Методы и схемы оптимизации налогообложения

2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы в рассматриваемом случае осуществляется налогоплательщиком в срок уплаты процентов по займу (если заем процентный), но не реже чем один раз в налоговый период.

Таким образом, если заем беспроцентный, то материальная выгода по налогу на доходы физических лиц может определяться один раз - в конце года.

Сумма налоговой базы по материальной выгоде облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 35%. Такая ставка установлена п.2 ст.224 НК РФ.

Пример. Рассмотрим, какую налоговую нагрузку несет исчисление налога с суммы материальной выгоды. Предположим, что организация выдала своему работнику беспроцентный заем 100 тыс. руб. сроком на один год. Ставка рефинансирования на дату выдачи займа - 25%.

Определим налоговую базу. Для этого следует определить превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Сумма процентов за один год исходя из действующей ставки рефинансирования составит 100 000 х 25% х 3/4 = 18 750 руб.

Учитывая, что договор беспроцентный, то указанная сумма и будет налоговой базой.

С указанной налоговой базы налог на доходы физических лиц составит 6562,50 руб. (18 750 х 35%).

Можно сделать вывод, что при ставке рефинансирования 25% налоговая нагрузка налога на доходы физических лиц будет соответствовать 6,56% годовых.

Выводим следующую форму зависимости налоговой нагрузки в процентах годовых от ставки рефинансирования:

НН = СЦБ х 3/4 х 35%,

где НН - налоговая нагрузка в процентах годовых; СЦБ - ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Единый социальный налог

В соответствии с п.4 ст.237 НК РФ в налоговую базу по единому социальному налогу также включается материальная выгода. Порядок определения налоговой базы на сумму материальной выгоды такой же, как и по налогу на доходы физических лиц. К сумме налоговой выгоды применяются ставки, установленные п.1 ст.241 НК РФ. Ставка налога регрессивная и в зависимости от дохода составляет от 35,6 до 2%.

В приведенном выше примере сумма материальной выгоды составит 18 750 руб. К этой сумме применяются ставки, установленные п.1 ст.241 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что выдача займа физическому лицу имеет свои последствия в виде налогообложения материальной выгоды как экономии на процентах по заемным средствам. При ставке рефинансирования на дату выдачи беспроцентного займа 25% годовых налоговая нагрузка составляет примерно 12% годовых (при максимальной ставке единого социального налога).

Передача имущества в безвозмездное пользование

Иногда существует необходимость передать физическому лицу от организации во временное пользование имущество (например, сотовый телефон, автомобиль, компьютер).

С точки зрения минимизации налогообложения наиболее оптимальный вариант - договор безвозмездного пользования. Правовые особенности договора безвозмездного пользования были разъяснены выше, поэтому сразу перейдем к особенностям налогообложения.

Физическое лицо получает имущество не в собственность, а во временное пользование. Поэтому стоимость полученного имущества не включается в доход физического лица. Стоимость сэкономленной арендной платы за пользование имуществом не включается в облагаемый налогами доход.

По общему правилу расходы на содержание имущества должен нести ссудополучатель. Стороны могут изменить это условие, но тогда для организации эти расходы не будут экономически обоснованы и не будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли (ст.252 НК РФ). Кроме того, расходы на содержание имущества, переданного в безвозмездное пользование физическому лицу, могут включаться в доход физического лица и будут облагаться налогом на доходы физических лиц.

Следует также учитывать, что по переданному в безвозмездное пользование имуществу амортизация не начисляется (пп.8 п.2 ст.256 НК РФ).

Итак, можно сделать вывод, что передача в безвозмездное пользование физическому лицу имущества практически не влечет за собой никаких налоговых последствий, если расходы по содержанию этого имущества будет нести ссудополучатель (физическое лицо).

Учет имущества на балансе организации

Ценность многих видов имущества заключается в праве владения и пользования ими. Далеко не всегда необходимо иметь право распоряжения имуществом (продать, сдать в аренду). На этом и основана следующая широко применяемая схема. Организация приобретает легковой автомобиль и приходует его на баланс. Затем одному из сотрудников организации выдается доверенность и на основании этой доверенности сотрудник пользуется этим автомобилем как личным.

При правильном оформлении документов (маршрутных и путевых листов) доказать, что легковой автомобиль используется в непроизводственных целях, практически невозможно. Расходы на содержание автомобиля принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли организации. Физическое лицо не включает в свой доход стоимость автомобиля.

Применяя этот способ, главное - правильно оформить документы.



