По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов: о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности турфирмы за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении указывается срок, в течение которого турфирма вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.

Так, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи турфирмой апелляционной жалобы на решение налогового органа (ст. 101.2 НК РФ) указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Турфирма вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Выездная налоговая проверка стимулирует налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) изначально более аккуратно вести бухгалтерский и налоговый учет, тщательно проверять правильность заполнения первичных документов, подтверждающих факт осуществления тех или иных хозяйственных операций, следить за правильностью уплаты налогов.

Создание совершенной налоговой системы, которая устраивала бы как налоговые органы, так и налогоплательщиков, практически невозможно. Это видно и на практике осуществления налогового контроля в странах с развитой экономикой, где налоговое законодательство формировалось и совершенствовалось в течение многих десятилетий.

Изменения в налоговом законодательстве России часто приводят к возникновению споров по различным обстоятельствам при проведении налоговых проверок между налоговыми органами и налогоплательщиками, которые могут быть разрешены как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа.

Спорные ситуации чаще всего возникают в тех случаях, когда имеют место пробелы в законодательстве либо отсутствие однозначного ответа, что приводит к двоякой трактовке одной и той же главы НК РФ.

Главной задачей анализа финансовых показателей туристских организаций является правильный выбор объекта для проведения выездных налоговых проверок и определения эффективного направления проведения этих проверок.

Анализ практической деятельности турфирм позволил выявить ряд положений, на которые необходимо обратить особое внимание:

- правильность оформления документов;

- обеспечение раздельного учета облагаемых и необлагаемых конкретными налогами доходов, расходов и имущества;

- наличие первичных и оправдательных документов;

- взаимодействие с взаимозависимыми лицами и т.д.

Помимо изложенных выше положений при анализе сущности налогового контроля в сфере туристского бизнеса необходимо учитывать тот факт, что и турфирмы стремятся защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. При этом турфирмы, используя различные схемы минимизации налоговых платежей, затрагивают имущественные интересы государства. Чтобы предотвратить использование турфирмами нелегальных схем ухода от уплаты налогов, в Налоговый кодекс РФ необходимо внести ужесточающие нормы по отношению к недобросовестным налогоплательщикам. Динамично развивающееся налоговое законодательство создает условия переходного налогового периода, которыми пользуются недобросовестные налогоплательщики.

Проведение выездных налоговых проверок является одним из самых сложных этапов налогового контроля. Данные проверки намного результативнее камеральных, поскольку позволяют получить максимум информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также проверить правильность определения налоговых баз по налогам и сборам (в налоговых декларациях). Однако выездные налоговые проверки не могут преобладать над камеральным налоговым контролем в связи с их трудоемкостью и трудозатратами.

За период с 2004 по 2008 гг. количество выездных налоговых проверок сократилось в три раза, однако при этом их эффективность возросла в четыре раза. Результативность выездных налоговых проверок в 2007 году составила 97 процентов. Такую результативность связывают с тем фактом, что налоговые инспекторы выходят на проверку тех организаций, у которых по результатам предварительного анализа имеются признаки налоговых правонарушений. Также осуществляется комплексное исследование финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.*(16)

Федеральная налоговая служба России располагает колоссальным информационным массивом о доходах и имуществе туристских организаций. Грамотное использование имеющейся в налоговых инспекциях информации позволяет качественно проанализировать деятельность налогоплательщиков, видеть зоны риска налогоплательщиков. Федеральной налоговой службе необходимо искать способы мотивации налогоплательщиков, занятых в туристской сфере, к отказу от "серых" схем минимизации налоговой нагрузки.

Следует отметить, что главной целью организации налогового контроля в сфере туристского бизнеса должно быть формирование у турфирм понимания неотвратимости выявления налогового нарушения и взыскания в бюджет причитающихся сумм налога, а не наложение налоговыми органами на турфирмы максимальных штрафных санкций.

Е.Р. Кокова,

аспирант Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации,

кафедра "Налоги и налогообложение", г. Москва

Раздел V. Защита налогоплательщика или искусство налогового спора

В рубрике "Защита налогоплательщика или искусство налогового спора" размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.

Административное обжалование - обязательная процедура урегулирования налогового спора

К вопросу о значимости досудебного урегулирования налогового спора

Современный экономический кризис негативно отразился на государственных доходах, в том числе в части налоговых поступлений в бюджеты различных уровней. Представляется, что такая ситуация послужит катализатором усиления налогового контроля, увеличения числа налоговых проверок и размеров налогов, доначисляемых налогоплательщикам.

