Иными словами, плата за технологическое присоединение к электросетям, связанное с изменением существующего присоединения, без производства реконструкции основного средства и иных аналогичных мероприятий может быть учтена налогоплательщиком единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом налогоплательщику придется подтвердить характер технологического присоединения, то есть документально обосновать правомерность примененного им порядка учета платы за присоединение.

Судебной практики по вопросу налогового учета платы за технологическое присоединение к электросетям нет. Видимо позиции налоговых органов и налогоплательщиков в данном случае совпадают.

М.В. Королёва,

ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Раздел IV. Налоговый контроль

В рубрике "Налоговый контроль" размещаются материалы, посвященные рассмотрению актуальных вопросов, связанных с назначением, проведением и оформлением результатов налоговых проверок и иных форм налогового контроля.

Можно ли истребовать документы и информацию "просто так"? (по материалам одного запроса)

Несмотря на многообразие форм налогового контроля, представляется очевидным, что в настоящее время большая часть проверочных мероприятий так или иначе осуществляется посредством проверки документов, которые истребуются налоговыми органами и предоставляются налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными лицами. Конечно, нельзя недооценивать роль и значение других форм налогового контроля, таких как осмотр, экспертиза, допрос свидетелей и др., но в конечном счете основные контрольные результаты базируются именно на документах.*(12)

Таким образом, можно предположить, что истребование, получение и последующий анализ документов являются одной из важнейших форм налогового контроля, предусмотренных гл. 14 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ).

Однако, как показывает практика, некоторые представители налоговых органов не совсем правильно представляют себе порядок правомерного осуществления этой процедуры.

Так, в декабре 2008 года некоторые клиенты ГК "Налоги и финансовое право" получили из налоговой инспекции, в которой они состояли на налоговом учете, достаточно примечательное письмо, согласно которому у них истребовали информацию об их учредителях (акционерах), доле их участия с указанием ИНН, КПП, местонахождении и т.д. Причем правовым обоснованием подобного, достаточно нестандартного требования налоговый орган указал ст.ст. 82 и 87 НК РФ.

Кроме того, письмо, датированное 11.12.2008, требовало представить соответствующую информацию к 12.12.2008 (т.е. фактически в день получения этого письма налогоплательщиком). Какие-либо ссылки или указания на то, в рамках какой проверки проводится данное истребование информации, отсутствовали. Можно только гадать, чем была вызвана подобная торопливость и какая-то служебная небрежность. Но в любом случае необходимо разобраться, насколько соответствует подобное требование действующему законодательству о налогах и сборах.

1. В первую очередь необходимо разобраться с юридическим обоснованием правомерности (или неправомерности) действий налогового органа, т.е. выяснить, насколько обоснованы ссылки авторов письма на ст.ст. 82 и 87 НК РФ.

Во-первых, здесь следует отметить, что ни ст. 82, ни ст. 87 НК РФ вообще не содержат каких-либо положений, связанных с истребованием документов (информации) или с получением вообще каких-либо доказательств.

Так, ст. 82 НК РФ - "Общие положения о налоговом контроле" - предусматривает, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п. 1).

Ст. 87 НК РФ - "Налоговые проверки" - определяет, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки (п. 1). Можно сказать, что ст. 87 НК РФ дублирует положения, закрепленные в подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, согласно которым налоговые органы наделены правом проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Но в данном письме вообще не говорилось о каких-либо проверках.

Таким образом, ссылки налоговой инспекции на ст.ст. 82 и 87 НК РФ не могут являться достаточным правовым основанием для того, чтобы у налогоплательщика возникла обязанность предоставить какую-либо информацию.

В этом случае представляется, что если уж налоговые органы действительно нуждаются в получении какой-то информации, то им логичнее было бы сослаться на подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ, в которых закреплено право налоговых органов истребовать документы, необходимые для осуществления налогового контроля,*(13) а также обязанность налогоплательщика их предоставить. Однако на эти нормы налоговая инспекция почему-то не ссылается. Может быть потому, что эти полномочия налоговый орган вправе осуществлять, как и указано в этих же статьях, "в соответствии с законодательством о налогах и сборах"?

Во-вторых, срок предоставления информации вне рамок налоговой проверки установлен п. 5 ст. 93.1 НК РФ, согласно которому лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Из нашего же письма следует, что налогоплательщик должен предоставить информацию в срок до 12.12.2008 (в то время как письмо датировано 11.12.2008). Однако столь моментальное представление документов (информации) законодательством не предусмотрено. Следовательно, МИФНС в нарушение п. 5 ст. 93.1 НК РФ сократила срок предоставления информации.