Передача имущества и денежных средств на постоянной основе

Ранее мы говорили, что в этом случае организация передает имущество или денежные средства без обязательства физического лица вернуть это имущество и денежные средства.

Можно выделить следующие способы передачи физическому лицу имущества или денежных средств: оплата труда (включая премии), выплата вознаграждения по договору гражданско-правового характера, выплата вознаграждения индивидуальному предпринимателю, дивиденды, дарение. Рассмотрим эти варианты более подробно.

Оплата труда (включая премии)

Одним из наиболее распространенных способов является выплата работнику заработной платы, а также премии. Сумма заработной платы и премий уменьшает налогооблагаемую прибыль организации в соответствии со ст.255 НК РФ.

Но сумма заработной платы облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ), а также единым социальным налогом по ставкам, установленным ст.241 НК РФ.

Пример. Предположим, что за год получена прибыль (без учета расходов на заработную плату работнику) в сумме 1 млн руб. В течение года работнику выплачена заработная плата в сумме 500 тыс. руб. Рассчитаем величину уплачиваемых налогов. Эти суммы будут нужны в последующем для сравнения вариантов организации выплаты дохода физическому лицу.

Если налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы налогообложения по единому социальному налогу, то организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб.;

единый социальный налог - 96,6 тыс. руб. (76,6 + 200 х 10%);

налог на прибыль - 97 тыс. руб. ((1000 - 500 - 96,6) х 24%);

итого налогов - 257,6 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 307, 4 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 192,6 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 742,4 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 34,7%.

Если налогоплательщик не имеет права на применение регрессивной шкалы налогообложения по единому социальному налогу, то организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб.;

единый социальный налог - 178 тыс. руб.;

налог на прибыль - 77,28 тыс. руб. ((1000 - 500 - 178) х 24%);

итого налогов - 320,28 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 244,72 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 255,28 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 679,72 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 47,1%.

Выплата вознаграждения по договору

гражданско-правового характера

Организация может заключить с физическим лицом не трудовой договор, а договор гражданско-правового характера. Следует учитывать, что минимизация налогообложения не должна ставиться на первое место при принятии решения о заключении трудового или гражданско-правового договора. Так, договор гражданско-правового характера имеет много правовых недостатков для работника. Работник не имеет права на отпуск и соответственно на сумму выплаты отпускных, работник не имеет права на оплату временной нетрудоспособности. Расходы на командировки не возмещаются работнику по гражданско-правовому договору (однако на стоимость таких расходов может быть увеличено вознаграждение по договору).

Все преимущество в налоговом смысле заключения с работником гражданско-правового договора вместо трудового состоит в том, что в этом случае в составе единого социального налога не уплачиваются взносы в фонды обязательного социального страхования.

Пример. Предположим, что за год получена прибыль (без учета расходов на заработную плату работнику) в сумме 1 млн руб. Физическое лицо заключило с организацией договор гражданско-правового характера. В течение года было выплачено вознаграждение в сумме 500 тыс. руб. Рассчитаем величину уплачиваемых налогов.

Если налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы налогообложения по единому социальному налогу, то организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб.;

единый социальный налог - 85 тыс. руб. (95,6 - 10,6);

налог на прибыль - 99,6 тыс. руб. ((1000 - 500 - 85) х 24%);

итого налогов - 249,6 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 315,4 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 184,6 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 750,4 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 33,3%.

Если налогоплательщик не имеет права на применение регрессивной шкалы налогообложения по единому социальному налогу (взносу), то организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб.;

единый социальный налог - 158 тыс. руб. (178 - 20);

налог на прибыль - 82 тыс. руб. ((1000 - 500 - 158) х 24%);

итого налогов - 305 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 260 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 240 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 695 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 43,9%.

Сравнение этого варианта с выплатой заработной платы позволяет сделать вывод, что экономия на налоговой нагрузке незначительная. По мнению автора, с целью минимизации налогообложения нецелесообразно заключать с физическими лицами договоры гражданско-правового характера вместо трудовых. В этом случае экономия на налогах незначительная, а недостатки юридического оформления существенны.

Выплата вознаграждения индивидуальному предпринимателю

Этот вариант является некоторой модификацией указанного выше способа. Суть его в том, что работник приобретает статус индивидуального предпринимателя без образования юридического лица. Организация заключает договор гражданско-правового характера с индивидуальным предпринимателем и выплачивает ему вознаграждение.

При такой форме отношений имеются те же недостатки, что и в предыдущем случае.

