Нематериальные активы - активы, которые:

- не имеют материально-вещественной формы;

- используются в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

- используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла;

- организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев

- возможно выделить или отделить (идентифицировать) объект от других активов;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- способны приносить экономические выгоды в будущем;

- организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом).

К нематериальным активам относятся:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для ЭВМ;

- изобретения;

- полезные модели

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, театрально-зрелещное представление, единая технология).

Нематериальные активы принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. Фактической (первоначальной) стоимостью признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Способ поступления нематериального актива	Первоначальная стоимость
Нематериальные активы, приобретенные за плату	Сумма фактических затрат на приобретение: - суммы, уплаченные в соответствии с договором - таможенные пошлины и таможенные сборы - невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и ные пошлины - вознаграждения, уплаченные посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен актив - суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА
Нематериальные активы, созданные самой организацией	Сумма фактических затрат организации на создание или изготовление: - суммы, уплаченные за выполнение работ (услуг) сторонними организациями по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР - расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору - отчисления на социальные нужды - расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других ОС и иного имущества, амортизация ОС и НМА, использованных непосредственно при создании НМА
Не включаются в расходы на приобретение и создание НМА	- возмещаемые суммы налогов - общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием актива - расходы на НИОКР в предшествующих отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами
Нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации	Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ
Нематериальные активы, принятые при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО	Определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации в форме преобразования
Нематериальные активы, полученные по договору дарения	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая могла быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки.
Нематериальные активы, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами	Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, установленная исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Если стоимость нематериальных активов невозможно установить, то полученные активы оцениваются исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая стоимость которого формируется относится к инвестиционным.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету не подлежит изменению, кроме случаев установленных законодательством РФ.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости - это разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации по нематериальным активам.

9.2 Синтетический и аналитический учет нематериальных активов

Учёт нематериальных активов ведётся на основе документов, аналогичным документам по основным средствам: акт приемки-передачи, карточка учета нематериальных активов, акт списания нематериальных активов.

Синтетический учёт нематериальных активов ведётся на счетах 04 “Нематериальные активы”,05 “Износ нематериальных активов”,19 “НДС по приобретённым ценностям”,91 “Прочие доходы и расходы”. На счёте 04 нематериальные активы отражаются с момента поступления и до момента выбытия. На счёте 04 при наличии на предприятии нескольких видов нематериальных активов, открываются субсчета по их видам. Текущий синтетический учёт по счетам 04 и 05 ведётся в ж/о №13. Аналитический учёт по счёту 04 ведётся по видам и отдельным объектам в карточке учёта нематериальных активов (форма НМА-1) и в ведомости №17.

Записи в учетных регистрах производятся на основании документов: договор уступки (приобретения) прав правообладателем, акт приемки-передачи, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

Вклад в уставный капитал организации

Дт08-Кт75 - погашена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дт19-Кт83 - отражен НДС, восстановленный учредителем при передаче НМА

Дт04Кт08 - ввод объекта в эксплуатацию

Дт68-Кт19 - налоговый вычет по НДС, указанному в документах на передачу НМА

Безвозмездное получение

Дт08-Кт98 - безвозмездное получение по рыночной стоимости на дату поступления

Дт04-Кт08 - ввод объекта в эксплуатацию

Дт26 Кт05,04 - начисление амортизации

Дт98.2 Кт91.1 - часть стоимости безвозмездно полученного объекта включена во внереализационные доходы

Поступление в порядке обмена:

Дт08 Кт60 - задолженность перед поставщиком исходя из рыночной стоимости реализации обмениваемого актива

Дт19 Кт60 - НДС по полученным нематериальным активам

Дт04 Кт08 - ввод объекта в эксплуатацию

Дт90.2,(91.2) Кт43, (41,01,10) - списано имущество, переданное в обмен.