В-третьих, в письме отсутствуют ссылки на конкретные мероприятия налогового контроля, в процессе осуществления которых возникла необходимость в представлении информации. При этом согласно ст.ст. 93 и 93.1 НК РФ налоговые органы вправе истребовать информацию в рамках налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля. Однако из текста письма не следует, что в настоящее время проводится налоговая проверка налогоплательщика.

В связи с этим можно только предположить, что информация истребуется не в рамках налоговой проверки, а в рамках каких-то иных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 3 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки других налогоплательщиков или иные мероприятия налогового контроля, в поручении о предоставлении информации указывает, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации). А при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В силу п. 4 ст. 93.1 НК РФ в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Однако никакого поручения о предоставлении информации МИФНС к письму не приложила.

Из всего вышеизложенного следует, что налоговая инспекция многократно нарушила установленный НК РФ порядок истребования документов (информации) у обязанного лица.

2. Внимания также заслуживает оценка правомерности истребования информации как таковой, т.е. информации об учредителях (акционерах), доле их участия с указанием ИНН, КПП, местонахождении и др.

Обратим внимание, что ст. 31 НК РФ предусматривает исчерпывающий перечень полномочий налоговых органов. Согласно подп. 1 п. 1 этой статьи налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Из этого следует, что налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика не любые документы, имеющиеся на предприятии, а только те документы, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Однако не совсем понятно, как информация об учредителях и акционерах компании может непосредственно отражаться на порядке исчисления и уплаты налогов. Конечно, можно назвать несколько ситуаций, когда "учредители" и "налоги" пересекаются (удержание налогов с дивидендов, восстановление НДС при передаче основных средств в уставный капитал юридического лица, правильность исчисления налога на имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, и др.). Однако в нашем случае связь между запрошенной информацией и проверкой не является однозначной. При этом важно учесть, что, запрашивая сведения вне рамок налоговой проверки, налоговая инспекция не пояснила, для какой цели ей необходима данная информация.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговая инспекция вообще не вправе истребовать у налогоплательщика информацию о его учредителях (акционерах), их доле с указанием ИНН, КПП, местонахождении и др., т.к. эта информация не связана с исчислением и уплатой налогов.

3. В заключение хотелось бы сказать несколько слов по поводу самого интереса со стороны налоговых органов к такой достаточно деликатной (и даже где-то интимной) информации, как информация о владельцах компании.

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29 июля 2004 года N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" информация, составляющая коммерческую тайну (секрет производства), - это сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

Из этого следует, что информация, составляющая коммерческую тайну (секрет производства), - это сведения любого характера, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

Наличие статуса коммерческой тайны у информации об учредителях (акционерах) компании зависит от конкретных обстоятельств дела. Однако, по нашему мнению, такие сведения могут составлять коммерческую тайну общества, поскольку напрямую связаны с финансово-хозяйственной деятельностью организации, состоянием ее финансовой безопасности и устойчивостью на рынке, а также с другими вопросами.

На основании изложенного следует сделать вывод о том, что истребованием налоговым органом информации об учредителях (акционерах) налогоплательщика (наименование, размер доли, ИНН, КПП, местонахождение и др.), является неправомерным.

В этой связи также необходимо добавить, что в соответствии с п. 4 ст. 82 НК РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов.

Как было указано выше, истребование вышеуказанной информации произведено налоговым органом с нарушением положений НК РФ.

Следовательно, даже в случае если, несмотря на отсутствие обязанности у налогоплательщика на представление этой информации, информация все-таки будет представлена в инспекцию, то в силу п. 4 ст. 82 НК РФ она не вправе ее каким-то образом использовать и применять для целей налогового контроля.

Кроме того, п. 4 ст. 101 НК РФ "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки" с 1 января 2009 года был дополнен положением о недопустимости использования при вынесении решения доказательств, полученных с нарушением НК РФ (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

4. Несколько практических выводов по рассматриваемой ситуации:

а) следует отметить, что в подобных случаях требование о предоставлении документов (информации) незаконно и его исполнение не является обязательным для налогоплательщика. При этом в случае последующих претензий относительно неисполнения требования со стороны налоговой инспекции (например, путем привлечения к ответственности за непредставление документов по ст. 126 НК РФ) налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с требованием о признании решения о привлечении к ответственности недействительным.

Данная позиция основана на том, что налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Учитывая, что непредставление документов в данном случае правомерно и не содержит признака противоправности, оно не может быть признано налоговым правонарушением и, соответственно, не влечет налоговой ответственности.

Данная позиция подтверждается судебной практикой. Так, по одному из конкретных дел суд указал, что если требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется (Постановление ФАС УО от 17.11.2008 N Ф09-7534/08-С3).

