Предприятия обязаны уплачивать в фонд социального страхования дополнительные страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Постановлением Правительства РФ №975 от 31.08.1999 года утвержден перечень организаций, относимых к тому или иному классу профессионального риска. Тариф устанавливается в зависимости от класса профессионального риска ОКВЭД страхователя. До 15 апреля каждого года необходимо подтверждать основной вид экономической деятельности. Каждому классу (22 класса) установлен свой тариф страховых взносов от 0,2 до 8,5. На счете 69.1 необходимо вести два субсчета: «Расчеты по государственному социальному страхованию», «расчеты по обязательному страхованию от несчастных случает на производстве и проф. заболеваний».

Часть сумм, отчисляемых на социальное страхование, используется при начислении пособий по оплате больничных листов и по беременности и родам: Дт69.1-Кт70.

Средства обязательного социального страхования направляются на оплату полной стоимости путевок, предоставляемых застрахованным гражданам на долечивание в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории РФ, непосредственно после стационарного лечения в соответствии с перечнем заболеваний, утвержденных Правительством РФ.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов ежегодно индексируется.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов

Дата, с которой установлен максимальный размер базы	Сумма максимального размера базы (руб., в год)
1 января 2012 г.	512000
1 января 2011 г.	463000
1 января 2010 г.	415000

База для начисления страховых взносов определяется отдельно по каждому фонду.

Тарифы страховых взносов для всех страхователей, производящих выплаты физическим лицам (за исключением отдельных категорий, для которых установлены пониженные тарифы) (табл. 4).

Таблица 4

Размеры страховых взносов в пределах установленной величины базы

Вид социального страхования	2010 год	2011 год	2012 год	2013-2015
ФСС	2,9	2,9	2,9	2,9
ФФОМС	1,1	3,1	5,1	5,1
ТФОМС	2	2	0	0

Свыше установленной предельной базы страховые взносы в ФСС и в ФФОМС не начисляются.

В соответствии со ст. 33 Федерального закона №167-ФЗ от 15.12.2001 года, отчисления в Пенсионный фонд РФ в отношении лиц 1966 года рождения и старше производятся в полной сумме на финансирование страховой части трудовой пенсии, а по лицам 1967 года рождения и младше они распределяются на страховую и накопительную часть трудовой пенсии (табл. 5).

Таблица5

Распределение страховых взносов в ПФР для лиц 1967 года рождения и моложе в пределах установленной величины базы

Период	Страховая часть трудовой пенсии	Накопительная часть трудовой пенсии	Всего
2010	14	6	20
2011	20	6	26
2012	16	6	22
2013	16	6	22
2014	20	6	26

В 2012-2014 г.г. тарифы страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии подразделяются на солидарную и индивидуальную часть.

Год	Тариф страхового взноса	На финансирование страховой части трудовой пенсии	На финансирование накопительной части трудовой пенсии
		Для лиц 1966 г. рождения и старше	Для лиц 1967 г. рождения и моложе	Для лиц 1967 г. рождения и моложе
2012- 2013	В пределах установленной предельной величины базы - 22%	6% - солидарная часть 16% - индивидуальная часть	6% - солидарная часть 10% - индивидуальная часть	6% - индивидуальная часть
	Свыше установленной предельной величины базы - 10%	10% - солидарная часть	10% - солидарная часть	0%
2014	В пределах установленной предельной величины базы - 26%	10% - солидарная часть 16% - индивидуальная часть	10% - солидарная часть 10% - индивидуальная часть	6% - индивидуальная часть

Суммы страховых взносов признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в период начисления (ст. 264, 272 НК РФ). В бухгалтерском учете суммы страховых взносов относятся к расходам по обычным видам деятельности.

В соответствии с Планом счетов учёт расчётов осуществляется по счёту 69 “Расчёты по социальному страхованию и обеспечению”, к которому открываются субсчета 69.1 - “Расчёты по социальному страхованию”; 69.2 - “Расчёты по пенсионному обеспечению”; 69.3 - “Расчёты по медицинскому страхованию” (табл. 6).

Таблица 6

Начисление страховых взносов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством	20 23 25 26	69.1.1	Бухгалтерская справка-расчет
Начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	20 23 25 26	69.1.2	Бухгалтерская справка-расчет
Начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии (солидарная часть)	20 23 25 26	69.2.1.1	Бухгалтерская справка-расчет
Начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии (индивидуальная часть)	20 23 25 26	69.2.1.2	Бухгалтерская справка-расчет
Начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии (индивидуальная чвсть)	20 23 25 26	69.2.2	Бухгалтерская справка-расчет
Начисление страховых взносов на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в ФФОМС	20 23 25 26	69.3.1	Бухгалтерская справка-расчет
Начисление страховых взносов на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в ТФОМС	20 23 25 26	69.3.2	Бухгалтерская справка-расчет