В связи с этим баланс частных и публичных интересов может быть достигнут с помощью эффективной системы обжалования решений, вынесенных налоговыми инспекциями по результатам налоговых проверок.

Следует отметить, что судебная статистика показывает существенное сокращение споров с участием налоговых органов. Если в 2005 г. таких споров было 425,2 тыс., то в 2007 г. - 115,0 тыс. Число споров сократилось в 3,7 раза. При этом наиболее существенное сокращение наблюдается по спорам о взыскании обязательных платежей и санкций (за период 2005 - 2007 гг. - с 369,9 тыс. до 45,5 тыс., или в 8,1 раза).*(17)

Правовыми основаниями судебного обжалования решений налоговых органов являются ст. 137 НК РФ и ст. 198 АПК РФ.

Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Статья 198 АПК РФ устанавливает, что право на обращение в суд возникает, если, по мнению заявителя жалобы, оспариваемый ненормативный акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, нарушают его права и законные интересы, незаконно возлагают на него какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления экономической деятельности.

При этом важно отметить, что НК РФ предусматривает несколько видов обязательных досудебных процедур, в том числе и такие, которые отсутствуют в АПК РФ.*(18)

Например, ст. 78, 79 и 312 НК РФ предусматривают досудебный порядок урегулирования спора с налоговым органом, осуществляющим налоговое администрирование. Эти нормы регулируют порядок возврата (зачета) излишне уплаченных, взысканных и удержанных налогов и сборов, а также штрафов и пеней. Статьями 69 и 70 НК РФ предусмотрен также досудебный порядок по спорам о взыскании недоимок, пеней и штрафа. Также НК РФ предусматривает иные процедуры досудебного урегулирования спора.

Относительно обжалования результатов налоговой проверки НК РФ прямо закрепляет три формы обжалования:

1) представление налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ);

2) обращение налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой (п. 1 ст. 101.2 НК РФ);

3) обжалование решения налогового органа в судебном порядке (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Неупорядоченность использования данных трех форм влечет существенные организационные и временные издержки как со стороны налоговых и судебных органов, так и со стороны самого налогоплательщика. В качестве наиболее негативных последствий стоит в первую очередь отметить загруженность российских судов налоговыми спорами с недостаточно качественно определенными и отраженными в заявлении о признании ненормативного акта налогового органа недействительным фактическими обстоятельствами дела и правовым обоснованием позиции заявителя.

Так, по статистике ВАС РФ, более 70% дел по заявлениям налогоплательщиков разрешаются в их пользу. Отсутствие в федеральном законодательстве возможности применения практики досудебного урегулирования налоговых споров влечет за собой значительное увеличение нагрузки на судей арбитражных судов.*(19)

Предпринятая законодателем попытка структурировать процесс досудебного урегулирования налогового спора через введение обязательного обжалования решения налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган, по нашему мнению, при надлежащих организации и контроле способны повысить эффективность досудебного урегулирования.

В данной связи следует поддержать мнение, согласно которому только при наличии эффективного механизма обязательного досудебного урегулирования споров суд может полно и всесторонне исследовать все обстоятельства дела, переданного на его рассмотрение, и вынести законное и обоснованное решение.*(20)

В отличие от НК РФ Арбитражный процессуальный кодекс РФ положений о предварительных административных процедурах не содержит. В связи с этим мы поддерживаем мнение О.Р. Михайловой о том, что подобная ситуация свидетельствует о наличии еще одного пробела в российском арбитражном процессуальном законодательстве.*(21)

С 1 января 2009 г. вступил в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке лишь после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, процедура апелляционного обжалования из добровольной превратилась в обязательную.

Рассматриваемый вопрос является более чем актуальным, поскольку в настоящее время детализированные разъяснения о механизме и особенностях порядка обязательного административного обжалования отсутствуют.

К примеру, Письмо Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-02-07/1-428 указало исключительно на то, что на основании п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.

По нашему мнению, подобных разъяснений явно недостаточно, поскольку обязательный порядок обжалования решений налоговых инспекций имеет намного больше неясных моментов, которые впоследствии могут вызвать весьма негативные последствия для государства и для налогоплательщиков.

История вопроса

Понимание сути внесенного законодательного изменения может быть достигнуто посредством исторического анализа положений НК РФ, регулирующих административное обжалование решений налоговой инспекции.