б) налогоплательщик может занять не только "пассивную", выжидательную позицию ("не буду исполнять"), но он вправе перейти и к "активным" действиям по защите своих интересов.

Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В рассматриваемой ситуации направленное налогоплательщику письмо с требованием предоставить документы является актом ненормативного характера и может быть обжаловано налогоплательщиком в порядке, предусмотренном Главой 19 НК РФ, что подтверждает и судебно-арбитражная практика (Постановление ФАС УО от 05.08.2004 N Ф09-3131/04-АК).

Таким образом, мы считаем, что обжалование писем налоговых инспекций с требованием предоставить "произвольный" перечень документов целесообразно, поскольку позволяет открыто заявить налоговому органу о непредставлении документов по причине наличия у налогоплательщика мнения о незаконности требования, а также избежать преждевременного привлечения к ответственности за непредставление документов (как минимум, до разрешения вопроса о состоятельности доводов жалобы).

P.S. Интересно также отметить, что ни один из наших клиентов истребованную налоговым органом информацию не предоставил. Кто-то письмо инспекции просто проигнорировал, кто-то письменно мотивировал свой отказ. Однако никаких ответных реакций со стороны налогового органа не последовало. Не было ни грозных повторных писем, ни решений о привлечении к ответственности по ст. 126 НК РФ. Ничего. То ли информация стала неактуальна, то ли соответствующие должностные лица понимали незаконность своих действий. Однако и такой итог более чем показателен.

А.В. Брызгалин,

генеральный директор

Группы компаний "Налоги и финансовое право",

кандидат юридических наук

М.В. Симонов,

ведущий специалист по юридическим вопросам

первой категории Группы компаний "Налоги и финансовое право",

кандидат юридических наук

Проведение выездных налоговых проверок в сфере туристского бизнеса

Статья посвящена рассмотрению общих вопросов и особенностей проведения налогового контроля в форме выездной налоговой проверки в сфере туристического бизнеса. При этом в статье представлен подробный анализ вопросов планирования выездных налоговых проверок и условий ее проведения. Кроме того, автор выделяет основные направления контрольных мероприятий для целей эффективного проведения проверки, указывает некоторые отраслевые особенности при определении конечных результатов проверки. Отдельно рассматриваются проверки санаторно-курортных организаций, осуществляющих добычу полезных ископаемых.

По мнению автора, выездные проверки намного результативнее камеральных, поскольку позволяют получить максимум информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также проверить правильность определения налоговой базы по множеству налоговых платежей. Тем не менее, автор делает вывод о том, что выездные проверки не могут преобладать над камеральным налоговым контролем в связи с их трудоемкостью и трудозатратами.

Статья предназначена для специалистов, связанных с туристической сферой.

В целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах по суммам доначислений в бюджет наиболее результативной формой налогового контроля является выездная налоговая проверка, направленная на выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, а также предупреждение налоговых правонарушений.

Выездная налоговая проверка - это сложный и трудоемкий процесс, связанный с переработкой внушительного массива информации, нахождением ключевых точек контроля, обеспечивающих наибольшую вероятность обнаружения сокрытия или занижения налоговой базы и суммы налогов. Необходимым условием рациональной организации контрольной работы налоговых органов является правильный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Конечным результатом данной процедуры является отбор для проверки налогоплательщиков, вероятность обнаружения правонарушений у которых представляется наибольшей, а также предварительное определение конкретного круга вопросов, при проверке которых наиболее вероятна возможность выявления разного рода нарушений налогового законодательства, использования схем минимизации налоговых обязательств.

Важнейшими составными частями процесса подготовки и проведения выездных налоговых проверок являются следующие процедуры:

- формирование информационного материала по налогоплательщикам;

- камеральная проверка бухгалтерской и налоговой отчетности;

- выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок;

- предварительный анализ информации о налогоплательщиках, отобранных для проведения выездных налоговых проверок;

- предварительная подготовка предположений о категории выездной налоговой проверки, о предполагаемых временных затратах на ее проведение и необходимом количестве привлекаемых к проверке работников налоговых и других контрольных органов;

- подготовка и утверждение плана выездных налоговых проверок на предстоящий отчетный период;

- подготовка перечня контрольных вопросов, подлежащих проверке в организации.

Важнейшим фактором обеспечения эффективного отбора туристских организаций для проведения выездных налоговых проверок является наличие информационного массива о фирме. Это необходимо для обеспечения централизованного накопления и многократного использования информации. Наличие систематизированной и всесторонней информации значительно упростит процесс отбора турфирм для проведения выездных налоговых проверок, позволит уже на первом этапе выбора объектов для проведения выездных налоговых проверок определить не только круг туроператоров и турагентов, подлежащих обязательной проверке, но также характер и объем предстоящих проверок.

