Методы и схемы оптимизации налогообложения

Рассмотрим еще два вопроса.

Если организация, определяющая выручку по оплате, реализовала товары (работы, услуги) до получения освобождения, но оплата поступила после получения освобождения, то следует ли начислять НДС?

В п.2.9 Методических рекомендаций указывается, что организации (индивидуальные предприниматели), получившие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и принявшие для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, при поступлении от покупателей платы за товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги) до даты получения освобождения.

Если организация приобрела товары (работы, услуги) до получения освобождения, но эти товары (работы, услуги) используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг) после получения освобождения, то следует ли восстанавливать НДС, принятый к вычету?

Согласно п.2.10 Методических рекомендаций суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым организациями (индивидуальными предпринимателями) для производства (реализации) товаров (работ, услуг), после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке с отражением этих сумм в налоговой декларации.



СОЗДАНИЕ ЛЬГОТНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Законодательством для некоторых категорий налогоплательщиков предоставляются льготные условия налогообложения. Как было указано выше, суть метода создания льготных предприятий заключается в том, что основная налоговая база выводится в льготные предприятия.

Таким образом, при рассматриваемом методе участвуют как минимум два налогоплательщика - основной налогоплательщик и льготное предприятие.

Может возникнуть вопрос: так как льготное предприятие имеет существенные льготы, то не лучше ли сразу зарегистрировать одно льготное предприятие и через него вести свою деятельность?

Во многих случаях так и поступают. Однако иногда целесообразней вести деятельность через основного налогоплательщика, а налоги минимизировать через льготное предприятия.

Для начала рассмотрим категории льготных предприятий.

Предприятия, использующие труд инвалидов

До 2001 г. широко использовались так называемые "инвалидные предприятия". В настоящее время число таких предприятий сильно ограничено. Так, с 1 января 2002 г. льгота по НДС предоставляется только следующим предприятиям (пп.2 п.3 ст.149 НК РФ):

- общественным организациям инвалидов (в том числе созданным как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Таким образом, если создать предприятие, использующее труд инвалидов, но не отвечающее указанным выше критериям, то такое предприятие не получит льготы по НДС.

По налогу на прибыль льгота рассматриваемым предприятиям также не предоставляется.

В то же время льгота для таких предприятий установлена по налогу на имущество. В пп."и" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" установлено, что не облагается налогом имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

Таким образом, предприятия, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников, могут использоваться для минимизации выплат по налогу на имущество. С этой целью в такое льготное предприятие может быть перенесена налоговая база по налогу на имущество.

Рассмотрим несколько практических схем использования льготных предприятий.

Схема 1

Предположим, что организация планирует осуществлять деятельность по предоставлению имущества в аренду или лизинговую деятельность. Стоимость имущества, передаваемого в аренду или лизинг, облагается налогом на имущество. Таким образом, может быть создана организация, в которой инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников, для осуществления такой деятельности. В этом случае стоимость имущества этой организации не будет облагаться налогом на имущество.

Схема 2

Предположим, что организация производит и реализует продукцию на сумму 120 млн руб. в год (в том числе НДС 20 млн руб.). Для улучшения качества продукции планируется приобрести оборудование на сумму 100 млн руб. Ставка налога на имущество - 2%.

Нетрудно подсчитать, что сумма налога на имущество составит почти 2 млн руб. в год ("почти" потому, что амортизация уменьшает налоговую базу).

Чтобы сократить налоговые платежи, может быть создана организация с численностью инвалидов не менее 50% от общего числа работников. Эта организация приобретет оборудование и будет предоставлять его в аренду первой организации.

Предположим, что годовая стоимость аренды - 12 млн руб. (в том числе НДС 2 млн руб.).

В этом случае потерь на НДС не возникнет, так как обе организации вместе уплатят общую сумму НДС в размере 20 млн руб. Так, первая организация уплатит НДС в сумме 18 млн руб. (20 - 2), льготное предприятие - 2 млн руб.

Выигрыш же на налоге на имущество составляет почти 2 млн руб. в год.

Применяя эту схему, следует учитывать следующее:

- если льготное предприятие предоставляет имущество в аренду, то увеличивается оборот и соответственно сумма налога на пользователей автомобильных дорог. В нашем примере сумма дополнительно уплачиваемого налога составляет 100 тыс. руб. в год (10 млн руб. х 1%). Она значительно меньше, чем сумма сэкономленных средств, следовательно, схема выгодна;

- при установлении цены на аренду оборудования необходимо придерживаться правил ст.40 НК РФ, регулирующей применение контроля за ценами сделки. Иными словами, цена аренды должна соответствовать рыночным ценам.

Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения

Статья 18 НК РФ предусматривает специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства.

Этому режиму посвящен Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

В некоторых случаях применение упрощенной системы существенно снижает налоговое бремя. Субъекты малого предпринимательства имеют право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, иными словами, они могут перейти к упрощенной системе или вернуться к принятой ранее системе.

Для организаций (юридических лиц) упрощенная система налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Для организаций сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, единого социального налога.

Для индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы предусматривает замену налога на доходы физических лиц и налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, оплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Согласно разъяснениям МНС России индивидуальные предприниматели, оплачивающие стоимость патента, платят также НДС и налог с продаж.

Применять упрощенную систему могут предприятия, на которых предельная численность работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) составляет не более 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности.

Предельная численность работающих для организаций включает всех работающих в их филиалах и подразделениях.

Под действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не подпадают организации, занятые производством подакцизной продукции, организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий, а также кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином России установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы 100 000-кратного МРОТ, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель, подавшие заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, считаются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с того квартала, в котором произошла их официальная регистрация.

Для индивидуальных предпринимателей годовая стоимость патента устанавливается законодательством субъекта РФ.

Например, в Москве в соответствии с Законом г. Москвы от 16.10.1996 N 29 "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" (ст.4) годовая стоимость патента для индивидуального предпринимателя составляет:

- в первый год работы в качестве субъекта упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности - величину, равную 12-кратному размеру МРОТ, установленному законодательством РФ на момент получения патента;

- во второй год - величину, равную 24-кратному размеру МРОТ, установленному законодательством РФ на начало календарного года;

- в третий и последующие годы - величину, равную 48-кратному размеру МРОТ, установленному законодательством РФ на начало календарного года.

Как видно из указанных выше размеров платы за патент, их сумма невелика.

Для организаций объектом обложения единым налогом в упрощенной системе может быть совокупный доход или валовая выручка. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта РФ и устанавливается нормативным актом.

В случае если объектом обложения является совокупный доход, то налог исчисляется по ставкам:

- в федеральный бюджет - в размере 10% от совокупного дохода;

- в бюджет субъекта РФ и местный бюджет - в суммарном размере не более 20% от совокупного дохода.

То есть максимальная ставка может составлять 30% от суммы совокупного дохода.

При этом совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ плюс 3%), оказанных услуг, а также сумм НДС, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.

Когда объектом налогообложения является валовая выручка, то налог исчисляется по ставкам:

- в федеральный бюджет - в размере 3,33% от суммы валовой выручки;

- в бюджет субъекта РФ и местный бюджет - в размере не более 6,67% от суммы валовой выручки.

То есть максимальная ставка может составлять 10% от суммы выручки.

Следует отметить, что во многих регионах ставки устанавливаются существенно ниже максимальных.

В то же время, несмотря на кажущуюся очевидность преимущества, прежде чем принять решение о переходе на упрощенную систему, необходимо сравнить, получит ли организация или индивидуальный предприниматель выгоду от ее применения.

Пример. Организация занимается реализацией товаров в розницу, приобретая товар по цене 120 руб. и реализуя по цене 180 руб. Издержки обращения составляют 10 руб. на единицу товара.

С суммы реализации уплачиваются налоги:

НДС - 10 руб. (30 - 20);

налог на пользователей автомобильных дорог - 0,5 руб.;

налог на прибыль - 9,6 руб. ((180 - 30 - 100 - 10) х 24%);

итого налогов - 20,10 руб. (к этой сумме следует прибавить налог на имущество).

Предположим, что по упрощенной системе ставка налога составляет 10% от валовой выручки. В этом случае при цене реализации 180 руб. сумма налога составит 18 руб.

Если организация осуществляет реализацию товаров оптом, то переход на упрощенную систему может оказаться невыгодным. Это связано с тем, что покупателям (организациям и индивидуальным предпринимателям) может быть невыгодно отсутствие входящего НДС при приобретении товаров.

Следует обратить внимание на норму п.2 ст.2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", в которой говорится, что под действие упрощенной системы налогообложения не подпадают организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий.

Применение этой нормы рассмотрим на следующем примере.

