Згідно із законом "Про заставу" заставодавцем у разі застави майна може бути його власник, який має право відчужувати заставлене майно на підставах, передбачених законом, а також особа, якій власник у встановленому порядку передав майно і право застави на це майно.

У зв'язку з цим для запобігання втраті застави важливою є перевірка наявності права власності позичальника на заставу.

До документів, що підтверджують право власності на заставлене нерухоме майно, належать правовстановлювальні документи, вказані в Додатку до "Тимчасового положення про порядок реєстрації права власності на нерухоме майно", затвердженого наказом Мінюсту № 7/5 від 07.02.2002. Такими документами можуть бути:

для нерухомості - договір купівлі-продажу, свідоцтво про право власності, наказ Фонду державного майна або інші документи, передбачені цим наказом;

для транспортних засобів як правовстановлювальні документи слід назвати свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів.

Крім того, необхідно пересвідчитись у відсутності будь-яких обмежень щодо розпорядження майном, наприклад, діючих угод лізингу, оренди, знаходження майна під арештом або в заставі.

При оформленні в заставу рухомого майна необхідно отримати витяг з Державного реєстру застав рухомого майна для підтвердження інформації щодо відсутності застави зазначеного майна за іншими зобов'язаннями заставодавця.

За законом договір застави повинен бути укладений у простій письмовій формі. У випадках, коли предметом застави є нерухоме майно, транспортні засоби, космічні об'єкти, договір застави повинен бути нотаріально посвідчений на підставі відповідних правовстановлювальних документів. Нотаріальне посвідчення договору застави нерухомого майна здійснюється за місцезнаходженням нерухомого майна, договору застави транспортних засобів і космічних об'єктів - за місцем реєстрації цих засобів та об'єктів.

Якщо в заставу пропонується нерухомість юридичної чи фізичної особи, необхідно також отримати відповідний Державний акт на право власності на землю чи на право постійного користування, а у випадку строкового користування землею (оренди) - відповідний договір. Зазначені документи видаються уповноваженими органами згідно із положеннями Земельного кодексу України.

При оформленні в заставу акцій відкритих акціонерних товариств для підтвердження права власності на них необхідно вимагати у заставодавця сертифікат (у разі документарної форми випуску акцій) або виписку з рахунку у цінних паперах (у разі бездокументарної форми випуску акцій) відповідно до Закону України "Про національну депозитарну систему та особливості електронного обігу цінних паперів в Україні".

При оформленні в заставу майнових прав за господарськими договорами позичальника вивчається їх відповідність чинному законодавству, по можливості перевіряються повноваження посадової особи контрагента та позичальника, відсутність у договорі заборон на передачу майнових прав третім особам. Строк дії господарського договору має перевищувати строк дії кредитного договору. Всі розрахунки за договором повинні здійснюватися через поточний рахунок, відкритий у Промінвестбанку (його установах).

З моменту прийняття рішення про приватизацію майна державного підприємства орган, що здійснює управління майном цього підприємства, передає у встановленому порядку функції з управління цим майном державним органам приватизації.

Стосовно цього підприємства припиняється чинність ч. З, 5, 6 ст. 10, ч. 1, 3 ст. 12, ч. 2 ст. 24, ч. З ст. 25 Закону України "Про підприємства в Україні" в частині купівлі, продажу, передачі, обміну, здачі в оренду, надання безоплатно, списання майна, випуску та придбання цінних паперів, надання та одержання кредитів у розмірах, що перевищують середньорічний рівень таких операцій за останні три роки з урахуванням рівня інфляції. Якщо ці дії необхідні для ефективного функціонування державного підприємства, майно якого приватизується, вони здійснюються підприємством з дозволу державних органів приватизації (ст.12 Закону України "Про приватизацію державного майна"). Казенне підприємство має право розпоряджатися закріпленим за ним на праві оперативного управління майном, що є у державній власності й належить до основних фондів підприємства, лише з дозволу органу, уповноваженого управляти відповідним державним майном (ст.10 Закону України "Про підприємства").

Державне підприємство, за яким майно закріплене на праві повного господарського відання, самостійно здійснює заставу цього майна, за винятком цілісного майнового комплексу підприємства, його структурних підрозділів, будівель і споруд, застава яких здійснюється з дозволу та на умовах, погоджених з органом, уповноваженим управляти відповідним державним майном. Відкрите акціонерне товариство, створене в процесі корпоратизації, всі акції якого перебувають у державній власності, здійснює заставу належного йому майна за погодженням із засновником цього товариства у порядку, передбаченому для державних підприємств.

З моменту прийняття рішення про приватизацію майна державного підприємства або відкритого акціонерного товариства, створеного в процесі корпоратизації, застава їхнього майна здійснюється з дозволу відповідного органу приватизації (ст.11 Закону України "Про заставу").

Порука та гарантія - важливі інструменти забезпечення повернення кредиту. Відповідно до ст. 178 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання щодо повернення кредиту і сплати процентної ставки може бути забезпечене поручительством або гарантією.

При вирішенні спорів, пов'язаних з відповідальністю поручителя або гаранта перед банком, що надав кредит позичальнику, слід мати на увазі таке:

Підставою для покладання відповідальності за невиконання позичальником зобов'язання за кредитним договором є договір, укладений між банком (кредитором) та поручителем (гарантом) у письмовій формі. Відповідно до ст. 191 ЦК України, яка поширюється і на гарантії (ст. 196 ЦК України), недодержання письмової форми тягне за собою недійсність договору поруки (гарантії). Письмова форма цього договору має відповідати вимогам, викладеним у ч. 2 ст. 154 ЦК України.

Відповідно до ст. 192 ЦК України у разі невиконання зобов'язання боржник і поручитель відповідають перед банком як солідарні боржники, якщо інше не встановлене договором поруки. За цих умов позичальник кредиту та поручитель несуть перед банком відповідальність за правилами, встановленими ст. 174 та 175 ЦК України.