Первичные данные о турфирме формируются в налоговом органе в момент постановки фирмы на налоговый учет по месту ее нахождения, а также по информации, поступающей в установленном порядке от регистрирующих и прочих государственных органов и банков.

Приказом ФНС от 30.05.2007 NММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок,*(14) которая предусматривает новый подход к построению системы отбора налогоплательщиков для проведения ВНП.

Концепция предполагает точечный отбор кандидатов для выездной проверки на основе тщательного предпроверочного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, с обязательной оценкой информации из внешних и оперативных источников (регистрационные, надзорные, правоохранительные органы, банки, контрагенты и сотрудники налогоплательщика, интернет, СМИ и т.д.). Концепция содержит 11 индикативных показателей, совокупность и критичность которых будет являться основанием для выездной проверки, в частности: убыток в течение 2-х и более лет, налоговая нагрузка, рентабельность, зарплата сотрудников ниже среднеотраслевых показателей, превышение доли вычетов по НДС за год на 89%, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели), неоднократная "миграция" налогоплательщика между налоговыми органами.

Планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным.

Перед тем как будет вынесено решение о назначении выездной налоговой проверки, налоговым инспекторам необходимо изучить весь информационный массив в отношении туристской организации, что поможет обеспечить углубленное изучение информации о деятельности турфирмы. Необходимо изучить все имеющиеся в налоговом органе документы в отношении турфирмы, включенной в план проведения выездных налоговых проверок. В связи с этим необходимо: произвести описание структуры налогоплательщика, видов предпринимательской деятельности, условий и порядка их ведения, источников доходов и расходов; установить лиц, с которыми осуществляются хозяйственные операции; составить графическую схему структуры туристских организаций с указанием хозяйственных и финансовых потоков; выявить учредителей организации, установить взаимозависимых лиц; составить схему взаимозависимых и других лиц, участвующих в управлении и хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; сформировать учетные данные турфирмы, данные о счетах, о предыдущих проверках и выявленных нарушениях, а также судебных разбирательствах, об имуществе. К информации из внутренних и внешних источников относятся: материалы выездных и камеральных проверок, мероприятий контроля за применением ККТ; материалы, полученные в ходе истребования документов и информации у контрагентов (поставщиков других регионов, по сомнительно оформленным сделкам); сведения из налоговых органов о постановке на налоговый учет проверяемых контрагентов; из банков - о движении средств по счетам в целях проверки полноты отражения выручки от реализации; из энерго-, тепло-, водоснабжающих организаций - об объемах потребляемых ресурсов при их существенном увеличении и одновременном снижении полученных доходов; информация от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.п.), из средств массовой информации, содержащая сведения о реализации товаров, работ, услуг; иная информация, полученная из различных источников в целях выявления неучтенных объектов налогообложения.

Налоговый орган может запрашивать в банках справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (п. 2 ст. 86 НК РФ). Туристская организация в течение десяти дней со дня вручения ей соответствующего требования обязана представить в налоговые органы необходимые документы (исчисляется в рабочих днях).

Для анализа и оценки динамики изменений основных финансовых показателей деятельности туристской организации осуществляется проверка сопоставимости отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущего периода (налогового периода).

Сравнительный анализ форм бухгалтерской и налоговой отчетности.

Необходимо провести анализ соответствия роста налоговой базы по НДС и выручки по налогу на прибыль в динамике. Исследуются вопросы проведения мероприятий налогового контроля в отношении основных контрагентов-поставщиков, фирм-посредников, реализующих товары (работы, услуги) налогоплательщика, включенного в план проведения выездной налоговой проверки.

Устанавливается факт наличия земельных объектов на основании информации, содержащейся в информационных базах данных налоговых органов, учетных делах налогоплательщиков, а также на основании информации, поступающей от органов, осуществляющих ведение земельного кадастра, органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органов местного самоуправления. Должна быть проверена обоснованность отнесения объекта налогообложения к соответствующей категории земель, определяемых согласно Справочнику категорий земли. Необходимо проверить наличие у проверяемых объектов недвижимого имущества из информации, содержащейся в информационных ресурсах налоговых органов, формируемых на основании сведений, поступивших от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органов технической инвентаризации, внешних источников. Проверяется наличие у проверяемых объектов транспортных средств информации, содержащейся в информационных ресурсах налоговых органов, формируемых на основании сведений, поступивших от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств. Необходимо сформировать список должных лиц, занятых в сфере туристского бизнеса, с целью выявления несоответствия доходов указанных лиц и произведенных ими расходов на приобретение движимого и недвижимого имущества по информации, которой располагают налоговые органы, а также по информации, полученной от регистрирующих органов в соответствии с положениями статьи 85 Налогового кодекса.

