Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве

По дебету счета "Заготовка силоса" учитывают затраты по силосованию зеленой массы и другой продукции сельскохозяйственных культур, включая следующие работы: очистка и подготовка траншей и других силосных сооружений к приемке силосной массы, укрытие траншей и другие работы. Соответственно на данный счет относят следующие расходы: оплата труда, отчисления на социальное и медицинское страхование и в пенсионный фонд работников, занятых на силосовании; стоимость нефтепродуктов, израсходованных на двигатели силосорезок; стоимость электроэнергии, использованной на нужды силосования; амортизационные отчисления и затраты (отчисления) на ремонт по силосным сооружениям, силосорезкам и другому оборудованию, используемому на силосовании; страховые платежи (при обязательном страховании); услуги вспомогательных производств; прочие основные затраты. На данный счет списывают также стоимость зеленой массы, использованной на силосовании, и других компонентов (ботва, солома, мякина и др.).

По кредиту счета производят оприходование силоса (после истечения установленных сроков на ферментацию) в корреспонденции со счетом 10 "Материалы", субсчет 7 "Корма, семена и посадочный материал", в оценке по плановой себестоимости. В конце года исчисляют фактическую себестоимость силоса и плановую себестоимость доводят до фактической.

При закладке в хозяйстве силоса от разных культур учет затрат и исчисление себестоимости ведут раздельно по каждой культуре (соответственно в этом случае открывают несколько аналитических счетов).

Учет затрат и выхода продукции по счету "Заготовка сенажа" строится аналогично счету по заготовке силоса. По дебету учитывают затраты на производство сенажа: очистка сенажных башен (траншей) и подготовка их к приемке сенажной массы, загрузка, укрытие и герметизация башен (траншей). Соответственно на этот счет относят: оплату труда, отчисления на социальное, медицинское страхование и в пенсионный фонд, количество и стоимость зеленой массы, амортизацию и затраты (отчисления) на ремонт сенажных сооружений, стоимость услуг вспомогательных производств, прочие основные затраты. По кредиту приходуют готовую продукцию -- сенаж по плановой себестоимости с корректированием в конце года до фактической.

На счете "Производство травяной муки (резки)" учитывают затраты на приготовление витаминно-травяной муки (резки), как правило, без организации постоянных промышленных производств. На дебет счета относят следующие затраты: оплату труда рабочих, отчисления на социальное, медицинское страхование и в пенсионный фонд, стоимость зеленой массы и добавляемых компонентов, суммы начисленной амортизации и затрат (отчислений) на ремонт агрегатов для приготовления травяной муки (резки), электроснабжение, стоимость израсходованного твердого топлива и газа на сушку зеленой массы, стоимость мешкотары и других материалов, страховые платежи (при обязательном страховании), прочие основные затраты. По кредиту счета приходуют готовую продукцию по плановой себестоимости с корректированием в конце года до фактической.

При организации постоянного промышленного производства на стационарных установках учет, как правило, ведут на субсчете 3 "Промышленные производства".

В первом разделе лицевого счета (производственного отчета) на каждый объект учета (культура, группа культур или вид незавершенного производства) отведена отдельная графа. В строках указывают затраты по их конкретным видам, сгруппированные согласно установленной номенклатуре статей затрат в растениеводстве, приведенной выше. Виды затрат в статьях выделены в соответствии с корреспонденцией счетов. Так на конкретные виды затрат в лицевом счете (производственном отчете) могут быть выделены следующие корреспондирующие счета: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда, включая и оплату труда механизаторов; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и счет 86 "Резервы предстоящих расходов" -- на суммы начисленного резерва на оплату отпусков; счет 76-1 " Расчеты по имущественному и личному страхованию" -- на суммы страховых платежей по обязательному страхованию имущества и посевов: счет 10 "Материалы" -- на стоимость израсходованных семян, внесенных удобрений, израсходованных нефтепродуктов; счет 02 "Амортизация основных средств" -- на суммы начисленной амортизации основных средств; счет 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет 1 "Ремонтный фонд" -- на суммы отчислений в ремонтный фонд и т.д.

