1. Соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Согласно Закону РФ "Об образовании" образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Право на ведение образовательной деятельности возникает у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии. Если у организации такой лицензии нет, она не может заниматься образовательной деятельностью и, соответственно, рассматриваться в качестве образовательного учреждения.

Государственной аккредитацией образовательного учреждения устанавливается государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ). Государственная аккредитация образовательного учреждения дает ему право на выдачу своим выпускникам документа государственного образца о соответствующем уровне образования, на пользование печатью с изображением Государственного герба РФ.

Суды считают, что для включения расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с образовательными учреждениями в состав прочих расходов имеет значение статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация.

Так, например, ФАС СЗО в постановлении от 20.08.2007 N А42-3309/2006 указал, что не имеет значения отсутствие государственной аккредитации, т.к. согласно п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения образовательному учреждению достаточно иметь соответствующую лицензию.

Поскольку в п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ идет речь об образовательных учреждениях, расходы на подготовку и переподготовку по договору с индивидуальным предпринимателем по данному основанию не учитываются.

Так, например, Минфин РФ в письме от 27.03.2006 N 03-03-05/4 указал, что "расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе на повышение квалификации кадров) на основе договора, заключенного с индивидуальным предпринимателем, не соответствуют требованиям подп. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса и для целей налогообложения прибыли не учитываются".

Закон допускает учет расходов, связанных с оплатой услуг не только российских образовательных учреждений, но и зарубежных образовательных учреждений, имеющих соответствующий статус.

УФНС по г. Москве в письме от 17.02.2006 N 20-12/12674 указало, что если на территории соответствующего государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), то для признания расходов на повышение квалификации должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения: договор, программа обучения, свидетельства или сертификаты о завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по проф. подготовке.

ФАС МО в постановлении от 12.10.2006 N КА-А40/9887-06 сделал вывод о том, что непредставление налогоплательщиком документов о наличии статуса образовательного учреждения у иностранной организации, в которой обучались работники, не влечет непризнания расходов, которые явились экономически оправданными. При этом в подтверждение правомерности учета расходов по подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ налогоплательщик представил договор, акт сдачи-приемки работ, приказы о направлении работников в командировку, командировочные удостоверения. Кроме того, тема обучения соответствовала производственной деятельности организации.

2. Подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок.

Спорным является вопрос о том, считается ли совместитель штатным работником. По нашему мнению, необходимо исходить из следующего.

Согласно ст. 57 Трудового кодекса РФ одним из существенных условий трудового договора является трудовая функция, т.е. работа по должности в соответствии со штатным расписанием. При этом наименование должности в соответствии со штатным расписанием организации должно быть обязательно указано в трудовом договоре.

Поэтому, если в трудовом договоре с работником-совместителем будет указана его должность в соответствии со штатным расписанием организации, то сотрудник считается принятым в штат организации. Следовательно, под штатными работниками следует понимать тех, с кем у организации заключены трудовые договоры. К внештатным же сотрудникам относятся лица, которые выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, если с работником-совместителем заключен трудовой договор, то при выполнении всех прочих условий расходы на его обучение могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

3. Программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При этом расходами на подготовку и переподготовку кадров не признаются расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Данное положение означает, что повышение квалификации должно быть оправдано с производственной точки зрения.

Подтверждением указанных обстоятельств могут, на наш взгляд, являться приказы о направлении работников на учебу, имеющиеся в организации планы учебы, планы повышения квалификации, программы обучения, должностные обязанности обучаемых работников, из которых должно следовать, что полученные знания необходимы для более эффективного и качественного исполнения работниками должностных обязанностей.

Иными словами, обучение должно приводить к качественному изменению навыков специалистов, способствовать более эффективному и быстрому выполнению ими работы, а также улучшать производительность труда и качественные показатели их деятельности.

Кроме того, обучение не должно быть связано с получением работником высшего и среднего специального образования.

Согласно ст. 23, 24 Закона РФ "Об образовании" среднее и высшее профессиональное образование имеют своей целью не только подготовку и переподготовку специалистов, но и расширение и углубление образования на базе имеющегося.

Именно поэтому расходы, связанные с оплатой обучения в средних и высших учебных заведениях, исключены из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Т.е. в силу прямого указания закона из структуры налоговых расходов организаций исключены затраты на оплату обучения работников в высших и средних учебных заведениях, в том числе, и по заочной форме обучения.

Вместе с тем, допустимо учитывать расходы на получение дополнительного образования на базе уже имеющегося. Об этом сказано, в частности, в письме Минфина РФ от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657. Например, директор организации, имеющий высшее экономическое образование, прошел профессиональную переподготовку по программе "Топ-менеджер" и получил диплом о дополнительном образовании. Организация, оплатившая данную переподготовку, при выполнении всех прочих условий вправе учесть произведенные затраты в составе расходов по налогу на прибыль.