Для полноты исчисления ЕСН следует проанализировать динамику изменения фонда оплаты труда (заработная плата, выплаты в натуральной форме и т.д.), налоговой базы, льгот, выплат, не подлежащих налогообложению за исследуемый период; сопоставить динамику поступлений по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с динамикой изменения фонда оплаты труда.

Проверить наличие лицензии, дающей право на освобождение от уплаты НДС по основаниям статьи 149 Налогового кодекса.

Получить подтверждение изготовления бланков строгой отчетности (путевок) в соответствии с требованиями Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 N 90-н.*(15)

Проверить внутридокументальные контрольные соотношения показателей деклараций по налогам и сборам и бухгалтерской отчетности.

Основными показателями, формирующими зоны риска в части налогового администрирования для субъектов, действующих в сфере туристского бизнеса, прежде всего, являются следующие показатели:

Выручка от реализации. Снижение или нестабильный характер выручки может быть обусловлен повышением стоимости путевки и снижением процента заполняемости или иными факторами.

Финансовый результат. В случае представления турфирмой отчетности с отражением отрицательного или нестабильного финансового результата на протяжении ряда лет это может свидетельствовать о наличии финансовых правонарушений.

Заработная плата. Несопоставимость значительного роста или снижения размера заработной платы с ростом или снижением исчисленных сумм НДФЛ и ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Стоимость основных средств. Значительное снижение или увеличение стоимости амортизируемых основных средств неадекватно изменениям других фондообразующих показателей.

Налоговые поступления. Прослеживается динамика снижения налоговых поступлений и, как следствие, рост задолженности перед бюджетом, а также иные показатели, характеризующие деятельность туристской организации.

Для формирования критериев расчета показателей экономической эффективности деятельности туристских организаций следует рассматривать такие показатели, как: экономическая эффективность деятельности турфирмы (это сопоставление результатов деятельности с затратами для их осуществления) и экономическая эффективность деятельности с точки зрения государства (т.е. обеспечение налогоплательщиком стабильного повышения налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации).

Для оценки экономической деятельности туристских организаций критерии оценки экономической эффективности деятельности можно разделить на две группы: показатели, отражающие объемы, темпы и полноту налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации; показатели, отражающие финансовое состояние туристской организации.

Показатели, отражающие объемы, темпы и полноту налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации: динамика поступлений налогов, взносов; собираемость по видам налогов (сборов), взносов; налоговая нагрузка организаций указанной сферы деятельности.

Динамика поступлений налогов (сборов), взносов в сравнении с показателем, сложившимся по данной категории плательщиков - темп роста поступлений налогов одного конкретного плательщика рассчитывается как отношение объемов поступлений по рассматриваемому плательщику в отчетном периоде к объему поступлений за аналогичный период прошлого года в сравнении с темпом роста поступлений налогов, сложившимся по данной категории плательщиков в целом по отрасли (отношение объемов поступлений за отчетный период к объему поступлений за аналогичный период прошлого года по всем плательщикам данной категории). Данный показатель дает оценку существующей тенденции роста или снижения поступлений в целом по рассматриваемой категории плательщиков, занятых в туристской сфере, и устанавливает, является ли рассматриваемый плательщик исключением из общего числа плательщиков или нет.

В зону "риска" попадут субъекты, имеющие отрицательную динамику поступлений налогов, в зону, требующую внимания, - субъекты, имеющие темпы роста поступлений налогов ниже среднеотраслевых (средних показателей по субъекту территории) значений. (Источник данных - карточки расчетов с бюджетом налогоплательщиков на отчетную дату, среднеотраслевые показатели).

Собираемость по видам налогов - отношение суммы начисленных налогов за отчетный период по данным налоговой отчетности к сумме фактически уплаченных налогов и изменения недоимки на начало и конец отчетного периода. Позволяет оценить полноту и своевременность поступления налогов в бюджет. По конкретному налогоплательщику - при выполнении двух условий: указанный показатель должен составлять не менее 100 процентов, при этом темп роста должен иметь положительную динамику (в случае наличия недоимки на начало отчетного периода). При невыполнении одного из условий субъект попадает в зону повышенного внимания, при невыполнении двух - в зону риска (источник данных - карточки расчетов с бюджетом налогоплательщиков на отчетную дату).

Налоговая нагрузка - отношение общей суммы начисленных налогов к выручке, отраженной по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ", услуг формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Оценивается на положительную динамику каждого конкретного налогоплательщика, а также в сравнении со среднеотраслевой (средним показателем по субъекту территории) налоговой нагрузкой, сложившейся по плательщикам данного вида деятельности.