Предприниматель не имеет права на отпуск и, соответственно, на сумму выплаты отпускных; предприниматель не имеет права на оплату временной нетрудоспособности. Расходы на командировки не возмещаются предпринимателю по гражданско-правовому договору (однако на стоимость таких расходов может быть увеличено вознаграждение по договору).

Кроме того, недостатком является то, что работник в этом случае обязан вести учет доходов и расходов, представлять отчеты в налоговые органы.

Особое внимание следует обратить на вопрос об исчислении и уплате НДС индивидуальным предпринимателем. Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) индивидуального предпринимателя без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб., то предприниматель вправе получить освобождение от НДС по ст.145 НК РФ. Фактически это означает: предприниматель может получать вознаграждение в сумме 330 тыс. руб. ежемесячно и при этом не платить НДС.

В то же время не исключено, что уплата индивидуальным предпринимателем НДС никак не скажется на налоговой нагрузке. Если организация уплачивает НДС, то ей нет никакой разницы, заплатить НДС в бюджет или предпринимателю, так как в последнем случае она примет НДС к вычету. Поэтому не всегда имеет смысл получать освобождение.

Для того чтобы не платить налог с продаж, следует расчеты по договору производить в безналичном порядке.

Преимуществом рассматриваемой схемы можно назвать то, что ставка единого социального налога для индивидуального предпринимателя ниже, чем при выплате вознаграждения работнику. Кроме того, применение регрессивной шкалы индивидуальным предпринимателем по собственным доходам не ставится в зависимость от каких-либо условий.

Пример. Предположим, что за год организацией получена прибыль (без учета расходов на вознаграждение предпринимателю) в сумме 1 млн руб. Индивидуальный предприниматель заключил с организацией договор гражданско-правового характера. В течение года было выплачено вознаграждение в сумме 500 тыс. руб. Рассчитаем величину уплачиваемых налогов.

Организацией и физическим лицом будут уплачены следующие налоги:

единый социальный налог - 61,2 тыс. руб.;

налог на доходы физических лиц - 57 тыс. руб. ((500 - 61,2) х 13%);

налог на прибыль - 120 тыс. руб. ((1000 - 500) х 24%);

итого налогов - 238 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 380 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 120 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 381,8 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 118,2 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 761,8 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 31,2%.

Как следует из расчетов, этот вариант имеет наименьшую налоговую нагрузку из рассмотренных выше. В то же время его фактическое воплощение вряд ли возможно в массовом масштабе. Скорее всего, этот вариант выплаты возможен для отдельных категорий высокооплачиваемых работников.

Следует также иметь в виду, что во многих регионах плата за патент индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, невелика. Поэтому если индивидуальный предприниматель перейдет на упрощенную систему, то эффект может быть намного выше.

Кроме того, следует учитывать, что в рассматриваемом случае налоговая нагрузка уменьшается (по сравнению с выплатой заработной платы) у организации и увеличивается у физического лица (так как плательщиком ЕСН становится предприниматель). Следовательно, применяя эту схему, следует налоговую нагрузку уравнять (увеличить вознаграждение предпринимателю на сумму ЕСН).

Дивиденды

В случае когда предусмотрена выплата дивидендов, организация выплачивает их физическому лицу - акционеру (участнику) из чистой прибыли. Ставка налога на доходы физического лица при выплате дивидендов составляет 6% (п.4 ст.224 НК РФ). Единый социальный налог на сумму дивидендов не начисляется. Пример. Предположим, что за год получена прибыль в сумме 1 млн руб. По итогам года из чистой прибыли акционеру выплачены дивиденды в сумме 500 тыс. руб. Рассчитаем величину уплачиваемых организацией и физическим лицом налогов:

налог на доходы физических лиц - 30 тыс. руб. (500 х 6%);

налог на прибыль - 240 тыс. руб. (1000 х 24%);

итого налогов - 270 тыс. руб.

Таким образом, в результате такой организации выплаты:

организация получила чистый доход - 260 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 240 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 470 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 30 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 730 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 37%.

Этот вариант, как следует из расчетов, является не самым лучшим по уровню налоговой нагрузки. Это связано с тем, что доход, выплачиваемый физическому лицу, облагается налогом дважды: один раз в составе прибыли организации, а второй - как дивиденды. Но этот вариант выгоднее, чем выплата заработной платы работнику, если организация не имеет права на применение регрессивной шкалы по единому социальному налогу.

Дарение имущества или денежных средств,

выплата премии из чистой прибыли

В этом случае организация дарит физическому лицу имущество или денежные средства или выплачивает премию из чистой прибыли. Дарение может оформляться как собственно договором дарения, так и, например, материальной помощью.

