Бухгалтерский учет, аудит и экономический анализ

Счет 21- А, балансовый, применяется в массовых произв-твах, в кот. процесс изготовления пр-ции состоит из нескольких разно-родных самостоятельных переделов (фаз и готовая пр-кция получается путем переработки исходного сырья, получения полуфабриката и передачи его из одного предела в другой. Полученный полуфабрикат сдается на склад Д 21 К 20(цех 1). Передача полуфабриката со склада на следующий передел отражается в учете по Д 20(цех 2) К 21. В этом случае в калькуляции с/сти готовой пр-ции появляется самостоятельная статья "Полуфабрикаты собст-го произв-ва". Счет 23 - учитываются в зависимости от характера технологии выпус-каемой ими продукции. Если произв-тво простое (вырабаты-вает однородную пр-цию и не имеет остатков НЗП), то все его затраты рассматриваются как прямые и учитываются по Д 23. С/сть ед-цы пр-ции таких произв-тв определ-ся делением всех затрат за отч. м-ц на кол-во пр-ции, отпущенной потребителям. Выявленные затраты списываются со сч 23 и распределяются между потребителями про-порционально кол-ву отпущенной пр-ции (по данным счет-чиков и других измерителей). Счет 25 - А, собирательно-распределитель-ный, бессальдовый. На сч 25 учитываются расходы по обслуживанию основного (вспомогательного) произв-тва (его цехов). К ним относятся: расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (з/пл вспом. рабочих, отчисления на соц.страх. с их з/пл, ст-ть двигательной энергии и др.); износ ОС производ-го назначения; затраты на ремонт ОС; расходы по управлению (з/пл производ-го персонала, занятого обслуживанием произв-ва, отчисления); хоз.расходы (на отопление, освещение, арендная плата за произ-ые ОС); непроизводств-ые потери (потери от простоев, от недостачи) . Перечисленные затраты в течение м-ца учитывают по Д 25 К 10, 70, 69, 02, 96,76 и др. В конце м-ца определяют общую сумму собранных по Д 25 затрат, распределяют их по видам пр-ции(р, у) и списывают на затраты основного произв-ва записью: Д 20 К 25.

Метод распределении ОПР определяют в зависимости от характерной для данной орг-зации структуры затрат и отражают в учет. политике орг-зации. В материалоемких производствах целесообразно распределять ОПР пропорционально стоимости материалов израсх-х на изготовление пр-ции, в трудоемких производствах - пропор-но з/пл рабочих, занятых изготовлением пр-ции. Наиболее распростран-м явл-ся распределение косвенных, в том числе ОПР между видами пр-ции пропор-но основной з/пл произ-х рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Счет 26 - А, собирательно-распределительный, бессальдовый. На нем учи-тываются расходы по обслуживанию и управлению предп-тием. К ним относятся: админ.- управленческие расходы (оплата труда и отчисления работникам управления, по оплате аудитор., телефонных услуг); ОХР (износ и ремонт ОС общехоз-ного назначения, опла-та труда и отчисления общехоз-го персонала); сборы и отчисления (налоги), непроизводственные расходы (потери от простоев по внешним причинам) и др. Перечисленные затраты в течение м-ца учитывают по Д 26 К 10, 70, 69, 02, 05, 96, 71. В конце м-ца все ОХР за м-ц полностью спис-ся с К-та 26 двумя способами:

· ОХР распределяют пропорц-но выбранной базе по видам пр-ции, включают в состав общих затрат, связ-х с их произв-вом в тече-ние м-ца, и отражают в учете по Д 20 К 26.В этом случае по данным сч 20 определяют полную произв-ную с/сть готов.пр-ции, выполне-нных работ, оказанных услуг;

· ОХР не распределяют по видам изготавливаемой в течение м-ца пр-ции, а всю их сумму за м-ц полностью относят к затратам, свя-занным с продажей, и отражают в учете по Д 90/2 "С/с продаж" К 26. В этом случае отражают неполную (сокращенную) произв-ную с/с продукции (р, у). Счет 28 - А, калькуляционный, бессальдовый. По Д 28 собирают затраты по выявленному внутр. и внешн. браку, а также затраты на исправление брака: Д 28 К 10,70,69 . По К-ту отражают суммы, компенсирующие затраты, связанные с браком (удерж. из з/пл виновника брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за некачественный материал, явившийся причиной брака и др.): Д 70, 10, 43, 60 К 28. Потери от брака (Д минус К сч 28) списывают в конце м-ца полностью на затраты основ. произв-ва: Д 20 К 28. Счет 44 - А, балансовый, исп-ся для учета непроизв-ных затрат, связанных с реализац. Пр-ции (р, у).К ним относятся затра-ты на упаковку готов.пр-ции, ее доставку до станции отправления, затраты на рекламу. Перечисл. затраты учитывают по Д 44 К 10, 70, 69, 71, 76. В конце м-ца затраты на продажу полностью или частично относят на с/с продаж записью: Д 90/2 "С/с продаж" К 44. В зави-симости от принятой в орг-зации формы бух. учета для учета затрат могут использоваться различные учетные регистры.

Так при ж/ордер. форме учет косвенных ОПР и ОХР ведут в специаль. ведомостях: Вед-ть № 12 "Затраты цеха №…"; Вед-ть № 15 "Общехоз. затраты". Эти вед-ти открываются ежемесячно, учет затрат в них ведут в разрезе типовых статей на основ. разработанных таблиц, т.е. расчетов, связанных с распределением стоимости израсходованного сырья и материалов, з/платы, амортизации ОС и т.д. Учет затрат вспомогательного произв-тва и потерь от брака ведут в вед-тях № 13 "Обслуживающие хозяйства" и № 14 "Потери в произв-тве". Для учета производ-нных затрат по предп-тию в целом используют ж/о № 10, а непроизводств.затрат - ж/о "10/1. Эти ж/о заполняют на основе разработанных таблиц и итоговых данных вед-тей № 12-15. Использование ж/о № 10 и № 10/1 для учета затрат позволяет получить инф-цию о факт. затратах по элементам и по статьям и использовать ее для составления сметы затрат на произв-во и расчета с/сти единицы пр-кции (р, у).