Щодо гарантії, то чинне законодавство не передбачає солідарної відповідальності боржника і гаранта. Відповідно до ст. 191 ЦК України гарант зобов'язується перед банком, що надав кредит іншій особі, відповідати за виконання нею свого зобов'язання за кредитним договором.

Отже, гарант несе субсидіарну відповідальність, і тому банк має право у претензійно-позовному порядку вимагати від гаранта сплати основної заборгованості позичальника та сум процентної ставки за наданий кредит тільки у випадку відсутності у боржника грошових коштів, необхідних для належного виконання зобов'язання.

Згідно зі ст. 194 ЦК України порука або гарантія припиняється з припиненням забезпеченого ними зобов'язання, зокрема, виконання зобов'язання позичальником (ст. 216 ЦК України).

Порука чи гарантія також припиняється, якщо банк протягом трьох місяців з дня настання строку зобов'язання не подасть позов на поручителя або гаранта. Цей строк не може бути змінений угодою сторін або відновлений господарським судом.

У випадку, коли в кредитному договорі строк виконання позичальником зобов'язання про повернення банку кредиту не зазначений або визначений моментом вимоги банку, то за відсутності іншої угоди відповідальність поручителя (гаранта) припиняється після закінчення одного року з дня укладення договору поруки чи гарантії (ч. 2 ст. 194 ЦК України).

Є випадки звернення з вимогами про стягнення заборгованості за кредитними договорами до поручителів після закінчення 3-місячного строку, встановленого ст. 194 ЦК України для подання позову на поручителя. Оскільки цей строк є присікальним, поручителі звільняються від відповідальності за зобов'язаннями щодо забезпечення повернення кредиту, а виконання рішень про стягнення заборгованості за рахунок безпосереднього позичальника, у якого відсутні кошти на рахунках і, як правило, інше майно, є досить сумнівним.

Частина 1 ст. 191 ЦК України надає право сторонам за договором поруки передбачити зобов'язання поручителя перед кредитором іншої особи відповідати за виконання останньою свого зобов'язання не в повному обсязі, а в частині. Це право кореспондується з ч. 2 ст. 192 Цивільного кодексу, за якою поручитель відповідає в тому самому обсязі, що й боржник, зокрема, за сплату процентів, за відшкодування збитків, за сплату неустойки, якщо інше не встановлене договором поруки.

Щодо порядку погашення заборгованості за кредитом, у тому числі за рахунок коштів, перерахованих поручителем, то з цього питання слід керуватись відповідними приписами ст.11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", тобто виходити з того, що у першу чергу повинна погашатись заборгованість за процентами.

Згідно з абзацом другим п. 2 ст. 24 Закону України "Про підприємства в Україні" державним підприємствам забороняється виступати гарантами при наданні суб'єктам підприємницької діяльності банківських кредитів. Оскільки гарантія є фактично формою поруки, така заборона стосується й договору поруки (ст. 191 Цивільного кодексу України).

Якщо структурна одиниця одержала від юридичної особи, до складу якої вона входить, належним чином оформлені повноваження на укладання від її імені договорів гарантії або поруки, то та обставина, що в тексті договору відсутні посилання на те, що такий договір укладений від імені юридичної особи за наданими повноваженнями, сама по собі не може бути підставою для визнання договору недійсним. У таких випадках слід вважати, що договір укладений від імені юридичної особи.

Одним із видів забезпечення виконання зобов'язань позичальника перед кредитором (банком) є неустойка (пеня). Процентна ставка є плата за наданий кредит, а не неустойка. Таким чином, у разі невиконання позичальником зобов'язання про повернення сум кредиту та процентної ставки у визначений договором строк до нього може бути застосована майнова відповідальність згідно із Законом України "Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов'язань", за умови, що відповідним договором встановлено конкретний розмір такої відповідальності у вигляді пені.

Щодо відповідальності поручителя або гаранта у вигляді сплати банку пені за прострочку платежу позичальником, то при вирішенні цього питання слід виходити з такого.

Відповідно до ч. 2 ст. 192 Цивільного кодексу України поручитель відповідає в такому самому обсязі, що й боржник, зокрема, за сплату неустойки, якщо інше не встановлене договором поруки. Ця норма законодавства не поширюється на гарантію. У зв'язку з цим, якщо в договорі між банком та гарантом відсутня умова про відповідальність гаранта у вигляді сплати пені за прострочку платежу позичальником, у господарського суду нема правових підстав для покладання цієї відповідальності на гаранта. Оскільки проценти за наданий кредит, у тому числі у підвищеному розмірі, за своїм характером є платою, а не неустойкою, то до позовів про стягнення цих процентів застосовується загальний, а не скорочений строк позовної давності.

Відповідно до Закону України "Про місцеве самоврядування" у відносинах з органами місцевої влади необхідно враховувати таке: Рада або за її рішенням інші органи місцевого самоврядування відповідно до законодавства можуть отримувати кредити в банківських установах та можуть у межах законодавства виступати гарантами кредитів підприємств, установ та організацій, що належать до комунальної власності відповідних територіальних громад (ст.70). Таким чином, гарантії в забезпечення кредитів для підприємств іншої форми власності Рада надавати не має права.

При цьому слід враховувати тимчасову заборону надання органами місцевого самоврядування (ст.13 Закону України "Про державний бюджет України на 2003 рік") гарантій, крім гарантій за кредитами, повернення яких передбачається здійснювати за рахунок коштів державного бюджету за погодженням з Верховною Радою України.

Надання в заставу майна комунальної власності, тобто майна, що знаходиться в оперативному управлінні комунальних підприємств, здійснюється за погодженням Ради у випадках, якщо це здійснюється в інтересах територіальної громади (ст. 60).