Пример. Существует организация, которая осуществляет деятельность, связанную с предоставлением имущества в аренду, обслуживанием переданного в аренду имущества. С целью снижения налогового бремени было принято решение перейти на упрощенную систему. Однако сумма выручки за предшествующий год по организации превышает установленный предел 100 тыс. МРОТ.

В рассматриваемом случае организация может разделиться на 2 организации, одна из которых будет предоставлять имущество в аренду, а другая по договору с арендатором - обслуживать это имущество. Тогда выручка по каждой из фирм снизится и может удовлетворять установленному критерию.

Но в силу указанной выше нормы вторую организацию могут не признать субъектом упрощенной системы, как организацию, созданную на базе ликвидированного структурного подразделения действующего предприятия.

Если же рассматриваемая деятельность только начинается, то имеет смысл сразу создать две организации: для предоставления имущества в аренду и обслуживания этого имущества. В этом случае рассмотренная выше норма п.2 ст.2 Закона не может быть применена.

Применение более сложных схем использования субъектов, применяющих упрощенную систему

Как было указано выше, в г. Москве и иных регионах стоимость патента для индивидуального предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сравнительно невелика. Этот факт можно использовать для минимизации налоговых выплат.

Прежде всего рассмотрим порядок налогообложения индивидуального предпринимателя, принимающего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

То есть налог на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели не платят, вместо этого они оплачивают стоимость патента. Как было указано выше, в г. Москве стоимость патента определяется в соответствии со ст.4 Закона г. Москвы "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" и составляет незначительную величину.

Оплата годовой стоимости патента осуществляется индивидуальным предпринимателем ежеквартально равными долями в сроки, указанные в патенте.

Если индивидуальный предприниматель отказывается от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности до истечения трехлетнего срока, он уплачивает в бюджет г. Москвы разницу между величиной стоимости патента в третий год за весь период деятельности и суммой, уплаченной за этот же период. При этом для расчета принимается размер МРОТ, действующий на момент подачи заявления об отказе от упрощенной системы.

Единый социальный налог

Статьей 237 НК РФ установлено, что для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговая база определяется как произведение валовой выручки и коэффициента 0,1.

Если индивидуальный предприниматель использует наемный труд, то со стоимости начисленных в пользу работников доходов уплачивается единый социальный налог по ставкам, указанным в ст.241 НК РФ.

НДС

В Письме Минфина России от 15.11.2000 N 04-03-20 говорится:

"Согласно Федеральному закону от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение такой системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, с 1 января 2001 г. должны исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке".

Заметим, что в соответствии со ст.145 НК РФ индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база индивидуальных предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб.

Следует учесть, что согласно ст.2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил суммы 100 000-кратного МРОТ, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

С 1 января 2001 г. МРОТ для целей налогообложения составляет 100 руб. Следовательно, 100 000-кратный МРОТ составит 10 000 000 руб. Если выручка индивидуального предпринимателя составит за год более 10 000 000 руб., то после одного года применения упрощенной системы предприниматель будет обязан перейти на обычную систему налогообложения, учета и отчетности.

Указанные выше особенности налогообложения индивидуального предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, и положены в основу схемы.

Анализ схемы

Предположим, что торговая организация приобретает товар у поставщика и реализует его магазинам розничной торговли (которые продают этот товар в розницу). При осуществлении этого вида деятельности доход торговой организации состоит из наценки на товар. Указанный доход облагается НДС, налогом на прибыль, налогом на пользователей автомобильных дорог.

Суть схемы в том, что товар продается не напрямую в магазины, а индивидуальному предпринимателю, перешедшему на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Индивидуальный предприниматель реализует товар магазинам. В этом случае основная часть наценки на товар остается у индивидуального предпринимателя и облагается только НДС.

Пример. Организация приобретает в течение года товар у поставщика на сумму 2400 тыс. руб. Приобретенный товар реализуется магазинам на сумму 3600 тыс. руб. Издержки, связанные с реализацией товара, составили 50 000 руб.

При обычном режиме налогообложения будет уплачено налогов:

НДС - 200 тыс. руб. (600 000 - 400 000);

налог на пользователей автомобильных дорог - 10 тыс. руб. ((3 600 000 - 600 000 - 2 000 000) х 1%);

налог на прибыль - 225,6 тыс. руб. ((3 600 000 - 600 000 - 2 000 000 - 50 000 - 10 000) х 24%);

итого подлежит уплате налогов - 435,6 тыс. руб.