В лицевом счете (производственном отчете) отражают необходимые количественные данные, а также суммовые (по каждому объекту учета в графах за месяц и нарастающие итоги с начала года). Отдельные графы в нем предназначены для учета затрат, подлежащих распределению (снегозадержание, вывозка навоза и др.). Их также учитывают по статьям затрат, но по мере окончания этих работ и установления объектов, к которым они относятся, распределяют на другие объекты учета затрат по принадлежности.

Записи в первом разделе лицевого счета (производственного отчета) делают главным образом на основании накопительных ведомостей учета затрат. По затратам, которые не отражаются в накопительных ведомостях, записи осуществляют на основании соответствующих сводных, а в отдельных случаях и первичных документов. Так суммы начисленной амортизации по основным средствам, использованным в растениеводстве, отражают на основании ведомости расчета амортизации; материальные затраты -- на основании надлежащим образом сгруппированных первичных документов, а также отчетов материально ответственных лиц.

Выше отмечалось, что по мере окончания работ в незавершенном производстве после определения размеров посевных площадей под отдельные культуры эти затраты распределяют по культурам. Такие распределенные расходы в лицевом счете (производственном отчете) в соответствующих графах отражают со знаком "минус", поскольку их включают по конкретным культурам. Поэтому при подсчете итогов по лицевому счету (производственному отчету), чтобы одни и те же затраты не были включены дважды, суммы со знаком "минус" исключают по горизонтали и вертикали.

Во втором разделе лицевого счета (производственного отчета) отражают выход продукции, т. е. кредит счета. В нем на каждый вид получаемой продукции выделяют отдельные строки для указания количества и стоимости продукции. В графах выхода продукции показывают общее количество и стоимость полученной продукции за месяц и нарастающим итогом с начала года. Данные этого раздела в сводном виде переносятся на лицевую сторону регистра для переноса их в журнал-ордер № 10-АПК.

Лицевые счета (производственные отчеты) составляют в подразделениях хозяйства и в установленные графиком документооборота сроки представляют в бухгалтерию хозяйства. В бухгалтерии лицевые счета (производственные отчеты) подразделений тщательно проверяют на соответствие показанных в них сумм данным первичных документов.

После проверки лицевых счетов (производственных отчетов) и внесения в них сумм отдельных расходов, включаемых бухгалтерией хозяйства, они являются основанием для записей в регистры журнально-ордерной формы учета. Сводные (итоговые) данные первого и второго разделов лицевого счета (производственного отчета) записывают с разбивкой по корреспондирующим счетам в журнал-ордер № 10-АПК по счету 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство". Итоговые данные из первого раздела с разбивкой по корреспондирующим счетам записывают по строке, отведенной для дебета субсчета 20-1, а из второго раздела -- в графу, отведенную для кредита субсчета 20-1. Обороты счетов с повторяющейся корреспонденцией по дебету счета предварительно суммируют.

В целом по хозяйству аналитический учет затрат и выхода продукции по растениеводству ведут в сводном лицевом счете (сводном производственном отчете) по хозяйству в целом. Его открывают на отдельном бланке лицевого счета (производственного отчета). В сводном лицевом счете (производственном отчете) по каждой строке и графе суммируют соответствующие данные лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений. С этой точки зрения ведение сводных лицевых счетов (сводных производственных отчетов) весьма удобно. Однако при большом количестве объектов учета затрат в растениеводстве эти регистры становятся довольно громоздкими. К тому же не очень удобно каждый месяц открывать новый сводный регистр аналитического учета. В связи с этим во многих хозяйствах сводный аналитический учет затрат ведут в специальных ведомостях (ф. № 84-АПК) многографной формы, открываемых на целый год. Сюда ежемесячно из лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений записывают по каждому объекту учета затрат (отдельная страница ведомости) месячные итоги затрат по статьям и выходу продукции. Поскольку ведомость рассчитана на год, то в ней постепенно нарастающими итогами набираются затраты на календарный год. Независимо от принятого порядка ведения регистров аналитический учет затрат должен давать полную информацию об их суммах и выходе продукции по каждому объекту в целом по хозяйству за месяц и нарастающих суммах с начала года.

