Методы и схемы оптимизации налогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

МЕТОДЫ И СХЕМЫ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ



ВВЕДЕНИЕ

Вероятно, нет ни одного налогоплательщика, который не хотел бы минимизировать налоговые платежи. Об этом сказано и написано немало, но многие налогоплательщики плохо представляют себе, в чем же суть налогового планирования и почему государство вообще дает налогоплательщику возможность минимизировать налоговые платежи. Некоторые из них считают, что налоговое планирование - удел только крупных организаций, прячущих свою прибыль в офшорных компаниях. Следует заметить, что использование офшоров - только один из способов налогового планирования. В частности, еще один из таких способов - это максимально правильное применение налоговых льгот, что, естественно, доступно большинству налогоплательщиков.

Прежде всего постараемся уяснить: в чем суть налогового планирования?

Сущность налогового планирования заключается в использовании налогоплательщиком допустимых законом способов для максимального уменьшения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование следует отличать от уклонения от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов производится способами, нарушающими законодательство.

Несмотря на, казалось бы, большое количество трудов по минимизации налогов, автор встречал в свой практике немного действительно стоящих публикаций на эту тему. Хотелось бы отметить книги "Методика налоговой оптимизации" (под ред. Брызгалина А.В.), "Налоги и финансовое право" (2001, N 1) и "Налоговое право" (под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000 (последний раздел)).

Учитывая, что налоговое планирование производится законными способами, важно отношение государства к применению налогового планирования налогоплательщиками.

Долгое время в налогообложении преобладал традиционный подход государства к налоговому планированию. Суть этого подхода можно проиллюстрировать на примере, приведенном в книге "Налоговое право":

"Герцог Вестминстерский принял на работу садовника. Средняя заработная плата садовника в это время составляла 3 фунта стерлингов в неделю. Герцог обязался выплачивать садовнику еженедельно заработную плату 1 фунт стерлингов и дополнительно выплачивал 2 фунта стерлингов. При такой организации выплаты заработной платы специальный налог, налоговой базой которого была заработная плата, уплачивался только с суммы в 1 фунт стерлингов в неделю.

Служба внутренних доходов (аналог налоговой службы) требовала в суде признать еженедельное дополнительное вознаграждение 2 фунта стерлингов заработной платой и взыскать с этой суммы специальной налог. Однако Палата Лордов признала за налогоплательщиком право уменьшать налоговые платежи таким способом".

Таким образом, при традиционном подходе налогообложение производится исходя из формы сделок. В то же время сейчас традиционный подход в чистом виде практически не применяется. Это связано с тем, что он дает возможность налогоплательщику заключать сделку, единственная цель которой - минимизация налогов, а это для государства неприемлемо, так как сделки должны быть направлены на достижение хозяйственного результата. Налогоплательщик вправе выбирать форму сделки, минимизируя налоговые выплаты, но сами по себе эти сделки должны быть направлены в первую очередь на достижение хозяйственной цели.

Конечно же, разграничить сделки, направленные исключительно на достижение цели минимизации налогов, и сделки, которые направлены на достижение хозяйственного результата, непросто. Для этого применяются специальные процедуры.

Так, гражданское законодательство определяет понятия мнимой и притворной сделки. Мнимая сделка - сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (ст.170 ГК РФ). Мнимая сделка признается ничтожной (то есть не влечет за собой никаких правовых последствий).

Притворная сделка - сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Притворная сделка ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила (ст.170 ГК РФ).

Налоговое законодательство не определяет понятий притворной и мнимой сделок для целей налогообложения. Однако, как было указано выше, налогоплательщики могут совершать сделки лишь для вида или с целью прикрыть другую сделку, для того чтобы получить исключительно налоговую выгоду.

В мировой практике выработаны судебные доктрины, которые применяются судами, чтобы отделить действительно "хозяйственные" сделки от сделок, применяемых налогоплательщиком исключительно с целью получения налоговых выгод. Эти доктрины вполне могут применяться и в России.

Рассмотрим эти доктрины.

1. Доктрина "существо над формой" (equity above the form).