Дт62 Кт90.1,(91.1) - начислена задолженность за переданное имущество исходя из рыночной цены реализации

Дт68 Кт19 - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику

Дт60-Кт62 - зачет взаимных требований

Приобретение нематериальных активов:

Дт08-Кт60 - стоимость приобретенных активов

Дт60-Кт51 - оплата счёта;

Дт08-Кт10, 70, 69 - затраты по доведению объекта до состояния в котором он пригоден к использованию

Дт04-Кт08 - ввод объекта в эксплуатацию;

Создание нематериальных активов

Дт08-Кт10, 70, 69, 23 - сумма затрат на выполнение работ по созданию нематериального актива

Дт04-Кт08 - ввод объекта в эксплуатацию

Покупка действующего предприятия

Деловая репутация возникает при покупке действующей организации в целом как имущественного комплекса. Деловая репутация рассчитывается как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу и суммой всех активов и обязательств по балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплаченная покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Она учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта.

Дт01,08,10- Кт76 - стоимость активов и обязательств по балансу

Дт04- Кт76 - превышение покупной стоимости над стоимостью активов и обязательств

Положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом.

Отрицательная деловая репутация - скидка с цены, предоставленная покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Она относится в полной сумме на финансовый результат в качестве прочих доходов.

Дт01,08,10- Кт76 - стоимость активов и обязательств по балансу

Дт01,08,10 - Кт91.1 - превышение стоимости активов и обязательств по балансу над покупной стоимостью организации

При приобретении приватизированных объектов на аукционе или по конкурсу ледовая репутация организации рассчитывается как разница между покупной стоимостью и оценочной стоимостью приобретенной организации.

Дт01,08,10- Кт51 - оценочная стоимость

Дт04- Кт51- превышение покупной стоимости над оценочной стоимостью

Переоценка нематериальных активов

Увеличение балансовой стоимости

Дт05 Кт04 - списана сумма накопленной амортизации

Дт04 Кт83.1 - сумма дооценки НМА

Сумма уценки в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Дт05 Кт04 - списана сумма накопленной амортизации

Дт91.2 Кт04 - сумма уценки НМА

Если балансовая стоимость в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения не должна превышать сумму дооценки, образованную в результате предыдущей переоценки этого объекта НМА.

Дт83.1 Кт04 - уменьшение добавочного капитала на сумму уценки, равной сумме предыдущей дооценки

Превышение суммы уценки над суммой дооценки, проведенной в предыдущем периоде, относиться на финансовый результат в качестве прочих расходов

Дт91.2 Кт04 - списана сумма уценки НМА, превышающая сумму предыдущей дооценки

Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущем периоде и списанная на финансовый резульат включается в прочие доходы

Дт04 Кт91.1 - сумма дооценки НМА, равная сумме предыдущей уценки

Сумма дооценки, превышающая сумму уценки, проведенной в предыдущем периоде отражается на счете 83.1.

Дт04 Кт83.1 - сумма дооценки НМА сверх предыдущей уценки

При выбытии объекта НМА сумма его дооценки списывается в нераспределенную прибыль Дт83.1 Кт84.

Проверка на обесценение НМА

В соответствии с МСФО актив считается обесценившимся, если его балансовую стоимость нельзя возместить в результате будущей деятельности организации. При обнаружении признаков обесценения, необходимо рассчитать возмещаемую стоимость НМА и, в случае необходимости снизить балансовую стоимость до ее уровня.

Для НМА, учитываемых по первоначальной стоимости, убыток от обесценения признается как прочие расходы Дт91.2 Кт04. В случае учета НМА по переоцененной стоимости, убыток относится на уменьшение добавочного капитала Дт83 Кт04, а при его недостаточности, на финансовые результаты периода.

Проверка на обесценение осуществляется по НМА с неопределенным периодом полезного использования или, находящихся на стадии разработки, а также деловой репутации, возникающей при приобретении предприятия как имущественного комплекса в целом или его части.