02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации основных средств в отрасли растениеводства;

10 "Материалы", субсчет 7, - на стоимость израсходованных на посев семян и посадочного материала;

10 "Материалы", субсчет 1, - на стоимость израсходованных удобрений и прочих материалов;

10 "Материалы", субсчет 3, - на стоимость нефтепродуктов на работу тракторов, комбайнов, агрегатов и механизмов;

20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство", -на суммы распределенных затрат прошлого года, амортизации, отчислений на ремонт и других распределяемых затрат;

20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство",

- на суммы затрат пчеловодства, относимых на опыляемые культуры;

23 "Вспомогательные производства" -- на суммы услуг вспомогательных производств и машинно-тракторного парка;

25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" -- на долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, отнесенных на растениеводство;

97 "Расходы будущих периодов" - на суммы расходов будущих периодов, отнесенных на растениеводство, и т. д. по видам затрат.

Записи по кредиту счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство", ведут в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

43 "Готовая продукция" и 10 "Материалы" - на стоимость оприходованной продукции, семян и кормов;

20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство", -на суммы списываемых затрат прошлого года, амортизации, отчислений на ремонт и других распределяемых затрат;

20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство",

- на затраты по культурным пастбищам, скормленным скоту на выпас, а также на затраты по медоносным культурам, отнесенные на пчеловодство;

99 "Прибыли и убытки" (76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" -- по застрахованным посевам) -- на суммы затрат, списанных вследствие стихийных бедствий.

Кроме того, по кредиту счета отражают списание в конце года калькуляционных разниц по продукции растениеводства на счета и субсчета 43, 10, 20-1, 20-2, 20-3, 29, 90 в зависимости от направления использования продукции.

Рассматривая корреспонденцию счетов при записях по субсчету "Растениеводство", следует отметить, что в случае гибели посевов от стихийных бедствий затраты, относящиеся к погибшим посевам, списывают на убытки записью:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки"

кредит счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Растениеводство".

Однако если посевы застрахованы, то эти суммы относят в дебет счета 76-1 " Расчеты по имущественному и личному страхованию". Соответственно суммы страховых возмещении относят на кредит счета 76-1. При частичной гибели посевов сумма затрат, соответствующая недобору продукции, списывается также с кредита счета 20-1 на дебет счета 76-1 (в размерах сумм, возмещаемых страховыми организациями), а страховое возмещение -- на кредит счета 76-1 с дебета счета 51 "Расчетные счета".

В хозяйствах, возделывающих озимые зерновые культуры и яровую пшеницу по интенсивной технологии, в учете должны быть необходимые показатели об эффективности этой технологии. Порядок учета затрат по интенсивной технологии установлен следующий.

Если в хозяйстве вся площадь возделывания соответствующей культуры переведена на интенсивную технологию, то учет ведут в обычном порядке. При этом в соответствующих документах, относящихся к затратам по возделыванию данной культуры, делается пометка "Интехнология". Соответственно в накопительной ведомости учета затрат и лицевом счете (производственном отчете) отмечается, что по данному объекту полностью применяется интенсивная технология.

Если в хозяйстве только часть площади данной культуры возделывается по интенсивной технологии, в первичных документах, относящихся к затратам и выходу продукции с площадей по интенсивной технологии, ставится штамп "Интехнология" (или надпись цветным карандашом). На основании этих документов по соответствующим объектам затрат (озимые зерновые культуры, яровая пшеница) необходимые данные для определения эффективности возделывания культур по интенсивной технологии выделяются из общих показателей в графе "В том числе по интенсивной технологии возделывания". Так, в лицевом счете (производственном отчете) по растениеводству в составе объектов учета затрат по озимым зерновым и яровой пшенице выделяются следующие показатели, относящиеся к возделыванию данных культур по интенсивной технологии: площадь посева, количество внесенных минеральных и органических удобрений, валовой сбор зерна. Эти показатели затем переносят в соответствующую статистическую отчетность для определения эффективности возделывания культур по интенсивной технологии.