Эта доктрина предполагает, что юридические последствия сделки должны определяться в большей степени ее существом, нежели формой.

Проиллюстрируем на примере.

Предположим, продавец (определяющий выручку по оплате) реализовал товар покупателю. По взаимной договоренности покупатель выдает заем продавцу на сумму, равную стоимости товара. При этом продавец не облагает налогом полученные денежные средства как полученный заем (стороны предполагают, что в последующем будет проведен зачет).

В этом случае суд может признать полученные по договору займа суммы оплатой товара. Соответственно возникнет обязанность по уплате НДС.

2. Доктрина "деловая цель" (business purpose).

Доктрина "деловая цель" предполагает, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

В частности, доктрине "деловая цель" соответствует норма п.8 ст.50 НК РФ:

"При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица".

Как было указано выше, отличить обычные хозяйственные сделки от мнимых или притворных сделок достаточно сложно. При квалификации таких сделок возникает множество вопросов. В этом отношении НК РФ устанавливает определенные гарантии для налогоплательщиков. В частности, в ст.45 НК РФ сказано, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Фактически это означает, что в указанных выше случаях налоговый орган может взыскать налог, только обратившись в суд.

Следует отметить, что в силу установленной п.6 ст.108 НК РФ презумпции невиновности налогоплательщика налоговый орган обязан доказывать вину налогоплательщика, а не налогоплательщик доказывать свою невиновность. Этот принцип в полной мере относится и к случаю применения налогоплательщиком налоговых схем, позволяющих минимизировать налоговые платежи.

Прежде чем приступить к налоговому планированию, целесообразно сначала определить налоговую нагрузку налогоплательщика и сравнить ее со средней величиной.

Можно предложить следующее.

1. Рассчитать совокупную налоговую нагрузку.

Эта величина характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика. Совокупная налоговая нагрузка определяется по формуле:

СНН = доходы : совокупные налоговые платежи х 100%.

Доходы определяются как сумма выручки от реализации и внереализационных и операционных доходов.

При этом в составе налоговых платежей не следует учитывать налог на доходы физических лиц и иные налоги, уплачиваемые организацией как налоговым агентом.

Пример. Предположим, что доходы организации за отчетный год составили 10 млн руб., а расходы на уплату налогов - 2 млн руб.

В этом случае совокупная налоговая нагрузка составит 20%.

В России совокупная налоговая нагрузка в среднем колеблется от 20 до 30%, по ней можно судить в целом о доле уплачиваемых организацией налоговых платежей.

2. Проанализировать доли уплачиваемых налогов.

На этом этапе подвергаются анализу доли каждого из налогов в совокупной сумме уплаченных организацией налоговых платежей. По данным этого анализа можно выявить те налоги, которые составляют наибольшую долю. В общем случае мероприятия по налоговому планированию должны быть направлены в первую очередь на те виды налогов, которые составляют наибольшую долю платежей.

Пример. Так, предположим, что за отчетный период организация уплатила 1 млн руб. налогов. В том числе:

Налог	Сумма, тыс. руб.	Доля налога, %
НДС Налог на прибыль Единый социальный налог Налог на имущество	100 300 500 100	10 30 50 10

Исходя из указанных выше цифр, можно сделать вывод, что единый социальный налог составляет большую долю в совокупной налоговой нагрузке. Следовательно, при осуществлении налогового планирования следует уделить этому налогу больше внимания.



ОБЗОР СПОСОБОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Налоговое планирование предполагает проведение налогоплательщиком определенных мероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей. Рассмотрим, какие же имеются у налогоплательщиков возможности для уменьшения налоговых платежей.

Можно выделить следующие способы налогового планирования:

использование пробелов законодательства.

Этот способ наиболее рискован и краткосрочен. Пробелы в законодательстве неизбежны, особенно в условиях постоянных изменений законодательства, хотя государство стремится ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе не имеет смысла осуществлять налоговое планирование этим способом.

Целесообразно применять его только после консультаций с профессиональными юристами, потому что определить, пробел это или не пробел, может только юрист.

Нередко это приводит к конфликтным ситуациям. В то же время норма п.7 ст.3 НК РФ дает существенные гарантии налогоплательщикам:

"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)";

применение налоговых льгот.