Тема 5. Учёт кредитов банка, займов и средств целевого финансирования

5.1 Учет кредитов банка

Кредит - это предоставление в долг товаров или денег. Различают банковский и коммерческий кредиты. Банковский кредит - это выданные банком юридическим или физическим лицам денежные средства на определённый срок и на определённые цели, на возвратной основе, с уплатой процентов. На проведение подобных операций банки должны получить лицензию. Коммерческий кредит - это кредит, в котором объектом ссуды являются не деньги, а определённая сумма стоимости в товарной форме (продажа одним предприятием товаров другому с отсрочкой платежа). Юридически, заключение коммерческой кредитной сделки оформляется в виде векселя.

В зависимости от целевого назначения и сроков различают краткосрочный (до одного года) и долгосрочный кредиты. Краткосрочные кредиты выдаются на нужды текущей деятельности, они являются источником пополнения оборотных средств. Долгосрочные используются на цели социального и производственного развития производства и выдаются на срок более одного года на осуществление долгосрочных инвестиций. Проценты за кредиты, банки определяют дифференцированно в зависимости от срока кредита и условий спроса и предложения на кредитные ресурсы. Процентные ставки по кредитам, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусмотрены кредитным договором (ст. 819 - 821 ГК РФ).

Для учёта операций по получению и погашению кредита, согласно Плана счетов, используются пассивные счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”.

Срочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен.

Просроченной задолженностью считается задолженность с истекшим сроком погашения. Перевод срочной задолженности в просроченную осуществляется на следующий день после истечения срока возврата долга.

С 2009 года вступило в силу ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Правила, установленные положением распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредит, включая привлечение заемных средств путем выпуска векселей, облигаций организаций (кроме кредитных и бюджетных).

В момент фактического получения денежных средств заемщик отражает основную сумму долга в составе кредиторской задолженности. Возврат суммы кредита отражается как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности

Дт51-Кт66,67 - получение кредита

Дт66,67- Кт51 - погашение кредита

При получении кредита необходимо определить в договоре дату выдачи кредита, так как с неё начинается отсчёт срока её погашения.

Расходы по полученным кредитам включают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору)

- дополнительные расходы по займам

К дополнительным расходам относятся:

- оплата информационных и консультационных услуг

- оплата экспертиз договора займа (кредитного договора)

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Расходы по займам отражаются в том периоде, к которому они относятся. Они включаются в прочие расходы.

Дополнительные расходы по займам могут включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

В аналитическом учете по счетам 66 и 67, суммы кредитов и проценты по ним учитываются обособленно. При отражении кредитных операций необходимо распределять оплачиваемые проценты между отчётными периодами. В учёте применяется метод начисления.

Затраты по кредитам, полученным на приобретение (строительство) основных средств или имущественных объектов включаются в стоимость активов.

Инвестиционный актив - объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Объекты, приобретенные для продажи, к инвестиционным не относятся.

Проценты по кредитам включаются в стоимость активов при условии:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете

- начаты работы по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционного актива

В случае приостановки работ по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива на срок более 3 месяцев, проценты по кредитам прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива, с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения. Проценты учитываются в составе прочих расходов.

Дт51-Кт67,66 - получен кредит

Дт08-Кт60 (76,70,69,02…) - фактические затраты по строительству объекта

Дт08-Кт67,66 - начислены проценты по кредиту

Дт01-Кт08 - ввод актива в эксплуатацию

Дт91.2-Кт67,66 - начисление процентов по кредиту в момент приостановки работ на срок более 3 месяцев.

Включение затрат в первоначальную стоимость актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и изготовления актива.

Дт91.2-Кт66,67 - начисление процентов по кредиту после прекращения приобретения

Если организация начала использовать инвестиционный актив несмотря на незавершенность работ по приобретению, то проценты прекращают включаться в стоимость актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

Организации могут использовать на приобретение основных средств заемные средства, полученные на иные цели. При этом проценты включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива.

Пример.

В отчетном периоде получено 200000 руб. заемных средств, из них на общие цели 50000 руб.

Остаток неиспользованных заемных средств на начало периода - 100000 руб., из них 30000 руб. на общие цели. Всего было израсходовано в отчетном периоде на приобретение инвестиционного актива 250000 руб., из них 30000 руб. из заемных средств на общие цели.

250000 - (200000 - 50000 + 100000 - 30000) = 30000

Общая сумма процентов, подлежащих начислению в отчетном периоде 10000 руб., из них на общие цели 3000 руб.

% = (3000 х 30000)/80000 = 1125 руб., где 80000 - сумма заемных средств на общие цели (30000 + 50000)

Таким образом, в стоимость инвестиционного актива надлежит включит в отчетном периоде сумму процентов в размере 8125 руб. = (10000 - 3000) + 1125.