Дополнительные затраты в семеноводстве, связанные непосредственно с выращиванием семенного зерна, учитывают обособленно и относят непосредственно на семена по репродукциям. К числу таких затрат относятся: сортовые и видовые прополки, апробация, дополнительные затраты на уборку -- очистка комбайнов после уборки других сортов, очистка и калибровка семян, расходы на хранение и другие расходы по семеноводству, которые хозяйство не несет при выращивании товарного зерна на производственных посевах.

Расходы на уход за плодоносящими плодовыми насаждениями после уборки урожая в состав незавершенного производства не включают. Их относят на себестоимость полученной в отчетном году продукции.

Выращенный в своем хозяйстве посадочный материал (саженцы, сеянцы, усы, отводки и др.), используемый для закладки новых насаждений, оценивают по фактической себестоимости. Расходы на реконструкцию плодоносящих насаждений (увеличение количества деревьев на гектар за счет уплотнения старых посадок и выращивания молодых насаждений) относят на счет капиталовложений с одновременным увеличением стоимости основных средств. Затраты, связанные с ликвидацией изреженности многолетних насаждений, погашают за счет отчислений на ремонт насаждений. При получении продукции с молодых насаждений до сдачи их в эксплуатацию собранные плоды и ягоды приходуют с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", т. е. относят их на уменьшение затрат по выращиванию соответствующих многолетних насаждений.

В семеноводческих хозяйствах учет затрат и исчисление себестоимости семян кормовых культур ведут по отдельным культурам и их биологическим сортам.

Важное значение имеет правильный учет затрат и выхода продукции по сенокосам и естественным пастбищам. Все затраты по этим объектам в аналитическом учете должны быть строго разграничены по естественным и культурным угодьям. Затраты на создание и коренное улучшение культурных сенокосов и пастбищ (перепашка дернины, дискование, посев трав и др.) учитывают в составе незавершенного производства и относят на счета объектов затрат по культурным пастбищам и сенокосам путем распределения согласно годам использования в соответствии с пастбищеоборотом. Что касается текущих расходов на содержание сенокосов и пастбищ (подкормка, подкос несъедобных остатков на пастбищах, затраты по сенокошению на лугах, эксплуатационные расходы по орошению и водоснабжению и др.), то их полностью относят на объекты затрат текущего года по сенокосам и пастбищам. Сюда же относят в соответствующей доле по распределению общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Затраты на поверхностное улучшение сенокосов и пастбищ также относят полностью на объекты затрат текущего года.

Важно обеспечить правильный учет выхода продукции сенокосов и пастбищ. Урожайность полевых и луговых трав культурных пастбищ, использованных на выпас, определяют укосным способом (путем выборочного скашивания трав на специальных площадках с учетом остатков травостоя после каждого периода стравливания).

В связи со спецификой производства в овощеводстве защищенного грунта в составе статей затрат "Работы и услуги" отдельно выделяют тепло- и водоснабжение, куда списывают потребленную на содержание соответствующих сооружений теплоэнергию и воду.

В неспециализированных хозяйствах при объединенном учете по сооружениям разграничение затрат на культуры производят только при расчете себестоимости в конце года путем распределения пропорционально выручке от реализации каждого вида продукции.

В специализированных хозяйствах все затраты, которые можно отнести непосредственно на открытые счета культур, списывают на них прямым путем: оплата труда, стоимость рассады, семян, удобрений, почвенных питательных смесей и др. Что касается затрат, которые не могут быть отнесены прямым путем на счета культур [амортизация и затраты (отчисления) на ремонт основных средств, электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и др.], то их распределяют на счета объектов затрат по культурам пропорционально выручке от реализации продукции. При одновременном выращивании в теплицах основных культур и растений-уплотнителей затраты между ними также распределяют пропорционально выручке от реализации.