Этот простой способ не всегда применяется налогоплательщиками в полном объеме. Законодательством устанавливается большое количество льгот по налогам, но далеко не все субъекты предпринимательской деятельности применяют все эти льготы. Рассматриваемый способ как раз и заключается в том, чтобы правильно применить все льготы;

выбор формы деятельности.

Существуют различные формы деятельности. Так, физическое лицо может осуществлять свою деятельность как индивидуальный предприниматель или зарегистрироваться как юридическое лицо. Организация в случае необходимости ведения деятельности за пределами места регистрации может открыть филиал или учредить дочернюю фирму. Каждый из альтернативных вариантов имеет свои особенности налогообложения, налоговый анализ которых и является предметом налоговой оптимизации.

Применять этот способ наиболее целесообразно до начала той или иной деятельности, но он может быть использован и при изменении формы уже осуществляемой деятельности;

правильное формирование учетной политики.

Законодательством во многих случаях налогоплательщику предоставляется право выбирать способы бухгалтерского учета и налогообложения, от которых зависит порядок и сумма уплачиваемых налогов. Поэтому правильная учетная политика в отношении налогообложения играет большую роль.

Учетная политика определяется каждый раз перед началом года;

применение офшоров.

Этот способ, наверное, наиболее широко известен. Суть его в том, что прибыль выводится в фирмы, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением;

применение льготных предприятий.

Для некоторых категорий налогоплательщиков законодательством предоставляются льготные условия налогообложения. Суть метода применения льготных предприятий в том, что основная налоговая база выводится в эти предприятия;

изменение срока уплаты налогов.

Законодательством предусматривается возможность отсрочить уплату налогов, и данный метод позволяет наиболее полно использовать такие возможности;

правильная организация сделок.

В некоторых случаях правильная организация сделок позволяет уменьшить налоговое бремя организации. А.В. Брызгалин в своей книге "Методика налоговой оптимизации" выделяет два метода: разделения отношений и замены отношений. Эти методы будут более подробно рассмотрены ниже.



ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Учетная политика является одним из инструментов налогового планирования. Законодательство в ряде случаев предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ бухгалтерского или налогового учета той или иной операции. В зависимости от конкретной ситуации экономически может быть выгоднее тот или иной способ. На правильности оценки и применения способов учета и налогообложения в учетной политике и основан соответствующий метод в налоговом планировании.

Учетная политика является документом, который утверждается налогоплательщиком. В настоящее время выделились существенные различия учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому целесообразно составить два отдельных документа: один по бухгалтерской учетной политике и другой - по налоговой учетной политике. При составлении документов целесообразно учесть, что способы бухгалтерского и налогового учета должны как можно меньше отличаться друг от друга. Такой подход минимизирует затраты бухгалтерии на ведение учетного процесса.

Общие требования к учетной политике

До 1 января 2002 г. детально регламентировалась только учетная политика для целей бухгалтерского учета. Порядок применения такой учетной политики регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 и Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В составе приказа по учетной политике утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

С 1 января 2002 г. в налоговом законодательстве определены основные требования к формированию учетной политики для целей налогообложения.

Общие требования к учетной политике изложены в ст.313 НК РФ, где указывается, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике и применяться с начала нового налогового периода.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в данной учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

Помимо прочего, в учетной политике должны быть отражены те элементы налоговой политики, по которым законодательством установлены альтернативы. Далее мы рассмотрим такие альтернативы. Как было указано выше, использование учетной политики в налоговом планировании как раз и заключается в том, чтобы выбрать наиболее выгодный вариант для налогоплательщика из предоставленных законодательством.

Следует также отметить, что некоторые способы налогообложения, определенные законодательством, могут не утверждаться учетной политикой (например, применение освобождения от НДС по ст.145 НК РФ). В этой книге такие способы налогообложения включены в данный раздел книги.

Выбор метода определения выручки от реализации

По некоторым налогам, исчисляемым с выручки от реализации, законодательство предоставляет право выбора метода определения выручки - по отгрузке или по оплате.