7. Сущность, значение и принципы калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, когда формировались товарно-денежные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой схеме - "приход-расход".

Позже, когда в Италии начали образовываться купеческие товарищества, и прибыль должна была распределяться между отдельными купцами пропорционально вложенному капиталу, возникла двойная запись.

Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции, получило в условиях промышленного производства.

Калькулирование - это система экономических расчетов себестоимости продукции, это важнейший управленческий процесс при управлении производством, который является заключительным этапом учета затрат на производство и реализацию продукции.

На этом этапе группируются затраты; соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции; определяются затраты, приходящиеся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации или внутреннего пользования; исчисляется себестоимость продукции.

Калькулирование позволяет:

1) Изучать формирование себестоимости полученных в процессе производства конкретных видов продукции.

2) Сравнить фактическое значение затрат с плановыми значениями.

3) Сравнить затраты предприятия на конкретный вид продукции с затратами на аналогичную продукцию у конкурентов.

4) Формировать обоснованные цены на каждый вид продукции (учитывать реальные затраты на производство и реализацию, потребительскую стоимость продукции и т.п.).

5) Принимать обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства продукции, не пользующейся спросом и т.д.

Объектом калькуляции является отдельные виды продукции (выполненные работы, оказанные услуги) в результате производственной деятельности предприятия по которым исчисляется себестоимость. В многопрофильных производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, объектом калькуляции являются однородные группы изделий.

Номенклатура объектов калькуляции является прерогативой предприятия. При формировании номенклатуры объектов необходимо учитывать требования соответствующих отраслевых инструкций.

Калькуляционные единицы - это единицы, характеризующие физические свойства объекта калькуляции; указывается в натуральных единицах (штуки, тонны, метры и т.д.), в условно-натуральных единицах (например, банки вместимостью 0,33 литра), в единицах времени (часы, машиночасы, человекодни и т.д.); в единицах работы (например, 1 тонна перевезённого груза).

Условно-натуральные единицы применяются при калькулировании промежуточной продукции.

Из множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной.

Основными задачами калькулирования являются:

1) экономическое обоснование установления объектов калькуляции - это выпуск отдельных видов продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в результате производственной деятельности предприятия, по которым исчисляется себестоимость;

2) точный и экономически обоснованный учет затрат на производство;

3) учет объема, качества произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

4) контроль использования ресурсов (материальных, трудовых и т.п.), соблюдение установленных смет расходов на обслуживание производства и управление;

5) определение результатов деятельности структурных подразделения предприятия по снижению себестоимости продукции;

6) выявление резервов снижения себестоимости продукции.

8. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Позаказный метод используется в тех производственных процессах, где можно выделить изделие (работу, услугу). Такое выделение возможно в единичном и серийном производстве. Это машиностроительные отрасли, индивидуальное и мелкосерийное производство, научно-исследовательские институты, где учет организуется по выполняемым темам (работам, заказам).

Основанием для открытия заказа является договор между производителем и заказчиком, в котором определяются объект заказа, объем продукции, срок поставки, договорная цена, форма расчетов. В заказе указывается, какие изделия, какие работы и в каком количестве подлежат изготовлению.

Объектом учета и калькулирования в позаказном методе является отдельный производственный заказ, открываемый заранее на определенное количество продукции, на конкретную работу (услугу).

Чтобы можно было собирать прямые затраты по отдельным заказам, т.е. вести аналитический учет, заказу присваивают номер, который проставляется на всех документах, связанных с данным заказом (требования, лимитно-заборные карты, накладные, наряды на выполнение работ и др.). Аналитический учет ведется в карточках, открываемых на каждый заказ, в которые записывают затраты по статьям калькуляции.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа.

Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают шифр заказа.

Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления отчетности.

При изготовлении крупных изделий (выполнении работ, услуг) с длинным технологическим циклом заказы могут выдаваться не на изделие (работу, услугу) в целом, а на отдельные его сборочные единицы, представляющие собой законченные конструкции, либо на отдельные этапы работ, услуг.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия до дня выполнения и закрытия. Окончание работ по заказу фиксируют в накладной или акте на сдачу выполненных готовых изделий или работ. После этого заказ закрывают и выписку документов с обозначением номера закрытого заказа прекращают.

Часто заказы выполняются в течении нескольких месяцев и в этот период времени из серии изделий производят частичный выпуск. В этом случае определяется себестоимость частично выполненного заказа, т.е. затраты делятся между выпуском и незавершенным производством прямым путем, не прибегая к каким-либо условным приемам их распределения.

Относительная простота этого метода привела к его широкому применению.

К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

9. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Попер-ный метод учета затрат и калькулирования себес-ти продукции применяется в тех организациях, особен-ностью производственного процесса которых является изготовление продукции, при котором исходное сырье и материалы проходят в определенной последовательности несколько законченных стадий обработки (переделов). При этом по окончании каждой стадии имеется не готовая продукция, а лишь полуфабрикат, который может быть полностью или частично реализован. Готовое изделие получается лишь на выходе из последнего передела. Следовательно, попер-ный метод применяется в тех организациях, в которых технологический процесс состоит из постоянно повторяющихся операций. Такой процесс характерен для предприятий химической, текстильной, метал-лургической, стекольной промышленности и др.