Крім того, при кредитуванні місцевих бюджетів необхідно враховувати положення Бюджетного кодексу України, ст. 73 якого передбачає, що для покриття тимчасових касових розривів, що виникають під час виконання загального фонду місцевого бюджету, місцеві державні адміністрації, виконавчі органи відповідних рад за рішенням відповідної ради можуть отримувати короткотермінові позички у фінансово-кредитних установах на термін до трьох місяців, але у межах поточного бюджетного періоду.

Порядок отримання таких позичок визначається Міністерством фінансів України, зокрема, це Наказ № 627 від 09.08.2002 р. "Про затвердження Порядку отримання короткотермінових позичок на покриття тимчасових касових розривів, що виникають під час виконання загального фонду місцевого бюджету", який передбачає необхідність отримання погодження Мінфіну у разі надання такого кредиту.

У зв'язку із здійсненням містом Києвом функцій столиці України Законодавець наділив Київську міську Раду та Київську міську державну адміністрацію додатковими правами виступати гарантом вітчизняних та іноземних інвестицій і кредитів, що надаються підприємствам, майно яких перебуває в комунальній власності або передано до сфери управління Київської міської державної адміністрації (ст. 22 Закону України "Про столицю України - місто-герой Київ").

Слід також звернути увагу на необхідність дотримання вимог законодавства щодо проведення розрахунково-касових операцій банку. Неприпустимим є затримка проходження платежів або свідоме ігнорування працівниками банку вимог щодо арешту коштів своїх клієнтів. Так званий захист інтересів клієнта шляхом порушення законодавства може призвести до величезних втрат у зв'язку з поданням позовів до банку про відшкодування збитків, які можуть сягати декількох мільйонів гривень.

8.4 Основні напрями роботи з погашення проблемної заборгованості

Варто зазначити, що проведення стягнення простроченої заборгованості ускладнюється недоліками чинного законодавства.

1. Закон України "Про введення мораторію на примусову реалізацію майна" встановлює мораторій на застосування примусової реалізації майна державних підприємств та господарських товариств, у статутних фондах яких частка держави становить не менше 25 відсотків, яка здійснюється шляхом:

звернення стягнення на майно боржника за рішеннями, що підлягають виконанню Державною виконавчою службою;

продажу майна в процесі провадження справи про банкрутство.

Закон України "Про виконавче провадження" (ст. 3) не передбачає можливості безспірного стягнення кредитної заборгованості з боржника за наказом банку, оскільки вказаний наказ не є виконавчим документом. Таким чином, вказане стягнення, яке передбачено ст. 49 Закону України "Про банки і банківську діяльність", не має механізму для реалізації. Це змушує банки здійснювати стягнення в позовному порядку, який є дуже тривалим, що призводить до додаткових збитків банку через неможливість проведення кредитування вказаними коштами.

Закон України "Про виконавче провадження" (ст. 3) не передбачає можливості безспірного стягнення кредитної заборгованості з боржника за визнаною боржником претензією, оскільки визнана претензія не є виконавчим документом. Можливість стягнення та проведення його через органи виконавчої служби передбачено ст. 8 Господарського процесуального кодексу України. Відсутність механізму стягнення унеможливлює стягнення банками заборгованості з боржників.

4. Закон України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" встановлює мора торій на задоволення вимог кредиторів у разі порушення справи про банкрутство, що призводить до зупинення виконання боржником усіх вимог кредиторів за зобов'язаннями, що виникли до дня порушення провадження у справі про банкрутство, включаючи вимоги за зобов'язаннями, які виникли після порушення справи. Законодавство про банкрутство не забезпечує інтереси кредиторів і дає змогу керівництву підприємств-позичальників, які знаходяться в стадії банкрутства, затягувати процес погашення заборгованості.

Стаття 34 Закону України "Про підприємства в Україні" передбачає можливість зміни організаційної форми підприємства, його реструктуризацію без згоди банків-кредиторів. Вказана можливість використовується підприємствами - боржниками для ухилення від сплати боргових зобов'язань перед банками.

Стаття 61 Закону України "Про виконавче провадження" передбачає реалізацію майна боржника, на яке звернуто стягнення, виключно державним виконавцем шляхом його продажу через торговельні організації, на прилюдних торгах або аукціонах.

З метою безумовного повернення кредитних коштів і захисту кредиторів необхідно вимагати від Верховної Ради України прийняття законів, які б захистили банки від посягань з боку недобросовісних боржників, для чого на законодавчому рівні встановити такі правила при здійсненні кредитування:

* встановити заборону визнання кредитних угод недійсними у випадку належного виконання кредитором зобов'язань за кредитним договором щодо надання коштів позичальнику та прийняття такого виконання позичальником;

забезпечити інтереси та права заставодержателя в разі загибелі заставленого майна шляхом отримання страхової суми в розмірі предмету застави;

виключити обмеження на заставу майна державних підприємств і відкритих акціонерних товариств, створених у процесі корпоратизації, всі акції яких знаходяться у державній власності;

віднести витрати за нотаріальне посвідчення договору застави на заставодавця та встановити його матеріальну відповідальність за ухилення від цього;

встановити відповідальність заставодавця за ухилення від нотаріального посвідчення договору застави;

спростити механізм реалізації заставленого майна шляхом встановлення права кредитора самостійного вибору продажу вказаного майна або прийняття його у власність, а також у разі недостатності коштів від реалізації застави встановити право кредитора звернути стягнення на будь-яке інше майно позичальника в порядку черговості, передбаченої законодавством України;

скасувати будь-які мораторії на реалізацію застави, оформленої з дотриманням норм чинного законодавства, в тому числі у справах про банкрутство;

запровадити кримінальну відповідальність керівників підприємств-позичальників за невиконання зобов'язань з повернення кредитних коштів та процентів за них;

передбачити право кредитора припинити надання нових кредитів за діючими з позичальником кредитними договорами;

передбачити, що будь-яка зміна організаційної форми позичальника, його реорганізація (реструктуризація), крім тих, які проводяться за рішенням суду, можуть здійснюватись лише за згодою кредиторів;

* передбачити, що рішення про приватизацію (корпора- тизацію), реприватизацію позичальника може бути прийняте тільки за згодою кредиторів.