Прежде всего отметим, что сумма таких расходов не уменьшает налогооблагаемой прибыли. Это вытекает из требования ст.252 НК РФ, согласно которой расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными). Кроме того, в ст.270 НК РФ непосредственно указывается, что при определении налоговой базы не учитываются суммы:

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п.21);

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.22);

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п.23).

Стоимость имущества и сумма денежных средств, полученных безвозмездно, облагаются налогом на доходы физических лиц по общей ставке (13%) (ст.224 НК РФ). Так, в ст.210 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

В этом случае стоимость такого имущества и денежные средства, передаваемые безвозмездно, а также премии, выплачиваемые из чистой прибыли, не облагаются единым социальным налогом. Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если:

- у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример. Предположим, что за год получена прибыль в сумме 1 млн руб. Организация выдала в отчетном году работнику материальную помощь в сумме 500 тыс. руб.

Рассчитаем величину уплачиваемых организацией и физическим лицом налогов:

налог на доходы физических лиц - 65 тыс. руб. (500 х 13%);

налог на прибыль - 240 тыс. руб. (1000 х 24%);

итого налогов - 305 тыс. руб.

Таким образом, в результате:

организация получила чистый доход - 260 тыс. руб.;

организация уплатила налогов - 240 тыс. руб.;

физическое лицо получило чистый доход - 435 тыс. руб.;

физическое лицо уплатило налогов - 65 тыс. руб.;

чистый доход физического лица и организации - 695 тыс. руб.;

отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистых доходов физического лица и организации составляет 43%.

ПЕРЕРАСПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕСУРСОВ В ХОЛДИНГЕ

В холдингах одна из проблем - это перераспределение финансовых ресурсов. Очень часто в одних организациях холдинга образуется избыток денежных средств, а в других - недостаток. В этом случае возникает необходимость передать денежные средства от одной организации другой с минимальными потерями на налогах или передачи имущества в пределах организаций холдинга.

Возможна и иная ситуация. Так, в одних организациях может возникать большая прибыль, а в других - убыток. В этом случае возникает проблема передачи затрат от одной организации холдинга другой.

Под холдингом обычно понимается группа организаций, где уставными капиталами полностью или частично владеет головная организация. В то же время многие группы предприятий не имеют взаимного участия в капитале, однако связаны между собой (например, общими учредителями - физическими лицами или общими экономическими интересами). Выводы, изложенные в этом разделе, могут применяться и к таким группам организаций.

Передача имущества и денежных средств от одной организации другой

Рассмотрим возможна как временная передача имущества и денежных средств от одной организации другой, так и передача их на постоянной основе.

Временная передача имущества и денежных средств

В этом случае одна организация передает имущество или денежные средства другой организации на возвратной основе.



Заем

Одна организация может выдать другой организации заем. С этой целью между ними заключается договор займа, по которому заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.

Как мы говорили выше, правовые особенности договора займа регулируются ст.ст.807 - 818 ГК РФ.

Налоговых потерь при выдаче одной организацией другой организации беспроцентного займа нет. Обе организации дохода не получают, так как средства заемные. Для организаций не предусмотрено определение по налогу на прибыль материальной выгоды. Поэтому никаких дополнительных доначислений налога на прибыль делать не следует. Не возникает обязанности по уплате и других налогов (НДС, налога с продаж и т.д.).

В бухгалтерском учете заимодавец отражает операции займа следующим образом:

Д 58 К 51 выдан заем;

Д 51 К 58 возвращен заем.

В бухгалтерском учете заемщик отражает операции займа следующим образом:

Д 51 К 66 получен заем;

Д 66 К 51 возвращен заем.

Передача имущества в безвозмездное пользование

Передачу денежных средств на возвратной основе наиболее удобно произвести на основании договора займа. Однако иногда имеется необходимость передать от одной организации другой во временное пользование имущество.

С точки зрения минимизации налогообложения наиболее оптимальный вариант - договор безвозмездного пользования.

Правовые вопросы договора безвозмездного пользования регулируются ст.ст.689 - 701 ГК РФ. По договору безвозмездного пользования ссудодатель обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование ссудополучателю, а ссудополучатель обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ).

В соответствии с нормами ГК РФ при договоре безвозмездного пользования право собственности на полученное организацией в пользование имущество к ней не переходит, а остается у физического лица. Таким образом, полученное ссудополучателем имущество учитывается по дебету забалансового счета "Арендованные основные средства". Соответственно, стоимость этого имущества не облагается налогом на имущество у ссудополучателя. Получение в пользование имущества никаких налоговых последствий для ссудополучателя не влечет.