Особенность попер-го метода учета затрат заключается в следующем. Затраты на производство, начиная с обработ-ки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта, учитываются по каждому переделу (цеху, фазе, ста-дии), обработку в которых оно проходит, включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в пре-дыдущем цехе. Таким образом, себес-ть продукции каждого последующего передела слагается из произведенных им затрат и себес-ти полуфабрикатов, полученных в предыдущих переделах. В качестве объекта учета могут приниматься как переделы в целом, являющиеся неотъемлемыми частями производ-го процесса, так и отдельные виды и группы производимой продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д.

Корреспонденция счетов (без пролуфабрикатный метод)

Содержание операции

Д К

Списаны материалы в производство

20/1,2,3 10

Начислена сумма оплаты работников 1,2,3 цеха

20/1,2,3 70

Начислены налоги с суммы оплаты труда

20/1,2,3 69

Начислена амортизация по оборудованию

20/,1,2,3 02

Оприходована готовая продукция

43 20/1,2,3

Попер-ный метод учета затрат может строиться по принципу бесполуфабрикатного или полуфабрикатного варианта учета. При этом выбор в пользу одного из них предприятие делает самостоятельно в зависимости от того, следует ли выявлять себес-ть собственных полуфабрикатов либо в этом нет необходимости.

Бесполуфабрикатный вариант учета затрат на производство, как правило, используют предприятия, не практикую-щие реализацию на сторону полуфабрикатов собств. производства (т.е. изделий, не прошедших всех стадий обработ-ки, предусмотренных технологическим процессом).

Предприятия, реализующие полуфабрикаты собств. производства сторонним организациям, как правило, для учета затрат на производство применяют полуфабрикатный вариант учета. Данный вариант учета предполагает использова-ние сч. 21 "Полуфабрикаты собств. производства". По Д 21 (Д 21, К 20) отражаются расходы предыдущего передела, связанные с изготовлением полуфабрикатов. В дальнейшем, если указанные изделия предназначаются для продажи, сумма, учтенная по Д 21, списывается на сч. 43 "Реализация продукции (работ, услуг)" (Д 46, К 21). Если полуфабри-каты не предназначены для продажи и передаются в следующий передел, то бух. записи, отражающие данную хоз. операцию, выглядят следующим образом: Д 20, К- 21. Сумма, списываемая со сч. 20 в Д 21, характеризует себес-ть полуфабриката, поступающего в следующий передел, а сумма, учтенная по Д 20 с К 21, - себес-ть полуфабриката, поступившего из предыдущего передела.

Корреспонденция счетов (при полуфабрикатном методе)

Содержание операции

Д К

Себестоимость полуфабрикатов 1передела

21 20/1

Себест-ть полуфабрикатов 1 передела отпущенных цеху 2

20/2 21

Себест-ть полуфабрикатов 2 передела переданных на склад

21 20/2

Себест-ть полуфабрикатов 2 передела полученных со склада

20/3 21

Оприходована на склад готовая продукция

43 20/3

10. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Попроцессный метод применяется в добывающих отраслях пром-ти (угольной, газовой, нефтяной) и энергетике. Для них характерен массовый тип пр-ва, непродолжительный пр-ный цикл, ограниченная номенклатура выпускаемой продукции, полное отсутствие (незначительный размер) незавершенного пр-ва, единая единица измерения и калькулирования.

При этом методе выпускаемая продукция является и объектом учета затрат и объектом калькулирования себестоимости. Попроцессный метод используется в различных вариантах.

В тех пр-вах, где производится один вид продукции, не возникают запасы готовой продуции, запасы п/фабрикатов, может применяться простой метод калькулирования. В энергетике, в добывающих отраслях (где отсутствуют запасы готовой продукции) используется простая одноступенчатая калькуляция.себестоимости.

Предприятия этих отраслей явл-ся однопроцессными (однопередельными). При добыче одного вида продукции (напр., каменного угля) или выработке одного вида энергии (электрической) все затраты на пр-во можно учитывать в целом и включать в себест-ть продукции прямым путем на основан. первичных документов: Д 20 К разных счетов.

При этом себест-ть единицы продукции определяется делением суммарных затрат за период на количество произве-денной за этот период продукции: Себес-ть 1 ед. = затраты общие / количество продукции.

В целях контроля за соблюдением установл-х смет общепроизводст. и общехозяйст. расходы на этих предприя-тиях можно учитывать на сч. 25 и 26. Однако они не требуют косвенного распределения по видам продукции. В пр-вах, до-бывающих или вырабат-щих два или несколько видов продукции, напр. электрическую и тепловую энергию, нефть и попутный газ, прямые затраты сразу относят на тот вид продукции, для которого они израсходованы, а косвенные расх. распределяют между видами продукции пропорционально установленной базе или коэфф-тным способом.

Таких производств, где не возникают запасы готовой продукции мало. Там, где имеет место остаток готовой про-дукции, применяется простой двухступенчатый метод калькуляции. При этом расчет себест-ти единицы продукции ведется в три этапа.

1 этап: Рассчитывается пр-ная себест-ть всей изготовленной продукции и пр-ная себес-ть единицы путем деления себес-ти изготовленной продукции на ее количество: Себес-ть ед. продукции = пр-ная себес-ть всей изготовленной продукции / количество изготовленной продукции.

2 этап: Сумма управленческих и сбытовых расх. делится на количество реализов. продукции за отчетный период.

3 этап: Полученные показатели суммируются и получается себес-ть единицы реализованной продукции.

Метод простой двухступенчатой калькуляции отражает практическое воплощение на практике системы учета затрат по местам их возникновения.

Метод простой двухступенчатой калькуляции позволяет:

1. Оценить запасы готовой продукции по пр-ной себестоимости.

2. Отнести управленческие расходы на реализованную продукция в полном размере.