Рассмотрим сумму уплачиваемых налогов, если торговая фирма реализует товар индивидуальному предпринимателю на сумму 2460 тыс. руб., а последний реализует товар магазинам на сумму 3600 тыс. руб.

Налогообложение торговой фирмы:

НДС - 10 тыс. руб. (410 000 - 400 000);

налог на пользователей автомобильных дорог - 0,5 тыс. руб. (2 460 000 - 410 000 - 2 000 000).

Налогообложение индивидуального предпринимателя:

НДС - 190 тыс. руб. (600 000 - 410 000);

стоимость патента за 1-й год - 1,2 тыс. руб. (12 х 100);

единый социальный налог - 48,4 тыс. руб. (применяется ставка ЕСН к налоговой базе, определенной как 3 млн х 0,1);

итого подлежит уплате налогов - 250,1 тыс. руб.

Таким образом, применяя указанную схему, можно уменьшить сумму налоговых обязательств почти в два раза.

Возможна и иная интерпретация этой схемы. Так, в указанном выше случае торговая организация реализовывала товар индивидуальному предпринимателю по договору купли-продажи, а последний реализовывал товар магазинам. Можно изменить схему и передавать товар индивидуальному предпринимателю по договору комиссии или поручения для реализации магазинам. За указанную услугу организация уплачивает индивидуальному предпринимателю вознаграждение.

Пример. Организация приобретает в течение года товар у поставщика на сумму 2400 тыс. руб. Приобретенный товар передается индивидуальному предпринимателю для реализации по договору комиссии. Товар реализован предпринимателем магазинам на сумму 3600 тыс. руб. Издержки, связанные с реализацией товара, у торговой организации составили 50 000 руб. Торговая организация выплатила вознаграждение предпринимателю в сумме 1140 тыс. руб. (в том числе НДС 190 тыс. руб.).

Налогообложение торговой фирмы:

НДС - 10 тыс. руб. (600 000 - 400 000 - 190 000);

налог на пользователей автомобильных дорог - 10 тыс. руб. (3 600 000 - 600 000 - 2 000 000).

Налогообложение индивидуального предпринимателя:

НДС - 190 тыс. руб.;

стоимость патента за 1-й год - 1,2 тыс. руб. (12 х 100);

единый социальный налог - 21,7 тыс. руб. (применяется ставка ЕСН к налоговой базе, определенной как 950 - 0,1);

итого подлежит уплате налогов - 232,9 тыс. руб.

Как видно из приведенного примера, эта схема также дает существенную экономию на налогах. Здесь несколько больше сумма налога на пользователей автомобильных дорог, но меньше сумма ЕСН.

Преимуществом указанной разновидности схемы является то, что при тех же оборотах выручка индивидуального предпринимателя составляет меньшую величину (1140 тыс. руб.). Это связано с тем, что при использовании индивидуального предпринимателя как посредника сумма его выручки равна только сумме вознаграждения. Если же предприниматель перепродает товар, то выручкой будет считаться вся стоимость реализованного товара.

Меньшая сумма выручки индивидуального предпринимателя важна в том случае, если обороты большие и есть угроза достичь предела выручки в 100 000 МРОТ, когда индивидуальный предприниматель будет вынужден в следующем году перейти на обычную систему налогообложения, учета и отчетности. Применение второй разновидности схемы позволяет уменьшить сумму выручки предпринимателя при тех же оборотах.

Применение указанных выше схем позволяет существенно снизить налогообложение при сбыте товара. Так, производственная компания может через нескольких предпринимателей реализовывать производимую ею продукцию по указанной выше схеме. Использование нескольких предпринимателей обусловливается только целью не превысить ограничение, установленное для применения упрощенной системы.

Ограничения при применении схемы

Главное ограничение, которое следует учитывать, - возможность применения налогового контроля цен.

Данная схема базируется на перенесении части выручки от реализации товара на индивидуального предпринимателя. Поэтому имеет место некоторое искусственное манипулирование ценами сделки между индивидуальным предпринимателем и торговой организацией (цена покупки товара - в первом случае и сумма вознаграждения - во втором).

В соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Применяя данную схему, целесообразно избегать указанных выше случаев.



ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

В некоторых случаях использование посреднических договоров позволяет оптимизировать налогообложение.

Приобретение товаров (работ, услуг) у лиц, не уплачивающих НДС

Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов их налоговая база, без учета НДС и налога с продаж, не превысила 1 млн руб. (ст.145 НК РФ). В связи с этим при приобретении у неплательщиков НДС товарно-материальных ценностей (работ, услуг) суммы НДС не могут быть приняты к вычету, так как этих сумм нет. Аналогичное положение и при приобретении товаров у организаций, не уплачивающих НДС (например, перешедших на упрощенную систему налогообложения, уплачивающих единый налог на вмененный доход и т.д.).