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Дт97- Кт60 - стоимость лицензии

Дт19- Кт60 - НДС по лицензии, уплаченный поставщику

Дт60- Кт51- оплата счета

Дт68- Кт19 - принят к зачету НДС

Дт26(44)- Кт97 - отнесение на текущие расходы затрат на приобретение лицензии в течении срока действия договора.

9.3 Учет амортизации нематериальных активов

финансовый учет денежный кредиторский

Амортизационные отчисления по НМА производятся ежемесячно в зависимости от принятого способа начисления амортизации. Сумма ежемесячной амортизации рассчитывается без расчета годовой суммы.

По аналогии с основными средствами начисление амортизации производится с первого числа месяца, следующим за месяцем ввода в эксплуатацию и прекращается с первого числа месяца, следующим за месяцем списания или полного погашения стоимости объекта.

В течение срока полезного использования начисление амортизации не приостанавливается.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Начисление амортизации по НМА производится способами:

- линейный

- уменьшаемого остатка

- пропорционально объему продукции (работ)

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

- при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

По НМА некоммерческих организаций, а также с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Для целей налогообложения срок полезного использования НМА установлен 10 лет.

9.4 Учёт выбытия нематериальных активов

Учёт операций по выбытию, а также выявление финансовых результатов, производится на счёте 91 “Прочие доходы и расходы”. По дебету счёта 91 отражается балансовая стоимость выбывших ценностей, а также понесённые в связи с этим расходы и сумма НДС по реализации. По кредиту счёта 91 отражается поступившая выручка от реализации или другой доход от выбытия нематериальных активов.

Основание для списания НМА:

- прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращение использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Бухгалтерские записи по выбытию НМА производятся на основании договоров, актов о выбытии, актов о списании, к которым прилагаются технические, расчетные и правовые документы. Акт служит основанием для записи в карточке по учету НМА.

Не облагается НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование этих указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп.26 п. 2 ст. 149 НК РФ). При отчуждении НМА организация обязана восстановить НДС, принятый к вычету при приобретении НМА, в размере суммы, пропорционально остаточной (балансовой) стоимости НМА (ст. 170 НК РФ). Восстановленная сумма НДС включается в состав расходов, связанных с продажей НМА.

Обороты по безвозмездной передаче нематериальных активов облагается НДС. При безвозмездной передаче плательщиком НДС является передающая сторона. Облагаемым оборотом является цена реализации без НДС, но не ниже рыночной стоимости нематериальных активов.

Безвозмездная передача

Дт05 Кт04 - списана сумма начисленной амортизации

Дт91.2 Кт04 - остаточная стоимость НМА;

Дт91.2 Кт76,70,69 - расходы по передаче;

Дт91.2 Кт68 - НДС

Дт99 Кт91.9 - финансовый результат

Вклад в уставный капитал

Дт05 Кт04 - списана сумма начисленной амортизации

Дт91.2 Кт04 - остаточная стоимость НМА

Дт91.2 Кт76 - расходы по выбытию;

Дт19 Кт68 - восстановлен НДС

Дт58.1 Кт91.1 - согласованная стоимость;

Дт58.1 Кт19 - восстановленная сумма НДС отнесена на увеличение первоначальной стоимости финансовых вложений

Продажа

Дт62 Кт91.1 - договорная цена;

Дт05 Кт04 - списана сумма начисленной амортизации

Дт91.2 Кт04 - остаточная стоимость;

Дт91.2 Кт 68 - восстановлен НДС, принятый к вычету при приобретении НМА

Дт91.2 Кт76 - расходы по выбытию;

Дт91.9 Кт99 - прибыль

Дт51 Кт62 - поступление выручки на расчётный счёт.