Если пр-ный процесс состоит из нескольких переделов (стадий, этапов) и на каждом из них на выходе получают п/фабрикаты, которые складируются, и если запасы п/фабрикатов меняются от передела к переделу, то используютметод многоступенчатой простой калькуляции. В этом случае учитывают затраты и количество изготовленных п/фабрикатов по каждому переделу:

Себес-ть ед. = пр-ные затраты передела 1 / кол-во п/ф, изгот. на переделе 1 + пр-ные затраты передела 2 / кол-во п/ф, изгот. на переделе 2 + ... + затраты упр. / кол-во реализованной продукции.

Считается, что при этом многоступенчатом методе калькулирования себес-ти целесообразно затраты сырья и материалов учитывать отдельно; определять их величину в расчете на единицу готовой продукции, а в рамках отдельных переделов учитывать лишь добавленные затраты (з/плату и общепр-ные расходы). Такая разновидность простой калькуляции называется калькуляцией издержек по стадиям обработки. Себестоимость 1 ед. = Затраты материалов + затраты доб. передела 1 / кол-во п/ф, изгот. на переделе 1 + затраты доб. передела 2 / кол-во п/ф, изгот. на переделе 2+...+ затраты упр. / кол-во реализованной продукции.

На предприятиях, применяющих простой метод учета и калькулирования, калькуляция обычно составляется по статьям затрат. Однако она легко может быть составлена и по экономическим элементам. Простой метод полностью соответствует особенностям предприятий добывающей и энергетической отраслей, несложен для применения и обеспечивает достоверные данные калькуляций.

11. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Этот метод применяют в отраслях обрабатывающей пром-ти с массовьм и серийным пр-вом с разнообразной и сложной продукцией. В основе этого метода лежат технически обоснованные расчетные величины затрат (нормы) по мат-лам, рабоч. времени, денежным ресурсам на ед. продукции (р, у). Норматив. затраты материалов и труда основа-ны на инженерных оценках и расчетах, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых ма-териалов и оборудования. Нормативы накладных расходов основаны на более простых предположениях - на базе данных о прошлых затратах. Все нормы в зависимости от длительности их действия и времени расчета подразделяют на текущие и плановые. Текущие нормы разрабатываются на каждый месяц и действуют в течение месяца. На их основе составляют сменные планы работ, отпускают мат-лы на рабочие места, оплачивают выполненные работы и составляют ежемесячные норматив. калькуляции по деталям, узлам, изделиям. Плановые нормы предусматриваю-тся квартальными и годовыми планами и являются средними на планируемый период. В основе норматив. метода лежаттекущие нормы.

Основными элементами нормативного метода являются:

Составление норматив. калькуляций себес-ти на весь ассортимент продукции по действ. на нач. месяца нормам;

Оперативный учет изменений норм по технико-экономическим мероприятиям, объектам учета затрат и объектам калькулирования;

Выявление, документирование и учет отклонений от норм расходов по причинам их возникновения и виновникам, по местам и центрам затрат, группам однородных изделий и другим объектам калькулирования, а также по элементам и статьям расходов;

Систематизация факт. затрат на пр-во по объектам учета с подразделением на затраты по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм;

*Исчисление факт. себес-ти отдельных изделий путем суммирования нормативной себес-ти по каждой статье и сумм отклонений и изменений, рассчитанных по групповым коэффициентам.

Характерная черта нормативного метода - ведение сводного учета затрат на пр-во по цехам, по видам или одно-родным группам изделий с расчленением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от них.

При использовании норматив. метода состав-ся норматив. карты на детали и узлы, затем на основе карт - норматив. ведомости на цех, а после с учетом выпускаемых изделий рассчит-ся норматив. калькуляция на каждое изделие.

Фактическая себес-ть продукции при норматив. методе определяется сложением суммы затрат по текущим нор-мам, отклонений факт. затрат от нормативных и величины изменений норм. 3 факт.=3 норм.+ -Откл+ -Изм.норм (ф.1)

Фактическую себестоимость конкретного вида продукции можно установить двумя способами:

1. Если объектом калькулирования является отдельный вид продукции, то отклонение от норм и их изменение могут быть отнесены прямо на конкретный вид продукции. Тогда фактическая себестоимость рассчитывается по ф.1.

2. Если объектом учета является группа однородной продукции или изделий, то фактическая себестоимость каждого вида определяется путем распределения отклонений и изменений норм пропорционально самим нормам.

Отклонение фактических затрат от установленных норм определяют различными методами. Для материальных затрат могут использоваться: - метод документирования; - метод партионного раскроя; - инвентарный метод.

Метод документирования основан на документальном оформлении всех случаев отклонений расхода сырья, материалов от установленных норм. Отпуск сырья и материалов производится по лимитно-заборным картам в соответствии с установленными нормами на месяц для каждого цеха. После того как выбрана месячная норма материалов, лимитно-^*юрные карты сдаются в бухгалтерию, а дополнительный отпуск сырья, материалов производится на основании требований.

Метод партионного раскроя. На каждую партию отпускаемых материалов выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывается: количество материалов, поданных к рабочему месту, количество заготовок и отходов, которые должны быть из этого материала получены. В этом же листе отражается фактически полученное количество заготовок и отходов. Для выявления отклонений сопоставляют предусмотренный в раскройном листе нормативный расход материалов с фактическим. Этот метод используется в швейной, обувной пром-ти.

При инвентарном методе по истечении установленного промежутка времени (рабочая смена, сутки, пятидневка и д.п.) проводят инвентаризацию остатков неизрасходованных материалов на рабочем месте. Фактический расход материалов определяют, прибавляя к остатку на начало периода количество материалов, отпущенных на рабочее место за расчетный период, и вычитают остаток материалов, оставшихся на конец периода. Фактический расход сравнивают с нормативным и таким образом находят отклонение. Этот метод используется в пищевой, мясной, молочной и аналогичных видах пром-ти.

Как правило, нормативный метод применяют в сочетании либо с позаказным, либо с попередельным методом калькулирования себестоимости.