Во многих случаях (но не всегда) применение метода по оплате позволяет отсрочить уплату налоговых платежей, но, прежде чем выбрать метод определения выручки, следует проанализировать целесообразность каждого из методов. Применять метод по оплате целесообразно в том случае, если налогоплательщик предоставляет коммерческие кредиты (отсрочку платежа) своим покупателям (заказчикам).

Кроме того, следует отметить, что в настоящее время нет обязанности применять один и тот же метод для всех налогов. Так, метод по оплате может применяться по НДС, а по отгрузке - по налогу на прибыль. Поэтому рассмотрим применение указанных методов для всех налогов в отдельности.

Следует отметить, что метод определения выручки по оплате в бухгалтерском учете не применяется.

Налог на добавленную стоимость

Метод определения выручки по НДС установлен ст.167 НК РФ. Налогоплательщик вправе выбрать метод по отгрузке или по оплате. Выбранное решение отражается в учетной политике.

В случае если налогоплательщик не решил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации по отгрузке (п.12 ст.167 НК РФ).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации определяется как день оплаты товаров (работ, услуг) (значение термина "оплата" раскрыто в п.2 ст.167 НК РФ).

По НДС применение метода по оплате выгодно тем, что этот метод не сопряжен с какими-либо особыми нежелательными условиями (в отличие, например, от налога на прибыль организаций).

Следует только отметить, что при осуществлении некоторых операций налоговое законодательство устанавливает особый порядок определения даты реализации. Перечислим эти операции:

- при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п.6 ст.167 НК РФ);

- при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства (п.7 ст.167 НК РФ);

- при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п.8 ст.167 НК РФ);

- при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0% (экспорт), дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 настоящего Кодекса;

2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита (п.9 ст.167 НК РФ);

- дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ);

- дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.11 ст.167 НК РФ).

Выгоду от применения метода по оплате можно проиллюстрировать на следующем примере.

Пример. Предположим, что организация реализовала товар в январе на сумму 120 тыс. руб. (в том числе НДС 20 тыс. руб.). В феврале было оплачено 30 тыс. руб., в мае - 90 тыс. руб.

Если организация определяет выручку по отгрузке, то в феврале следует уплатить НДС в сумме 20 тыс. руб.

Если организация определяет выручку по оплате, то НДС уплачивается в следующем порядке:

в марте - 5 тыс. руб.;

в июне - 15 тыс. руб.

Как видно из примера, применяя метод по оплате, организация фактически получает отсрочку по уплате НДС.

Налог на прибыль организаций

По налогу на прибыль организаций также предусмотрены два метода определения выручки - по начислению и кассовый метод. Однако есть существенные отличия кассового метода по налогу на прибыль от метода по оплате по НДС.

Прежде всего отметим, что не все организации имеют право применять кассовый метод. В соответствии со ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Если буквально прочитать текст ст.273 НК РФ, то можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе начать применять кассовый метод необязательно с начала года. Однако на практике это делать сложно, так как налог на прибыль считается за год. Поэтому можно рекомендовать применение кассового метода только с начала года.

Кроме того, в тексте гл.25 НК РФ не указано на то, что принятый метод должен быть утвержден учетной политикой. Но мы рекомендуем все-таки отразить это в учетной политике.

Следует также отметить, что с 1 января 2002 г. эффект от применения кассового метода снижается из-за того, что расходы налогоплательщика (даже амортизация) признаются также по оплате. До тех пор пока не будут оплачены затраты, они не признаются в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.

Еще один из недостатков кассового метода заключается в том, что может возникнуть несоответствие между доходами и расходами. Так, если организация торговли оплатила расходы за приобретение товара в одном году, а получила выручку от реализации в следующем, то в первом году может быть убыток, а в следующем - большая прибыль (налогооблагаемая). При этом убыток, полученный в прошлом году, будет списываться в текущем году в размере, не превышающем 30% налоговой базы (ст.283 НК РФ), а оставшиеся суммы - в последующие годы.

Есть и еще один недостаток - если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п.4 ст.273 НК РФ).