Следует учитывать, что эта проблема не касается случаев, когда у физических лиц закупается сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), так как в этом случае НДС исчисляется с разницы между ценой реализации и ценой приобретения товара (п.4 ст.154 НК РФ).

При приобретении организацией торговли товаров для перепродажи у неплательщиков налога в стоимости товаров не выделены суммы НДС и, следовательно, НДС нельзя принять к вычету. В то же время при реализации товаров НДС следует заплатить со всего оборота.

В некоторых случаях такое положение дел приводит к тому, что организациям выгоднее приобретать товары плательщиков НДС.

Пример. Организация реализует товар по цене 240 руб. (в том числе НДС 40 руб.). Товар приобретается по цене 120 руб.:

а) у неплательщика НДС;

б) у плательщика НДС (в том числе НДС 20 руб.).

Рассмотрим суммы налога на прибыль (по ставке 24%) и НДС в обоих случаях.

Для случая "а":

НДС - 40 руб.;

налог на прибыль - 80 х 24% = 19,2 руб.;

итого - 59,2 рубля.

Для случая "б":

НДС - 20 руб.;

налог на прибыль - 100 х 24% = 24 руб.;

итого - 44 руб.

Из этого примера видно, что при решении вопроса о целесообразности приобретения товаров у неплательщиков налога необходимо учитывать отсутствие возможности принять НДС к вычету.

Если продавец товаров (неплательщик НДС) перепродает товар, то имеется возможность минимизировать налоговые платежи. Так, существует возможность принять к вычету НДС при приобретении товаров у неплательщика налога, если последний реализует их по договору поручения. В этом случае неплательщик налога (поверенный) обязуется реализовать товар от имени и за счет организации-поставщика (доверителя). Покупатель фактически приобретает товар непосредственно у организации-поставщика. Поставщик в установленном порядке выделяет суммы НДС. Неплательщик налога за указанную сделку получает только вознаграждение.

Рассмотрим следующий пример.

Организация реализует товар по цене 240 руб. (в том числе НДС 40 руб.). Этот товар организация приобрела:

а) у неплательщика налога по договору купли-продажи за 140 руб.;

б) у организации-поставщика через посредника по цене 120 руб. (в том числе НДС 20 руб.). Посредником в сделке выступает неплательщик налога. Оплата посреднику составила 20 руб.

Варианты "а" и "б" для всех трех сторон с точки зрения материальной выгоды практически не отличаются:

- поставщик реализует товар за 120 руб. (при варианте "а" - неплательщику налога, при варианте "б" - покупателю);

- неплательщик налога получает прибыль в сумме 20 руб. (при варианте "а" - в виде разницы в ценах покупки и продажи, при варианте "б" - в виде вознаграждения);

- покупатель тратит на приобретение товара 140 руб. (при варианте "а" - 140 руб. на стоимость товара, при варианте "б" - 120 руб. на стоимость товара и 20 руб. - вознаграждение посреднику).

Однако с точки зрения налогообложения вариант "б" более выгоден для организации-покупателя.

Пример. Рассчитаем уплачиваемые при реализации товара покупателем налог на прибыль и НДС.

Для случая "а":

НДС - 40 руб.;

налог на прибыль - 60 х 24% = 14,4 руб.;

итого - 54,4 руб.

Для случая "б":

НДС - 20 руб.;

налог на прибыль - 80 х 24% = 19,2 руб.;

итого - 39,2 руб.

Следует заметить, что покупатель вправе принять НДС к вычету, только если неплательщик налога реализует товар по договору поручения или по агентскому договору, в котором неплательщик налога действует от имени и за счет организации-поставщика. В том случае, если неплательщик налога реализует товар по договору комиссии (то есть от своего имени) или по агентскому договору, в котором неплательщик налога действует от своего имени, то покупатель НДС к зачету принять не вправе (так как в роли продавца или исполнителя в этом случае будет неплательщик НДС).

Реализация в розницу товаров, полученных у физических лиц

Организации розничной торговли начисляют НДС с полной стоимости реализованного товара. Суммы НДС, уплаченные поставщикам, подлежат вычету.

Но если товар приобретается у лиц, не уплачивающих НДС, то к вычету принимать нечего. Таким образом, приобретение товаров у лиц, не уплачивающих НДС, по договору купли-продажи организацией розничной торговли невыгодно по сравнению с приобретением товара у плательщиков НДС.

Эта проблема не касается случаев, когда у физических лиц закупаются сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки, подпадающие под условия п.4 ст.154 НК РФ. Здесь облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без НДС.

В то же время если организация розничной торговли берет на реализацию товар у лиц, не уплачивающих НДС по договору комиссии, то НДС начисляется со стоимости комиссионного вознаграждения на основании ст.156 НК РФ.

Пример. Организация розничной торговли реализует товар, полученный от индивидуального предпринимателя, получившего освобождение от НДС, по цене 240 руб. с учетом НДС.

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1

Организация приобрела товар у индивидуального предпринимателя по цене 180 руб. по договору купли продажи.

В этом случае сумма НДС со стоимости реализации составит 40 руб.

Вариант 2

Организация реализует товар индивидуального предпринимателя по договору комиссии. Сумма вознаграждения составляет 60 руб. В этом случае организация розничной торговли уплачивает 10 руб. НДС с суммы своего вознаграждения.

Из приведенного примера следует, что вариант 2 более выгоден организации розничной торговли с точки зрения налогообложения.

Применение этого метода возможно потому, что покупателем товаров в розничной торговле обычно является население. Покупатели - физические лица используют приобретаемые товары не для производственных нужд, а для личного потребления и не принимают НДС к вычету. Поэтому покупателям товара нет разницы, по какому договору был получен магазином розничной торговли товар.

Реализация дорогостоящего товара по посредническим договорам (оптимизация налога на имущество)

Как было указано выше, стоимость товара, полученного посредником для реализации от контрагента или приобретенного посредником для передачи контрагенту, не учитывается на балансе посредника. Таким образом, стоимость полученного товара не облагается налогом на имущество.

Если сравнивать сумму налога на имущество при приобретении и реализации товара по договору купли-продажи и при приобретении и реализации товара по договору комиссии, то применение последнего будет предпочтительнее.

Конечно же, выгода будет ощутима при больших объемах реализации или при реализации дорогостоящего товара.

Реализация товаров, облагаемых по ставке 10%

Законодательством установлен перечень товаров, облагаемых по ставке 10%. При продаже таких товаров по посредническим договорам следует учитывать, что сумма вознаграждения посреднику за их реализацию облагается по ставке 20%. То есть в этом случае невыгодно использовать посреднические договоры.

Поясним это на примере.

Предположим, что организация приобретает товар по цене 110 руб. (НДС - 10 руб.) и реализует его по цене 165 руб. (НДС - 15 руб.).

Если товары приобретаются и реализуются по договору купли-продажи, то с суммы дохода уплачивается НДС в размере 5 руб. (15 - 10).

Если же организация будет реализовывать товар комитента по договору комиссии, то сумма дохода будет облагаться по ставке 20% и налог составит 9,17 руб.

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА И ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИИ

Физические лица создают коммерческие организации для того, чтобы посредством ее деятельности зарабатывать прибыль. Иногда, особенно в малом бизнесе, возникает проблема: как передать имущество и денежные средства организации с минимальными потерями на налогах? Такая проблема возникает в том случае, если имущество и денежные средства имеются у физического лица (акционера, дольщика), но эти имущество и денежные средства необходимы для функционирования организации.

Передача имущества и денежных средств от физического лица организации возможна либо на временной основе (с последующим возвратом) или на постоянной основе (без возврата). В зависимости от этого обстоятельства могут быть следующие варианты.

Временная передача имущества и денежных средств

Как было сказано выше, в этом случае физическое лицо передает имущество или денежные средства на возвратной основе.

Заем

Физическое лицо может выдать организации заем. С этой целью между ним и организацией заключается договор займа, по которому физическое лицо (заимодавец) передает в собственность организации (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.

Забегая вперед, отметим, что при применении беспроцентного займа налоговых потерь нет.

Правовые особенности договора займа регулируются ст.ст.807 - 818 ГК РФ. Для нас наиболее важно то, что заимодавцем может быть любое лицо (а не обязательно кредитная организация). Кроме того, заем может быть беспроцентным.

В случае если договор займа беспроцентный, то целесообразно в договоре непосредственно сделать указание на это. Так, в соответствии с п.3 ст.809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Учитывая, что рассматриваемый случай не подходит ни под один из указанных выше, то целесообразно непосредственно указать, что заем беспроцентный.

Договор займа следует заключать в письменной форме. Согласно ст.808 ГК РФ если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом МРОТ, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

Срок возврата суммы займа может быть определен несколькими способами. Так, может быть конкретно указан срок возврата займа (например, через 1 год после выдачи суммы займа или на определенную дату).

Возможен и иной способ. Так, в ст.810 ГК РФ говорится, что в случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, если на дату выдачи займа нет уверенности в том, в какой срок необходимость в заемных средствах отпадет, то можно определить, что заем выдается до момента его востребования заимодавцем (физическим лицом). В этом случае (когда необходимость в займе отпадает) физическое лицо востребует сумму займа.

В п.2 ст.810 ГК РФ указано, что, если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно.

Налоговых потерь при выдаче физическим лицом беспроцентного займа организации не возникает. Ни физическое, ни юридическое лицо дохода не получают, так как средства заемные. Для организаций не предусмотрено определение по налогу на прибыль материальной выгоды. Поэтому никаких дополнительных доначислений налога на прибыль делать не следует. Не возникает обязанности по уплате и других налогов (НДС, налога с продаж и т.д.).

В бухгалтерском учете организация отражает операции займа следующим образом:

Д 51 К 66 получен заем;

Д 66 К 51 возвращен заем.

Передача имущества в безвозмездное пользование

Передачу денежных средств на возвратной основе наиболее удобно произвести на основании договора займа, но иногда возникает необходимость передать от физического лица организации во временное пользование имущество (например, сотовый телефон, автомобиль, компьютер).

С точки зрения минимизации налогообложения наиболее оптимальный вариант - договор безвозмездного пользования.

Правовые вопросы договора безвозмездного пользования регулируются ст.ст.689 - 701 ГК РФ.

По договору безвозмездного пользования физическое лицо (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование организации (ссудополучателю), а организация обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ).

Договор может заключаться на срок, определенный договором, или на неопределенный срок (ст.610 ГК РФ). Если срок в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а если предметом договора является недвижимое имущество, то за три месяца.

Статья 695 ГК РФ указывает, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Это положение достаточно важно для организации. Так, расходы на ремонт объекта, произведенные организацией, могут приниматься к вычету только в том случае, если обязанность по осуществлению ремонта лежит на ссудополучателе (организации). Таким образом, в договоре можно не указывать распределение обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии между сторонами, так как в соответствии с нормой ст.695 ГК РФ эта обязанность будет лежать на ссудополучателе.

В соответствии с нормами ГК РФ при договоре безвозмездного пользования право собственности на полученное организацией в пользование имущество к ней не переходит, а остается у физического лица. Полученное имущество учитывается по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Соответственно, стоимость этого имущества не облагается налогом на имущество.

Получение в пользование имущества никаких налоговых последствий для организации не влечет.

В процессе деятельности организации возникают расходы по эксплуатации этого имущества (расходы на ремонт, на приобретение ГСМ для автомобилей, на телефонные переговоры). Если эти расходы обоснованны и документально подтверждены, то они принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Так, в соответствии с пп.2 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пример. Организация получила в безвозмездное пользование мобильный телефон от физического лица. В процессе пользования мобильным телефоном организация оплачивала счета за телефонные переговоры, произведенные сотрудником организации для целей, связанных с производственной деятельностью организации.

Д 001 получен телефон в безвозмездное пользование;

Д 20 (26) К 76 начислены расходы на оплату телефонных переговоров;

К 001 по окончании договора мобильный телефон возвращен ссудодателю.

Следует учитывать, что расходы на ремонт основных средств для некоторых организаций подлежат списанию в особом порядке. Расходы на ремонт основных средств списываются в полном объеме организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства (ст.260 НК РФ).

Для прочих организаций (например, торговли, науки, финансовой сферы) расходы на ремонт основных средств признаются в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. При этом расходы, превышающие указанный выше размер, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет при ремонте основных средств, включенных в состав 4-й - 10-й амортизационных групп, при ремонте основных средств, включенных в состав 1-й - 3-й амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Полученные в безвозмездное пользование объекты не числятся на балансе. Однако п.3 ст.260 НК РФ установлено, что согласно ст.260 НК РФ порядок применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Аналогичное положение должно распространяться и на объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования.