В случае, если это касается переборки и сортировки продукции производства прошлого года, по которой уже была исчислена себестоимость, то осуществляемые при этом затраты относят непосредственно на увеличение стоимости остатков соответствующих видов продукции.

Продукция растениеводства подразделяется на основную, побочную и сопряженную. К основной относится продукция, для получения которой организовано производство (зерно, картофель, овощи и т. п.). К побочной относится такая продукция, которая получается в силу биологических особенностей и производственных условий одновременно с основной, но имеет второстепенное значение (например, солома, полова и мякина зерновых культур, солома от обмолота многолетних и однолетних трав на семена и т. п.). Два и более основных продукта, являющиеся результатом одного и того же производственного процесса, называют сопряженными (например, соломка и семена льна в льноводстве и т. п.).

а) исключение из общей суммы затрат стоимости побочной продукции по установленным ценам (т. е. в твердой оценке);

б) использование специальных коэффициентов. При этом способе один вид сопряженной продукции принимается за условную единицу, а остальные виды продукции приравниваются к нему на основе установленных коэффициентов. Таким образом, все виды продукции пересчитывают в условную продукцию, определяют долю в ней каждого вида продукции, согласно которой затем распределяется общая сумма затрат на каждый вид продукции;

в) распределение общей суммы затрат пропорционально стоимости сопряженных видов продукции в оценке по реализационным ценам;

г) распределение затрат между отдельными видами продукции пропорционально количественному значению одного из признаков, общих для нескольких видов получаемой продукции (например, пропорционально количеству содержащегося в них полноценного зерна, содержанию питательных веществ и т. д.);

д) прямое отнесение на конкретные виды продукции прямых затрат и распределение согласно установленной базе (по уборочной площади, коэффициентам и т. п.) общих расходов, которые невозможно сразу отнести на отдельные объекты исчисления себестоимости;

е) оценка затрат на отдельные виды получаемой продукции экспертным путем и выражение их в определенных относительных показателях;

ж) распределение затрат по установленным нормативам.

Себестоимость продукции растениеводства в соответствии с установленным в настоящее время порядком исчисляется следующим образом:

зерно, хлопок-сырец, семена подсолнечника -- франко-поле (ток или другое место первичной подработки);

солома, сено -- франко-пункт хранения;

сахарная свекла, картофель, бахчевые овощи, маточники сахарной свеклы, корнеплоды -- франко-поле (место хранения);

льносоломка, льнотреста -- франко-пункт хранения, переработки (в хозяйстве);

семена трав, льна, овощных и других культур -- Франко-пункт хранения;

парниково-тепличные овощи -- франко-пункт приемки в хозяйстве или франко-пункт хранения;

плоды, ягоды, виноград; табачный, махорочный, чайный лист, продукция лекарственных, эфиромасличных культур, цветоводства, овощи закрытого фунта -- франко-пункт приемки (хранения);

зеленая масса на корм -- франко-место потребления;

зеленая масса на силос, сенаж -- франко-место силосования, сенажирования (башня, траншея);

зелёная масса на травяную муку, брикеты, гранулы -- франко-место приготовления травяной муки, брикетов, гранул.

Следовательно, по каждому виду продукции растениеводства установлен предел затрат, которые включаются в производственную себестоимость.

тщательно проверяют разграничение затрат по годам и правильность отнесения на аналитические счета затрат прошлых лет;

проверяют правильность списания затрат по погибшим посевам;

уточняют все количественные показатели, отраженные по счету 20, субсчет 1 "Растениеводство".

Особенно тщательно следует проверить количество оприходованного урожая, в том числе основной и побочной продукции, и правильность отражения в учете операций по очистке и сушке зерна.