До 1 января 2007 г.

Согласно первоначальной редакции абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

С 1 января 2007 г.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу 1 января 2007 г., в порядок обжалования актов налоговых органов были внесены изменения.

Так, согласно подп. "а" п. 104 ст. 1 Федерального закона N 137-ФЗ абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ был дополнен положением, согласно которому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не было предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

С 1 января 2009 г.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ содержание НК РФ было дополнено пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ, который установил, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

По нашему мнению, подобная последовательность законодательных изменений указывает на то, что их целью является усиление досудебных процедур урегулирования налоговых споров, а также последующая разгрузка судебных органов, которые в настоящее время "завалены" налоговыми спорами.

Об эффективности обязательного административного обжалования как способа урегулирования налогового конфликта говорить пока рано, поскольку практика применения п. 5 ст. 101-2 НК РФ еще не наработана.

Целесообразно рассмотреть основные моменты вновь установленного порядка обязательного административного обжалования. Мы считаем, что, несмотря на недостаточно полное урегулирование процедуры, правильное использование новой возможности в некоторых случаях все-таки позволит налогоплательщикам разрешить спор на досудебной стадии, без последующих судебных расходов и издержек.

Предмет обязательного апелляционного обжалования

В первую очередь следует определить, какой акт может выступать предметом апелляционного обжалования.

Согласно п. 5 ст. 101-2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Из этого следует, что обязательное предварительное обжалование в вышестоящем налоговом органе предусмотрено только в отношении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следовательно, другие акты налоговой инспекции могут обжаловаться в суде без предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Подобной позиции придерживаются и иные авторы. Например, Лобанов А.В. считает, что в обязательном досудебном порядке обжалуются решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. На иные ненормативные правовые акты требование не распространяется. В связи с этим он делает вывод, что налогоплательщик вправе, не обжалуя решение ни в административном, ни в судебном порядке, обратиться в суд, чтобы обжаловать требования об уплате налога, пеней, штрафа, выставленные на основании решения, вступившего в силу.*(22)

Пантюшов О.В. отмечает, что с 01.01.2009 при обжаловании решений о привлечении к налоговой ответственности вводится обязательный досудебный порядок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Остальные акты налоговых органов ненормативного характера можно будет по-прежнему сразу оспаривать в судебном порядке.*(23)

Действительно, правила ст. 101.2 НК РФ являются специальными и применяются исключительно при обжаловании решений о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Общие положения об обжаловании, содержащиеся в ст.ст. 139-141 НК РФ, применяются к данной процедуре с учетом положений ст. 101.2 НК РФ.

Руководствуясь той же логикой, другие исследователи также замечают, что иные акты, а также действия или бездействие налоговых органов могут быть обжалованы в суде без предварительного рассмотрения в вышестоящем органе.*(24)

К иным в данном случае относятся, к примеру, следующие акты:

- решение об отказе в зачете или возврате налога;

- требование об уплате налога, пеней, штрафа;

- решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренные п.п. 2, 3, 4, 5 и 6 ст. 46 НК РФ;

- инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные в ст. 46 НК РФ;

- решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или решения налогового органа о досрочном прекращении действия отсрочки или рассрочки (п. 6 ст. 64 НК РФ);

- решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ);

- решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ) и др.

Обратим внимание на то, что перечень актов, которые могут быть обжалованы в суде без предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе, не является исчерпывающим.

Правовая природа обжалования решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101-2 НК РФ)

НК РФ предусматривает две процедуры обжалования решения налоговой инспекции: обжалование решения, не вступившего в силу, и обжалование решения, вступившего в силу.

Однако п. 5 ст. 101-2 НК РФ говорит не об одной из разновидностей обжалования, а в целом об обжаловании решения налоговой инспекции в вышестоящем налоговом органе.

В связи с этим возникает вопрос, какое обжалование необходимо для того, чтобы считать предварительную процедуру административного обжалования соблюденной и достаточной для подачи заявления в суд?

Обжалование актов налоговых органов в вышестоящем налоговом органе регламентировано п. 1 ст. 138 НК РФ, где сказано, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) или в суде.