Применение кассового метода выгодно при наличии следующих условий:

- налогоплательщик оплачивает собственные расходы не позднее, чем получает плату за реализованные товары (работы, услуги).

В этом случае расходы будут признаваться одновременно с доходами или раньше, чем доходы. Следует отметить, что для получения выгоды не обязательно, чтобы расходы были оплачены сразу после их начисления. Главное, чтобы расходы были оплачены не позднее, чем возникнет налоговая база (получена плата за реализованные товары (работы, услуги));

- налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа.

В этом случае фактически будет получена рассрочка по уплате налога на прибыль до того момента, когда будет получена плата за реализованные товары (работы, услуги);

- налогоплательщик имеет высокую норму прибыли по своим операциям и предоставляет отсрочку по оплате своим клиентам.

Чем больше нормы прибыли, тем более важно получение отсрочки по уплате налога;

- есть большая доля уверенности в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысит 1 млн руб. за каждый квартал.

Следует учитывать, что выгода от применения кассового метода может быть еще и в том, что будет получена отсрочка уплаты авансовых платежей. Так, в соответствии со ст.286 НК РФ сумма авансовых платежей исчисляется исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий отчетный период. Таким образом, если отсрочен налог на прибыль, то отсрочены и авансовые взносы.

Пример. Организация приобрела товар в I квартале на сумму 1 млн руб. Фактически товар был оплачен поставщику во II квартале. В III квартале товар был реализован по продажной стоимости 2 млн руб. В IV квартале получена плата за товар. Иных операций не было.

Вариант 1. Налогоплательщик применяет метод по начислению.

В расчете за 9 месяцев налогооблагаемая прибыль составила 1 млн руб. Соответственно, не позднее 30 октября должен быть уплачен налог на прибыль в сумме 240 тыс. руб. В IV квартале уплачиваются авансовые платежи в сумме 240 тыс. руб. Эти переплаченные суммы налога в виде авансовых платежей могут быть возвращены налогоплательщику только после представления декларации по налогу за год.

Вариант 2. Налогоплательщик применяет кассовый метод.

В расчете за первое полугодие убыток составил 1 млн руб. В расчете за год прибыль составила 1 млн руб. Соответственно, налог на прибыль должен быть уплачен не позднее 31 марта следующего года.

Как следует из рассмотренного примера, выгода при кассовом методе достигается за счет отсрочки уплаты налога и авансовых платежей.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" не указывает на возможность выбора метода налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог.

В то же время п.27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусматривает, что организации вправе применять метод определения выручки по отгрузке или по оплате. При первом методе налоговое обязательство возникает по мере перехода права собственности на товары, при передаче результатов работ. При втором - налоговое обязательство возникает по мере оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

Как и по другим налогам, применение метода по оплате выгодно тем организациям, которые реализуют товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа.

Выбор способа амортизации основных средств

Выбор между линейным и нелинейным методом амортизации основных средств

Статья 259 НК РФ предоставляет право выбора метода амортизации основных средств. Так, налогоплательщик вправе выбрать линейный или нелинейный метод амортизации.

Нелинейный метод амортизации позволяет в первое время эксплуатации основных средств списывать через амортизационные отчисления большую часть стоимости объекта в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Отметим, что не может применяться нелинейный метод (применяется только линейный) к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы (в эти группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет) (п.3 ст.259 НК РФ).

Следует учитывать, что применение нелинейного метода амортизации приведет к тому, что сумма начисленной амортизации и соответственно остаточная стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли будут существенно отличаться. В результате возникнут сложности в ведении налогового учета. Дело в том, что в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Ни один из указанных выше способов не соответствует нелинейному способу, установленному гл.25 НК РФ. Наиболее близок способ уменьшаемого остатка, но и он не совсем соответствует, так как в бухгалтерском учете период уменьшения стоимости - 1 год, а при нелинейном способе - 1 месяц. В то же время нелинейный метод амортизации может быть выгоден с точки зрения налогообложения прибыли.