Себестоимость единицы продукции по культурам одного вида продукции (без побочной) определяют делением общей суммы затрат по данной культуре, (группе культур), учтенной по дебету соответствующего аналитического счета, на валовой выход продукции (количество), отраженный по кредиту счета. В данном случае объект учета затрат будет совпадать с объектом исчисления себестоимости. Однако таких случаев по субсчету 20-1 сравнительно немного.

Поэтому предварительно определяют затраты, приходящиеся на побочную продукцию (солому (полову), ботву, стебли кукурузы и хлопчатника и т. п.) путем отнесения на них затрат, связанных с расходами на уборку, прессование, транспортировку, скирдование и другие работы по заготовке этой продукции. Затем оставшиеся затраты относят на себестоимость основной' продукции по основным отраслям растениеводства.

Примерная схема себестоимости в этом случае следующая. Исходя из расходов, приходящихся на работы по уборке и заготовке соломы, затраты относят на побочную продукцию. Затем общую сумму затрат (за вычетом стоимости побочной продукции) распределяют на зерно и зерноотходы пропорционально доле содержания в продукции полноценного зерна и зерноотхо-дов. Себестоимость 1 ц продукции определяется делением затрат на соответствующую физическую массу зерна и зерноотходов после ее очистки и сушки.

Пример. Хозяйство получило с убранных площадей озимой пшеницы 40 тыс. ц зерна в массе после доработки и 5000 ц используемых зерноотходов. По данным лабораторного анализа, содержание полноценного зерна в зерноотходах составляет 40 %. Общие затраты на возделывание озимой пшеницы составили 2400 тыс. руб. Получено соломы 20 тыс. ц. Затраты на солому в хозяйстве, исходя из расходов на уборку, прессование, транспортировку, скирдование и другие работы по ее заготовке, составили 240 000 руб., или 120 руб. на 1 ц.

Сначала из общей суммы затрат исключают сумму затрат, относящуюся на солому, -- 240 000 руб. Оставшиеся затраты -- 2160 тыс. руб. (2400 000 - 240 000) относят на зерно и зерноотходы.

Себестоимость 1 ц полноценного зерна и зерновых отходов исчисляют таким образом. Зерноотходы пересчитывают в полноценное зерно: (5000 * 40): 100 = 2000. Общее количество зерна с учетом зерноотходов составляет 42 000 ц (40 000 + 2000). Соответственно себестоимость 1 ц полноценного зерна 51 р. 40 к. (2 160 000 : 42 000), себестоимость 1 ц зерноотходов 20 р. 60 к. (51, 40 * 2000 : 5000), или, что то же самое (51,40 * 40 : 100).

Затраты на 1 ц ботвы сахарной свеклы определяют путем деления фактических затрат, отнесенных на ботву, на количество оприходованной продукции. Затраты на ботву складываются из расходов по уборке ботвы (при раздельном способе уборки) и ее транспортировки к месту складирования или переработки. Затраты на семена сахарной свеклы включают стоимость высадков семенников, расходы на возделывание и уборку семян. Себестоимость 1 ц семян исчисляют делением общей суммы затрат на количество полученных семян.

В льноводстве объектами расчета себестоимости являются виды сопряженной продукции: семена и соломка, а также треста и льноволокно. Общие затраты на выращивание и уборку льна-долгунца учитывают на одном счете и распределяют между видами сопряженной продукции льноводства (семенами и соломкой) пропорционально их стоимости в оценке по реализационным ценам.

В льноводстве отдельно исчисляют себестоимость продукции первичной обработки -- льнотресты и льноволокна. -Затраты по переработке соломки в тресту учитывают на отдельном аналитическом счете (в составе субсчета 20-3) и относят на себестоимость тресты. В себестоимость ее также включают стоимость соломки. Аналогичным образом на субсчете 20-3 отдельно выделяют затраты по переработке льнотресты в волокно. Соответственно себестоимость льноволокна в качестве составной части включает стоимость перерабатываемой тресты.

Себестоимость продукции других прядильных культур (конопля среднерусская, конопля южная, кенаф, джут, канатник и др.) рассчитывают аналогично продукции льна-долгунца.