Дальнейшее разделение административного обжалования на виды проведено в п. 2 и 3 ст. 101.2 НК РФ. В частности, п. 2 ст. 101.2 НК РФ отмечает, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. Пункт 3 ст. 101.2 НК РФ в свою очередь указывает, что вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, апелляционным порядком обжалования можно считать только обжалование решения налоговой инспекции, которое не вступило в силу. Обжалование решения, вступившего в силу, не является апелляционным, однако представляет собой разновидность обжалования решения налоговой инспекции в вышестоящем налоговом органе, о котором идет речь в п. 5 ст. 101-2 НК РФ.

Аналогичного мнения относительно апелляционного обжалования придерживается Санникова А., которая полагает, что жалобу можно подать и на вступившее в силу решение в течение трех месяцев, но она уже не будет апелляционной.*(25)

Поэтому мы считаем, что в случае пропуска налогоплательщиком срока обжалования решения налоговой инспекции, не вступившего в силу, он не утрачивает возможность обжаловать данное решение в суде. Однако для реализации данного права он должен обжаловать данное решение в вышестоящем налоговом органе. При этом факт вступления решения в силу на обозначенный порядок судебного обжалования не влияет.

В связи с этим представляется ошибочным утверждение авторов, полагающих, что поданная за пределами срока апелляционная жалоба останется без удовлетворения, а решение налогового органа - без изменения по формальным причинам (пропуск срока) (подп. 1 п. 2 ст. 140 НК РФ).*(26)

Процедурные моменты

Учитывая, что порядок административного обжалования решения налоговой инспекции зависит от того, какое решение обжалуется - вступившее или не вступившее в силу, - целесообразно более подробно рассмотреть сроки административного обжалования решения налоговой инспекции, вступившего и не вступившего в силу.

Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности подается в течение 10 дней, начиная с даты вручения такого решения налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139 НК РФ). Жалоба относительно вступившего в законную силу решения налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Если жалоба в вышестоящий налоговый орган не подана

Согласно ч. 5 ст. 4 АПК РФ, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Пункт 5 ст. 101-2 НК РФ предусматривает обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора.

Следовательно, налоговый спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

В случае, когда решение налогового органа не обжалуется в вышестоящем налоговом органе (ни до, ни после вступления решения в силу), следует признать, что обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора не соблюден. Следовательно, спор не может быть передан в суд.

В связи с этим возникает вопрос, когда досудебный порядок урегулирования налогового спора следует считать соблюденным и достаточным для подачи заявления в суд?

Проблема обусловлена тем, что п. 5 ст. 101-2 НК РФ не дает однозначного ответа на данный вопрос.

Так, согласно п. 5 ст. 101-2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

По нашему мнению, обжалование как таковое представляет собой подачу жалобы в соответствующий орган, в данном случае - в вышестоящий налоговый орган. Следует ли из этого, что подать заявление в рамках налогового спора в суд можно сразу после подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, в том числе, не дожидаясь решения вышестоящего налогового органа по поданной налогоплательщиком жалобе?

Толкование данного положения, на наш взгляд, неоднозначно. Однако, несмотря на это, мы рекомендуем считать процедуру обжалования завершенной только после принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. После этого налогоплательщик вправе обратиться в суд.

В связи с этим в подтверждение соблюдения административного порядка обжалования решения налоговой инспекции при подаче заявления в суд налогоплательщику следует прилагать к заявлению не жалобу, поданную в вышестоящий налоговый орган, а решение последнего по жалобе.

В противном случае у суда будут иметься основания для оставления заявления без движения в порядке ст. 128 АПК РФ. Если нарушение в установленный срок не будет устранено, заявление подлежит возврату по правилам ст. 129 АПК РФ.*(27)

Что делать, если вышестоящий налоговый орган отказал в принятии жалобы к рассмотрению?

Пантюшов О.В. полагает, что налоговый орган не вправе подобно суду оставлять поданную жалобу без движения (без рассмотрения). НК РФ не предусматривает таких правомочий.*(28)

Однако представление жалобы несоответствующей формы нельзя признать допустимым. Поэтому мы считаем, что, несмотря на отсутствие особых указаний в НК РФ, у налогового органа имеются полномочия оставить жалобу без движения и назначить налогоплательщику разумный срок для устранения нарушений.

НК РФ ничего не говорит о случаях, когда вышестоящий налоговый орган отказал в принятии жалобы к рассмотрению, например, по формальным основаниям. Следует ли считать в данном случае порядок административного обжалования соблюденным и подавать заявление в суд или стоит попытаться обжаловать отказ в принятии жалобы к рассмотрению? Однозначного ответа на данный вопрос закон не дает.