При использовании нормативного метода учет часто организуют с использованием сч.40 "Выпуск продукции". Прямые затраты по нормам относят на затраты пр-ва записью: Д 20 К 10,70,69 - нормативные затраты. Косвенные нормативные затраты учитывают на счетах 25 и 26 и распределяют по видам продукции пропорционально выбранной базе:

Д 20 К 25,26. Отклонение фактических прямых и косвенных затрат отражают на счетах: Д 20 К 10,70,69,25,26 - +-отклонения. В результате на сч.20 формируется фактическая производственная себестоимость продукции (р, у). При передаче готовой продукции из пр-ва на склад на величину ее нормативной себестоимости делают запись: Д 43 К 40 -нормативная пр-ная себесотимость. В конце месяца фактическую произв-ную себестоимость сданной на склад готовой продукции отражают в учете записью: Д 40 К 20 - фактическая произв-ная себестоимость. Отклонения фактической произв-ной себестоимости Д 40 от нормативной К 40 включают в полную себестоимость реализованной продукции записью: Д 90.2 К 40 - +- отклонения.

12. Система "стандарт-костинг" и ее сущность

Сущность Стандарт-костинг (standart costing) - система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. "Стандарт" - количество необходимых для производства единицы продукции затрат; "костинг" - денежное выражение этих затрат. Система появилась в Америке в начале 30-х годов двадцатого века, когда США переживали экономический кризис.

В основу системы Стандарт-костинг положены следующие принципы:

предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат;

составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;

раздельный учет нормативных затрат и отклонений;

анализ отклонений;

уточнение калькуляций при изменении норм.

Нормирование затрат осуществляется предварительно (до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Нормативные затраты базируется на ожидаемых затратах ресурсов, необходимых для производства продукции. Нормы расхода ресурсов устанавливаются в расчете на одно изделие. По общепроизводственным расходам, которые состоят из нескольких разнородных статей, нормы разрабатываются на определенный период в денежной оценке и в расчете на запланированный объем производства.

В течение отчетного периода ведется учет отклонений фактических расходов от нормированных затрат. Суммы отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода отклонения списываются на финансовые результаты. Производится анализ отклонений. Далее принимается решение относительно корректировки установленных норм и нормативов.

13. Система "директ-костинг", ее сущность и назначение

Сущность системы директ-костинга заключается в разделении затрат на постоянные и переменные.

Своё развитие система директ-костинг получила во второй половине XX века. С развитием производства и значительным наращиванием выпуска продукции, предприятия различных стран стремились минимизировать свои издержки, с целью повышения своей конкурентоспособности и укрепления позиций своих компаний на рынке. Эта цель ставила перед ними задачу точного определения себестоимости продукции, а также определения точки безубыточности, резервов снижения цены и т. д. Фактическим внедрением системы директ-костинга является 1953 год, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своём отчёте опубликовала описание данной системы. В дальнейшем эта же ассоциация проводила и публиковала крупные исследования фирм, которые используют систему директ-костинг.

В системе директ-костинг постоянные затраты (связаны с определённым периодом и напрямую не зависят от объёма производства) не относятся к себестоимости продукции, в то время как переменные затраты (напрямую зависят от объёма выпускаемой продукции) относятся. Готовая продукция и незавершённое производство оцениваются только в сумме переменных производственных затрат, а постоянные затраты отчётного периода в общей сумме относятся на финансовый результаторганизации и не распределяются по видам продукции.

При системе директ-костинг схема построения отчёта о финансовых результатах многоступенчатая. Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объёмом производства, затратами и прибылью.

В настоящее время существует два варианта организации управленческого учёта по системе директ-костинг:

организация раздельного учёта на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии;

интеграция финансовой и производственной бухгалтерии и использование привычных для учёта затрат счетов 20-29.

Учёт, основанный на системе директ-костинг, открывает широкие возможности для менеджмента компании в области принятия эффективных управленческих решений. Так, на основе данного метода, может проводиться анализ взаимосвязи объёма производства, прибыли, себестоимости, валовой выручки. Также данный метод позволяет рассчитывать точку безубыточности компании, максимальную долю постоянных затрат, которые компания может осуществить при имеющемся уровне рентабельности. Большое значение система директ-костинга имеет и для глубокого анализа работы предприятия, основывающегося на математических методах (корреляционный анализ, регрессионный анализ и т. д.).

В отчёте о финансовых результатах, составляемом по системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции. Информация, получаемая в системе директ-костинга, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объёма, проводить эффективную политику цен.

Основной проблемой директ-костинга является трудность в определении и дифференцировании переменных и постоянных затрат, так как очень часто на практике их трудно классифицировать и отнести к какой-то определённой группе.

В настоящее время система директ-костинга широко распространена во всех развитых экономиках, таких как Германия, США, Япония, Канада, Великобритания и другие.

14. Влияние на прибыль системы полной себестоимости и системы "директ- костинг"

В системе "Директ-костинг" в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) включают только переменные затраты. Постоянные затраты учитывают в целом по организации и по окончании каждого месяца списывают на финансовые результаты от основных видов деятельности организации.

К переменным относят прежде всего прямые расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (работ, услуг) и прямо включаемые в их себестоимость.

Косвенные расходы, связанные с производством различных видов продукции (работ, услуг), не могут быть включены в их себестоимость по прямому признаку. Значительная часть этих расходов, прежде всего расходы по обслуживанию производства и управлению организацией, является постоянными затратами. Другая часть косвенных расходов (затраты на энергию и топливо в технологических целях, стоимость инструмента и приспособлений, используемых в производственном процессе, амортизация внеоборотных активов при использовании для ее начисления способа списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг и др.) может быть отнесена к категории переменных затрат.

Состав переменных косвенных затрат, порядок их включения в себестоимость отдельных видов изделий и работ зависит от характера выпускаемой продукции (работ, услуг), особенностей технологии и организации производства, других специфических для отдельных видов экономической деятельности факторов.