В то же время существуют судебные решения, в которых сделан вывод о том, что расходы на получение работниками среднего и высшего образования за счет средств организации правомерно учтены ею по ст. 264 Налогового кодекса РФ, т.к. выполнены все условия п. 3. При этом суды указывают, что повышение квалификации кадров - это один из частных случаев подготовки и переподготовки кадров. Работники прошли обучение по программе повышения квалификации, а для применения положений подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ не имеет правового значения вопрос о том, получили ли они при повышении квалификации среднее или высшее образование. К такому выводу пришел, в частности, ФАС УО в постановлениях от 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2, от 12.07.2007 N Ф09-5318/07-С3.

Так, например, ФАС УО в постановлении от 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2 указал, что "содержащееся в абз. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ положение о повышении квалификации кадров указывает на то, что оно является лишь одним из частных случаев подготовки и переподготовки кадров. Материалами дела подтверждаются факты того, что работники общества, направленные на обучение, прошли обучение по программе повышения квалификации, а для применения подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 Кодекса правового значения не имеет вопрос о том, получили ли они при повышении квалификации среднее или высшее образование. При таких обстоятельствах выводы судов о правомерном отнесении обществом в состав расходов затрат, связанных с обучением своих работников, являются законными и обоснованными".

Спорным является вопрос о том, можно ли учесть в составе расходов затраты на обучение работника в аспирантуре.

По мнению налоговых органов, расходы на обучение сотрудников в высшем учебном заведении в соответствии с договором об оказании образовательных услуг по обучению в аспирантуре нельзя рассматривать в качестве затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой, учитываемых при налогообложении прибыли.

Такой вывод изложен, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 27.02.2003 N 26-12/11653.

В соответствии с другой точкой зрения расходы на обучение сотрудника в аспирантуре организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль как расходы на подготовку и переподготовку кадров. Указанная точка зрения обоснована тем, что Налоговый кодекс РФ не признает расходом стоимость оплаты обучения в высших и средних специальных учебных заведениях при получении высшего и среднего специального образования. В то же время согласно п. 5 ст. 9 и ст. 25 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" обучение в аспирантуре является формой послевузовского образования, которую закон отделяет от высшего и среднего специального образования.

Так, ФАС ЗСО в постановлении от 02.07.2008 N Ф04-3910/2008(7317-А81-14) указал, что налогоплательщик правомерно признал затраты на обучение сотрудника в аспирантуре как расходы на повышение квалификации, так как обучение проходило в учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию, и было напрямую связано с функциональными обязанностями работника. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС ЗСО от 11.12.2007 N Ф04-8408/2007(40770-А81-41).

Также спорным является вопрос о возможности признания расходов на подготовку и переподготовку кадров в случае, если обучение не завершено или обучающийся не получил документ об окончании курса.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальных писем Минфина РФ и налоговых органов также нет.

В то же время существуют судебные решения, в которых сделан вывод, что затраты на подготовку и переподготовку кадров признаются независимо от того, в полном ли объеме пройдена программа обучения и получен ли на руки документ об окончании курса.

Так, ФАС МО в постановлении от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 указал, что затраты на подготовку и переподготовку кадров учитываются в расходах независимо от того, что сотрудник был отчислен за неуспеваемость.

ФАС ПО в постановлении от 01.12.2006 N А65-35143/2005-СА1-19 сделал вывод, что налоговое законодательство не ставит признание затрат налогоплательщика по переподготовке кадров в зависимость от наличия специального документа об окончании образовательного курса, равно как и от прохождения полного курса.

Также одним из обязательных условий учета затрат на обучение сотрудников в составе расходов является заключение организацией договора на обучение непосредственно с учебным заведением.

В случаях же, когда организация оплачивает за счет собственных средств обучение по договорам, заключенным между обучающимся гражданином и учебным заведением, включение произведенных платежей в состав прочих расходов является необоснованным (в отличие, например, от обложения НДФЛ, для применения льготы по которому не имеет значения, кто заключил договор).

Согласно этому пункту, изложенному в новой редакции, расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов при наличии следующих условий:

- обучение осуществляется на основании договора с имеющими соответствующую лицензию российскими образовательными учреждениями либо имеющими соответствующий статус иностранными образовательными учреждениями;

- обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор или физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 Трудового кодекса РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Иными словами, с 01.01.2009 организация вправе учитывать в составе расходов затраты на получение среднего и высшего образования следующими физическими лицами:

- работниками организации;

- лицами, заключившими с организацией договор, предусматривающий их обязанность не позднее 3 месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных организацией, заключить с ней трудовой договор и отработать не менее одного года.

Т.е. в отличие от редакции нормы, действовавшей до 2009 г., организация вправе учесть затраты на обучение не только лиц, состоящих с ней в трудовых правоотношениях, но и лиц, не состоящих с ней в трудовых правоотношениях, но обязавшихся заключить с ней трудовой договор после окончания обучения.

Вместе с тем, законодатель так и не включил в рассматриваемую норму затраты по обучению в собственных учебных комбинатах. Такой вывод можно сделать исходя из формулировок о наличии договора с образовательным учреждением. Следовательно, по-прежнему расходы на обучение в собственных учебных комбинатах необходимо будет учитывать по подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией. По-прежнему для признания указанных расходов необходимо, чтобы у образовательного учреждения имелась лицензия.