Мы считаем, что в решении об отказе в рассмотрении жалобы вышестоящий налоговый орган должен указать причины отказа и действия (меры по устранению формальных нарушений), которые должен принять налогоплательщик, чтобы его жалоба была рассмотрена. При этом в обязательном порядке в решении об отказе в рассмотрении жалобы должен быть указан разумный срок для устранения допущенных формальных нарушений.

По нашему мнению, получив такое решение об отказе, налогоплательщик должен устранить допущенные формальные нарушения в установленный срок.

Представление исправленной жалобы свидетельствует о своевременном обжаловании решения налоговой инспекции в административном порядке. В таком случае вышестоящий налоговый орган должен принять жалобу к рассмотрению, по результатам которого будет вынесено соответствующее решение.

Момент вступления решения налоговой инспекции в силу в случае подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган определяется на основании п. 2 ст. 101-2 НК РФ, согласно которому в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с момента принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

На наш взгляд, вынесение вышестоящим налоговым органом решения по жалобе свидетельствует о завершении процедуры административного обжалования и о возникновении у налогоплательщика права обжаловать решение налоговой инспекции в судебном порядке.

В данной связи представляется ошибочным мнение авторов, полагающих, что при отмене решения инспекции и вынесении Управлением ФНС нового решения (п. 2 ст. 140 НК РФ) следует предварительно обжаловать его в досудебном порядке в ФНС России.*(29)

Несостоятельность подобной позиции подтверждается тем, что п. 5 ст. 101-2 НК РФ предусматривает обязательность обжалования в вышестоящем налоговом органе только двух видов решений - решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом обжалование в вышестоящем налоговом органе других решений, в том числе решения самого вышестоящего органа (например, об отказе в принятии жалобы к рассмотрению), не является обязательным.

Какой должна быть жалоба на решение налоговой инспекции, подаваемая в вышестоящий налоговый орган?

Учитывая, что обжалование решения налоговой инспекции является обязательным этапом, но требования к оформлению жалобы отсутствуют, представление жалобы иногда невыгодно самому налогоплательщику с тактической точки зрения. Поэтому в некоторых случаях подача жалоб будет являться исключительно формальным этапом, что отразится на качестве их подготовки и содержании.

Возникает вопрос, будет ли подача жалобы в вышестоящий налоговый орган признаваться надлежащим обжалованием независимо от содержания жалобы или в ряде случаев жалоба может быть признана ненадлежащей и не позволяющей налогоплательщику обратиться за защитой своих прав в суд? К примеру, нельзя исключить случаи, когда налогоплательщик из тактических соображений включит в содержание жалобы выводы налоговой инспекции, а в конце укажет, что данные выводы являются необоснованными, не соответствующими фактическим обстоятельствам и незаконными.

В настоящее время требования к жалобе, подаваемой в вышестоящий налоговый орган, не определены. Следовательно, выполнение разумных требований, обычно предъявляемых к такого рода документам, будет достаточным, чтобы считать поданный в вышестоящий налоговый орган документ жалобой, а процедуру в целом - надлежащим административным обжалованием, позволяющим обратиться с заявлением в суд.

По данной причине можно согласиться с Лобановым А.В., который считает, что налогоплательщик может просто написать в жалобе на акт налогового органа, что он (акт) незаконен.*(30)

Полномочия вышестоящего налогового органа исчерпывающим образом определены в ст. 140 НК РФ, где перечислены виды принимаемых по результатам рассмотрения жалоб решений.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Следует отметить, что ранее подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ предусматривал право вышестоящего налогового органа отменить акт нижестоящего налогового органа и назначить дополнительную проверку. Однако норма была отменена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, поэтому в настоящее время оснований опасаться проведения дополнительных проверок у налогоплательщика нет. Тем не менее, проведение проверки все же возможно, поскольку согласно п. 10 ст. 89 НК РФ вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика. По этой причине не рекомендуем в жалобе, подаваемой в вышестоящий налоговый орган, излагать свою позицию со ссылкой на нормы законодательства и доказательства в полном объеме. Следует излагать только ключевые нормы НК РФ, на которых налогоплательщик строит свои контрдоводы, а также ссылаться на минимально необходимые доказательства. Такой подход позволит избежать дополнительных мероприятий налогового контроля со стороны вышестоящего налогового органа, а также усиления правовой позиции налоговой инспекции.

В случае если государство стремится придать процедуре досудебного урегулирования налоговых споров реальный, а не формальный характер, по нашему мнению, следует внести ряд законодательных новелл.