В системе "Директ-костинг" используют следующую модель формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг):

Выручка (нетто) от продажи продукции (работ, услуг)
-
Переменные затраты
=
Маржинальный доход
-
Постоянные затраты
=
Прибыль (убыток) от продаж

Учет себестоимости в системе "Директ-костинг" создает информационную базу для управления финансовым результатом путем регулирования объема продаж, отпускных цен на продукцию (работы, услуги), их ассортимента, переменных и постоянных затрат. При составлении плана финансово-хозяйственной деятельности организации на очередной год исследуют взаимосвязь финансового результата с определяющими его факторами и определяют критический объем продаж, при котором обеспечивается полное покрытие постоянных и переменных затрат выручкой от продажи продукции, работ, услуг (точку безубыточности), а также объем продаж, необходимый для получения намеченной прибыли.

Методика планирования финансового результата в системе "Директ-костинг" подробно освещена в экономической литературе и хорошо известна.

Объем продаж в стоимостном измерении, при котором организация сможет получить запланированную прибыль, рассчитывают по формуле:

Постоянные затраты + переменные затраты + Плановая прибыль от продаж.

Для определения объема продаж в натуральном измерении (количества единиц продукции, работ, услуг) используют данные о среднем уровне отпускных цен и переменных затрат на единицу продукции. Объем продаж в натуральном измерении рассчитывают по формуле:

(Постоянные затраты + Прибыль по плану) / Маржинальный доход на единицу продукции (работ, услуг).

Используем для расчета следующие данные (в тыс. руб.):

Постоянные затраты	200
Переменные затраты на единицу продукции (работ, услуг)	12,33
Цена за единицу продукции (работ, услуг)	16,67
Прибыль от продаж по плану	190

Определим объем продаж в натуральном измерении: (200 + 190)/(16,67 - 2,33) = 90 единиц продукции.

Следовательно, для получения запланированной прибыли необходимо продать 90 единиц продукции (работ, услуг) при условии соблюдения планового уровня переменных и постоянных затрат, отпускных цен на изделия и работы, их ассортимента, предусмотренного планом.

В процессе хозяйственной деятельности организации неизбежны отклонения фактического уровня затрат и отпускных цен на продукцию (работы, услуги) от планового, к тому же и фактический ассортимент изделий и работ, подверженный влиянию постоянно меняющегося потребительского спроса, не совпадает с планом. Поэтому для выполнения планового задания по прибыли от продажи продукции (работ, услуг) необходим текущий контроль и анализ постоянных и переменных затрат, объема продаж в натуральном и стоимостном измерении, ассортимента проданных изделий и работ.

В экономической литературе методике текущего анализа себестоимости и прибыли, основанной на категории маржинального дохода, уделяется значительно меньше внимания, чем анализу безубыточности бизнеса на стадии планирования затрат и финансовых результатов, объема и ассортимента продукции (работ, услуг). Между тем без текущего наблюдения, контроля и анализа всех показателей, влияющих на прибыль от продаж, и принятия необходимых мер, направленных на достижение прибыльности бизнеса, существует реальная угроза не только невыполнения плана по прибыли, но и получения вместо намеченной прибыли убытка от основных видов деятельности.

Текущий анализ и контроль затрат и прибыли от продаж следует проводить ежемесячно. Это позволит своевременно контролировать нежелательные отклонения от плана, следить за тенденциями изменения финансового результата в течение года и темпами этих изменений, выявлять неблагоприятные отчетные периоды, связанные с ростом затрат и снижением продаж, и более благополучные месяцы, в которых получена максимальная прибыль. Тщательный анализ причин, вызвавших колебание финансового результата по месяцам года, позволит вскрыть глубинные факторы, влияющие на прибыль от продаж в отдельные месяцы (сезоны) года, и выработать систему мер по устранению негативных явлений и закреплению положительных результатов.

Анализ необходимо проводить с максимально возможной детализацией показателей по отдельным видам продукции (работ, услуг), местам возникновения затрат и центрам ответственности за отклонения от норм переменных затрат и смет постоянных расходов. Только при таком детальном анализе могут быть выявлены не только конкретные факторы и причины отклонений от плана, но и виновники этих отклонений и приняты конкретные и действенные меры по снижению затрат и увеличению объема продаж.

В качестве источников анализа используют помимо плановой и нормативной информации данные бухгалтерского учета о фактических объемах продаж, отпускных ценах на изделия и работы, о переменных затратах на единицу продукции (работ, услуг), о постоянных затратах, связанных с управлением и обслуживанием производства, в целом по организации или по ее структурным подразделениям.

В предлагаемой методике факторного анализа прибыли от продаж в качестве обобщающего показателя используют уровень рентабельности продаж, который характеризует размер прибыли, полученной с каждого рубля выручки от продажи продукции (работ, услуг).

В плановой экономике уровень рентабельности продаж определяли путем отношения прибыли к себестоимости проданной продукции (работ, услуг), что являлось логическим следствием применения затратных методов ценообразования, при которых цену изделий и работ определяли путем прибавления к их себестоимости величины прибыли, исчисленной исходя из среднего по отрасли процента рентабельности. Цены на продукцию (работы, услуги) устанавливало государство, организации не имели возможности влиять на уровень цен, а поэтому при анализе рентабельности продаж прибыль соотносили не с выручкой, а с себестоимостью изделий и работ.

В условиях рыночной экономики этот способ расчета уровня рентабельности продаж уступил свое место показателю, исчисленному как отношение прибыли к выручке от продаж. Такая трансформация показателя рентабельности продаж связана с отказом от централизованного ценообразования, предоставлением права самим хозяйствующим субъектам устанавливать цены на продукцию (работы, услуги) с учетом не только их себестоимости, но и спроса на изделия и работы, их потребительских свойств, уровня конкуренции и других рыночных факторов. В этих условиях прибыль от продаж все в меньшей степени зависит от издержек производства и ее отношение к себестоимости не дает представления о реальной доходности изделий и работ. Основным критерием рентабельности продукции (работ, услуг), интересующим внешних пользователей информации о результатах деятельности организации, является величина прибыли, которую приносит каждый рубль выручки от продаж.