З метою зменшення рівня простроченої заборгованості та запобігання збиткам банку необхідно:

суворо дотримуватися чинного законодавства та норма тивних актів Промінвестбанку при укладанні кредитних та інших договорів, що забезпечують повернення кредитів;

продовжити роботу з інвентаризації всіх діючих кредитних договорів і договорів забезпечення та перевірити їх на відповідність чинному законодавству України;

вимагати від Верховної Ради України прийняття законодавчих актів, спрямованих на захист прав кредитора;

ввести страхування всіх ризиків від здійснення кредит ної та іншої банківської діяльності;

посилити роботу щодо вивчення ризиків неплато спроможності позичальника;

посилити роботу при розгляді законопроектів, що надаються на розгляд Верховній Раді України, які стосу ються банківської діяльності, особливо кредитування та оподаткування;

заохочувати преміями працівників банку, які фактично ліквідували прострочену заборгованість.

8.5 Новий Цивільний кодекс України

Після Конституції вищу юридичну силу мають закони. Закон - це нормативний акт, який приймається Верховною Радою України. Одним із найважливіших законів України є Цивільний кодекс України. Новий Цивільний кодекс України відзначається чітким приватноправовим змістом і спрямованістю на приватну особу. ЦК України складається з 6 книг.

Книга перша складається з розділів про основні положення, особи (фізичні особи, юридичні особи, державу, Автономну Республіку Крим, територіальні громади), об'єкти цивільних прав, правочини, представництво, строки та терміни, позовну давність.

Книга друга "Особисті немайнові права фізичної особи" містить перелік способів захисту особистого немайнового права, що його порушено. Мається на увазі: відшкодування збитків, компенсація моральної шкоди, громадська догана, заборона випуску у світ газети чи книги, в якій міститься неправдива інформація, вилучення тиражу газети чи книги, знищення його. Книгу другу можна назвати кодексом про особисті права фізичної особи в ЦК.

Книга третя "Право власності та інші речові права" передбачає регулювання речових відносин. До речових прав віднесено право власності, право володіння, сервітутні права, право користування чужою землею для сільськогосподарських потреб, право користування чужою землею для забудови, застава та інші речові права.

Книга четверта "Право інтелектуальної власності" містить загальні положення про інтелектуальну власність, а також норми авторського права, права промислової власності, права на засоби індивідуалізації учасників цивільного обороту, товарів і послуг.

Книга п'ята "Зобов'язальне право" регулює відносини майнового обігу. Йдеться про договірні відносини, пов'язані з переданням майна у власність, виконанням робіт і наданням послуг тощо. Крім договірних відносин, зобов'язальне право регулює відносини, що виникають із правомірних односторонніх дій, із заподіяння шкоди і безпідставного збагачення. Кожний вид зобов'язань має свої особливості, що зумовлює їх відносну самостійність і створення окремих інститутів зобов'язального права. Загальні правила, що поширюються на всі види зобов'язань, становлять загальні положення про зобов'язання. До них належать норми про поняття і підстави виникнення зобов'язань, виконання та способи, що забезпечують їх виконання, відповідальність за порушення зобов'язань, підстави їх припинення.

До новел книги п'ятої ЦК України слід віднести інститут суброгацій - набуття всіх прав, що раніше належали кредиторові, внаслідок виконання третьою особою (суброгантом) обов'язків боржника щодо цього кредитора; поняття порушення зобов'язань, нову форму цивільної відповідальності (сплата штрафної неустойки за порушення зобов'язання), низку нових договорів, що зумовлено потребами економічного обороту (лізинг, довірче управління майном, факторинг, франчайзинг тощо), нові інститути недоговірних зобов'язань, що виникають з односторонніх правомірних дій (публічне обіцяння винагороди, ведення чужих справ без доручення).

Норми договірного права є переважно імперативними, недоговірні зобов'язання регламентуються імперативними нормами. Новий ЦК України надає важливого значення звичаям ділового обороту в регулюванні договірних відносин.

Серед охоронних зобов'язань новим є інститут зобов'язань, які виникають внаслідок загрози життю і здоров'ю, громадян а також їхньому майну та майну юридичних осіб у зв'язку з порушенням довкілля. Ряд новел доповнює умови настання відповідальності у разі заподіяння моральної шкоди, а також шкоди, завданої взаємодією джерел підвищеної небезпеки чи через недоліки у товарах, виконаних роботах, наданих послугах.

У книзі шостій "Спадкове право" по-новому вирішується проблема усунення від спадкування, питання щодо спадкування окремих прав і обов'язків спадкодавця. За рішенням суду усувається від права спадкування особа, яка ухиляється від надання допомоги спадкодавцеві, коли він з поважних причин потребував її. Вклад у банках у всіх випадках має включатися до спадщини. Новий ЦК України пропонує п'ять черг спадкоємців за законом. Залишено без змін склад першої та другої черг, які передбачені ЦК УРСР.

Новий ЦК України підставами виникнення цивільних прав і обов'язків визначає (ст.11):

договори та інші правочини;

створення літературних, художніх творів, винаходів та інших результатів інтелектуальної, творчої діяльності;

завдання майнової (матеріальної) та моральної шкоди іншій особі;

інші юридичні факти.