Одной из таких новелл может являться норма, согласно которой решение налогового органа можно будет обжаловать только в части требований, правомерность которых проверялась в вышестоящем налоговом органе посредством представления налогоплательщиком апелляционной жалобы. Отметим, что в исследованиях уже делались подобные предложения. Так, Семушкиным В.С. высказывалось мнение о целесообразности представления на рассмотрение суда только разногласий, оставшихся неурегулированными, и только тех документов и сведений, которые налогоплательщик и налоговый орган передавали друг другу или на которые они ссылались при досудебном урегулировании спора.*(31)

По нашему мнению, только такой механизм свяжет налогоплательщика и налоговый орган теми требованиями, доводами, аргументами и доказательствами, которые высказывались с самого начала урегулирования спора. Это придаст урегулированию спора реальный вид, прозрачность и, в конечном счете, положительно отразится на разрешении спора по существу. При этом налоговые органы (на этапе возражений, на этапе апелляционного обжалования и обжалования решения налоговой инспекции, вступившего в силу) будут более мотивированы на урегулирование конфликта на досудебной стадии так же, как и сам налогоплательщик. Эффективное разрешение спора на досудебной стадии будет выгодно обеим сторонам в связи с тем, что позволит избежать лишних судебных издержек и расходов на квалифицированную юридическую помощь.

Рассмотрение жалобы

НК РФ не регулирует порядок рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции. НК РФ не предусматривает обязательность извещения налогоплательщика о времени и дате рассмотрения жалобы, поданной в вышестоящий налоговый орган. В результате согласно сложившейся практике рассмотрение жалобы происходит без участия налогоплательщика.

Сроки принятия решения по жалобе

Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, от нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Представляется, что на практике возможны ситуации, когда налоговый орган в установленный срок не выносит решения по жалобе. Согласно российскому законодательству у налогоплательщика имеется возможность обжаловать незаконное бездействие вышестоящего налогового органа.

Интересно, что в Германии данная проблема разрешается иначе. В частности, согласно Положению об административном судопроизводстве, если по жалобе заинтересованного лица административный орган не выносит решения без уважительных причин и оснований в установленный срок, то иск может быть непосредственно (т.е. без проведения предварительного производства) направлен в суд.*(32) Мы считаем, что подобное воздействие на деятельность налогового ведомства (в том числе в части соблюдения им сроков принятия решений по жалобам налогоплательщиков) является более эффективным и может быть заимствовано российским законодательством.

Решение вышестоящего налогового органа вынесено

После вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе процедура досудебного урегулирования налогового спора считается соблюденной, и у налогоплательщика возникает возможность обжаловать решение налоговой инспекции в суде.

В данном контексте важно не пропустить срок судебного обжалования. Вполне обоснованной следует считать позицию Пантюшова О.В., который отмечает, что срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Поскольку специальный срок для обращения в суд в данной ситуации законом не предусмотрен, действует общий срок, равный 3 месяцам, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, который следует отсчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о вступлении в силу решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.*(33)

Так в настоящий момент выглядит процедура обжалования решения налоговой инспекции в вышестоящем налоговом органе, которая стала обязательной с 1 января 2009 г. При безусловной значимости новшества нормативное регулирование указанной процедуры остается недостаточно ясным и полным. Во избежание негативных последствий для государства и налогоплательщиков считаем целесообразным внесение изменений и дополнений в законодательство, которые могут быть разработаны на основании положений настоящей статьи.

А.В. Брызгалин,

генеральный директор

Группы компаний "Налоги и финансовое право",

кандидат юридических наук

М.В. Симонов,

ведущий специалист по юридическим вопросам

первой категории Группы компаний "Налоги и финансовое право",

кандидат юридических наук

Раздел VI. По материалам семинаров, проведенных Группой компаний "Налоги и финансовое право"

Новый порядок направления работников в служебную командировку (анализ Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749)

До недавнего времени порядок направления работников в служебную командировку регулировался соответствующими положениями Трудового кодекса РФ, а именно: ст. 166-168 и Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62).

В соответствии со ст. 423 Трудового кодекса РФ указанная Инструкция применялась в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ, однако за 20 лет она морально устарела и уже не учитывала многие особенности современной действительности.

Поскольку Трудовой кодекс РФ содержит лишь общие положения о служебных командировках, организации вынуждены были применять положения Инструкции N 62. При этом и налогоплательщики, и налоговые органы трактовали наиболее спорные положения Инструкции (особенно те, которые устанавливали какие-либо ограничения) в свою пользу.