Организации могут использовать полученные на инвестиционные цели кредиты и займы в качестве долгосрочных и краткосрочных вложений.

При этом полученный от вложений кредитов доход уменьшает величину затрат по полученному кредиту.

Аналитический учёт кредитов ведут по их видам, кредитным организациям и отдельным кредиторам. Отдельно учитываются просроченные ссуды. В аналитическом учете должна отражаться информация по видам заемных средств в зависимости от цели их получения. Синтетический учёт кредитов ведут в ж/о №4.

5.2 Учёт займов

Организация может получать краткосрочные и долгосрочные займы.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или вещи, имеющие общие родовые признаки. Заемщик в свою очередь обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Предметом договора займа могут быть либо денежные средства, либо вещи, определенные родовыми признаками, т.е. вещи, которые не отличаются от других однородных вещей и юридически заменимы (нельзя передавать в займ предметы искусства - картины, существующие в единственном экземпляре). Займ можно получить путём выпуска и продажи акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства.

Временно привлекаемые от других организаций заемные средства налогом на прибыль не облагаются. Денежные средства, полученные и заем и возвращенные займодавцу, не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поэтому они не являются объектом для начисления и уплаты НДС ни у одной стороны.

Однако, в случае получения займа не в денежной форме, а имуществом, в целях обложения НДС имеет место реализация данного имущества, т.е. возникает объект налогообложения по НДС (ст.146, ст. 39, ст. 149 НК РФ). Следовательно, при передаче имущества заимодавец выставляет счет-фактуру и предъявляет заемщику НДС (ст.168, ст. 169 НК РФ). При возврате имущества заемщик передает его в собственность заимодавца, поэтому начисляет НДС и выставляет счет-фактуру. Согласно ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС. Момент определения налоговой базы по НДС возникает на день передачи имущества в соответствии с договором займа.

Учет долгосрочных и краткосрочных займов осуществляется на пассивных счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Дт50,51-Кт66,67 - получение займа;

Дт91.2-Кт66,67 - начисление процентов;

Дт66,67-Кт51 перечисление процентов и погашение займа

При получении займа вещами или товарами, задолженность учитывается в стоимостной оценке вещей (товаров) в соответствии с договором.

Дт10-Кт76 - получено имущество в рамках займа;

Дт19-Кт 76 - отражен НДС по полученному имуществу

Дт76-Кт66,67 - отражено получение займа

Дт91.2-Кт66,67 - начислены проценты по займу;

Дт66,67-Кт51 - перечисление процентов

Дт10-Кт60 - приобретено имущество для возврата

Дт19-Кт60 - отражен НДС, предъявленный поставщиком

Дт68-Кт19 - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком

Дт76-Кт10 - переданы материалы в погашение займа

Дт76-Кт68 - начислен НДС при передаче имущества заимодавцу

Дт66- Кт76 - отражено погашение займа

Дт68-Кт19 - принят к вычету НДС, предъявленный заимодавцу

Согласно ст. 809 ГК РФ проценты по займам могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке (ежемесячно, ежеквартально, при возврате займа). Если порядок не оговаривается заранее, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня фактического возврата суммы займа. Если размер процентов не указан, то он определяется в месте жительства займодавца, либо в месте его нахождения, по ставке банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части.

Проценты за нарушение заёмщиком своих обязательств по возврату предмета займа (п.1 стр.811 ГК РФ) начисляются со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена до дня его фактического возврата независимо от уплаты процентов. В п.1 ст.395 ГК РФ размер определяется исходя из учётной ставки банковского процента.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ в обеспечение договора займа заемщик может выдать вексель. При выдаче векселя со сроком платежа «во столько-то времени от составления» или «на определенный день», проценты не начисляются. Процентная ставка указывается в векселе. Векселедатель отражает сумму, указанную в векселе в качестве кредиторской задолженности. Проценты по причитающемуся к оплате векселю отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Сумма процентов на вексельную сумму включается в состав прочих расходов в тех периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях ежемесячного включения суммы процентов в расходы, они могут предварительно учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Дт51-Кт66 - получен заем

Дт009 - отражена сумма векселя, выданного в обеспечение займа

Дт97-Кт66 - дисконт (проценты) по выданному векселю

Дт91.2-Кт97 - сумма дисконта (процентов) ежемесячно включается в состав прочих расходов

Дт66-Кт51 - погашен вексель

Кт009 - списана сумма погашенного векселя

В соответствии со ст. 816 ГК РФ заем может быть получен путем выпуска и продажи облигаций организации.

Номинальная стоимость выпущенных и проданных облигаций отражается эмитентом как кредиторская задолженность. Проценты или дисконт по облигации отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисление процентов (дисконта) отражается в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, в которых они начисляются.