У ссудодателя переданное в безвозмездное пользование имущество продолжает учитываться на соответствующем счете учета имущества (обычно 01 "Основные средства").

В процессе деятельности ссудополучателя возникают расходы по эксплуатации этого имущества (расходы на ремонт, расходы на приобретение ГСМ для автомобилей и т.д.). Если эти расходы обоснованны и документально подтверждены, то они принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Так, в соответствии с пп.2 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пример. Организация А получила в безвозмездное пользование от организации Б станок. В процессе пользования станком организация А произвела текущий ремонт станка. В соответствии с договором эта обязанность закреплена за организацией А.

На балансе организации А:

Д 001 получен станок в безвозмездное пользование;

Д 20 (26) К 76 начислены расходы на ремонт станка;

К 001 по окончании договора станок возвращен ссудодателю.

На балансе организации Б:

Д 01 К 01 станок передан в безвозмездное пользование;

Д 01 К 01 по окончании договора станок возвращен ссудодателю.

Следует также учитывать, что по переданному в безвозмездное пользование имуществу амортизация не начисляется (пп.8 п.2 ст.256 НК РФ). Таким образом, ссудодатель на срок передачи имущества в безвозмездное пользование не начисляет амортизацию.

Передача имущества и денежных средств на постоянной основе

В этом случае одна организация передает имущество или денежные средства другой организации без обязательства вернуть это имущество и денежные средства.

Внесение имущества и денежных средств в уставный капитал

Этот способ не влечет никаких налоговых последствий для организаций. Конечно же, недостатком его является достаточно большой срок регистрации увеличения уставного капитала, а также наличие некоторых регистрационных расходов. Поэтому применять этот способ целесообразно только при необходимости передачи имущества и денежных средств в большом объеме.

При внесении в уставный капитал имущества следует учитывать, что в соответствии с законодательством, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Такая норма установлена п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п.3 ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Получение имущества и денежных средств в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д 75 К 80 начислено увеличение уставного капитала;

Д 51, 50, 08, 10 К 75 получено имущество или денежные средства в уставный капитал.

Передача денежных средств в уставный капитал другой организации отражается в учете:

Д 58 К 51.

Передача основных средств в уставный капитал другой организации отражается в учете:

Д 01 К 01 субсчет "Выбытие основных средств" списана первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;

Д 02 К 01 субсчет "Выбытие основных средств" списана сумма амортизации;

Д 58 К 01 субсчет "Выбытие основных средств" списана балансовая стоимость объекта;

Д 58 (91) К 91 (58) выявлена разница между балансовой стоимостью объекта и величиной уставного капитала.

Безвозмездная передача имущества и денежных средств

В этом случае одна организация передает имущество и денежные средства безвозмездно другой организации. Такую передачу можно осуществить на основании договора дарения (например, договора на оказание финансовой помощи).

Рассмотрим налоговые последствия для обеих сторон.

Одаряемый (организация - получатель имущества и денежных средств)

НДС

Не возникает обязанности по уплате НДС в том случае, если получение имущества и денежных средств не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Этот вывод основан на ст.146 НК РФ. Таким образом, если одна организация по договору дарения передает имущество и денежные средства другой организации (при соблюдении указанного выше условия), то у последней не возникает обязанности по исчислению НДС с полученных сумм.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Учитывая, что в рассматриваемом случае у одаряемого не возникает выручки от реализации, стоимость полученного организацией имущества и денежных средств не облагается этим налогом.

Налог на прибыль

С 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Подпунктом 11 п.1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное российской организацией:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, если указанное выше условие выполнено, то без налоговых последствий организации могут передавать имущество и денежные средства между собой безвозмездно. Когда организации передается имущество, то в течение одного года со дня его получения указанное имущество не должно передаваться третьим лицам. При нарушении этого условия стоимость полученного имущества будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время денежные средства могут расходоваться в любое время без налоговых последствий.

Если же условие о величине доли в уставном капитале не выполнено, то стоимость полученного организацией имущества и денежных средств включается во внереализационный доход и облагается налогом на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ).

Когда безвозмездное финансирование осуществляет иностранное юридическое лицо, то полученные суммы также могут не облагаться налогом на прибыль. В пп.15 п.1 ст.251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Таким образом, если имеется цель передать денежные средства от иностранного инвестора, то для этого необязательно проводить процедуру увеличения уставного капитала. Можно передать средства организации по целевому назначению.