13.10.2008 Правительство РФ своим постановлением N 749 утвердило Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение).

Указанное постановление Правительства издано во исполнение абз. 2 ст. 166 Трудового кодекса РФ, согласно которому особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Положение вступило в силу с 25.10.2008, следовательно, с указанного времени Инструкция N 62 фактически утратила силу и применению не подлежит.

Таким образом, с 25.10.2008 порядок направления работников в служебные командировки регламентируется ст. 166-168 Трудового кодекса РФ и Положением.

В Положение введен ряд принципиально новых норм, которых не было в Инструкции N 62. Также сохранены некоторые прежние нормы.

Рассмотрим основные нововведения, а также вопросы и проблемы, которые остались неразрешенными.

1. Положение регламентирует особенности направления работников как во внутренние, так и в зарубежные командировки

Положение определяет особенности направления работников в служебные командировки как на территории РФ, так и на территории иностранных государств (п. 1 Положения). При этом порядок и особенности направления работников в зарубежные командировки регламентированы довольно подробно.

Таким образом, в настоящее время порядок направления работников в зарубежные командировки закреплен законодательно.

Инструкция N 62 регламентировала только порядок направления работников в служебные командировки в пределах СССР (что прямо следовало из ее названия). Следовательно, ее нормы распространялись только на командировки в пределах РФ.

Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 (далее - Постановление Правительства N 812) устанавливало порядок и размеры выплаты суточных в иностранной валюте при командировках на территории иностранных государств только для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Иными словами, для коммерческих организаций порядок направления работников в служебные командировки за границу законодательно регламентирован вообще не был. Т.е. имел место пробел в праве.

При этом налоговые органы очень часто пытались применить некоторые положения Инструкции N 62 и к зарубежным командировкам. Так, например, п. 4 Инструкции N 62, ограничивающий срок командировки, по мнению налоговых органов, должен был применяться и к зарубежным командировкам со всеми вытекающими последствиями в виде исключения затрат по командировкам, срок которых превышал установленный, из состава расходов по налогу на прибыль, и обложения указанных выплат НДФЛ.

Такой вывод был сделан, в частности, в письме Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22, в котором сказано, что "если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполняет в иностранном государстве в период, превышающий время командирования, установленное Инструкцией N 62, фактическое место работы сотрудника будет находиться в иностранном государстве, и такой работник не может считаться находящимся в командировке со дня отъезда".

2. В командировки направляются только работники, состоящие в штате организации

Пункт 2 Положения содержит указание на то, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Иными словами, в командировку может быть направлено только лицо, с которым у организации заключен трудовой договор.

Инструкция N 62 не содержала аналогичного правила, однако оно следовало напрямую из норм Трудового кодекса РФ.

Так, согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии со ст. 15, 20 Трудового кодекса РФ работник и работодатель - это стороны трудовых отношений.

Следовательно, понятие служебной командировки применимо только в отношении сторон трудовых правоотношений. В связи с этим лица, состоящие с организацией в гражданско-правовых отношениях, в командировку направлены быть не могут.

Однако указанные лица также смогут совершать поездки по распоряжению организации, с которой у них заключен гражданско-правой договор (например, договор подряда, договор оказания услуг и т.п.). Все условия совершения таких поездок следует фиксировать в тексте договора. Поскольку рассматриваемая поездка не признается служебной командировкой, затраты такого сотрудника на проезд и проживание не могут признаваться командировочными расходами. В письме Минфина РФ от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128, в письме ФНС РФ от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@, в частности, сделан вывод о том, что суммы, выплаченные организацией в счет возмещения сотруднику данных затрат, являются его дополнительным вознаграждением за работы, выполняемые в рамках гражданско-правового договора. Поэтому они облагаются ЕСН с учетом п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Суды считают, что данные выплаты внештатным сотрудникам ЕСН не облагаются, т.к. направлены на компенсацию издержек, произведенных в интересах организации-заказчика работ. Это не оплата самой работы внештатного сотрудника.