В целях равномерного включения процентов, причитающегося кредиторам, по проданным облигациям, в прочие расходы, они могут предварительно учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».

При размещении облигаций по цене выше их номинальной стоимости, разница может быть списана на счет 98 «Доходы будущих периодов» с ежемесячным списанием соответствующей части в операционные доходы.

Дт51-Кт67 - отражено размещение облигаций по номинальной стоимости

Дт51-Кт98 - отражена разница между номинальной стоимостью облигаций и ценой размещения

Дт97-Кт67 - отражены проценты, причитающие к оплате по облигациям

Дт98-Кт91 - ежемесячное списание разницы в прочие доходы

Дт91.2-Кт97 - ежемесячное списание процентов в прочие расходы

Дт67-Кт51 - погашение облигаций и выплата процентов

При размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости, разница может быть списана на счет 97 «Расходы будущих периодов» с ежемесячным списанием соответствующей части в операционные расходы.

Дт51-Кт67 - размещение облигаций по цене продажи

Дт97-Кт67 - отражена разница между номинальной стоимостью облигаций и ценой размещения

Дт97-Кт67 - отражены проценты, причитающие к оплате по облигациям

Дт91.2-Кт97 - ежемесячное списание разницы в прочие расходы

Дт91.2-Кт97 - ежемесячное списание процентов в прочие расходы

Дт67-Кт51 - погашение облигаций и выплата процентов

Аналитический учёт по счетам 66 и 67 ведётся по заимодавцам и срокам погашения. Синтетический учёт по займам ведётся в ж/о №4.

5.3 Учёт целевого финансирования

Целевое финансирование и поступления представляют собой источник средств организации для мероприятий целевого назначения: проведение НИОКР, подготовка кадров. Средства для этих целей поступают от других организаций и лиц, субсидий государства, из бюджета.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, используется счет 86 «Целевое финансирование».

Средства целевого финансирования, полученные в качестве источника финансирования, отражаются Дт86-Кт76. Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации.

С 01.01.2001 г. введено ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое устанавливает порядок отражения в учете бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям для осуществления целевых расходов.

Государственная помощь - увеличение экономических выгод организации в результате поступления денежных средств или иного имущества.

Государственная помощь может быть предоставлена в форме: субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (кроме налоговых), включая предоставление ресурсов, отличных от денежных средств.

Субсидия - бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Субвенция - бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной основе.

Бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам на возвратной и возмездной основе. Бюджетные кредиты учитываются в порядке, установленном для заемных средств.

Расходы бюджетов в зависимости от экономического содержания делятся на текущие и капитальные. Организации в учете должны подразделять предоставленные бюджетные средства на:

- направленные на финансирование капитальных расходов

- используемые для оплаты текущих расходов

ПБУ 13\2000 предусматривает два варианта принятия к учету бюджетных средств.

Первый - по мере фактического получения ресурсов

Дт51,55-Кт86 - зачисление бюджетных средств для финансирования текущих и капитальных расходов

Дт08-Кт86 - отражены имущественные поступления за счет бюджетных средств

Второй - бюджетные средства принимаются к учету при одновременном выполнении двух условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления бюджетных средств организацией будут выполнены (в подтверждение используются документы - заключенные договора, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация)

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены (документальным подтверждением гарантий получения государственной помощи служат уведомления о бюджетных ассигнованиях, акты приемки-передачи ресурсов, утвержденная роспись)

При выполнении этих условий бюджетные средства отражаются в учете как целевое финансирование с одновременным признанием задолженности по этим средствам. По мере фактического поступления средств, задолженность по ним уменьшается, и увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений.

Дт76-Кт86 - отражена задолженность по целевым бюджетным средствам

Дт51,55-Кт76 - отражено фактическое поступление средств

Дт08-Кт76 - отражены имущественные поступления за счет бюджетных средств

Положением ПБУ13/200 установлен порядок списания бюджетных средств, который зависит от целей поступления средств.

Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных вложений, списываются как доходы будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В течение срока полезного использования актива, бюджетные средства списываются на финансовый результат (прочие доходы) в размере начисленной амортизации.

Дт01-Кт08 - ввод актива в эксплуатацию

Дт86-Кт98 - бюджетные средства отнесены в состав доходов будущих периодов

Дт20,23,25,26-Кт02 - начисление амортизации по активу

Дт98-Кт91.1 - прочие доходы как активы, полученные безвозмездно

Бюджетные средства, полученные на финансирование текущих расходов, списываются в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления заработной платы и прочих расходов на счет 98 «Доходы будущих периодов». В дальнейшем они списываются на счет 91 (прочие доходы) по мере отпуска на производственные нужды материально-производственных запасов, приобретенных за счет бюджетных средств, начисления заработной платы и прочих расходов.