Списание НМА в результате недостачи, хищений

Дт05 Кт04 - списана сумма начисленной амортизации

Дт94 Кт04 - остаточная стоимость НМА

Дт73.2 Кт94 - недостача отнесена на виновное лицо;

Дт91.2 Кт94 - произведено списание недостачи на финансовый результат, если виновное лицо не установлено или по решению суда получен отказ о взыскании недостачи с виновного лица

Предоставление прав на использование НМА

Предоставление прав на использование НМА отражается в бухгалтерском учете на основании заключенного лицензионного договора. НМА, при сохранении правообладателем исключительных прав на него, подлежит обособленному отражению. На счете 04. Начисление амортизации по НМА производит правообладатель. Вознаграждение по лицензионному договору включается в состав прочих доходов. При этом сумма годового платежа может быть предварительно отражена как доход будущих периодов. НДС по лицензионным платежам не начисляется. Если организация продолжает использовать НМА в своей производственной деятельности, то восстановление НДС, ранее принятого к вычету п.3 ст. 170 НК РФ, не предусмотрено.

Дт20(91.2) Кт05 - начисление амортизации по НМА

Дт51 Кт76 - получена сумма годового платежа по договору

Дт76 Кт98 - сумма годового платежа признана доходом будущих периодов

Дт98 Кт91.1 - отражен ежемесячный доход по лицензионному договору

9.5 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

В целях разработки новой продукции и внедрения современных технологий организации проводят научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). Данные работы могут проводиться силами самой организации или по договору со специализированными организациями.

К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенных Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний;

прикладное научное исследование - исследование, направленное на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта и направленная на создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

В бухгалтерском учете и отчетности информация о расходах, связанных с проведением НИОКР, отражается в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденным Минфином РФ от 19.11.02 №115н.

Положение применяется организациями, выполняющими НИОКР собственными силами или по договору с заказчиком указанных работ в отношении НИОКР:

- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Положение не применяется для учета расходов, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного процесса.

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете только после завершения работ, при выполнении условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт выполнения работ);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

При невыполнении хотя бы одного из условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. В состав прочих расходов отчетного периода включают расходы по исследовательским работам, не давшим положительного результата. Расходы на НИОКР, признанные прочими расходами в отчетном периоде, не могут быть признаны внеоборотными активами в последующие отчетные периоды.

При выполнении работ собственными силами организации специализированному подразделению выдается техническое задание на разработку или тематика работ.

При проведении работ специализированными организациями, заключается договор на выполнение НИОКР. Исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, новую технологию. Заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

К расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением работ. Расходы на НИОКР учитываются в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Аналитический учет ведется по каждому виду НИОКР и элементам затрат. Аналитический учет расходов по НИОКР, выполняемых на основании хозяйственных договоров, ведется обособленно по видам работ, договорам.

В состав расходов включаются:

- стоимость материально-производственных запасов

- услуги сторонних организаций

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ

- отчисления на социальные нужды

- стоимость спецоборудования и спецоснастки, предназначенной для использования в качестве объектов испытаний и исследований

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования

- общехозяйственные расходы, связанные с выполнением работ

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР.

Единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект.

Инвентарным объектом считается совокупность расходов по выполненным работам, результаты которых самостоятельно используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации.

По завершенным НИР составляется отчет, а по ОКР представляется разработанный образец нового изделия, конструкторская документация на него, техническая документация на новую технологию. Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ.

Если выполнение НИОКР облагается НДС у организации исполнителя, то она предъявляет заказчику счет фактуру для осуществления расчетов по НДС. Заказчик учитывает НДС по затратам на НИОКР на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Затраты на проведение НИОКР, в зависимости от полученного результата работ, могут быть признаны нематериальным активом, прочими расходами или расходами на НИОКР.

Законченные НИОКР, по которым получены результаты, нуждающиеся в правовой охране, являются объектами интеллектуальной собственности. Организация может получить патент на полезную модель, промышленный образец. Как объект бухгалтерского учета интеллектуальная собственность включается в состав нематериальных активов.