Заметим, что и выбор метода амортизации в бухгалтерском учете может иметь практическое значение. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" базой для исчисления налога является стоимость имущества организации, которая определяется на основании данных бухгалтерского баланса. Указанный Закон не содержит нормы о необходимости какой-либо корректировки данных балансовой стоимости объекта при определении налогооблагаемой базы, поэтому при расчете среднегодовой стоимости имущества следует включать в налогооблагаемую базу тот остаток стоимости основных средств, который формируется в соответствии с учетной политикой предприятия и который отражен в бухгалтерском балансе. Это обстоятельство может быть использовано при оптимизации налоговых выплат.

Линейный метод пояснений не требует, поэтому остановимся подробнее на нелинейном методе, применяемом при налогообложении прибыли.

Использование данного метода регулируется п.5 ст.259 НК РФ.

При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

В этом случае норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 : n) х 100%,

где: K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример. Первоначальная стоимость основного средства - 1000 руб. Срок полезного использования - 3 года. Используется нелинейный способ амортизации.

Норма амортизации составляет: (2 : 36) х 100% = 5,56%.

В 1-й месяц начисляется: 1000 х 5,56% = 55 руб. 56 коп.

Во 2-й месяц начисляется: (1000 - 55,56) х 5,56% = 52 руб. 51 коп.

В 3-й месяц начисляется: (1000 - 55,56 - 52,51) х 5,56% = 49 руб. 59 коп.

В таком порядке амортизация начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость объекта не достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости.

Так, когда в указанном примере остаточная стоимость объекта достигнет 200 руб., то будет применяться другой порядок. Предположим, что до истечения срока полезного использования объекта остается 6 месяцев. Следовательно, ежемесячно подлежат списанию 200 : 6 = 33 руб. 33 коп.

Сравним величину начисленной амортизации при линейном и нелинейном методах.

Предположим, что балансовая стоимость объекта - 100 тыс. руб. Срок полезного использования - 24 месяца.

Как видно из примера, применение нелинейного метода амортизации позволяет в первые месяцы списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли стоимость основных средств, почти в 2 раза большую, чем при линейном методе. К середине срока амортизации эффект от применения нелинейного метода существенно снижается. Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом нелинейным способом, всего на 25% превышает сумму амортизации, начисленную линейным методом. Также следует обратить внимание, что уже начиная с 9-го месяца месячная норма амортизации при нелинейном методе меньше, чем таковая при линейном методе.

Подчеркнем, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Поэтому следует тщательно взвесить необходимость применения нелинейного метода.

При нелинейном методе фактически можно отсрочить уплату налога на прибыль путем большего списания стоимости объекта в первые периоды эксплуатации основного средства. По окончании срока эксплуатации объекта через амортизацию как при линейном, так и при нелинейном методе будет списана равная сумма стоимости объекта.

Однако достижение эффекта при нелинейном методе амортизации происходит только в том случае, если в течение срока эксплуатации объекта организация получает налогооблагаемую прибыль. Если же в первые периоды эксплуатации объекта организация получает убыток, то менее выгодно будет применение нелинейного метода, чем линейного.

Нелинейный метод выгодно применять организациям с устойчивой и высокой нормой прибыли.

Следует обратить внимание еще на одну особенность. Для некоторых объектов основных средств организациям предоставлено право применять повышенные коэффициенты к норме амортизации. Такое право предоставлено в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).

Однако повышенный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Таким образом, для налогоплательщиков, имеющих на балансе такие основные средства, следует проанализировать целесообразность применения нелинейного метода амортизации.

Применение повышенных норм амортизации

Пунктом 7 ст.259 НК РФ предусмотрена возможность применения к основной норме амортизации повышенных коэффициентов, а именно:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды (к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2);

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности (к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2);

3) для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Повторим, что применение специального коэффициента не распространяется на основные средства, относящиеся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Выгода применения специального коэффициента заключается в том, что стоимость объекта будет списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли в более короткие сроки.

Пример. Работники цеха работают в две смены. Принято решение к станкам, используемым для производства продукции, применять повышенный коэффициент 1,5. Срок полезного использования одного станка - 3 года. Предположим, что первоначальная стоимость станка - 100 тыс. руб.