Дт51-Кт86 - поступление бюджетных средств

Дт10-Кт60 - приобретение материально-производственных запасов

Дт86-Кт98 - отнесение бюджетных средств в доходы будущих периодов

Дт20,23,25,26-Кт10- списание в производство материально-производственных запасов

Дт98-Кт91 - отнесена в прочие доходы часть средств бюджетного финансирования

Бюджетные средства, полученные на финансирование расходов, осуществленных организацией в предыдущие отчетные периоды сначала отражаются в составе задолженности по бюджетному финансированию Дт76-Кт86. По мере поступления Дт51-Кт76 они относятся на счет учета финансовых результатов в прочие расходы, как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году Дт76-Кт91.

Государственные субвенции и субсидии подлежат возврату в случае не целевого использования или не использования в установленные сроки.

При возврате ресурсов, полученных в текущем году в учете делают исправительные записи

Дт86-Кт98 - «красное сторно» - восстановлены средства, отнесенные в доходы будущих периодов

Дт98-Кт91 - «красное сторно» - восстановлены средства, отнесенные в прочие доходы

Дт86-Кт51 - возврат средств

При возврате бюджетных средств, полученных в предыдущие годы на финансирование капитальных расходов, делают записи

Дт86-Кт76 - отражена задолженность по возврату бюджетных средств

Дт91.2-Кт86 - восстановлено целевое финансирование на сумму начисленной амортизации

Дт98-Кт86 - восстановлена сумма несписанных доходов будущих периодов

Дт76-Кт51 - возврат средств

При возврате бюджетных средств, полученных в предыдущем году на финансирование текущих расходов, в учет делают запись

Дт86-Кт76 - отражена задолженность по возврату средств

Дт91.2-Кт76 - уменьшены финансовые результаты на сумму использованных бюджетных средств, подлежащих возврату

Дт76-Кт51 - возврат средств

Синтетический учёт по кредиту счёта 86 ведётся в ж/о №12. Аналитический учет ведется по назначению целевых средств и в размере источников их поступления.

Тема 6. Учет финансовых вложений

6.1 Характеристика финансовых вложений и их оценка

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (Приказ МФ РФ № 126н от 10.12.2002 г.) к финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ЦБ

- ЦБ других организаций, в т.ч. долговые ЦБ (облигации и векселя)

- Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций

- Предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

Актив признается в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении условий:

- наличие документов, подтверждающих права организации на финансовые вложения и на получение доходов от них

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидации)

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем

Единицей учета финансовых вложений в зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования, может быть серия, партия. Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, так чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Организация должна вести книгу учета ценных бумаг. В книге указывается: наименование эмитента, номинальная цена, цена приобретения, номер, серия, общее количество, дата покупки и продажи. Исправления в книгу могут вноситься только с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения изменений. Ответственность за организацию хранения книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Финансовые вложения принимаются к БУ по первоначальной стоимости.

Способ поступления финансовых вложений	Первоначальная стоимость
Финансовые вложения, приобретенные за плату	Сумма фактических затрат на приобретение, кроме НДС и иных возмещаемых налогов
Финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации	Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации
Финансовые вложения, полученные безвозмездно	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к БУ. Рыночная стоимость - рыночная цена ценных бумаг, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена - сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к БУ
Финансовые вложения, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, установленная исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Финансовые вложения, внесенные в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества	Денежная оценка , согласованная товарищами в договоре простого товарищества
Финансовые вложения, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте	Оценка в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату их принятия к БУ
Ценные бумаги, не принадлежащие организации на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора	Оценка, предусмотренная в договоре

В случае несущественности величины затрат на приобретение финансовых вложений (кроме суммы, уплаченной продавцу), они могут признаваться прочими расходами в том отчетном периоде, в котором активы были приняты к БУ.

Первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться в случаях, установленных законодательством.

Вид финансовых вложений	Отражение в бухгалтерской отчетности
Финансовые вложения, по которым можно установить текущую рыночную стоимость	Оценка по текущей рыночной стоимости. Разница между оценкой по текущей стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты (операционные доходы или расходы) у коммерческих организаций или увеличение доходов/расходов у некоммерческих организаций
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость	Оценка по первоначальной стоимости
Финансовые вложения, ранее оцененные по текущей рыночной стоимости, по которым на отчетную дату текущая рыночная цена не определяется	Отражается по стоимости их последней оценки

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления дохода относить на финансовые результаты (прочие доходы и расходы).

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в БУ не производятся.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется одним из способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы

- по средней первоначальной стоимости

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения активов (ФИФО)

Применение способа по группе финансовых вложений должно отражаться в Учетной политике организации.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии.