Дт08.8 - Кт10, 70, 69, 02, 60 - фактические затраты на НИОКР

Дт08.5 «Приобретение нематериальных активов» - Кт51 - уплачена патентная пошлина

Дт08.5 - Кт08.8 - затраты на выполнение НИОРК включены в затраты на создание НМА

Дт04 «Патенты и изобретения»- Кт08.5 - приняты к учету в качестве объекта НМА затраты на НИОКР, исключительные права на который подтверждены патентом

Законченные НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране или подлежащие, но не оформленные в установленном порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве расходов на НИОКР, при условии их соответствия критериям ПБУ 17/02.

Дт08.8 - Кт10, 70, 69, 02, 60 - фактические затраты на НИОКР

Дт04 «Расходы на НИОКР» - Кт08.8 - приняты к учету затраты на выполнение НИОКР в сумме фактических затрат на проведение работ

Если проведенные организацией НИОКР не дали положительного результата, расходы, связанные с их проведением признаются в бухгалтерском учете прочими расходами отчетного периода

Дт08.8 - Кт10, 70, 69, 02, 60 - фактические затраты на НИОКР

Дт91 - Кт08.8 - списаны расходы на проведение НИОКР

Стоимость принятых к бухгалтерскому учету объектов расходов на НИОКР списывается на расходы по обычным видам деятельности с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов НИОКР. При списании расходов предусмотрены два способа:

- линейный

- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Организация самостоятельно устанавливает срок и способ списания расходов. Срок списания расходов по НИОКР устанавливается исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, в течение которого они способны приносить экономические выгоды, но не более пяти лет. При этом срок использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по НИОКР производится равномерно в размере 1/12 годовой суммы, независимо от избранного организацией способа списания расходов.

Дт20, 26 - КТ04 - ежемесячное списание стоимости объекта расходов на НИОКР

При прекращении использования результатов НИОКР, когда применение научных исследований перестает приносить доход, а расходы на проведение исследований списаны не полностью, оставшаяся сумма относится в прочие расходы.

Дт91.2 - Кт04 - учтены в составе прочих расходов затраты на НИОКР.

Для целей налогового учета статьей 262 НК РФ предусмотрен срок списания расходов на НИОКР три года. Данные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Затраты организации на проведение НИОКР, давшие положительный результат, в полной сумме признаются для целей налогообложения прибыли. Поэтому, выполненные собственными силами НИОКР, по которым получены результаты, не облагаются НДС.

Расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Оставшиеся 30% по не давшим положительного результата НИОКР в целях налогообложения прибыли расходами не признаются, поэтому они подлежат обложению НДС.

Тема 10. Учет материально-производственных запасов

10.1 Материально-производственные запасы и их оценка

Производственные запасы - различные вещественные элементы, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они полностью потребляются в каждом производственном цикле и целиком переносят свою стоимость на затраты производимой продукции.

Основными нормативными документами, регулирующими учет материально-производственных запасов, являются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н.

В соответствии с ПБУ 5/01 в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации

Частью МПЗ является готовая продукция, предназначенная для продажи и товары, приобретенные или полученные от других юридических и физических лиц и предназначенные для продажи.

Задачи учёта производственных запасов:

1. формирование фактической себестоимости запасов;

2. правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;

3. контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;

4. контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

5. своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;

6. проведение анализа эффективности использования запасов.

В зависимости от той роли, которую играют производственные запасы в производственном процессе их подразделяют на:

1) сырьё и основные материалы;

2) покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

3) топливо;

4) тара и тарные материалы;

5) запасные части:

6) прочие материалы

7) материалы, переданные в переработку на сторону

8) строительные материалы

9) инвентарь и хозяйственные принадлежности

10) спецоснастка и спецодежда

Такое деление является основой построения синтетического и аналитического учёта, а также составления статистической отчётности о движении сырья и материалов.

Единицей бухгалтерского учета МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа. Единицу учета организация выбирает самостоятельно, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных за плату складывается из затрат на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

- стоимость материалов по договорным ценам;

- транспортно - заготовительные расходы;

- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы.