Уровень рентабельности продаж, % = Прибыль от продаж х 100/Выручка (нетто) от продаж.

Методику анализа рассмотрим на примере данных по двум видам продукции, представленным в таблице 1.

№ п/п	Показатели	Виды продукции	Итого
		А	Б
1	Цена за единицу продукции:
	а) по плану	10	20	х
	б) по отчету	12	18	х
	в) отклонение	2	-2	х
2	Объем продаж, единиц:
	а) по плану	30	60	90
	б) по отчету	20	80	100
	в) отклонение	-10	+20	+10
3	Выручка от продажи продукции:
	а) по плану	10 х 30 = 300	20 х 60 = 1200	1500
	б) по отчету	12 х 20 = 240	18 х 80 = 1440	1680
4	Доля в объеме продаж:
	а) по плану	300/1500 = 0,20	1200/1500 = 0,80	1
	б) по отчету	240/1680 = 0,14	1440/1680 = 0,86	1
	в) отклонение	0,14 - 0,20 = -0,06	0,86 - 0,80 = +0,06	--
5	Переменные затраты на единицу продукции:
	а) по плану	7	15	х
	б) по отчету	8	14	х
	в) отклонение	1	-1	х
6	Переменные затраты на весь объем проданной продукции:
	а) по плану	7 х 30 = 210	15 х 60 = 900	1110
	б) по отчету	8 х 20 = 160	14 х 80 = 1120	1280
7	Постоянные затраты:
	а) по плану	х	х	200
	б) по отчету	х	х	250
	в) отклонение	х	х	+50
8	Маржинальный доход на единицу продукции:
	а) по плану	10 - 7 = 3	20 - 15 = 5	х
	б) по отчету	12 - 8 = 4	18 - 14 = 4	х
9	Маржинальный доход на весь объем продаж:
	а) по плану	3 х 30 = 90	5 х 60 = 300	390
	б) по отчету	4 х 20 = 80	4 х 80 = 320	400
10	Уровень доходности продукции, %:
	а) по плану	3/10 х 100 = 30,0	5/20 х 100 = 25,0	х
	б) по отчету	4/12 х 100 = 33,3	4/18 х 100 = 22,2	х
	в) отклонение	33,3 - 30,0 = +3,3	22,2 - 25,0 = -2,8	х

Используя приведенные в таблице 1 данные, рассчитаем необходимые для факторного анализа рентабельности продаж показатели.

1) Прибыль от продаж, руб.:

а) по плану = 1500 - 1110 - 200 = 190;

б) по отчету = 1680 - 1280 - 250 = 150;

в) отклонение = 150 - 190 = -40.

2) Уровень рентабельности продаж, %:

а) по плану = 190/1500 х 100 = 12,7;

б) по отчету = 150/1680 х 100 = 8,9;

в) отклонение = 8,9 - 12,7= -3,8.

3) Уровень доходности продукции, %:

а) по плану 390/1500 х 100 = 26,0;

б) по отчету = 400/1680 х 100 = 23,8.

Как показали расчеты, рентабельность продаж по отчету оказалась ниже плана на 3,8 процентного пункта. Данные таблицы 1 показывают, что на снижение рентабельности продаж повлиял каждый из частных показателей, определяющих ее уровень:

а) изменение цен на продукцию, их повышение на продукцию А и снижение на продукцию Б;

б) изменение ассортимента проданной продукции в связи с ростом объема продаж продукции Б и уменьшением количества проданной продукции А;

в) рост переменных затрат на единицу продукции А и их снижение по продукции Б;

г) превышение плановой суммы постоянных затрат на 50 тыс. руб.

Чтобы вскрыть глубинные причины снижения рентабельности продаж, проводят факторный анализ этого показателя.

Влияние основных факторов на уровень рентабельности продаж проявляется после видоизменения расчетной формулы с помощью показателей маржинального дохода и постоянных затрат и представления прибыли от продаж как разницы между маржинальным доходом и постоянными затратами. При этом расчетная формула для определения уровня рентабельности продаж примет следующий вид:

Уровень рентабельности продаж = (Маржинальный доход - Постоянные затраты)/Выручка (нетто) от продаж или Маржинальный доход/Выручка - Постоянные затраты/Выручка.

Показатель "Маржинальный доход/Выручка" выражает уровень доходности продаж, а показатель "Постоянные затраты/Выручка" - размер постоянных затрат, приходящихся на рубль выручки от продажи продукции (работ, услуг).

На уровень доходности отдельных видов продукции влияют переменные затраты, зависящие от производственных факторов, в том числе от применения ресурсосберегающей техники и технологии, внедрения прогрессивных форм организации труда рабочих и его оплаты, а также отпускные цены на изделия и работы, которые формируются в зависимости от их качества, уровня конкуренции, эффективности маркетинговой деятельности и т.п.

Постоянные затраты на рубль выручки характеризуют результаты управленческой деятельности организации, ее способность оптимизировать структуру управления, обеспечить эффективное функционирование всех ее отделов и служб.

Уровень доходности продукции (работ, услуг) анализируют как по отдельным их видам, так и по всему объему продаж в целом.

Постоянные затраты на рубль выручки могут быть исчислены лишь по организации в целом, поскольку в системе "Директ-костинг" эти затраты по видам изделий и работ не распределяют, а списывают в конце каждого месяца на финансовые результаты от основных видов деятельности организации. Поэтому в анализе прибыли по методике, основанной на категории маржинального дохода, ограничиваются расчетом среднего по основным видам деятельности уровня рентабельности продаж.