6.2 Учет финансовых вложений

Бухгалтерский учет финансовых вложений осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения». Текущий учет финансовых вложений осуществляется без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные. При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерия совместно со специалистами, занятыми ценными бумагами и аналогичными объектами должна проанализировать все активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. Вместе с тем, построение аналитического учета по счету 58 должно обеспечить возможность осуществить данную классификацию. Аналитический учет финансовых вложений осуществляется по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения.

Финансовые вложения также подразделяются на вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость и вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

К синтетическому счету 58 открываются субсчета в зависимости от вида вложений:

58.1 «Паи и акции»

58.2 «Долговые ценные бумаги»

58.3 «Предоставленные займы»

58.4 «Вклады по договору простого товарищества»

58.5 «Полученные права требования

На субсчете 58.1 «Паи и акции» учитывается наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций. Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Передаваемое имущество оценивается по договоренности сторон.

Дт58.1 Кт51 - вклад в уставный капитал в денежной форме

При вкладе в уставный капитал основных средств:

Дт76 Кт01 - остаточная стоимость передаваемого объекта ОС

Дт19 Кт 68 - восстановлен НДС при передаче ОС, НМА

Дт58.1 Кт76 - остаточная стоимость передаваемого объекта ОС

Дт58.1Кт19 - сумма НДС, восстановленная при передаче ОС, НМА

При вкладе в уставный капитал прочего имущества:

Дт58.1 Кт91.1 -передача имущества в счет вклада по согласованной стоимости

Дт91.2 Кт04,10,41 - списано имущество, передаваемое в счет вклада в уставный капитал

Дт91.2 Кт76 - затраты по передаче имущества

Дт76.3 Кт91.1 - начислены доходы от участия в уставном капитале других организаций

Дт51 Кт76.3 - поступление доходов

Организация может получить доход от участия в другой организации в форме продукции (работ, услуг) Дт08,10 Кт76.3.

На субсчете 58.2 «Долговые ценные бумаги» учитываются инвестиции в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации, векселя). Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Если операции с финансовыми вложениями не облагаются НДС, но налог был уплачен, то он увеличивает стоимость финансовых вложений. В случае привлечения заемных средств для приобретения ценных бумаг, расходы по уплате процентов по заемным средствам, до принятия инвестиций к учету, включаются в первоначальную стоимость. После принятия инвестиций к учету, проценты включаются в состав прочих расходов.

Дт58.2 Кт76 - оприходованы ценные бумаги

Дт58.2 Кт76 - вознаграждение посреднику, специальным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (с НДС)

Дт58.2 Кт66 - начислены проценты по заемным средствам до принятия инвестиций к бухгалтерскому учету

Финансовые вложения, по которым средства были перечислены в отчетном периоде, но на которые не получены документы, подтверждающие права организации, учитываются на счете 58.2 обособленно.

При отражении в учете ценных бумаг по которым не определяется текущая рыночная стоимость, можно учитывать разницу между номинальной и покупной стоимостью. Если покупная стоимость отличатся от номинальной, то разница подлежит списанию (доначислению) таким образом, чтобы к моменту погашения или выкупа ценных бумаг их оценка соответствовала номиналу. Одновременно с начислением дохода часть разницы относится на финансовый результат.

При списании суммы превышения покупной стоимости над их номиналом Дт76.3 - доход по ЦБ

Кт58.2 - часть разницы между покупной и номинальной стоимостью

Кт91 - разница между суммой счета 76 и 58

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости ЦБ над их покупной стоимостью Дт76.3 - доход по ЦБ

Дт58.2 - часть разницы между номинальной и покупной стоимостью

Кт91 - общая сумма счета 76 и 58

На субсчете 58.2 учитываются облигации специальных государственных займов (сертификаты). Сертификат может быть именным или на предъявителя. Его можно продать, но нельзя использовать при расчетах за товары и услуги.

На субсчете 58.3 «Предоставленные займы» учитывают наличие и движение предоставленных другим предприятиям денежных и иных займов. Условия погашения и проценты за пользование заемными средствами регулируются заключенным договором займа. Проценты по предоставленным займам отражаются в составе прочих доходов.

Дт58.3 Кт51 - предоставлен заем в денежной форме

Дт76.3 Кт91 - начислены проценты по предоставленному займу

Дт51 Кт76.3 - получены проценты в денежной форме

Дт51 Кт58.3 - возврат предмета займа

Операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в натуральной форме облагаются НДС (ст. 149 НК РФ), т.к. передача права собственности на товары на возмездной основе от заимодавца к заемщику в соответствии с договором займа признается его реализацией. Момент определения налоговой базы по НДС возникает на день передачи указанного товара в соответствии с договором займа (ст. 167 НК РФ).