В случае если турфирма имеет отрицательную динамику (динамика ниже уровня в среднем по туристской отрасли), она попадает в зону риска, требующую пристального внимания со стороны налоговых органов. Данные могут быть взяты из карточки расчетов с бюджетом налогоплательщиков на отчетную дату, выручка от реализации по формам N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и среднеотраслевые показатели.

В стоимость гостиничного номера могут входить затраты на проживание, питание, трансферт, экскурсии и др. За отдельную плату могут также предоставляться дополнительные услуги, которые не входят в стоимость путевки.

Стоимость путевки рассчитывается таким образом, чтобы покрыть все расходы организации, связанные с оказанием услуг.

Выручка и уровень рентабельности туристских организаций формируются под воздействием стоимости и количества реализованных туристских путевок.

Показатели, характеризующие финансовое состояние налогоплательщиков, позволяют сформировать представление об истинном финансовом положении туристской организации и оценить финансовые риски, которые несет организация. Они включают в себя: рентабельность персонала; показатель соответствия уровня заработной платы конкретного налогоплательщика уровню средней заработной платы по группе аналогичных налогоплательщиков; выручка на 1 рубль фонда заработной платы; прибыль на 1 рубль фонда заработной платы; фондорентабельность; уровень затрат на рубль произведенной продукции; окупаемость издержек; норма чистой прибыли.

При проведении выездной налоговой проверки в отношении турфирмы, применяющей упрощенную систему налогообложения, налоговому инспектору необходимо выполнить следующие действия: проверить порядок и условия начала и прекращения применения УСН, установленные ст. 346.13 НК РФ (соблюдение налогоплательщиками сроков подачи заявлений о переходе на УСН, соблюдение налогоплательщиками сроков направления в налоговый орган сообщений (уведомлений) о переходе на общий режим налогообложения; правомерность применения налогоплательщиками УСН (соблюдение налогоплательщиками условий и ограничений, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 346.12 Налогового кодекса).

Турфирмы, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). В отношении таких турфирм необходимо: проверить, нет ли превышения доходов турфирмы по итогам налогового (отчетного) периода над установленным размером дохода в 20 млн. рублей, и проверить фирму на соответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 Налогового кодекса; проверить правильность определения доходов в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса, в том числе полноту отражения доходов от реализации путевок и доходов от прочих платных услуг, оказываемых туристскими организациями; проверить соответствие расходов, уменьшающих доходы при определении налогооблагаемой базы проверяемого объекта, переведенных на УСН при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, с расходами, указанными в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. При этом материальные расходы, расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности, расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, указанные в пп. 5, 6, 7, 9-21 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса, для целей налогообложения принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Налогового кодекса; правильность определения расходов и ведения бухгалтерского учета основных средств, расходов на приобретение нематериальных активов, в соответствии с п. 3 ст. 346.16 Кодекса и п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете"; правильность определения убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу; правомерность переноса убытка на следующие налоговые периоды; правильность исчисления и уплаты минимального налога; правомерность уменьшения суммы налога, подлежащего уплате за отчетный (налоговый) период, на сумму исчисленных и уплаченных за этот же период времени по всем основаниям страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных работникам из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности; правильность определения ставки налога в соответствии со ст. 346.20 Налогового кодекса; правильность отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.

В ходе проведения выездной налоговой проверки организаций, являющихся турагентами, прежде всего, следует проверить налог на доходы физических лиц:

- наличие договоров на оказание услуг с другими туристскими компаниями по счетам-фактурам, в соответствии с которыми произведена оплата бронирования проживания, трансферта, проезда и дополнительных услуг;

- нетипичные сделки (например, оплата услуг разового характера на большую сумму);

- сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление договора купли-продажи договором простого товарищества);

- сделки, осуществленные нетипичным для данной организации способом (например, оплата наличными, тогда как обычно использовался безналичный расчет);

- наличие договоров аренды движимого и недвижимого имущества, заключенных с индивидуальными предпринимателями и физическими лицами;

- наличие открытого корпоративного карточного счета и видов полученных по нему корпоративных кредитных карт (корпоративная кредитная карта для снятия наличных денежных средств как на территории России, так и за пределами России, персональная кредитная карта для представительских расходов).

- вексельные схемы оплаты товаров, работ, услуг, как банковскими векселями, так и векселями организаций. Движение векселей необходимо исследовать от момента расчета до момента погашения;

- получение акционерами, топ-менеджерами, руководителями и главными (старшими) бухгалтерами акций безвозмездно или приобретение по ценам ниже рыночных;

- получение заемных средств поименованными лицами на льготных условиях;

- продажу путевок, туристских ваучеров по ценам ниже рыночных;

- оплату информационных и маркетинговых услуг на крупную для данной организации сумму при отсутствии подтверждения получения организацией конкретного результата;

- иные факты, свидетельствующие о получении физическими лицами доходов, с которых не был удержан налог.