Без применения специального коэффициента ежемесячно начислялась бы амортизация в сумме 2778 руб., с применением специального коэффициента сумма ежемесячной амортизации составит 4167 руб.

Следовательно, при использовании специального коэффициента стоимость объекта будет списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2 года.

В п.7 ст.259 НК РФ дается определение агрессивной среды. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Применение пониженного коэффициента

Пунктом 10 ст.259 НК РФ установлено право применять пониженный коэффициент амортизации. Как это ни странно, но пониженные коэффициенты также можно применять в налоговом планировании, а именно в том случае, если предприятие на период приобретения основных средств малоприбыльное, что позволит перенести затраты на более поздние отчетные периоды.

Начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных допускается по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Из текста п.10 ст.259 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе применить пониженный коэффициент сроком на один календарный год, а затем отказаться от него.

Выбор способа амортизации нематериальных активов

Способы амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения также могут отличаться.

В бухгалтерском учете

С 1 января 2001 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, п.15 которого предусматривает, что амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации) (п.17 Положения).

Для целей налогообложения

Применяются общие способы амортизации имущества, установленные ст.259 НК РФ, - линейный или нелинейный. Эти способы были подробно изложены при рассмотрении вопроса об амортизации основных средств. Выводы, касающиеся способов амортизации основных средств, подходят и к амортизации нематериальных активов.

Линейный метод амортизации совпадает с таковым для бухгалтерского учета. Нелинейный метод амортизации, несмотря на его схожесть с методом уменьшаемого остатка, отличается от него. Поэтому, выбрав нелинейный способ амортизации нематериальных активов, следует учитывать, что суммы начисленной амортизации по правилам бухгалтерского учета и налогообложения будут различаться.

Пункт 2 ст.258 НК РФ устанавливает, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Это правило также отличается от аналогичного правила, установленного в бухгалтерском учете (см. выше).

Способ списания имущества материально-производственных запасов

При списании материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Такое правило установлено как законодательством по бухгалтерскому учету, так и законодательством по налогам и сборам (п.6 ст.254 НК РФ).

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Последнее правило применяется для целей налогообложения на основании п.9 ст.280 НК РФ.

Какой метод целесообразно выбрать организации?

В ПБУ 5/98 (п.п.16 - 19) поясняется каждый из способов. В налоговом законодательстве (гл.25 НК РФ) сказано, что указанные выше способы списания применяются, но не разъяснен порядок применения этих методов. Поэтому в силу ст.11 НК РФ для целей налогообложения следует применять эти способы по правилам бухгалтерского учета.

По себестоимости каждой единицы

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Пример. Ювелирная мастерская приобрела два камня. Один стоимостью 1000 руб., другой - 1500 руб. При списании в производство первого камня делается проводка на сумму 1000 руб. (Д 20 - К 10), при списании второго - на сумму 1500 руб.

По средней себестоимости

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Пример. На начало месяца остаток сырья отсутствует. В течение месяца поступило 3 партии сырья (цены без НДС):

100 ед. по цене 100 руб.;

200 ед. по цене 120 руб.;

150 ед. по цене 130 руб.

В отчетном месяце было списано в производство 200 ед. сырья.

Стоимость единицы сырья определяется по следующей формуле:

СЕ = (СН + СП) : (КН + КП),

где: СЕ - стоимость единицы сырья;

СН - стоимость сырья на начало месяца;

СП - стоимость сырья, поступившего в отчетном месяце;

КН - количество сырья на начало месяца;

КП - количество сырья, поступившего в отчетном месяце.

СЕ = (0 + 100 х 100 + 200 х 120 + 150 х 130) : (0 + 100 + 200 + 150) = 53 500 : 450 = 118 руб. 89 коп.

Следовательно, списано в производство 23 777 руб. 78 коп. (118,89 х 200). На эту сумму делается проводка Д 20 - К 10.

По себестоимости первых по времени приобретения

материально-производственных запасов (метод ФИФО)

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. В случае применения этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Пример. На начало месяца остаток сырья отсутствует. В течение месяца поступило 3 партии сырья (цены без НДС):

100 ед. по цене 100 руб.;

200 ед. по цене 120 руб.;

150 ед. по цене 130 руб.