Крім того, ця стаття встановлює, що цивільні права та обов'язки можуть виникати безпосередньо з актів цивільного законодавства. Закон підкреслює, що цей перелік не є вичерпним. Визнається можливим виникнення цивільних прав та обов'язків із дій осіб, що не передбачені актами цивільного законодавства, але за аналогією породжують цивільні права та обов'язки.

До найпоширеніших юридичних фактів належать угоди (ст.41 ЦК УРСР), а за новим ЦК України - правочини (ст. 202), тобто дії осіб, спрямовані на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Щоб правочин мав належну юридичну силу, він повинен задовольняти ряду умов, які називають умовами чинності правочинів (або угод). До них належать умови:

про форму;

про сторони;

про зміст правочину;

волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі;

правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, обумовлених ним;

правочини, що вчиняються батьками, не можуть суперечити інтересам їхніх неповнолітніх дітей (ст. 203 нового ЦК України).

Недодержання стороною (сторонами) вимог чинності правочину в момент його вчинення є підставою недійсності правочину.

Розділ 9. Аудит діяльності банку

9.1 Визначення аудиту, підстави його виникнення. Сутність аудиту комерційного банку

Аудит - це процес, за допомогою якого компетентний, незалежний працівник накопичує й оцінює свідоцтва про інформацію, яка піддається кількісній оцінці і належить до специфічної господарської системи, щоб визначити і відобразити в своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям.

Слово "аудит" походить від латинського аийіо - він слухає, відповідно аийііог - той, хто слухає. У середньовічній Європі, коли грамотних та писемних людей було мало, аудитором називали службовця, який повинен був вислуховувати звіти посадових осіб. На початковому етапі розвитку аудиту на аудитора покладалися функції контролю за діяльністю посадових осіб з метою викриття фактів обману та шахрайства.

Ще у стародавньому світі, як тільки функції володіння та управління власністю були поділені між такими основними суб'єктами господарювання того періоду, як держава і рабовласницький маєток, уперше було усвідомлено необхідність аудиту. Зокрема, давньоримські джерела, що збереглися до нашого часу, свідчать, що облік, як правило, проводили одночасно і незалежно один від одного двоє спеціально призначених осіб. Така організація облікового процесу передусім була зумовлена бажанням запобігти розкраданню державної скарбниці або майна окремого рабовласника. Водночас вона слугувала для підтвердження точності звітності. Крім того, для перевірки правильності облікових записів використовували інвентаризацію. Проте і на ці прийоми контролю цілком не покладалися.

Традиційною для тих часів була так звана практика прослуховування бухгалтерів. Прагнучи одержувати якомога більший прибуток, власники, котрі наймали управлінців, призначали контролерів, до обов'язків яких входило вислуховувати підзвітних осіб. Так здійснювався контроль на приватному рівні. На державному ж рівні створювалися спеціальні органи (облікові управління), що контролювали збір податків і державні витрати.

Першим документально зафіксованим випадком проведення незалежного аудиту спекулятивної діяльності акціонерних товариств, вважається крах "Південноморської компанії" у Великобританії в 1720 р. Ця подія в історії відома, як "Південноморський пузир". Коли з'ясувалося, що директорат компанії неспроможний ані виконати взяті зобов'язання зі сплати дивідендів, ані викупити випущені в біржовий обіг акції, у справу втрутились державні органи. Вони призначили бухгалтера на ім'я Чарльз Снел для незалежної перевірки допоміжних облікових записів цієї компанії.

У цей самий період з метою запобігання недобросовісним угодам було започатковано практику державного регулювання фахової діяльності облікових працівників. Важливим досягненням стало визнання на державному рівні необхідності проведення незалежного аналізу рахунків великих і малих підприємств. З 1844 р. у Великобританії вийшла серія законів про компанії, згідно з якими їх керівники були зобов'язані один раз на рік надавати акціонерам підписаний ними балансовий звіт підприємства і запрошувати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звітності перед акціонерами.

Незважаючи на такий прогрес в аудиторській практиці, лише в другій половині XIX ст. професійний аудитор увійшов на повних правах до ділового світу. Це було пов'язано з будівництвом залізниць і збільшенням кількості страхових компаній, банків та акціонерних товариств. У кінці XIX ст. роз'їзні аудитори вже відвідували розкидані по всій країні транспортні агентства для оцінки ступеня відповідальності адміністрації за майно і систему звітності.

Лише наприкінці XIX ст. незалежний аудит сформувався як самостійна сфера професійної практичної діяльності. Зміни в попиті на аудиторські послуги в США на початку XX ст. зумовили докорінні зміни низки цілей аудиту. Подальший розвиток ринкових відносин потребував значних капітальних вкладень, що призводило до збільшення ризику. Для дисконтування акцій на фондовій біржі, одержання позик від приватних осіб або банківських кредитів тощо стало правилом надавати зацікавленим особам фінансову звітність своєї компанії, перевірену на предмет її точності й достовірності. Такі послуги в масовому порядку виконували незалежні бухгалтери (аудитори). У той самий період почалося створення різноманітних організацій або спілок професійних бухгалтерів, які вимагали від урядів своїх країн законодавчого оформлення їхньої діяльності.

Офіційною датою виникнення зовнішнього незалежного аудиту в сучасному його значенні визнано 23 жовтня 1854 р., коли Спілці бухгалтерів Единбурга було надано статус королівської, а її членам присвоєно звання "привілейованих бухгалтерів".

На ранньому етапі розвитку аудиту не існувало системи внутрішнього контролю. Прийоми аудиту в той час полягали переважно в детальній перевірці кожної операції, а тестування або вибіркова перевірка як аудиторські процедури не були відомими. Такий аудит отримав назву підтверджуючого аудиту.