Так, например, ВАС РФ в постановлении Президиума от 18.08.2005 N 1443/05 указал, что "поскольку в договорах, заключаемых учреждением с лекторами, выплата вознаграждения за проведение лекций не включает в себя возмещение обществом расходов по найму жилого помещения и расходов по проезду к месту проведения лекций и обратно (по предъявленным лекторами документам), указанные расходы не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими настоящих договоров. Поэтому указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН. Кроме того, указанные расходы, понесенные исполнителями в связи с исполнением ими настоящих договоров, по своей сути имеют ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком". Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС МО от 17.12.2007 N КА-А40/13008-07, в постановлении ФАС ПО от 03.10.2006 N А72-5959/05-6/450.

Таким образом, суды обращают внимание на то, включена ли в соответствии с условиями договора сумма компенсации издержек на служебную поездку внештатного работника в стоимость его вознаграждения или нет. Если сумма компенсации не включена в стоимость вознаграждения, она признается компенсационной выплатой и не облагается ЕСН.

3. Срок командировки определяет руководитель организации

В соответствии с п. 4 Положения срок командировки устанавливает руководитель организации с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

Иными словами, максимальные сроки командировки теперь не ограничены.

Указанное новшество представляется очень существенным, поскольку согласно п. 4 Инструкции N 62 срок командировки работников не должен был превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен был превышать одного года.

Минфин РФ и налоговые органы считали, что если время нахождения работника в командировке превысит установленный п. 4 Инструкции N 62 срок, фактическое место работы сотрудника будет находиться в месте командировки, и такой работник уже не может считаться находящимся в командировке. Иными словами, контролирующие органы приравнивали длительные командировки к переводу на работу в другую местность.

Поэтому, по их мнению, для целей налогообложения расходы, связанные с пребыванием работника организации вне места основной работы более 40 дней, не могли быть квалифицированы как командировочные расходы.

Следовательно, если свои трудовые обязанности работник выполнял вне места постоянной работы в период, превышающий максимальное время командирования, установленное п. 4 Инструкции, в целях налогообложения соответствующие расходы не рассматривались налоговыми органами как расходы на командировки в целях налогообложения прибыли (письма Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30, от 12.01.2007 N 03-04-06-01/1, письма УФНС по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062183).

Кроме того, выплаты, произведенные таким работникам в счет возмещения понесенных затрат (например, затрат на проживание), не подпадали под определение компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, поэтому облагались НДФЛ (письмо Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22).

Также налоговые органы считали, что по месту командировки работника, срок которой превышал 40 дней, у организации было создано обособленное подразделение. Следовательно, она обязана была поставить его на налоговый учет, в противном же случае подлежала привлечению к ответственности по ст. 116, 117 Налогового кодекса РФ.

Указанная позиция Минфина РФ и налоговых органов не являлась бесспорной, поскольку Трудовой кодекс РФ и раньше не ограничивал служебные командировки предельными сроками. Однако в настоящее время у налогоплательщика появилась возможность вообще избежать подобных споров.

При этом необходимо иметь в виду, что отмена максимального срока командировки не означает, что работников теперь можно направлять в командировку "бессрочно". Командировка - это, прежде всего, выполнение служебного поручения. Она изначально не предполагает постоянной работы в месте командирования. Срок командировки должен быть обусловлен именно выполнением такого поручения.

Иными словами, главное, чтобы работник вне места постоянной работы выполнял служебное поручение, а не все свои трудовые обязанности. Если же работник в месте командирования выполняет свои постоянные трудовые функции, то это следует рассматривать не как командировку, а как перевод на работу в другую местность.

4. Документальное оформление служебной командировки

В Положении в отличие от Инструкции N 62 установлены четкие требования к командировочным документам. При этом многие новшества касаются ситуаций, которые раньше вызывали споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

4.1 Оформление командировочного удостоверения является обязательным

В п. 7 Положения сказано, что на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)).

Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки. При этом фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.

Из вышеприведенной нормы следует, что в настоящее время оформление командировочного удостоверения при командировке является обязательным. Именно указанный документ подтверждает фактический срок пребывания работника в командировке. В связи с чем представляется, что при отсутствии указанного документа налогоплательщик не сможет доказать обоснованность произведенных в связи с командировкой расходов.

Ранее вопрос о необходимости оформления командировочного удостоверения и о возможности подтвердить командировочные расходы в его отсутствие являлся спорным.

Так, в п. 2 Инструкции N 62 было сказано, что направление работников в командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения. По усмотрению руководителя организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом.

Так, в письмах от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244, от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226 Минфин РФ указывал, что приказ о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одинаковое назначение. Параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным. Поэтому, если есть приказ о командировании, командировочное удостоверение можно не оформлять.