На субсчете 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией - товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. По договору двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или другой цели. Вкладом товарища признается то, что он вносит в общее дело (денежные средство, имущество). Внесенное имущество, произведенная продукция и полученные доходы признаются долевой собственностью. Прибыль, полученная по договору простого товарищества, распределяется пропорционально сумме вклада, порядок покрытия расходов и возмещения полученных убытков, устанавливается по соглашению между товарищами.

Порядок учета вкладов у товарищей определен ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Дт58.4 Кт51,01,10,41 - взнос в счет вклада в общее имущество простого товарищества

Дт76.3 Кт91 - прибыль от деятельности товарищества

Дт51 Кт76.3 - получена прибыль

Дт91 Кт76 - убыток от деятельности товарищества

Дт76 Кт51 - перечисление денежных средств в счет покрытия убытка от деятельности товарищества

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества, в пределах сумм числящихся на счете 58 отражается Дт51,01,10,41 Кт58.4. При получении сумм сверх вклада, а также вознаграждения делается запись Дт51,10,41 Кт91.

На субсчете 58.5 «Полученные права требования» учитывается приобретенное предприятием право требования задолженности. Они отражаются в учете в сумме фактических затрат, а не в сумме покупаемой задолженности Дт58.5 Кт76.

Стоимость финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость отражается на конец года по текущей рыночной стоимости. При этом стоимость вложений необходимо регулярно корректировать (ежеквартально, ежемесячно).

Дт91.2 Кт58.1 - снижение стоимости

Дт58.1 Кт91.1 - повышение стоимости

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случае: погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества. При выбытии финансовых вложений должны единовременно прекратить действия условия принятия их к БУ. При выбытии стоимость финансовых вложений может определяться:

- по финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость - по сумме последней оценки

- по финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется - по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, по методу ФИФО

Оценка по первоначальной стоимости каждой единицы применяется при выбытии финансовых вложений, у которых первоначальная стоимость не может быть изменена (вклады в уставный (складочный) капитал, предоставленные займы, Уступленная дебиторская задолженность). Оценка по средней первоначальной себестоимости и по методу ФИФО применяются при выбытии акций, облигаций.

Для учета выбытия финансовых вложений и определения финансового результата от выбытия используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». По Дт91 отражается стоимость выбывающих финансовых вложений (в соответствии с принятой оценкой), а также дополнительные расходы по выбытию финансовых вложений. По Кт91 отражается цена реализации (погашения). Разница между Дт и Кт оборотами счета 91 показывает финансовый результат от выбытия финансовых вложений Дт91 Кт99 - прибыль, Дт99 Кт91 - убыток.

Дт76 Кт91.1- цена реализации

Дт91.2 Кт58.2 - списаны реализованные облигации

Дт91.9 Кт99 - прибыль от реализации

По финансовым вложениям, по которым не определяется рыночная стоимость, может быть определена расчетная стоимость, показывающая изменение общей суммы потенциальных экономических выгод. Проверка на обесценение должна проводиться регулярно не реже одного раза в год. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную и предыдущую дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства повышения расчетной стоимости финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений может произойти:

- при появлении у организации-эмитента признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- при совершении на рынке ценных бумаг сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости;

- при отсутствии или уменьшении величины дивидендов, процентов или при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений.

При подтверждении устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, организация создает резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений с отнесением суммы разницы за счет финансовых результатов (прочие расходы) у коммерческой организации. В бухгалтерской отчетности такие финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за минусом созданного резерва. Дт91.2 Кт59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Резерв может быть создан по ценным бумагам, вкладам в уставный капитал, займам, предоставленным другим организациям, дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии и т.д.

В дальнейшем сумма созданного резерва корректируется в сторону увеличение или уменьшения, соответственно у коммерческой организации будет уменьшаться или увеличиваться финансовый результат. Дт59 Кт91.1 - списана сумма резерва при повышении расчетной стоимости. При выбытии финансовых вложений сумма созданного ранее резерва списывается за счет финансового результата Дт59 Кт91.1.

6.3 Учет совместной деятельности

С 1 января 2004 года введено в действие ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». Положение определяет правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Положение не применяется при заключении учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица; при заключении договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода; при заключении договора о внесении вклада в уставный (складочный) или паевой капитал другой организации.