Процес гармонізації аудиту координується діяльністю таких регіональних організацій, як Внутрішньоамериканська бухгалтерська конференція, Конференція бухгалтерів Азії та Тихоокеанського регіону, двох африканських груп бухгалтерів (англо- і франкомовної), Федерації Європейських бухгалтерів (створена в 1986 р., об'єднує представників 21 європейської держави, включаючи Україну).

Практика здійснення аудиту в найрозвинутіших країнах дає можливість виділити три підходи щодо необхідності аудиту:

потреби потенційного чи існуючого інвестора;

теорія агентів (потреба в аудиті на замовлення власників підприємств);

теорія мотивації (менеджер відповідальніше буде підхо дити до складання звітності, якщо знатиме про обов'язко вість її перевірки).

На розвиток аудиту в Україні впливали особливості підприємництва в період становлення ринкових відносин та поглиблення економічної кризи:

1. Правові аспекти господарювання підривались наявністю так званої контрольної паузи, яка тривала з 1990 по 1994 рр. і була спричинена тим, що деякі галузеві контрольно-ревізійні служби було скасовано разом із міністерствами (наприклад, у торгівлі), також не було скоординовано роботу контрольно-ревізійних управлінь Міністерства фінансів.

Прихід нової генерації підприємців спричинив надход ження у сферу бізнесу (особливо в управління) професійно не підготовлених кадрів менеджменту. Менеджмент запере чував необхідність розрахунків з бюджетом у 8 випадках з 10, уникав повноти сплати податків у 6 випадках з 10, а в управлінських рішеннях був орієнтований на приховування виручки, доходів та неповернення кредитів (з 10 позик 6-7 не бажають або неспроможні їх повернути).

Наявність нераціонально функціонуючого механізму оподаткування, частих змін законодавства та численних суперечностей законодавчих актів створювала додаткові умови для їх порушення.

Внаслідок цих та інших негативних явищ корумпованість бізнесу досягла критичної межі, створивши так званий тіньовий сектор економіки (який на той час, за оцінкою урядовців, становив 50 відсотків обсягу валового національного продукту). Диспропорції стихійних ринкових відносин призвели до того, що незалежні підприємці адміністративно відокремились від власників та учасників підприємництва, а також держави, і спробували вийти за межі "контрольного поля".

Передумовами розвитку українського аудиту були глибока теорія та широка практика ревізійної роботи, яка дала аудиту спільні предмет та об'єкти, методи та прийоми організації для проведення перевірок, а також узагальнення міжнародної теорії та практики аудиту. Ще однією передумовою примусового формування та розвитку національного аудиту був потужний тиск іноземних інвесторів на уряд з метою переведення України на практику застосування міжнародних нормативів бухгалтерського обліку і статистики через неможливість розуміння української звітності цими інвесторами та проведення на цій основі оцінки ризику інвестиційних проектів.

Запровадження аудиту як нової форми фінансово-економічного контролю в 1993 р. було закріплено Законом України "Про аудиторську діяльність". Закон вивів на перший план аудит у вигляді підтвердження показників річної фінансової звітності підприємств усіх форм власності. Згідно із даним Законом, аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо стану фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Законом також визначено засади функціонування професійної громадської організації - Спілки аудиторів України та Аудиторської палати України - незалежного самостійного органу, мета якого - сприяти розвитку, вдосконаленню та уніфікації аудиторської справи в Україні. До складу Аудиторської палати входять працівники Міністерства фінансів, Державної податкової адміністрації, Національного банку, Державного комітету статистики та Міністерства юстиції України. Вона регулює ринок аудиторських послуг на державному рівні, здійснює сертифікацію аудиторів (громадян України, які мають кваліфікаційний сертифікат на право здійснення аудиту підприємств і господарських товариств - серія "А", банків - серія "Б" на території України) і ліцензування аудиторських фірм, затверджує норми і стандарти проведення перевірок, оформлення обов'язкових документів і прав та обов'язків аудиторів.

У 1995-1996 рр. було прийнято тимчасові вітчизняні нормативи з аудиту, а починаючи з 01.01.1999 р., в Україні було введено постійно діючі національні нормативи з аудиту та Кодекс професійної етики аудиторів України, затверджені Аудиторською палатою України, які є обов'язковими для дотримання як аудиторами, так і їх клієнтами.

Упродовж останніх 10 років в Україні в основному сформувалася національна система аудиту, що є аналогічною такій країн з ринковою економікою та має розвинену інфраструктуру. У даний час вона охоплює понад 3 тис. аудиторів, які надають професійні послуги у складі 1539 аудиторських фірм, та 570 аудиторів, котрі діють одноосібно, зареєструвавши підприємницьку діяльність. До аудиторського загалу належить і контингент представників внутрішнього аудиту, який набуває поширення в банках, акціонерних товариствах, холдингових компаніях, інвестиційних фондах та інших корпоративних структурах.

Сьогодні аудит, який є, по суті, незалежною формою фінансового контролю, стає найважливішим елементом інфраструктури ринкової економіки. Тому аудиторська діяльність пов'язана з великою відповідальністю як перед клієнтами, так і перед державою. Аудиторський висновок про достовірність фінансової звітності - це, з одного боку, знак якості наданої клієнтом інформації, а з іншого - надання клієнту підтвердження (чи ні) про задовільний стан його справ.

Українським законодавством передбачено обов'язкове проведення аудиту для підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарюючих суб'єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється. Крім того, обов'язковий аудит проводиться для перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств, та інших фінансових посередників, емітентів цінних паперів, державних підприємств у разі здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змін форми власності, а також у разі порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.

Результати проведення аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку, який має містити чітко викладену думку аудитора про перевірену звітність. Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить висновок стосовно достовірності звітності, відповідності її чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Згідно з національними стандартами аудиту висновок аудитора може бути безумовно позитивним, умовно позитивним (із застереженням), негативним. Аудитор може також відмовитися видавати висновок. При цьому він викладає свою думку у звіті іншої форми.