Также при выездной налоговой проверке следует проверить:

- обоснованность предоставления налоговых вычетов, полноту представленных документов для предоставления стандартных и профессиональных налоговых вычетов, а также имущественных налоговых вычетов (на основании выданных налогоплательщикам налоговыми органами Уведомлений на право предоставления вычета у налогового агента), проверить соответствие представленных подтверждающих документов законодательству Российской Федерации;

- соблюдение порядка ведения налоговым агентом налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц ф. N 1- НДФЛ;

- правильность определения налоговой базы с учетом особенностей, указанных в статьях 211, 212, 213, 214 Налогового кодекса;

- правильность определения доходов, не подлежащих налогообложению, с учетом положений статьи 217 Налогового кодекса, в том числе проверить вопрос включения в налогооблагаемый доход;

- материальная помощь свыше 4 000 рублей и материальная помощь, выданная не своим работникам;

- подарки в виде вещей или услуг на сумму, превышающую 4 000 рублей;

- правильность определения даты фактического получения доходов налогоплательщиками в соответствии со статьей 223 Кодекса;

- правильность применения налоговых ставок и исчисления налога на доходы физических лиц в соответствии со статьей 224 Кодекса;

- полнота, своевременность и достоверность представления налоговым агентом Сведений о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган;

- соблюдение установленного порядка уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, в том числе имеющими в своем составе обособленные структурные подразделения, полноту и своевременность уплаты налога в соответствующий бюджет согласно пункту 7 статьи 226 Кодекса.

В ходе проведения выездных проверок турагентов, являющихся индивидуальными предпринимателями, следует проверить: правильность и полноту определения доходов; обоснованность расходов, заявленных в составе профессионального налогового вычета; правильность определения налоговой ставки и суммы исчисленного налога; своевременность уплаты налога в соответствующий бюджет; правильность отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей.

Также при выездной налоговой проверке индивидуальных предпринимателей необходимо обратить внимание на нетипичные сделки (например, оплата услуг разового характера на большую сумму); сделки, сущность которых противоречит их форме (например, оформление договора купли-продажи договором простого товарищества); вексельные схемы оплаты товаров, работ, услуг как банковскими векселями, так и векселями организаций. Движение векселей необходимо исследовать от момента расчета до момента погашения.

В ходе проведения выездных проверок индивидуальных предпринимателей, являющихся налоговыми агентами, также следует проверить: соблюдение порядка ведения налоговым агентом налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц (ф. N 1-НДФЛ); правильность и полноту учета доходов, выплаченных индивидуальным предпринимателем физическим лицам, обоснованность предоставления налоговых вычетов, полноту представленных документов для предоставления стандартных и профессиональных налоговых вычетов, а также имущественных налоговых вычетов, а также имущественных налоговых вычетов (на основании выданных налогоплательщикам налоговыми органами Уведомлений на право предоставления вычета у налогового агента); проверить соответствие представленных подтверждающих документов законодательству Российской Федерации; полноту, своевременность и достоверность представления налоговым агентом Сведений о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган; полноту и своевременность перечисления налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов физических лиц.

Налог на имущество организаций.

По результатам предпроверочных мероприятий по налогу на имущество организаций проводится анализ выявленных обстоятельств, причин и схем уклонения от уплаты налога, которыми являются:

отсутствие изменений в бухгалтерском учете, связанных с завершением капитального строительства и переводом документов, свидетельствующих о факте ввода в эксплуатацию (Акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14), независимо от факта регистрации прав на недвижимое имущество в органах юстиции.

При проверке правильности определения среднегодовой стоимости имущества в обязательном порядке проверяются правильность определения остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога и правильность формирования статей бухгалтерского баланса "Актива баланса", являющегося основанием для формирования налогооблагаемой базы по налогу.

Проверяется правильность ведения бухгалтерского учета основных средств (оприходование, списание, начисление амортизации, правильность оформления права на недвижимое имущество в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", правильность исключения из налогооблагаемой базы остатков по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" и счету 03 "Доходные вложения в нематериальные ценности"). Необходимо учитывать, что с 01.01.2006 в связи с изменениями в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства, учитываемые на счете 03, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, независимо от даты их приобретения и оприходования на этот счет.

Проверяется правильность перенесения остатков бухгалтерского учета в налоговую декларацию по налогу на имущество организаций и ее соответствие требованиям налогового законодательства.

В случае заявления налогоплательщиком льгот и освобождений должно быть проверено соблюдение критериев по видам деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, принятым постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст и Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94.