Следует также учитывать, что по полученным безвозмездно объектам основных средств амортизация не начисляется (п.2 ст.256 НК РФ). По объектам основных средств, приобретенных за счет целевых безвозмездно полученных денежных средств, амортизация также не начисляется (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств) <*>.

------------------------------

<*> Подпункт 3 п.2 ст.256 НК РФ указывает, что в состав амортизируемого имущества не включается имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, проходящейся на величину этих средств).

Даритель

НДС

В соответствии со ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

При этом в п.2 ст.154 НК РФ говорится, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Таким образом, со стоимости передаваемого имущества НДС исчисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества. Если же передаются денежные средства, то НДС у передающей стороны не начисляется.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

В соответствии со ст.39 НК РФ признается реализацией товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных НК РФ, передача на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Учитывая, что по налогу на пользователей автомобильных дорог не установлена обязанность исчислять налог, при безвозмездной передаче имущества налог на пользователей автомобильных дорог исчислять не следует.

Налог на прибыль

Сама по себе безвозмездная передача имущества не влечет за собой обязанности по исчислению налога на прибыль, однако стоимость передаваемого имущества и расходы, связанные с передачей, не учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Передача затрат от одной организации другой

В ряде случаев может возникнуть необходимость передачи затрат от одной организации другой. Так, если в пределах холдинга одна организация убыточна, а другая прибыльна, то целесообразно было бы передать затраты от убыточной организации прибыльной.

Выгода заключается в том, что минимизируется налог на прибыль.

Предположим, что в одной организации за год получена прибыль в сумме 1 млн руб., а в другой организации получен убыток 500 тыс. руб., тогда организация уплатит налог на прибыль с суммы прибыли 1 млн руб. Вторая же организация будет вправе только списывать полученный убыток в течение последующих 10 лет в порядке, установленном ст.283 НК РФ. Если же передать затраты в сумме 500 тыс. руб. от убыточной организации к прибыльной, то налог будет уплачиваться с суммы прибыли в 500 тыс. руб.

Имеется ли возможность передать затраты от одной организации другой и как это сделать?

Основной способ - организация, получающая затраты, должна оказать услуги (выполнить работы) в пользу организации, передающей затраты.

Пример. Холдинг состоит из двух юридических лиц. Одна организация холдинга - управляющая компания, которая осуществляет функции по управлению деятельностью другой компании - производственной, которая в свою очередь производит и реализует готовую продукцию. Производственная компания приносит устойчивую прибыль, примерно 10 млн руб. в год. Управляющая компания практически не ведет никакой деятельности, приносящей доход. Затраты управляющей компании составляют 2 млн руб. в год.

Если не осуществить никакого переноса затрат, то убытки управляющей компании составят ежегодно 2 млн руб. Причем эти убытки никогда не будут приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Перенос затрат можно осуществить следующим образом.

Управляющая компания заключает с производственной компанией договор, по которому управляющая компания оказывает услуги по управлению деятельностью производственной компанией, исследованию рынка, консультационные услуги и т.д. Если годовая стоимость этих услуг составит 2,4 млн руб., то прибыль управляющей компании будет равна нулю, а производственной - 8 млн руб.

При ставке налога на прибыль 24% экономия составит 480 тыс. руб.

Какие потери возникают при такой схеме?

Основная потеря - налог на пользователей автомобильных дорог в размере 1% от выручки управляющей компании (20 тыс. руб.).

НДС, уплаченный управляющей компанией в сумме 400 тыс. руб., не приносит никакой дополнительной налоговой нагрузки холдингу. Предположим, что выручка от реализации производственной компании за год - 120 млн руб. (в том числе НДС 20 млн руб.). Пусть никаких затрат с НДС производственная компания не производила.

Если не использовать схему с передачей затрат, то производственная компания уплатит в бюджет НДС в сумме 20 млн руб.

Если применить схему с переносом затрат, то с суммы уплаченных услуг производственная компания произведет вычет НДС в сумме 400 тыс. руб. В итоге производственная компания уплатит НДС в бюджет 19,6 млн руб., а управляющая компания - 0,4 млн руб.

Следует отметить, что применять указанную схему надо осторожно. Если оказываемые в рамках этой схемы услуги (выполняемые работы) не имеют под собой никакого экономического содержания, то налоговый орган может потребовать признания судом такой сделки мнимой (совершенной лишь для вида), а суд может принять решение не учитывать результаты такой сделки для целей налогообложения.

Если сделка проводится между взаимозависимыми лицами, то необходимо устанавливать рыночные цены в порядке, указанном в ст.40 НК РФ.



ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

При переуступке права требования сумма полученного дохода, как правило, облагается НДС, но существует возможность избежать уплаты НДС путем применения векселя.

Пример. Рассмотрим следующую ситуацию. Организация реализовала товар покупателю с отсрочкой платежа на сумму 1200 руб. (в том числе НДС 200 руб.). Не дожидаясь оплаты товара, продавец уступает право требования долга третьему лицу (организации Б) на сумму 1000 руб. В дальнейшем организация Б получает от продавца сумму долга 1200 руб. и доход в размере 200 руб.

Организация Б должна исчислить НДС с суммы полученного дохода. Это связано с тем, что в соответствии с п.2 ст.155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В то же время имеется возможность организовать схему расчетов таким образом, что в рассматриваемом примере организация Б не будет обязана уплачивать НДС. Для достижения этой цели в схему следует включить вексель.

Покупатель в счет полученного товара выписывает собственный простой беспроцентный вексель номиналом 1200 руб. Продавец, получив этот вексель, реализует его организации Б на сумму 1000 руб. Организация Б предъявляет этот вексель к оплате покупателю и получает на свой счет 1200 руб.

Для покупателя и продавца условие налогообложения не изменилось, но у организации Б не возникает облагаемого дохода, так как доход в сумме 200 руб. является доходом от реализации ценной бумаги (векселя), которая в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению.

Сравним суммы уплачиваемых налогов организацией Б в рассмотренном выше примере:

Вариант 1 (без использования векселя):

НДС - 33,34 руб. (200 х 16,67%);

налог на прибыль - 40 руб. ((200 - 33,34) х 24%);

итого - 73,34 руб.

Вариант 2 (с использованием векселя):

налог на прибыль - 48 руб. (200 х 24%).

РЕОРГАНИЗАЦИЯ

Использование реорганизации юридических лиц для минимизации налогообложения практически не имеет смысла, так как ст.50 НК РФ устанавливает четкие правила правопреемства по уплате налогов и сборов.

В то же время есть все-таки небольшая возможность.

Прежде всего напомним, что реорганизация юридических лиц может осуществляться путем: слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования. Гражданско-правовые особенности реорганизации установлены ст.ст.57 - 60 ГК РФ.

Пунктом 2 ст.50 НК РФ установлено, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

То есть если до момента завершения реорганизации на реорганизуемое юридическое лицо не были наложены санкции, то впоследствии, если будут выявлены правонарушения этого лица, совершенные до момента реорганизации, на правопреемников не могут быть наложены санкции.

Но отметим, что налог и пени все равно могут быть взысканы с правопреемника.

В этом случае может быть предложена следующая схема.

Предположим, что у руководства компании есть опасения, что при тщательной налоговой проверке могут быть выявлены нарушения налогового законодательства и наложены штрафы.

Самый простой путь - найти, исправить ошибки и уплатить налоги (избежав штрафных санкций). Однако реорганизация может устраивать, так как есть большая вероятность, что "не найдут".

Тогда можно принять решение о реорганизации в форме преобразования (например, общества с ограниченной ответственностью в закрытое акционерное общество). После реорганизации штрафные санкции к правопреемнику применены быть не могут.

Единственная опасность этой схемы заключается в том, что при реорганизации юридических лиц налоговые органы могут провести налоговую проверку, а в соответствии со ст.87 НК РФ при реорганизации юридических лиц налоговые органы вправе проводить повторную налоговую проверку.

Но при реорганизации обычно проверка проводится второпях. Поэтому применение такой схемы возможно, хотя и хлопотно.



НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, УПЛАЧИВАЕМЫЙ НАЛОГОВЫМИ НЕРЕЗИДЕНТАМИ

Условия налогообложения для налоговых резидентов - физических лиц и нерезидентов существенно отличаются.

Ставка налога на доходы физических лиц по наиболее распространенным доходам для резидентов составляет 13%, а для нерезидентов - 30% (ст.224 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.210 НК РФ налоговые вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке, установленной п.1 ст.224 НК РФ (13%). Таким образом, налоговые нерезиденты не могут применять налоговые вычеты.

Следует отметить, что многие российские граждане могут быть налоговыми нерезидентами. В частности, налоговыми нерезидентами могут быть признаны граждане РФ, которые много времени в году находятся за пределами территории РФ.

Статья 11 НК РФ определяет физическое лицо - налогового резидента РФ как физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Таким образом, если гражданин РФ в календарном году фактически находился на территории РФ менее 183 дней, то такой гражданин будет признан налоговым нерезидентом.