На сьогодні рамки аудиторської діяльності значно розширилися: набули поширення тематичні та вибіркові аудиторські перевірки найактуальніших питань підприємницької, банківської діяльності, економіко-правовий аналіз установчих документів і бізнес-планів, фінансовий аналіз бухгалтерської звітності, консультації та інші види аудиторських послуг.

За об'єктом аудиту виділяють:

Фінансовий аудит (або аудит фінансової звітності). Виконується для визначення того, чи відповідає фінансова звітність встановленим критеріям. Фінансова звітність у банківській системі України включає в себе баланс, звіт про прибутки та збитки, звіт про рух грошових коштів, звіт про рух капіталу. Вона ґрунтується на вимогах Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та нормативних актах Національного банку України.

Операційний аудит. Виконується для оцінки продуктивності та ефективності процедур і методів функціонування тієї чи іншої господарської системи, ділянки. Після закінчення операційного аудиту керівництво установи отримує від аудитора висновки та рекомендації щодо доцільності функціонування господарської системи.

Аудит на відповідність (аудит узгодженості). Виконується з метою з'ясування, чи відповідає діяльність установи нормативним актам та чинному законодавству України.

Аудит розслідування. Виконується для виявлення протизаконних дій, шахрайства з метою їх упереджування. Оцінюються ризик і потенційні наслідки протизаконних дій.

Аудит відповідності договорів. Виконується з метою оцінки відповідності змісту експортно-імпортних та інших договорів вимогам чинного законодавства.

Аудит системи внутрішнього контролю. Виконується для оцінки системи внутрішнього контролю банку, з'ясування її ефективності щодо упереджування операційних недоліків та порушень внутрішніх положень і процедур, а також визначення того, як система внутрішнього контролю забезпечує охорону активів і належний запис операцій.

Аудит конкретних подій. Виконується для того, щоб оцінити певну ситуацію, обставину, операцію тощо в установі.

Управлінський аудит - визначення ділових операцій з метою розробки рекомендацій щодо економного й ефективного використання ресурсів, досягнення кінцевого результату і розробки політики підприємства. Він повинен допомагати керівникам у виконанні їх функцій і призводити до підвищення рентабельності підприємства. Це визначення можна певної мірою віднести і до банків як особливого типу підприємств. В управлінському аудиті перевірки не обмежуються бухгалтерським обліком. Вони можуть включати оцінку організаційної структури, комп ютерних програм, методів банківського маркетингу та будь-якої іншої сфери банківської діяльності. Внаслідок розвитку ринкових відносин і вдосконалення процесу управління банками значення внутрішнього управлінського аудиту зростатиме.

Аудит став невід'ємною складовою фінансового контролю і в комерційних банках. Використання результатів аудиторських перевірок для виявлення внутрішніх резервів банку, виявлення пріоритетних напрямів його розвитку, оцінки ризиків та управління ними дає можливість збільшити фінансову стабільність і конкурентоспроможність комерційного банку.

Потреба в послугах зовнішнього аудиту є безумовною, оскільки операції банків численні та складні. Інформацію про них партнери та клієнти банку не мають змоги отримати самостійно і потребують послуг аудиторів, тим більше, що вони не мають доступу до облікових записів банку та їм не вистачає досвіду роботи з обліковими документами. Крім того, наявність інформації незалежної аудиторської фірми про дійсний стан банку - одна з вимог щодо пруденційного нагляду за діяльністю комерційних банків.

Зовнішній аудит комерційного банку проводиться на основі аналізу стану обліку, перевірки правильності відображення прибутків і збитків, відповідності обліку та дій банку вимогам чинного законодавства, дотримання рівності прав акціонерів при розподілі дивідендів, голосуванні, наданні прав на придбання нових акцій тощо та має на меті підтвердження достовірності балансу. Підтвердження річної фінансової звітності комерційного банку незалежним аудитором на відповідність національним стандартам здійснюється з метою забезпечення достовірності інформації, яка надається зацікавленим у діяльності банку особам - акціонерам, вкладникам, партнерам, органам державного контролю та нагляду. За Законом України "Про банки і банківську діяльність" фінансова звітність комерційних банків, що подається до Національного банку України, щорічно перевіряється аудиторськими організаціями, уповноваженими відповідно до законодавства здійснювати такі перевірки. Аудиторський висновок надається загальним зборам акціонерів для затвердження.

Крім того, банки, які мають кореспондентські відносини з іноземними банками, як правило, здійснюють аудит річної фінансової звітності, складеної відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку за міжнародними стандартами аудиту для розуміння звітності іноземними партнерами та більшої довіри до неї.

У поточному році Національним банком України розроблені та надані для розгляду Аудиторській палаті України "Положення про Комітет з питань сертифікації аудиторів банків" та "Положення про Реєстр аудиторських фірм, які мають право проводити аудит банків". Положення про Реєстр розроблено з метою забезпечення високої якості послуг у сфері банківського аудиту, сприяння підвищенню рівня прозорості та відкритості фінансової звітності українських банків, підвищенню професійного рівня зовнішніх аудиторів банків, запобігання некваліфікованому або упередженому аудиту.

Внутрішній аудит здійснюється працівниками самої установи. Основною функцією внутрішніх аудиторів є перевірка надійності системи внутрішнього контролю установи, оцінка можливих ризиків банку та встановлення шляхів їх мінімізації.