При подтверждении налоговыми органами льгот по налогу на имущество организаций учитывается применяемая налогоплательщиком система налогообложения, если ее применение допускает освобождение от уплаты налога на имущество организаций.

При применении налогоплательщиками освобождения от налогообложения, предусмотренного п. 17 ст. 381 Налогового кодекса (организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного и приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет), проверяется обоснованность отнесения организации к резиденту особой экономической зоны согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

При проверке правильности исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов на ОПС следует руководствоваться: главой 24 НК РФ; Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; разъяснениями по проведению выездных налоговых проверок по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование лиц, производящих выплаты физическим лицам; методическими рекомендациями по проведению выездных налоговых проверок индивидуальных предпринимателей, адвокатов, глав КФХ, уплачивающих единый социальный налог с собственных доходов.

В ходе проведения выездной проверки необходимо проверить полноту включения выплат и иных вознаграждений в налоговую базу для исчисления единого социального налога и в базу для начисления страховых взносов на ОПС с учетом действия пункта 3 статьи 236 НК РФ.

При проверке санаторно-курортных организаций, осуществляющих добычу полезных ископаемых, следует иметь в виду, что согласно подп. 6 п. 1 статьи 342 НК РФ при добыче минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации. При реализации налогоплательщиком минеральной воды он согласно п. 2 статьи 342 Налогового кодекса обязан уплачивать налог на добычу полезных ископаемых по ставке 7,5 процентов. В отношении лечебной грязи установлена налоговая ставка 6 процентов. Если санаторно-курортная организация осуществляет несколько видов деятельности, облагаемых НДПИ по различным ставкам, следует проверить наличие и правильность ведения раздельного учета. При реализации санаторно-курортных, оздоровительных услуг без выдачи покупателю путевки облагается налогом в общеустановленном порядке.

К доходам, подлежащим налогообложению налогом на добавленную стоимость, относятся доходы: от сдачи в аренду помещений; оплата услуг бассейнов; платные бытовые услуги сторонним организациям (прачечным); доходы от организации концертов, турпоездок, в случае внесения денежных средств отдыхающими в кассу санатория; оплата услуг тренажерных залов.

Также проверке подлежат поставщики товаров (работ, услуг): грязелечебницы, поликлиники, водолечебницы, оказывающие отдыхающим в данном санатории лицам услуги, включенные в стоимость путевки; аптечная сеть, поставляющая санаторию лекарственные препараты; организации, оказывающие санаториям услуги по ремонту и обслуживанию медицинской техники; оптовые базы, а также предприятия-производители, у которых санаторно-курортные учреждения закупают продукты питания.

В том случае, если деятельность турфирмы вызывает сомнение по данным предварительного анализа, она включается в перечень подлежащих выездной налоговой проверке туристских организаций, утверждаемый руководителем налогового органа (его заместителем) ежеквартально в составе плана выездных налоговых проверок.

Для каждой турфирмы, включенной в план выездных налоговых проверок, разрабатывается и утверждается отдельная программа выездной налоговой проверки, в которой решаются вопросы о виде предстоящей выездной налоговой проверки, о предмете выездной налоговой проверки, о периоде, подлежащем выездной налоговой проверке, о проверяющем составе и некоторые другие вопросы. На стадии планирования и подготовки выездных налоговых проверок решаются необходимые организационные вопросы, связанные с непосредственным проведением проверки, определяется объем недостающей информации о деятельности турфирмы, решается вопрос о необходимости привлечения сотрудников правоохранительных и других контролирующих органов.

С 2007 года в соответствии с внесенными Федеральным законом N 137-ФЗ изменениями выездная налоговая проверка может быть осуществлена не только исключительно по месту нахождения туристской организации (что психологически будет проще восприниматься налогоплательщиками). В случае отсутствия у турфирмы возможности предоставить помещения для проведения выездной налоговой проверки проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении проверки выносит налоговый орган по месту нахождения туристской организации. Однако в ст. 89 оговорено, что в отношении крупнейших налогоплательщиков решение выносит налоговый орган, организовавший постановку на учет (межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам или межрайонная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам (абз. 2 п. 2 ст. 89 НК РФ). А в отношении филиалов и представительств, в том случае, если осуществляется проверка филиала, решение выносится налоговым органом по месту нахождения филиала или представительства (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).

С введением ФЗ N 137-ФЗ новых правил с 2007 года налоговые органы не вправе проводить в течение календарного года более двух выездных налоговых проверок (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ). Также налоговые органы не имеют права осуществлять две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитываются самостоятельно проведенные выездные налоговые проверки в отношении его филиалов и представительств (абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ).

Общий срок выездной налоговой проверки составляет 2 месяца, однако он может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев.