Методы и схемы оптимизации налогообложения

Если же высокий уровень дохода имеет только один супруг (например, если жена не работает), то имеет смысл не распределять льготу между супругами, а применить вычет только мужу (жена не сможет воспользоваться вычетом, так у нее нет дохода). В этом случае за супругой сохранится право на применения вычета в будущем, если будет приобретено еще одно жилье.

Пример. Семья приобрела квартиру на сумму 1000 тыс. руб.

Если оба супруга имеют высокий уровень доходов, то можно распределить вычет следующим образом - 600 тыс. руб. на одного супруга и 400 тыс. руб. на другого.

Однако при этом варианте ни один из супругов в будущем не сможет воспользоваться льготой еще раз.

Продажа жилья

При продаже жилья предоставляется вычет в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее 5 лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб. При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика 5 лет и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Следует отметить, что вычет, применяемый при продаже жилья, может применяться налогоплательщиком не один раз в жизни, а неоднократно. Так, если налогоплательщик продал две квартиры, то по каждой из них может применяться налоговый вычет.

Пример. Физическое лицо продало свою квартиру по цене 1300 тыс. руб. Если квартира находилась в собственности налогоплательщика менее 5 лет, то физическое лицо вправе применить вычет в сумме 1 млн руб. При этом возникающая разница между полученным доходом и вычетом (300 тыс. руб.) подлежит налогообложению.

Если квартира находилась в собственности налогоплательщика 5 лет и более, то физическое лицо вправе применить вычет в сумме 1300 тыс. руб.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Такой порядок налогообложения иногда может быть более выгодным.

Пример. Физическое лицо приобрело квартиру по стоимости 1200 тыс. руб. По истечении двух лет приобретенная квартира была реализована на сумму 1300 тыс. руб.

Если применить вычет по общему правилу, то он составит 1 млн руб. При этом налогооблагаемый доход составит 300 тыс. руб.

Если же воспользоваться рассмотренной выше нормой и применить вычет на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, то сумма вычета составит 1200 тыс. руб., а налогооблагаемый доход составит 100 тыс. руб.

Рассматриваемый налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (года).

Установлено правило при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности: при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, - соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Налоговый контроль за расходами физических лиц

В случае приобретения жилья налоговый орган вправе провести проверку физического лица на предмет установления соответствия крупных расходов физического лица его доходам. Порядок такого контроля устанавливается ст.ст.86.1, 86.2, 86.3 НК РФ.

Так, указывается, что налоговому контролю подлежат расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, приобретающего недвижимое имущество, за исключением многолетних насаждений.

Особенность сделок с жильем состоит в том, что право собственности на жилье как на объект недвижимости подлежит государственной регистрации.

Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязан не позднее 15 дней после регистрации сделок купли-продажи недвижимости направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных сделках.

Таким путем налоговым органам и становится известна информация о приобретении жилья физическим лицом.

Порядок проведения налоговым органом контроля следующий

В случае если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период, налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии и в месячный срок направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества.

Физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию <**> с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа.

-------------------------------

<**> Форма специальной декларации приведена в этой книге в разделе "Нормативные документы".

Лицо, представляющее специальную декларацию, вправе приложить к ней копии, заверенные в установленном законом порядке, документов, подтверждающих указанные в ней сведения.

По требованию налоговых органов составителем специальной декларации или его представителем должны быть представлены для ознакомления подлинники документов, копии которых были приложены к указанной декларации.

В настоящее время законодательством не установлены санкции за то, что расходы налогоплательщика превышают его доходы, но излишнее внимание налоговых органов в этой ситуации не будет особенно приятным.

Следует отметить, что вполне могут быть и ситуации, когда доказать налоговому органу соответствие доходов расходам можно и без всяких ухищрений. Если, к примеру, вы взяли заем, то сумма займа не указывается в декларации о доходах, хотя является источником приобретения квартиры. В этом случае в декларации следует указать, что получен заем, за счет средств которого и приобретено жилье.

Взаимоотношения организации и физического лица

В ряде случаев организация осуществляет помощь физическому лицу в приобретении квартиры. Помощь может быть выражена различными способами: выдачей займа, материальной помощью, приобретением квартиры и ее предоставлением по договору найма и т.д.

Собственно способы передачи денежных средств и имущества от организации к физическому лицу были рассмотрены в отдельном разделе этой книги. Все их преимущества и недостатки применимы и к случаю приобретения жилья. Поэтому в этом разделе они не будут рассматриваться.

Следует только обратить внимание на то, что вычет на приобретение жилья (ст.220 НК РФ) не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производятся за счет средств работодателей или иных лиц. Поэтому важно так оформить передачу денежных средств от организации к физическому лицу, чтобы эта передача не была квалифицирована как приобретение жилья за счет организации.

Если физическому лицу выдается материальная помощь, то оплату следует производить самому физическому лицу. В этом случае физическое лицо получает деньги от организации и самостоятельно оплачивает стоимость жилья.

Если организация выдает физическому лицу заем, то также целесообразно, чтобы оплату квартиры произвело само физическое лицо. В этом случае сумма займа поступает на счет физического лица, а затем последний сам оплачивает стоимость жилья. По мнению автора, даже если организация сумму займа направила непосредственно на счет продавца, то льгота для физического лица не теряется (если покупателем в договоре является физическое лицо). Это связано с тем, что по договору займа физическое лицо получает в собственность денежные средства, поэтому оно фактически оплачивает жилье собственными средствами. Но лучше, чтобы не было вопросов, оплатить жилье непосредственно физическому лицу.



НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПРОЕКТОВ

Многие компании осуществляют крупные инвестиционные проекты. При этом инвестируются большие средства. В этом случае естественно желание инвесторов максимально минимизировать затраты, в том числе и на уплату налогов.

В этом разделе мы рассмотрим способы оптимизации налоговых выплат при осуществлении инвестиционных проектов.

Применение лизинга

Минимизировать расходы на уплату налогов может позволить включение в состав схемы инвестиций лизинговой компании.

Пример. Предположим, что крупная организация инвестирует в строительство нового завода 1 млрд руб. На указанную выше сумму закупается оборудование сроком амортизации 20 лет. В этом случае суммы, израсходованные на приобретение оборудования, будут списываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение указанных 20 лет. В то же время включение в схему лизинговой компании позволяет сократить срок списания расходов на приобретение оборудования в 3 раза. В результате можно уменьшить уплачиваемый организацией налог на прибыль в первые годы инвестиционного проекта. Таким образом, можно отметить, что этот тип минимизации налога на прибыль относится к отсрочке уплаты налога. Так, более раннее списание расходов на приобретение оборудования позволяет отсрочить уплату налога на прибыль организаций, но не уменьшает собственно сумму уплачиваемого налога. Однако такое существенное сокращение срока списания расходов может быть выгодно организации. В указанном случае при линейном способе амортизации за 1 год списывается 50 млн руб. в качестве сумм начисленной амортизации. Если же включить в схему лизинговую компанию, то эта сумма утроится.

Одновременно появляется существенная выгода по налогу на имущество предприятий. Учитывая, что стоимость объектов основных средств списывается в более короткие сроки (в 3 раза), то и сумма уплачиваемого налога на имущество также уменьшается в 3 раза.

Суть схемы

Предположим, организация приняла решение об инвестировании крупного проекта. Вместо того чтобы непосредственно приобретать оборудование у поставщика, в схему вводится лизинговая компания.

Лизинговая компания приобретает оборудование у поставщика и по договору лизинга поставляет его организации. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Срок договора лизинга устанавливается в 3 раза короче, чем срок полезного использования объекта. Сумма уплачиваемых лизинговых платежей относится у организации в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Лизинговая компания производит начисление амортизации по предмету лизинга с коэффициентом 3. В результате у лизинговой компании прибыль практически равна нулю, а организация относит в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму расходов на инвестиции в три раза быстрее, чем если бы приобретенное оборудование амортизировалось.

Анализ схемы

Проанализируем схему для организации - приобретателя оборудования.

Приобретатель оборудования выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Сумма лизинговых платежей принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учитывая, что организация выплачивает стоимость лизингового имущества в срок в три раза быстрее, чем срок амортизации, то его стоимость списывается в три раза быстрее.

Сумма НДС в составе лизинговых платежей принимается к вычету в обычном порядке.

Проанализируем схему для лизинговой компании.

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Таким образом, лизинговая компания включает лизинговые платежи в состав доходов и принимает в состав расходов сумму начисленной амортизации с повышенным коэффициентом.

Следует учитывать, что в соответствии с указанным пунктом применение повышенного коэффициента амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Кроме того, специальное правило установлено по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Рассмотрим применение схемы на условном примере.

Пример. Организация планирует приобрести оборудование. Стоимость закупаемого оборудования - 1,2 млрд руб. Срок амортизации оборудования - 20 лет. Ставка налога на имущество - 2%.

Вариант 1

Организация приобретает оборудование непосредственно у поставщика.

Сумма НДС, уплаченная поставщику, принимается к вычету в сумме 200 млн руб. в момент принятия к учету оборудования. Стоимость оборудования списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 20 лет (амортизация - 50 млн руб. в год).

При этом варианте сумма налога на имущество за время эксплуатации составляет 210 млн руб.

Вариант 2

Для закупки оборудования заключен договор лизинга с лизинговой компанией. Срок выкупа лизингового имущества - 7 лет.

Организация

В течение 6 лет и 8 месяцев организация уплачивает лизинговые платежи в сумме 1,2 млрд руб. НДС с суммы лизинговых платежей (в сумме 200 млн руб.) принимается к вычету. Сумма расходов на лизинговые платежи списывается в течение срока выплаты платежей в сумме 1 млрд руб.

Организация налог на имущество не уплачивает.

Лизинговая компания

Сумма НДС, уплаченная поставщику, принимается к вычету в сумме 200 млн руб. в момент принятия к учету оборудования.

К приобретенному оборудованию применяется повышающий коэффициент 3. Стоимость оборудования списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 6 лет и 8 месяцев (80 месяцев).

С суммы полученных лизинговых платежей уплачивается НДС. В нашем случае сумма начисленного НДС равна сумме НДС, принятого к вычету. Поэтому обязательства по уплате НДС не возникает.

Ежемесячно лизинговая компания получает доход в виде лизинговых платежей в сумме 12,5 млн руб. (1 млрд : 80). В то же время ежемесячно начисляется амортизация в сумме 12,5 млн руб. (1 млрд х (1 : 240) х 3).

Таким образом, налогооблагаемой прибыли не возникает.

Сумма уплачиваемого лизинговой компанией налога на имущество составляет 90 млн руб.

Но с суммы полученных лизинговых платежей уплачивается налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%. В рассматриваемом примере эта сумма составит 10 млн руб.

Таким образом, в случае применения указанной выше схемы инвестирования дополнительные расходы составляют 1% от лизинговых платежей (налог на пользователей автомобильных дорог). В то же время в три раза сокращаются срок списания долгосрочных расходов на приобретение основных средств и сумма налога на имущество.

Следует также отметить, что, конечно же, будут и дополнительные расходы на применение схемы. Так, исходя из требования ст.40 НК РФ условия предоставления лизинга должны быть рыночные, то есть лизинговая компания должна в составе лизинговых платежей взимать не только стоимость имущества, но и сумму процентов сверх этой стоимости.

На практике применение этой схемы следует тщательно проработать.

Как выгоднее инвестировать деньги - выдать заем или вложить средства в уставный капитал?

Одна организация (или индивидуальный предприниматель) может инвестировать средства в другую организацию в форме займа или в форме внесения вклада в уставный капитал. Какой из этих вариантов более выгоден с точки зрения налогообложения?

В данном разделе мы рассмотрим только налоговые аспекты формы инвестирования средств. На практике, конечно же, следует принимать решение, не только исходя из налоговых аспектов, но и исходя из иных обстоятельств. С юридической точки зрения, заем и вложения в уставный капитал существенно отличаются по правам и обязанностям сторон. В случае если получатель средств по договору займа получил убыток от сделки, на которую были направлены заемные средства, то заем все равно должен быть возвращен. Если в этой же ситуации средства были получены в виде вклада в уставный капитал, то обязательство по возврату средств не возникает.

Рассмотрим обе формы инвестирования средств.

Пример. Организация А привлекла средства в сумме 1 млн руб. от организации Б. По соглашению сторон половина прибыли от инвестирования средств подлежит выплате организации Б. Средства были направлены организацией А в выгодный проект, от которого была получена прибыль в сумме 200 тыс. руб.

Вариант 1 - денежные средства были получены в виде займа от организации Б.

Вариант 2 - денежные средства были получены в виде вклада организации Б в уставный капитал организации А.

Вариант 1

В этом случае организация Б выдает заем организации А в сумме 1 млн руб. Организация А выплачивает проценты по займу в сумме 100 тыс. руб.

Организация А уплачивает налог на прибыль в сумме 24 тыс. руб. с суммы прибыли от сделки. Эта сумма налога определена по следующему расчету:

налогооблагаемая прибыль составит 100 тыс. руб. (200 тыс. - 100 тыс.). С этой суммы уплачивается налог на прибыль по ставке 24%;

организация Б уплачивает налог на прибыль в сумме 24 тыс. руб. с суммы полученных процентов (100 тыс. х 24%). НДС с суммы процентов по займу не уплачивается на основании пп.15 п.3 ст.149 НК РФ.

Таким образом, совокупные расходы обеих фирм на уплату налогов со сделки составят 48 тыс. руб.

Вариант 2

В этом случае организация Б вкладывает средства в уставный капитал в сумме 1 млн руб. После получения прибыли организацией А выплачиваются дивиденды в размере 50% от чистой прибыли.

Организация А с полученной прибыли уплачивает налог на прибыль в сумме 48 тыс. руб. (200 тыс. х 24%). Из полученной чистой прибыли уплачиваются дивиденды в сумме 76 тыс. руб. ((200 тыс. - 48 тыс.) : 2). Выплачиваемые дивиденды облагаются налогом у источника выплаты по ставке 6%. Сумма налога составит 4,6 тыс. руб.

Таким образом, совокупные расходы обеих компаний на уплату налогов составят 52,6 тыс. руб.

Из рассмотренного примера можно сделать вывод, что при прочих равных условиях инвестирование средств в виде займа выгоднее с налоговой точки зрения. Этот вывод справедлив до тех пор, пока проценты по выданному займу соответствуют рыночным условиям. Если же проценты по договору займа выше рыночных, то сумма превышения процентов над рыночными может не признаваться для целей налогообложения (п.1 ст.270 НК РФ).

Следует отметить, что в ряде стран проценты по договору займа облагаются по низким ставкам. Поэтому, если в указанной выше схеме заимодавец будет лицом из страны, где установлена низкая ставка налога на прибыль по полученным процентам, то эффект от применения схемы будет еще более значительным. Но для этого необходимо, чтобы международным договором России с этой страной была предусмотрена пониженная ставка налога при выплате дохода источником.

В случае если заимодавец - иностранное лицо, то применяются особые правила налогообложения, установленные ст.270 НК РФ. Эти правила рассмотрены в отдельном разделе этой книги.



НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МАЛОГО БИЗНЕСА - ПРАВИЛЬНО ВЫБИРАЕМ ФОРМУ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В настоящее время широко распространено ведение малого бизнеса. Малый бизнес обычно характеризуется тем, что он более мобилен и легче приспосабливается к изменяющимся условиям. Но инвестиционные возможности малого бизнеса невелики. Поэтому лица, занятые в малом бизнесе, изыскивают все возможности для минимизации своих расходов. Не являются исключением и расходы на уплату налогов. Малый бизнес может быть организован как минимум в следующих формах:

- индивидуальный предприниматель;

- организация;

- организация, применяющая упрощенную систему налогообложения;

- индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения.

В какой форме выгоднее всего организовать малый бизнес?

Прежде всего заметим, что универсального ответа на этот вопрос нет. Однако для конкретной ситуации правильный выбор формы осуществления деятельности может дать существенную экономию на налоге.

Для этого необходимо сравнить налоговую нагрузку для каждой из форм осуществления деятельности.

Можно предположить, что затраты (неналоговые) во всех формах осуществления деятельности одинаковы. Поэтому предположим, что прибыль (если не учитывать налоговые платежи) при осуществлении всех форм деятельности одинаковая, и будем сравнивать собственно налоговые расходы.

Кроме того, следует учитывать, что в малом бизнесе обычно материальный интерес выражается в получении дохода конкретным физическим лицом. Поэтому следует сравнивать, какие суммы налогов будут уплачены конкретными физическими лицами (в том числе и через созданные ими организации).

Определенную сложность составляет учет косвенных налогов (НДС, налога с продаж). Некоторые формы деятельности позволяют избежать уплаты НДС. Однако не всегда это приводит к уменьшению налоговой нагрузки. Дело в том, что организациям может быть невыгодно приобретать товары (работы, услуги) без НДС, так как в этом случае нет входного НДС, принимаемого к вычету. Организации, уплачивающей НДС, практически нет разницы, приобретать товар по цене 120 руб. с НДС 20 руб. или по цене 100 руб. без НДС. Поэтому мы будем сравнивать только прямые налоги (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый налог, единый социальный налог). Применяя же рекомендации на практике, следует проанализировать и НДС. Так, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) организациям, то применение освобождения может не дать экономии на налоге. Если же налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) населению, то освобождение от НДС является выгодным, так как физические лица (непредприниматели) не принимают к вычету входящий НДС.

Проведем анализ на следующем условном примере. Предположим, что некий гражданин планирует организовать бизнес, для этого проанализируем, в какой форме ему выгоднее начать дело.

Индивидуальный предприниматель

Индивидуальный предприниматель уплачивает с суммы полученной прибыли налог на доходы физических лиц по ставке 13% (ст.224 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель уплачивает также косвенные налоги (НДС, налог с продаж). При небольших доходах (до 1 млн руб. выручки в квартал) индивидуальный предприниматель вправе получить освобождение от уплаты НДС согласно ст.145 НК РФ.

Кроме того, с суммы полученного дохода уплачивается единый социальный налог. Ставки единого социального налога установлены п.3 ст.241 НК РФ.

Из указанной выше таблицы следует, что ставка единого социального налога зависит от величины дохода. Шкала регрессивная, с увеличением дохода ставка налога уменьшается.

Пример. Рассчитаем налоговую нагрузку для следующих размеров годового дохода (прибыли):

100 тыс. руб.;

200 тыс. руб.;

500 тыс. руб.;

1000 тыс. руб.

При расчете налоговой нагрузки не будем учитывать НДС и налог с продаж, так как этот налог взимается с покупателей.

1. Доход (прибыль) составил 100 тыс. руб.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 100 тыс. руб.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

единый социальный налог - 22 800 руб.;

налог на доходы физических лиц - 10 036 руб. ((100 000 - 22 800) х 13%);

итого налогов - 32 836 руб.

Налоговая нагрузка на доход составит 32,84%.

2. Доход (прибыль) составил 200 тыс. руб.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 200 тыс. руб.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

единый социальный налог - 35 600 руб. (22 800 + (100 000 х 12,8%)) руб.;

налог на доходы физических лиц - 21 372 руб. ((200 000 - 35 600) х 13%);

итого налогов - 56 972 руб.

Налоговая нагрузка на доход составит 28,49%.

3. Доход (прибыль) составил 500 тыс. руб.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 500 тыс. руб.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

единый социальный налог - 61 200 руб. (48 400 + 200 000 х 6,4%);

налог на доходы физических лиц - 57 044 руб. ((500 000 - 61 200) х 13%);

итого налогов - 118 244 руб.

Налоговая нагрузка на доход составит 23,64%.

4. Доход (прибыль) составил 1000 тыс. руб.

Индивидуальный предприниматель получил за год доход в сумме 1000 тыс. руб.

В этом случае расходы на уплату налогов составят:

единый социальный налог - 75 600 руб. (67 600 + 400 000 х 2%);

налог на доходы физических лиц - 120 172 руб. ((1 000 000 - 75 600) х 13%);

итого налогов - 195 772 руб.

Налоговая нагрузка на доход составит 19,58%.

Таким образом, потери на прямых налогах индивидуального предпринимателя составляют от 32 - 35% при невысоком уровне доходов, до 15 - 20% - при высоком уровне доходов.

Организация

С суммы полученной прибыли организация уплачивает налог на прибыль по ставке 20 - 24% (ст.284 НК РФ). Конкретная ставка налога зависит от законодательства субъекта РФ, в котором расположена организация. Кроме того, чтобы получить денежные средства, физическому лицу должны быть выплачены дивиденды. При выплате дивидендов уплачивается налог на доходы физических лиц по ставке 6% (п.4 ст.224 НК РФ).

Пример. Так, если прибыль организации, учрежденной физическим лицом, составила 1000 тыс. руб., то с этой суммы уплачивается налог на прибыль в сумме от 200 до 240 тыс. руб. (в зависимости от ставки). При выплате дивидендов уплачивается налог на доходы физических лиц в сумме от 45,6 тыс. до 48 тыс. руб.

Таким образом, налоговая нагрузка составит от 24,56 до 28,8%.

Кроме того, имеются еще некоторые налоги, которые уплачиваются организацией (и не уплачиваются индивидуальными предпринимателями):

налог на пользователей автомобильных дорог, который исчисляется в размере 1% от суммы выручки от реализации или, при торговой деятельности, от разницы между ценой реализации и приобретения товаров;

налог на имущество организаций, который уплачивается от балансовой стоимости имущества по ставке, установленной местными органами власти, но не более 2%.

Пример. Сравнивая налоговую нагрузку организации с налоговой нагрузкой индивидуального предпринимателя, можно сделать вывод, что при получении прибыли свыше 200 - 300 тыс. руб. в год налогообложение у индивидуального предпринимателя более выгодно, чем у организации.

Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения

Участники малого бизнеса могут перейти на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Порядок применения упрощенной системы налогообложения был подробно рассмотрен в этой книге, поэтому остановимся только на основных элементах этой системы.

Согласно Федеральному закону от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенная система налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. При этом сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, лицензионных сборов, единого социального налога (ст.1 Закона).

Применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ налога на доходы физических лиц, полученного от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Принимая решение о переходе на упрощенную систему, следует учитывать, что Закон сформулирован таким образом, что НДС и налог с продаж должны уплачиваться индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему (в отличие от организаций). Кроме того, они уплачивают также и единый социальный налог с суммы дохода, определяемого исходя из стоимости патента (п.3 ст.236 НК РФ).

Какие организации или предприниматели вправе перейти на применение упрощенной системы?

Действие упрощенной системы распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности. Предельная численность работающих для организаций включает работающих в их филиалах и подразделениях.

Под действие упрощенной системы не подпадают:

- организации и предприниматели, занятые производством подакцизной продукции;

- организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий;

- кредитные организации;

- страховщики;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- предприятия игорного и развлекательного бизнеса;

- хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином России установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Установлено следующее дополнительное условие: в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не должен превысить суммы 100 000-кратного МРОТ, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления <***>.

-------------------------------

<***> При МРОТ в 100 руб. эта величина составляет 10 млн руб.

Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель, подавшие заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, считаются субъектами упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с того квартала, в котором произошла их официальная регистрация (ст.2 Закона).



Как рассчитывается единый налог?

Для индивидуальных предпринимателей государственный орган субъекта РФ устанавливает годовую стоимость патента. Федеральный закон не дает никаких ориентиров для определения стоимости патента. Поэтому, прежде чем принимать решение о переходе на упрощенную систему, следует проанализировать налоговую нагрузку исходя из стоимости патента и сравнить ее с условиями налогообложения при осуществлении деятельности в других формах.

Для организаций единый налог может определяться с суммы совокупного дохода или с суммы валовой выручки. Выбор объекта для исчисления единого налога осуществляют государственные органы субъекта РФ.

Валовая выручка исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

Совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и суммой затрат. Однако при этом не все затраты признаются организацией. Так, не признаются такие затраты, как расходы на оплату труда, амортизация основных средств (ст.3 Закона).

Для организаций, применяющих упрощенную систему, устанавливаются следующие ставки единого налога:

- в федеральный бюджет - в размере 10% от совокупного дохода;

- в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет - в суммарном размере не более 20% от совокупного дохода (то есть ставка не может превышать 30% от совокупного дохода).

В случае, когда объектом налогообложения для субъектов малого предпринимательства определенных категорий является валовая выручка, устанавливаются следующие ставки единого налога, подлежащего зачислению:

- в федеральный бюджет - в размере 3,33% от суммы валовой выручки;

- в бюджет субъекта РФ и местный бюджет - в размере не более 6,67% от суммы валовой выручки (то есть ставка не может превышать 10% от суммы валовой выручки).

Конкретные ставки единого налога в зависимости от вида осуществляемой деятельности субъектов малого предпринимательства, а также пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом субъекта РФ и местным бюджетом устанавливаются решением органа государственной власти субъекта РФ.

Сумма налога, уплачиваемая в случае применения упрощенной системы налогообложения, существенно зависит от того, какой объект налогообложения выбран и какую ставку налога установил орган государственной власти субъекта РФ.

Поэтому, прежде чем принимать решение о переходе на упрощенную систему, следует проанализировать налоговую нагрузку исходя из установленных ставок и сравнить ее с условиями налогообложения при осуществлении деятельности в других формах.

Если на упрощенную систему переходит организация, то ей следует дополнительно учесть потери при выплате дивидендов (6% от суммы начисленных дивидендов).



ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ

Налог на пользователей автомобильных дорог является одним из самых "неприятных" налогов. Этим налогом облагается выручка от реализации товаров (работ, услуг) или торговая наценка (для торговых организаций).

Основные правила исчисления и уплаты налога установлены ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", а также Инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

По поводу взимания этого налога с последнее время много критики. Так, считается, что налоги с оборота препятствуют развитию бизнеса в стране.

Статьей 5 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" устанавливается, что Закон Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" утрачивает силу с 1 января 2003 г.

Таким образом, если не будет никаких дополнительных изменений в законодательстве, с 1 января 2003 г. налог на пользователей автомобильных дорог будет отменен.

В то же время в 2002 г. проблема снижения налога актуальна.

Ставка налога на пользователей автомобильных дорог установлена в размере:

- 1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

- 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.



Минимизация налога при выполнении работ (оказании услуг)

В основе минимизации налога при выполнении работ (оказании услуг) лежит максимальное выведение исполнителем части стоимости из состава выручки от реализации работ (услуг). Возможности для этого, конечно же, невелики, но все-таки существуют.

Так, материалы, используемые при выполнении работ (оказании услуг), могут быть реализованы заказчику. Затем заказчик передает эти материалы исполнителю на давальческой основе. В этом случае реализация материалов будет облагаться по торговой схеме и исключаться из состава выручки от реализации работ (услуг).

Пример. Строительная организация выполняет строительно-монтажные работы для заказчика. Стоимость работ с учетом материалов составляет 120 млн руб. с учетом НДС (в том числе стоимость материалов - 20 млн руб. без учета НДС). Материалы, используемые в строительстве, были приобретены за 20 млн руб. (без НДС).

В этом случае налог на пользователей автомобильных дорог составит 1 млн руб. (100 млн х 1%).

В то же время строительная организация может реализовать материалы заказчику на сумму 24 млн руб. (в том числе НДС 4 млн руб.). Затем заказчик на давальческой основе передает эти материалы строительной организации для использования в строительно-монтажных работах. Стоимость строительно-монтажных работ составляет 96 млн руб.

В этом случае расходы заказчика такие же, как и в первом варианте (120 млн руб.). В то же время исполнитель уплачивает налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 800 тыс. руб. (80 млн х 1%).



Минимизация налога в торговле

В основе минимизации налога в торговле лежит увеличение покупной цены товаров. Это достигается установлением в учетной политике метода учета транспортных расходов в покупной стоимости товара. Так, п.13 ПБУ 5/01 предусмотрено, что организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу или в покупную стоимость товара.

Пункт 26 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" указывает:

"Покупная цена товаров в целях исчисления налога определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Отнесение вышеуказанных затрат на покупную цену товаров может быть ограничено учетной политикой организации путем отнесения их в издержки обращения".

Таким образом, если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке товаров в стоимости товаров, то сумма указанных расходов уменьшает налоговую базу. Если учетной политикой организации предусмотрен учет расходов по заготовке и доставке товаров в составе издержек обращения, то сумма указанных расходов не уменьшает налоговую базу.

Пример. Организация приобрела товар по цене 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.). Расходы по заготовке и доставке товаров составили 1000 руб. Затем товар был реализован по цене 18 000 руб. (в том числе НДС 3000 руб.).

Если организация учитывает транспортные расходы в покупной стоимости товаров, то базой для налога на пользователей автомобильных дорог будет признаваться 4000 руб. (18 000 - 1000 - 12 000 - 1000).

Если же организация не учитывает транспортные расходы в покупной стоимости товаров, то базой для налога на пользователей автомобильных дорог будет признаваться 5000 руб. (18 000 - 1000 - 12 000).

Исключение стоимости субподрядных работ

В соответствии с п.33.6 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" строительные, проектные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские организации уплачивают налог от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами.

Таким образом, если организация привлекает субподрядчиков (соисполнителей) для выполнения работ (услуг), указанных выше, то налог следует исчислять только со стоимости работ, выполненных собственными силами.

На практике иногда не учитывают этого простого принципа.

Пример. Строительная организация выступает в роли генподрядчика и привлекает субподрядчиков. Стоимость работ по договору - 1 млн руб. (без учета НДС). Для выполнения работ заключены договоры с субподрядчиками на сумму 700 тыс. руб. (без учета НДС).

Таким образом, базой для исчисления налога является сумма 300 тыс. руб. (1 млн - 700 тыс.).



ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ РЕКЛАМНЫХ КАМПАНИЙ

Многие организации осуществляют рекламные кампании. Как известно, реклама - двигатель торговли. В то же время расходы на рекламу подлежат особому порядку налогообложения.

Во-первых, расходы на рекламу облагаются налогом на рекламу, который устанавливается местными органами власти, по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе.

Во-вторых, расходы на рекламу в некоторых случаях нормируются для налогообложения прибыли.

Так, п.4 ст.264 НК РФ устанавливает, что без ограничения принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В то же время расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки.

Таким образом, часть расходов на рекламу все-таки нормируется.

Но есть возможность признавать все расходы на рекламу в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Суть этого метода в том, что необходимо в состав участников (учредителей) организации ввести компанию из Германии.

Так, п.3 Протокола к Соглашению между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" указывает:

"Считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Соответствующее положение применяется к издержкам на рекламу".

Таким образом, если в составе российской организации участвует резидент Германии, то сумма расходов на рекламу подлежит неограниченному вычету при исчислении налога на прибыль.

При этом следует иметь в виду, что нормы международного договора по юридической силе выше, чем нормы Налогового кодекса РФ (ст.15 НК РФ).



МИНИМИЗАЦИЯ НАЛОГА С ПРОДАЖ

Объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) юридическим лицам не облагается налогом с продаж (ни при какой форме расчетов).

Реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам приводит к обязанности уплачивать налог, только если физическое лицо произвело расчет:

- наличными средствами;

- расчетными или кредитными банковскими картами.

Если физическое лицо произвело расчет в любой иной форме, то налог с продаж уплачивать не следует, то есть в том случае, если физическое лицо оплачивает приобретенные товары (работы, услуги):

- векселем;

- путем встречной передачи товаров (работ, услуг);

- путем зачета взаимных требований, новации, отступного;

- безналичным расчетом без использования банковских карт (например, через сбербанк).

Продавцам дорогих товаров (например, автомобилей, мебели) можно рекомендовать предлагать покупателям произвести расчеты безналичным расчетом путем составления платежного поручения, то есть любое физическое лицо может открыть счет в банке и оплатить с него товары (работы, услуги).

Следует учитывать, что реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям также может облагаться налогом с продаж. Глава 27 НК РФ "Налог с продаж" не освобождает от обязанности исчислять налог при реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Индивидуальный предприниматель является физическим лицом (ст.11 НК РФ), поэтому при реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям применяются правила по налогообложению при реализации товаров физическим лицам.

Скорее всего, это техническая ошибка закона. Так, обложение налогом с продаж операций по реализации товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям ставит их в неравное положение с организациями, что противоречит принципам налогообложения (ст.3 НК РФ).

Чтобы избежать потери на налоге, можно посоветовать при заключении договора с индивидуальным предпринимателем предусматривать оплату последним товара по безналичному расчету (платежным поручением). В этом случае продавец налог с продаж не уплачивает.



ПРОДАЖА ПРЕДПРИЯТИЯ ИЛИ ДОРОГОСТОЯЩИХ ОБЪЕКТОВ

На практике широко распространена реализация дорогостоящих объектов - предприятия как имущественного комплекса, зданий, сооружений.

Реализация объектов в этом случае облагается налогами в обычном порядке - НДС, налогом на прибыль, налогом на пользователей автомобильных дорог. Порядок исчисления НДС при продаже предприятия как имущественного комплекса установлен ст.158 НК РФ.

Но существует возможность минимизировать налоги в этом случае. Суть схемы в том, что реализуется не собственно объект, а акции или доли на организацию, владеющую объектом.

Прежде всего отметим, что предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности (ст.132 ГК РФ). Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

При продаже предприятия как имущественного комплекса помимо налоговых обязательств возникают и проблемы с бухгалтерским учетом. Так, до сих пор нет четких рекомендаций, каким образом отражать в учете операцию по продаже или приобретению предприятия.

В то же время, как указывалось выше, можно реализовать предприятие, минуя перечисленные проблемы. Для этой цели продается не предприятие как имущественный комплекс, а акции (доли) организации. Выгода в том, что продажа акций не облагается НДС и налогом на пользователей автомобильных дорог. Последний налог не уплачивается, если продавец не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Пример. Реализуется предприятие как имущественный комплекс. В состав имущественного комплекса входят (указана балансовая стоимость):

основные средства - 10 000 руб.;

материалы - 1000 руб.;

товары - 1000 руб.;

готовая продукция - 3000 руб.;

основное производство - 1000 руб.;

дебиторская задолженность - 6000 руб.;

итого активов - 22 000 руб.

Имущественный комплекс реализован по цене 30 000 руб. с учетом НДС.

Для расчета НДС следует определить поправочный коэффициент. Учитывая, что имущественный комплекс реализован по цене выше балансовой стоимости реализованного имущества, при расчете поправочного коэффициента следует суммы, учитываемые в расчете, уменьшать на балансовую стоимость дебиторской задолженности.

Поправочный коэффициент равен:

(30 000 - 6000) : (22 000 - 6000) = 1,5.

Если предположить, что все имущество подлежит обложению НДС (за исключением дебиторской задолженности), то сумма НДС составит:

по основным средствам - 2500 руб. (10 000 х 1,5 х 16,67%);

материалы - 250 руб. (1000 х 1,5 х 16,67%);

товары - 250 руб. (1000 х 1,5 х 16,67%);

готовая продукция - 750 руб. (3000 х 1,5 х 16,67%);

основное производство - 250 руб. (1000 х 1,5 х 16,67%);

итого НДС - 4000 руб.

Таким образом, имущественный комплекс реализован на сумму 30 тыс. руб. (в том числе НДС 4000 руб.).

Но продавец может продать не предприятие, а акции организации. В этом случае владельцем предприятия будет покупатель посредством владения акциями (долями в уставном капитале). Для достижения того же результата продавец может продать акции по цене 26 тыс. руб. При продаже акций или долей НДС не взимается.



ОТСРОЧКА УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ

Одним из методов налогового планирования является получение отсрочки или рассрочки обязательных платежей в бюджет, что позволяет произвести платеж в более поздние сроки.

По экономическому эффекту отсрочку и рассрочку уплаты налога можно сравнить с получением заемных средств. В этом случае в текущем периоде налогоплательщик может направить свои средства на хозяйственные нужды вместо уплаты налога.

В НК РФ гл.9 регулирует порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени.

Так, изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме (п.3 ст.61 НК РФ):

- отсрочки;

- рассрочки;

- налогового кредита;

- инвестиционного налогового кредита.

Отсрочка по уплате налога может быть от одного до шести месяцев с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (ст.64 НК РФ).

Рассрочка по уплате налога может составлять от одного до шести месяцев с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (ст.64 НК РФ).

Налоговый кредит - это изменение срока уплаты налога от трех месяцев до одного года (ст.65 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до 5 лет.

По общему правилу, установленному п.5 ст.61 НК РФ, изменение срока уплаты налога и сбора может производиться под залог имущества (в соответствии со ст.73 НК РФ) либо при наличии поручительства (в соответствии со ст.74 НК РФ). Однако могут быть и исключения из этого правила. О таких исключениях будет сказано далее.

Как правило, за изменение срока уплаты налога взимаются проценты, которые ниже, чем при выплате пени. В некоторых случаях проценты не взимаются.

В ряде случаев изменение срока уплаты налога и сбора не может производиться. Так, в соответствии со ст.62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;