Транспортно - заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно - заготовительных расходов входят:

- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

- расходы по содержанию заготовительно- складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников;

- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

- другие расходы.

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают в себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.

Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к БУ.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия ОС и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к БУ.

Текущая рыночная стоимость - сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договоров, принимаются к учету в оценке, предусмотренной договором.

Разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены.

В качестве учетных цен на материалы применяются:

- договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно - заготовительных расходов;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно - заготовительных расходов;

- планово - расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово - расчетных учитываются в составе транспортно - заготовительных расходов. Планово - расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации;

- средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно - заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово - расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.

При существенных отклонениях планово - расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов

Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента передачи их в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией оцениваются по стоимости их приобретения. Организации розничной торговли могут производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к БУ, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов).

Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно производиться в течение отчетного года и отражаться в учетной политике организации, исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно - заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).

При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Списание (отпуск) материалов по способу ФИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Материально - производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов.

10.2 Документальное оформление движения производственных запасов

Доверенность (ф. № М-2, М-2а) применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении МПЗ. Бухгалтерия оформляет доверенность в одном экз. и выдает ее под расписку получателю. Подписывается руководителем и гл. бухгалтером. При выдаче доверенности регистрируют в журнале регистрации и выдаются получателю под расписку. Нумерация доверенностей осуществляется с начала года. В журнале делается отметка о доставке груза или об аннулировании доверенности, если она возвращена в бухгалтерию.

Приходный ордер (ф. № М-4) - применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Составляется в одном экз. МОЛ в день поступления МПЗ. На массовые однородные грузы, прибывшие от одного поставщика несколько раз в день, допускается составление одного приходного ордера за день. При отсутствии расхождений разрешается приходовать материалы без выписки приходного ордера. В этом случае га документе поставщика проставляют штамп, в котором содержатся основные реквизиты приходного ордера.

Акт о приемке материалов (ф. № М-7) - оформляется приемка МПЗ , имеющих количественное и качественное расхождения, а также расхождения по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика. Акт составляется также при приемке МПЗ, поступивших без документов. Акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю. Акт в двух экз. составляется комиссией в присутствии МОЛ и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Акт с приложением документов (товарно-транспортная накладная и т.д.) передается: 1 экз. - в бухгалтерию для учета движения МПЗ, 2 - в отдел снабжения или бухгалтерию для направления претензии поставщику.

Товарно-транспортная накладная (ф. М-5, М-6) составляется грузоотправителем при перевозке МПЗ автотранспортом в 4-х экз.: 1 - основание для списания материалов у грузоотправителя, 2 - для оприходования материалов получателем, 3 - для расчетов с автотранспортной организацией, 4 - для учета транспортной работы, прилагается к путевому листу.

Лимитно-заборная карта (ф. № М-8) - применяется при регулярном отпуске материалов в производство, когда установлен месячный лимит расходования материальных ресурсов. Лимитно-заборная карта выписывается на один вид МПЗ либо на несколько взаимозаменяемых материалов, когда использование конкретного вида материала зависит либо от наличия его на складе, либо от изменения несущественных характеристик выпускаемого изделия.

ЛЗК используется для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска МПЗ в производство. Она яв. оправдательным документом для списания МПЗ со склада. Заполняется в 2-х экз. 1- до начала месяца передается в структурное подразделение, 2 - на склад.

Требование-накладная (ф. № М-11) оформляется при получении МПЗ со склада, сдачи на склад остатков из производства, сдача на склад отходов и брака, перемещение МПЗ со склада на склад, передача МПЗ между МОЛ внутри одного структурного подразделения. Накладная составляется МОЛ в 2-х экз. 1 - основание сдающего структурного подразделения для списания МПЗ, 2 - основание для оприходования МПЗ принимающего структурного подразделения. Накладная подписывается МОЛ сдатчика и получателя. Накладная сдается в бухгалтерию вместе с отчетом о движении материалов в конце месяца.