Различают несколько форм совместной деятельности:

- совместно осуществляемые операции

- совместно используемые активы

- совместная деятельность

Совместно осуществляемые операции - совместный процесс, в котором каждый участник договора осуществляет свой этап производства (работ, услуг) и использует свои активы для достижения общей цели. Организация выполняет свою часть работ самостоятельно, не используя при этом средств других участников. Каждый участник отражает все операции, связанные с выполнением договора в бухгалтерском учете в обычном порядке. Отдельный баланс не составляется. Вклад в общую деятельность в состав финансовых вложений не переводится, а учитывается на соответствующих счетах с обособлением в аналитическом учете. Аналитический учет должен быть организован по всем доходам, расходам, обязательствам, относящимся к совместной деятельности. Доля продукции или дохода, которая причитается участнику, отражается по итогам отчетного периода. Доля продукции, причитающаяся другим участникам должна учитываться за балансом. Организация может открыть самостоятельный счет «Продукция по договору о совместной деятельности» либо может использовать счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку». В момент передачи на склад готовой продукции, подлежащей передаче участникам Ди012 «Продукция по договору о совместной деятельности». После передачи продукции другим участникам продукция подлежит списанию по Кт012. В случае продажи общей продукции по договору, доходы распределяются между участниками. Доход других участников договора учитывается как обязательство перед ними Дт62 Кт76/Расчеты по договору о совместной деятельности. Взаиморасчеты по совместной деятельности учитываются на счете 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Дт01.2 Кт01.1 - основные средства, участвующие в совместно осуществляемой операции

Дт20.2 Кт02.2 - начислена амортизация по основным средствам, используемым в совместной деятельности

Лт20.2 Кт70,69 - начислена заработная плата и ЕСН рабочим , выполняющим работу в совместной операции

Дт20.2 Кт10 - отражены используемые материалы

Дт43 Кт20.2 - оприходована на склад своя доля готовой продукции

Дт012 - оприходована на склад готовая продукция, подлежащая передаче участникам

Дт62 Кт90.1 - отражена часть дохода, по договору о совместной операции

Дт90.2 Кт43 - списана себестоимость реализованной готовой продукции

Кт012 - отгружена продукция покупателям

ДТ62 Кт76/Расчеты по договору о совместной деятельности - отражена часть дохода как обязательство перед другими участниками

Дт76/Расчеты по договору о совместной деятельности Кт51 - погашена задолженность перед участниками

Дт51 Кт62 - получена выручка.

Дт76.3 Кт51 - погашена задолженность перед участниками

Совместно используемые активы - имущество, находящееся в общей долевой собственности участников договора, заключенного с целью получения экономических выгод. При совместном использовании активов участники могут совместно построить объект недвижимости и в дальнейшем совместно эксплуатировать этот объект или сдать в аренду. Собственники договариваются о распределении доходов и расходов между собой. Бухгалтерский учет при совместном контроле над активами осуществляется каждым участником аналогично совместному контролю над операциями. Отдельный баланс не составляется. Каждый участник контролирует долю доходов, может получить свою долю продукции и несет свои расходы, связанные с договором, и свою долю в совместных расходах. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в виде вклада, в состав финансовых вложений не переводятся, а учитываются на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Все операции отражаются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам. Участник, которому поручены расчеты с покупателями, отражает доходы других участников как обязательство перед ними.

Совместный контроль над деятельностью устанавливается при заключении договора простого товарищества. Участники объединяют свои ресурсы и занимаются деятельностью, которая направлена на извлечение прибыли. Внесенное товарищами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются общей долевой собственностью. Для ведения бухгалтерского учета по совместной деятельности предусмотрено полное обособление отражения всех хозяйственных операций в рамках отдельного баланса, который поручается вести одному из товарищей. При этом показатели отдельного баланса не должны включаться в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела. При составлении баланса остатки по счетам необходимо уменьшить на сумму, числящуюся на субсчетах, связанных с договором простого товарищества.

Учет вкладов товарищей осуществляется на счете 80 «Вклады товарищей». Аналитический учет по счету 80 ведется по каждому договору совместной деятельности и по каждому участнику договора.

Дт51,01,10,41»Имущество по договору простого товарищества» Кт80 - получено имущество в счет вклада в совместную деятельность, в оценке предусмотренной договором.

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности в части расходов, доходов, финансовых результатов, приобретения и создания материально-производственных запасов, внеоборотных активов осуществляется на отдельном балансе в общеустановленном порядке. Амортизация имущества начисляется в общеустановленном порядке не зависимо от фактического срока использования имущества и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

Участники простого товарищества могут самостоятельно разработать учетную политику для ведения учета в рамках совместной деятельности, либо принять учетную политику одного из участников товарищества.

По окончании каждого отчетного периода счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Прибыль (убыток), полученный по результатам договора о совместной деятельности, распределяется между товарищами. Для этого используется счет 75 «Расчеты по выплате доходов».

Дт90.9 Кт99 - отражена прибыль от совместной деятельности.

Дт99 «Прибыль (убыток) по договору простого товарищества» Кт84 - отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами

Дт84 Кт75 «Расчеты по выплате доходов» - сумма прибыли, причитающаяся участнику

Дт75 Кт51 - перечислены денежные средства участнику

Дт75 «Расчеты по выплате доходов» Кт84 - убыток, подлежащий покрытию за счет средств товарища