В ситуацию, когда гражданин РФ не признается налоговым резидентом, могут попасть, например, граждане, находящиеся в длительной загранкомандировке, люди творческих профессий.

Для таких граждан можно рекомендовать не осуществлять приобретения недвижимости в те годы, когда они признаются налоговыми нерезидентами, так как не будет возможности получить имущественный вычет, установленный ст.220 НК РФ.



ОПЕРАЦИИ С ЖИЛЬЕМ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Каждый человек желает иметь собственное жилье (квартиру, дом), но стоимость жилья обычно высока, поэтому покупка его - дорогое удовольствие. В связи с этим очень важно, чтобы налоговые потери на операции по приобретению жилья были минимальны. На практике очень часто организации предоставляют возможность физическому лицу приобрести жилье путем выдачи займа, материальной помощи и т.д. В этом случае немаловажно, чтобы расходы на уплату налогов и физического лица и организации были минимальными.

В этом разделе будут рассмотрены схемы приобретения или использования жилья физическими лицами.

При операциях с жильем следует обратить особое внимание:

- на имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц (ст.220 НК РФ);

- налоговый контроль за расходами физических лиц (ст.86.1 НК РФ).

В основе налоговой оптимизации операций, связанных с приобретением жилья, лежит правильное применение имущественных налоговых вычетов. Кроме того, в случае проведения налогового контроля необходимо правильно обосновать источники доходов.

Рассмотрим общие положения, связанные с оптимизацией налоговых выплат при операциях с жильем.

Имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц

Выше было сказано, имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц определены ст.220 НК РФ, они установлены для случаев продажи имущества (п.1 ст.220 НК РФ), а также для случаев приобретения имущества (п.2 ст.220 НК РФ).

Приобретение жилья

При приобретении имущества предоставляется вычет в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры. Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 600 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.

Пример. Физическое лицо приобрело квартиру на сумму 1 млн руб. В этом случае оно может получить вычет по налогу на доходы физических лиц в сумме 600 тыс. руб.

Предположим, что этим физическим лицом получен за год налогооблагаемый доход в виде заработной платы в сумме 800 тыс. руб. С этой суммы организация-работодатель удержала налог на доходы физических лиц в сумме 104 тыс. руб. (по ставке 13%).

По окончании года работник вправе представить в налоговый орган декларацию с указанием сведений о налоговом вычете, и ему будет возвращено из бюджета 78 000 руб. (13% от 600 тыс. руб.).

Установлен следующий порядок получения физическим лицом налогового вычета: он предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Кроме того, указывается, что имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Таким образом, этот вычет может быть предоставлен только налоговым органом и не предоставляется организацией по месту работы.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Так, если бы в указанном выше примере налогооблагаемый доход работника за год составил 400 тыс. руб., то вычет в сумме 200 тыс. руб. мог бы быть перенесен на следующий год.

Указанный вычет предоставляется конкретному физическому лицу только один раз в жизни, повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Устанавливается, что рассматриваемый имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми.

Особым образом регулируется приобретение жилья в совместную собственность. Совместная собственность может быть долевой и общей. В случае приобретения имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

Таким образом, если жилье приобретается в общую совместную собственность, то сособственники вправе письменным заявлением определить, кто и в какой доле будет получать льготу.

Следует отметить, что в соответствии с Семейным кодексом РФ (ст.34) имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью.

По общему правилу (если иное не установлено брачным договором) имущество супругов является их общей совместной собственностью, то есть даже если один из супругов приобрел во время брака квартиру, то она поступает в общую совместную собственность обоих супругов. Супруги вправе в заявлении указать, как распределяется льгота.

Пример. Муж приобрел квартиру на сумму 800 тыс. руб. В заявлении в налоговый орган может быть указано, что вычет в сумме 600 тыс. руб. применяется к доходам мужа, а вычет в сумме 200 тыс. руб. - к доходам жены.

Следует обратить внимание, что если по заявлению льгота распределяется между обоими супругами, то во второй раз льготу на приобретение жилья не может применить ни один из супругов (так как эта льгота один раз в жизни уже использована).

Если же согласно заявлению один из супругов всю льготу применил к своим доходам, то при приобретении второй квартиры полностью льготу может использовать другой супруг.

Рассмотрим на примерах применение льгот супругами.

Пример. Семья приобрела квартиру на сумму 1500 тыс. руб.

Если оба супруга имеют высокий уровень доходов, то целесообразно распределить вычет следующим образом - 600 тыс. руб. на одного супруга и 600 тыс. руб. на другого.