Оцінка ефективності систем внутрішнього контролю стала невід'ємною частиною аудиторської перевірки у перші десятиліття XX ст. і спричинила зародження внутрішнього аудиту. У міру розвитку цього виду аудиту поступово змінювалися його цілі та методи. Потреба у проведенні внутрішнього аудиту виникла в зв'язку з ускладненням організаційних структур компаній та фірм, появою та розвитком великих структур типу корпорацій. У 1941 р. було організовано Американський інститут внутрішнього аудиту (ревізорів), що об'єднував внутрішніх аудиторів-практиків. У великих та середніх компаніях почали створюватися відділи внутрішнього аудиту, що значною мірою були співзвучні з нашим поняттям про відомчий та внутрішньогосподарський контроль. У 1948 р. Американський інститут бухгалтерів затвердив "Загальноприйняті стандарти аудиту", а Інститут внутрішніх ревізорів видав "Зобов'язання внутрішнього ревізора".

Внутрішній аудит - це незалежна експертна діяльність аудиторської служби підприємства (банку) з метою перевірки та оцінки адекватності й ефективності систем внутрішнього контролю, якості виконання співробітниками своїх посадових обов'язків.

В умовах нестабільної економіки, недосконалості законодавства та посилення конкуренції на ринку банківських послуг внутрішній аудит стає частиною банківського менеджменту. За Законом України "Про банки і банківську діяльність" у банках створюється служба внутрішнього аудиту, яка виконує такі функції:

наглядає за поточною діяльністю банку;

контролює дотримання законів, нормативно-правових актів Національного банку України та рішень органів управ ління банку;

перевіряє результати поточної фінансової діяльності банку;

аналізує інформацію та відомості про діяльність банку, професійну діяльність її працівників, випадки перевищення повноважень посадовими особами банку;

надає Спостережній раді висновки та пропозиції за результатами перевірок;

інші функції, пов'язані з наглядом та контролем за діяльністю банку.

9.2. Внутрішній аудит як складова внутрішнього контролю

Внутрішній аудит, будучи складовою внутрішнього контролю, одночасно досліджує, вивчає та оцінює системи внутрішнього контролю банку, тобто, внутрішній контроль на різних ділянках банківської справи є об'єктом аудиторських перевірок. Внутрішній контроль - це система організації роботи банку, до якої належать усі заходи, що вживає банк для контролю за своїми активами, запобігання шахрайству, зведення до мінімуму помилок, перевірки точності та достовірності даних бухгалтерського обліку й звітності, забезпечення ефективності операцій та додержання внутрішніх положень і вказівок керівництва.

Внутрішній контроль у банку охоплює основні функції та форми його діяльності: операції з обробки даних; системи застосування інформації; організацію бухгалтерського обліку; кредитування; інвестування, операції з готівкою, цінними паперами; депозити, позичкові кошти; діяльність на користь власників коштів (вкладників, акціонерів, клієнтів, які мають у банку поточні та інші рахунки).

У банку не існує окремих відділів чи підрозділів внутрішнього контролю. Ця система охоплює всі механізми контролю у банку, вона діє постійно і на всіх рівнях. Внутрішній контроль охоплює всі види діяльності банку, всі його структурні й функціональні підрозділи. Це структурована і впорядкована система, об'єктами якої є всі процеси, з яких складається фінансова та господарська діяльність, кожна банківська операція та кожний підрозділ банку.

До основних цілей внутрішнього контролю належать: забезпечення ефективності управління банком, обмеження ризиків банківської діяльності, дотримання вимог чинного законодавства, внутрішніх положень та інструкцій Промінвестбанку.

Саме цю роль виконує внутрішній контроль банку у вигляді акціонерного, внутрішньо-технологічного контролю та внутрішнього аудиту.

Внутрішній контроль банку здійснюють:

Спостережна рада банку;

ревізійна комісія;

Правління банку;

структурні підрозділи центрального апарату;

Служба внутрішнього аудиту.

Акціонери здійснюють прямий контроль за діяльністю банку шляхом отримання необхідної інформації від його керівництва про результати діяльності за звітний період. Рада банку контролює діяльність правління, а ревізійна комісія -фінансово-господарську діяльність банку.

За Законом України "Про банки і банківську діяльність" (ст.41) ревізійна комісія за дорученням загальних зборів акціонерів, Спостережної ради банку або на вимогу учасників, які володіють у сукупності понад 10 відсотками голосів, перевіряє фінансово-господарську діяльність банку. Вона має право залучати до ревізій та перевірок як зовнішніх, так і внутрішніх експертів та аудиторів.

Ревізійна комісія:

* контролює дотримання банком законодавства України і нормативно-правових актів Національного банку України;

отримує для попереднього розгляду звіти внутрішніх і зовнішніх аудиторів;

виносить на загальні збори акціонерів або засідання Спостережної ради банку пропозиції з будь-яких питань, що належать до компетенції ревізійної комісії, які стосуються фінансової безпеки і стабільності банку та захисту інтересів клієнтів та акціонерів.

Ревізійна комісія складає акти перевірки звітів і балансів банку і доповідає про результати ревізій та перевірок загальним зборам акціонерів чи Спостережній раді банку. Без висновку ревізійної комісії загальні збори учасників (акціонерів) не мають права затверджувати фінансовий звіт банку.

Крім того, діяльність банку контролюється з боку Правління (ради директорів) банку та його функціональних підрозділів. Цей контроль називають внутрішньо-технологічним. Внутрішньо-технологічний контроль - сукупність процедур, що забезпечують дотримання положень внутрішніх і зовнішніх нормативних актів під час здійснення операцій банку та достовірність і повноту інформації. Він поділяється на бухгалтерський, адміністративний, правовий та контроль за видами банківської діяльності.

Система внутрішньо-технологічного контролю, як і всі інші процедури банку, має бути чітко регламентована. Документація за процедурами такого контролю (у паперовій або електронній формі) повинна бути доступною для користування працівниками банку.

Бухгалтерський контроль - це сукупність процедур (деталізований опис здійснення конкретних банківських операцій), що забезпечують збереження активів банку і достовірність звітності та складаються службою бухгалтерського обліку на основі облікових даних.