Таким образом, для того чтобы ссудополучатель (организация) мог применить к стоимости полученного в пользование объекта норму расходов в размере 10%, необходимо, чтобы в акте на передачу объекта была указана его первоначальная (восстановительная) стоимость. Физическое лицо (не предприниматель) не формирует первоначальную (восстановительную) стоимость приобретенного имущества. По мнению автора, в этом случае в акте на передачу имущества следует указывать стоимость приобретения имущества физическим лицом.

Пример. Организация торговли получила в безвозмездное пользование от физического лица автомобиль. В документах на передачу автомобиля указана его стоимость - 100 тыс. руб. Иных основных средств на балансе не имеется.

При осуществлении ремонта автомобиля сумма расходов признается в течение налогового периода в сумме 10 тыс. руб. Превышение расходов списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном ст.260 НК РФ.

Передача имущества и денежных средств на постоянной основе

Как было сказано выше, в этом случае физическое лицо передает имущество или денежные средства без обязательства организации вернуть это имущество и денежные средства.

Внесение имущества и денежных средств в уставный капитал

Этот способ не влечет никаких налоговых последствий ни для физического лица, ни для организации. Конечно же, недостатком его является достаточно большой срок регистрации увеличения уставного капитала, а также наличие некоторых регистрационных расходов. Поэтому применять этот способ целесообразно только при необходимости передачи имущества и денежных средств в большом объеме.

При внесении в уставный капитал имущества следует учитывать, что в соответствии с законодательством, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Такая норма установлена п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п.3 ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Получение имущества и денежных средств в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д 75 К 80 начислено увеличение уставного капитала;

Д 51, 50, 08, 10 К 75 получено имущество или денежные средства в уставный капитал.

Безвозмездная передача имущества и денежных средств

В этом случае физическое лицо передает имущество и денежные средства безвозмездно организации. Такую передачу можно осуществить на основании договора дарения (например, договора на оказание финансовой помощи). У физического лица, передающего имущество и денежные средства, налоговых последствий не возникает. Но налоговые последствия могут возникнуть у юридического лица.



НДС

Не возникает обязанности по уплате НДС в том случае, если получение имущества и денежных средств не связано с оплатой реализованных физическому лицу товаров (работ, услуг). Этот вывод основан на ст.146 НК РФ. Таким образом, если физическое лицо по договору дарения передает имущество и денежные средства организации (при соблюдении указанного выше условия), то у организации не возникает обязанности по исчислению НДС с полученных сумм.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Объектом обложения налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Учитывая, что в рассматриваемом случае у организации не возникает выручки от реализации, стоимость полученного организацией имущества и денежных средств не облагается этим налогом.

Налог на прибыль

С 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Подпунктом 11 п.1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное российской организацией от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, если физическое лицо владеет 50% или более уставного (складочного) капитала, то без налоговых последствий это физическое лицо может передавать имущество и денежные средства организации безвозмездно. Если организации передается имущество, то в течение одного года со дня его получения указанное имущество не должно передаваться третьим лицам, но если это условие будет нарушено, то стоимость полученного имущества будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время денежные средства могут расходоваться в любое время без налоговых последствий.

Если же физическое лицо не владеет долей в уставном (складочном) капитале или его доля менее 50%, то стоимость полученного организацией имущества и денежных средств включается во внереализационный доход и облагается налогом на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ).



ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА И ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ФИЗИЧЕСКОМУ ЛИЦУ

Часто возникает необходимость передать имущество и денежные средства от организации физическому лицу. Для этого случая также существуют различные варианты оформления сделки. Следует выделить передачу имущества и денежных средств на временной основе (с последующим возвратом организации) и таковую передачу на безвозмездной основе.

Временная передача имущества и денежных средств

Как было сказано ранее, в этом случае организация передает имущество или денежные средства на возвратной основе.

Заем

Организация может выдать физическому лицу заем. С этой целью между физическим лицом и организацией заключается договор займа, по которому организация (заимодавец) передает в собственность физическому лицу (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.

Правовые особенности договора займа были рассмотрены выше. Поэтому не будем останавливаться на них.

В бухгалтерском учете организация отражает операции займа следующим образом:

Д 58 К 51 выдан заем;

Д 51 К 58 возвращен заем.

Налоговые последствия для физического лица и организации в основном заключаются в налогообложении материальной выгоды по полученным заемным средствам. Суть этого института в том, что сумма экономии на процентах по заемным средствам, полученным на льготных условиях, включается в налоговую базу и облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Налог на доходы физических лиц

Статья 210 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы учитываются доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ, согласно которой доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. При этом налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;