Поскольку каждый из этих показателей зависит от многочисленных факторов, связанных с эффективностью производства и управления организацией, для выработки управленческих решений, направленных на улучшение результатов хозяйственной деятельности организации, необходим факторный анализ рентабельности продаж. Методика такого анализа с использованием метода цепных подстановок представлена в таблице 2.

№ подстановки	Факторы, влияющие на уровень рентабельности	Уровень рентабельности продаж	Изменение уровня рентабельности продаж
	уровень доходности продаж	постоянные затраты на рубль выручки
1	плановый 0,260	плановые = 200/1500 = 0,133	0,260 - 0,133 =0,127	--
2	отчетный 0,238	плановые 0,133	0,238 -0,133 = 0,105	0,105 - 0,127 = -0,022
3	отчетный 0,238	отчетные = 250/1680 = 0,149	0,238 - 0,149 =0,089	0,089 - 0,105 = -0,016

Для сопоставимости уровня доходности продаж с размером постоянных затрат на рубль выручки показатели доходности и рентабельности представлены в виде коэффициентов, а не процентов. Однако при обобщении результатов анализа удобнее пользоваться более привычным процентным выражением аналитических показателей.

Как следует из факторного анализа, понижение уровня рентабельности продаж явилось следствием негативного влияния каждого из двух основных факторов. Вследствие понижения доходности продаж уровень их рентабельности оказался ниже плана на 2,2 (0,022 х 100), а в результате роста постоянных затрат на рубль выручки - на 1,6 (0,016 х 100) процентного пункта.

В дальнейшем детально анализируют каждый из факторов, влияющих на рентабельность продаж, устанавливают его зависимость от факторов второго порядка. Сначала изучают влияние индивидуальной доходности отдельных видов продукции на средний уровень доходности всего объема продаж, а затем проводят факторный анализ уровня доходности продаж (табл. 3).

На изменение доходности всего объема продаж влияют два фактора:

1) структурные сдвиги, связанные с изменением планового соотношения между отдельными видами продукции, имеющими разный уровень индивидуальной доходности;

2) рост или снижение уровня индивидуальной доходности.

Показатели	Продукция А	Продукция Б	Итого
1. Влияние доходности отдельных видов продукции на средний уровень доходности всего объема продаж, %:
а) по плану	30 х 0,20 = 6,0	25 х 0,80 = 20,0	26
б) по отчету	33,3 х 0,14 = 4,7	22,2 х 0,86 = 19,1	23,8
в) отклонение	4,7 - 6,0 = -1,3	19,1 - 20,0 = -0,9	-2,2
2. Влияние на средний уровень
доходности продаж, %:
а) структурных сдвигов	-0,06 х 30 = -1,8	+0,06 х 25 = +1,5	-0,3
б) индивидуальной доходности	+3,3 х 0,14 = +0,5	-2,8 х 0,86 = -2,4	-1,9
продукции
в) общее влияние	-1,8 + 0,5= -1,3	+1,5 - 2,4= -0,9	-2,2

Влияние доходности отдельных видов продукции на средний уровень доходности всего объема продаж рассчитывают путем умножения индивидуальной доходности каждого вида продукции на его долю в объеме продаж соответственно по плану и по отчету.

Влияние на изменение среднего уровня доходности продаж структурных сдвигов определяют путем умножения отклонения фактической доли каждого вида продукции в объеме продаж от плана на плановый уровень доходности продукции. Влияние изменения доходности каждого вида продукции находят как произведение отклонения фактической индивидуальной доходности от плана и доли каждого вида продукции в фактическом объеме продаж.

Как показали расчеты, средний уровень доходности по плану равен 26%, при этом вклад продукции А в этот результат составил 6%, а продукции Б - 20%. Фактический уровень доходности оказался ниже плана на 2,2 процентного пункта, в том числе продукции А на 1,3, а продукции Б - на 0,9 процентного пункта.

Уменьшение вклада продукции А в средний уровень рентабельности продукции на 1,3 процентного пункта связано, с одной стороны, с понижением доли этого вида продукции на 6%, а с другой - с повышением индивидуальной доходности этого вида продукции на 3,3 процентного пункта. Под влиянием первого фактора доходность продаж упала на 1,8, а за счет второго фактора - выросла на 0,5 процентного пункта.

Увеличение удельного веса продукции Б в общем объеме продаж обеспечило повышение ее вклада в средний уровень доходности продаж на 1,5 процентного пункта. Однако в результате понижения индивидуальной доходности продукции Б ее влияние на доходность всего объема продаж оказалось на 2,4 процентного пункта меньше, чем предусматривалось планом. В результате разнонаправленного влияния этих факторов вклад продукции Б в средний уровень доходности продаж уменьшился на 0,9 процентного пункта.

Подводя итоги по результатам факторного анализа доходности продаж, необходимо отметить ее снижение на 2,2 процентного пункта в результате уменьшения вклада каждого вида продукции в средний уровень доходности продаж.

Отрицательное влияние структурных сдвигов на доходность всей продукции явилось следствием понижения доли в общем объеме продаж более доходной продукции А, плановый уровень доходности которой равен 30 %, и соответствующего увеличения доли менее доходной продукции Б, плановая доходность которой составила 25%.

Единственным положительным результатом, выявленным в ходе факторного анализа, является повышение по сравнению с планом индивидуальной доходности продукции А. Однако это повышение происходило на фоне падения доходности продукции Б, которая доминировала в общем объеме продаж. Поэтому незначительный прирост уровня доходности продаж (на 0,5 процентного пункта) под влиянием индивидуальной доходности продукции А был сведен на нет более весомым отрицательным влиянием на доходность продаж понижения индивидуальной доходности продукции Б (падение доходности на 2,4 процентного пункта).