представляется возможной ситуация, когда основой для определения размера суточных, не подлежащих обложению ЕСН, налоговые органы сочтут нормы ст. 217 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц". Однако такой возможный подход налоговых органов также представляется необоснованным и может быть оспорен.

Таким образом, нормы, в пределах которых выплаченные суммы суточных не облагаются ЕСН, могут определяться налогоплательщиком в утвержденном им локальном нормативном акте или коллективном договоре организации. Эти выплаты будут считаться установленными в соответствии с законодательством и, следовательно, не подлежащими налогообложению ЕСН.

На суточные, выплаченные работникам в пределах норм, установленных налогоплательщиком в утвержденном им локальном нормативном акте или коллективном договоре организации, также не начисляются пенсионные взносы на обязательное пенсионное страхование, что определяется положением п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", согласно которому базой для исчисления указанных взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ.

Также не начисляются на выплачиваемые работодателем суточные и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765).

Учет суточных организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения

Что касается расчета суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то организациям при выплате суточных необходимо учитывать следующее.

Для них Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность выбора между двумя объектами налогообложения. В одном случае таковым выступают "доходы" организации, в другом - "доходы, уменьшенные на величину расходов" (исключением из этого правила является простое товарищество, для которого единственно возможным объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов"). От того, какой выберет организация, будет зависеть и порядок учета суточных.

Если объектом налогообложения организация выбирает "доходы", это значит, что при определении налоговой базы она не вправе уменьшать полученные доходы на какие-либо расходы. То есть все расходы, в т.ч. и на выплату суточных, у организации, выбравшей в качестве объекта налогообложения "доходы", могут осуществляться лишь за счет средств, оставшихся у нее после уплаты единого налога.

Если же организация в качестве объекта налогообложения выбрала "доходы, уменьшенные на величину расходов", то последние должны соответствовать перечню, указанному в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Среди них в подп. 13 поименованы и расходы на командировки, в т.ч. на выплату суточных. При этом Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в указанную норму вносятся изменения, отменяющие нормирование данных расходов Правительством РФ.

Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2009 года, в связи с чем подп. 13 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ будет выглядеть следующим образом.

Статья 346.16. Порядок определения расходов

1. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы: ...

13) расходы на командировки, в частности на: ... суточные или полевое довольствие;

С учетом положений ст. 168 Трудового кодекса РФ размер компенсации командировочных расходов работника, в т.ч. суточных, устанавливается работодателем, для чего в организации должен быть принят локальный нормативный акт, устанавливающий размер соответствующих выплат.

Таким образом, размер суточных, учитываемых при исчислении единого налога организациями, применяющими в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", должен соответствовать суммам, выплаченным командированному работнику в соответствии с нормами локального нормативного акта.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ не являются плательщиками ЕСН, поэтому с выплаченных командированным работникам сумм суточных данный налог не уплачивается.

При этом в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" организации, применяющие УСН, должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.