В отчетном месяце было списано в производство 200 ед. сырья.

При использовании метода ФИФО сначала должны быть списаны 100 ед., приобретенные из первой партии сырья (по цене 100 руб.), а затем 100 ед. из второй партии сырья (по цене 120 руб.).

Следовательно, списано в производство 22 000 руб. (100 х 100 + 100 х 120). На эту сумму делается проводка Д 20 - К 10.

По себестоимости последних по времени приобретения

материально-производственных запасов (метод ЛИФО)

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. В случае применения этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Пример. На начало месяца остаток сырья отсутствует. В течение месяца поступило 3 партии сырья (цены без НДС):

100 ед. по цене 100 руб.;

200 ед. по цене 120 руб.;

150 ед. по цене 130 руб.

В отчетном месяце было списано в производство 200 ед. сырья.

При использовании метода ЛИФО сначала должны быть списаны 150 ед., приобретенных из третьей партии сырья (по цене 130 руб.), а затем 50 ед. из второй партии сырья (по цене 120 руб.).

Следовательно, списано в производство 25 500 руб. (150 х 130 + 50 х 120). На эту сумму делается проводка Д 20 - К 10.

В указанных выше примерах были приведены одинаковые условия, но использованы разные способы списания стоимости материалов. При этом с применением метода ЛИФО на себестоимость была списана максимальная сумма материалов, с применением метода ФИФО - минимальная сумма материалов.

Таким образом, при инфляции, когда в общем случае цены на последние по времени приобретения материалы увеличиваются, более выгоден метод ЛИФО. Этот метод позволяет увеличить по сравнению с другими методами себестоимость продукции (следовательно, уменьшить налог на прибыль), а также уменьшить стоимость остатков материалов на конец отчетного периода (следовательно, уменьшить сумму налога на имущество).

В то же время если цены на приобретаемые материалы в течение года существенно не изменяются, то все 3 последних метода дадут близкий результат.

Способ списания издержек обращения в торговле

Пунктами 27, 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), предусмотрены также два способа списания для издержек обращения организаций торговли (счет 44):

- обычный способ списания.

В этом случае часть издержек обращения, приходящаяся на остаток непроданных товаров, на конец отчетного периода не списывается;

- признавать издержки обращения полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В данном случае издержки обращения списываются на выручку от реализации в полном объеме.

Следует отметить, что последний способ не может признаваться в целях налогообложения. Порядок списания издержек обращения торговыми организациями при определении налогооблагаемой прибыли установлен ст.320 НК РФ, в соответствии с которой только косвенные расходы могут списываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно в конце отчетного месяца.

Кроме того, расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке.

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товаров на складе на конец месяца.

3. Средний процент рассчитывается отношением суммы прямых расходов (п.1) к сумме товаров (п.2).

4. Умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.

Поэтому для облегчения учетного процесса целесообразно в бухгалтерском учете применять метод списания издержек обращения, совпадающий с таковым для налогообложения прибыли.

Включение транспортных расходов торговых организаций в стоимость товаров

Организации торговли вправе включать расходы по заготовке и доставке товаров в стоимость товаров или учитывать их в составе издержек обращения. Такое право предоставлено п.13 ПБУ 5/01. Имеет ли налоговые последствия выбор одного или другого варианта?

Для целей налогообложения прибыли скорее нет, так как указанные расходы будут учитываться до момента реализации товара либо в стоимости товаров (первый способ), либо в составе издержек обращения, относящихся к остатку товаров (при втором способе).

Статьей 320 НК РФ установлен порядок списания издержек обращения в торговле, где указывается, что если суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров включены в цену приобретения этих товаров, то расчет издержек обращения на остаток товаров не производится и все издержки обращения списываются единовременно в конце месяца. Прямые расходы (расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров) в этом случае списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли при реализации товаров.

Если же расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров не включаются в цену приобретения этих товаров, то часть этих расходов, относящаяся к нереализованным товарам, не списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли и признается издержками обращения, относящимися к остатку товаров на складе (расчет суммы таких издержек указан выше).