Методы и схемы оптимизации налогообложения



Непосредственное осуществление деятельности за границей

В этом случае российская организация непосредственно осуществляет свою деятельность на территории иностранного государства и условия налогообложения определяются законодательством этого государства. Кроме того, определенную роль играет соглашение между Российской Федерацией и этим иностранным государством об избежании двойного налогообложения. Так, в соглашении может быть определено, в каком государстве уплачивается налог с полученного дохода.

Однако со многими государствами соглашения об избежании двойного налогообложения не заключены, в таком случае, как правило, используется следующий подход - на территории иностранного государства обязанность по уплате налога на прибыль возникает, если:

- организация осуществляет деятельность на территории иностранного государства через постоянные представительства;

- доход получен от источников в Российской Федерации (ст.247 НК РФ).

Термин "постоянное представительство" определен внутренним законодательством иностранного государства. Как правило, под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории иностранного государства, связанную:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории иностранного государства и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов.

Следует учитывать, что признание деятельности налогоплательщика, осуществляемой через постоянное представительство, не зависит от какой-либо формы регистрации или аккредитации организации на территории иностранного государства.

Может возникнуть ситуация, когда российский налогоплательщик обязан уплатить налог с прибыли от деятельности на территории иностранного государства. В то же время резиденты РФ обязаны уплачивать налог на прибыль в России с прибыли, полученной как на территории России, так и за границей.

Это связано с тем, что в соответствии со ст.247 НК РФ для российских организаций прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом объектом обложения признается прибыль, полученная как на территории России, так и за ее пределами.

Избежать двойного налогообложения позволяют нормы ст.311 НК РФ, которая устанавливает следующие правила.

1. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

2. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл.25 НК РФ.

3. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

4. Зачет может быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Пример. Налогоплательщик через обособленное подразделение осуществлял свою деятельность на территории иностранного государства, с которым отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. От деятельности подразделения в иностранном государстве получена прибыль в сумме 1000 у. е., с которой уплачен налог 400 у. е., что соответствует 400 руб.

С прибыли указанного подразделения в России сумма исчисленного налога на прибыль составляет 240 руб. Учитывая, что сумма налога, подлежащего уплате в Российской Федерации, меньше, чем сумма, уплаченная на территории иностранного государства, налог в России не платится.

Если бы в России сумма исчисленного налога на прибыль составляла 500 руб., то в России следовало бы доплатить налог на прибыль в сумме 100 руб.

Из этого примера можно сделать вывод, что если уровень налогообложения в иностранном государстве ниже, чем в России, то все равно налог на прибыль уплачивается по российской ставке. Поэтому если деятельность осуществляется в стране с более низким уровнем налогообложения, то выгоднее создавать там дочернюю компанию, чем открывать филиал.

Следует отметить, что зачет сумм налога, уплаченных за границей, по общему правилу не применяется при выплате дивидендов иностранной организацией в пользу российской организации. Так, ст.275 НК РФ устанавливает, что, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп.2 п.3 ст.284 НК РФ (15%). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Деятельность иностранных организаций в России

Деятельность иностранных организаций в России также может осуществляться путем создания дочерней компании или же путем непосредственного осуществления деятельности иностранной организацией. Рассмотрим оба варианта.

Создание компании в России

Создание компании в России возможно в одной из форм, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. Созданная в России компания будет признаваться резидентом России, даже если 100% уставного капитала принадлежит иностранному инвестору. Таким образом, условия налогообложения созданного юридического лица будут полностью соответствовать условиям налогообложения российского юридического лица.

Одним из дополнительных плюсов для организаций с иностранными инвестициями является "дедушкина оговорка", сформулированная в ст.9 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".

В случае выплаты созданной компанией дивидендов в пользу иностранной организации сумма дивидендов облагается по ставке 15% у источника выплаты. Такая ставка установлена п.3 ст.284 НК РФ. Международным соглашением может быть предусмотрена пониженная или нулевая ставка для выплаты дивидендов.

Непосредственное осуществление деятельности в России

В этом случае иностранная организация осуществляет свою деятельность самостоятельно, без учреждения новой организации.

Рассмотрим вопросы налогообложения для данного случая.

НДС

Основания для постановки на учет налогоплательщика в налоговом органе указаны в ст.83 НК РФ, согласно которой налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Если у иностранной организации есть любое из этих оснований, то она обязана встать на учет в налоговом органе. В этом случае порядок исчисления НДС не отличается от такового для российских организаций.

Если же нет оснований для постановки на учет в налоговом органе, то иностранные организации могут осуществлять свою деятельность на территории РФ без соответствующей постановки на учет в налоговом органе. В этом случае российские организации, выплачивающие доход иностранным организациям, удерживают НДС из доходов иностранного лица.

В такой ситуации иностранному лицу может быть выгоднее встать на учет в налоговом органе.

Поясним вышесказанное на примере.

Пример. Иностранная организация пробрела на территории РФ товар стоимостью 1200 руб. (с учетом НДС 200 руб.). Затем иностранная организация реализовала товар за 1800 руб. на территории РФ.

В этом случае российский покупатель товара удержит 300 руб. налога из доходов иностранного лица, а входящий НДС в сумме 200 руб. к вычету принять не сможет.

Таким образом, фактически уплаченный по сделке налог составит 300 руб. Если бы иностранное лицо стояло на учете в налоговом органе, то входящий НДС был бы принят к вычету и фактически уплаченный по сделке налог составил бы 100 руб.

Пункт 2 ст.144 предусматривает, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

Если иностранное лицо впоследствии встало на налоговый учет, то ему предоставлено право принять к вычету НДС по ранее приобретенным товарам (работам, услугам). Однако в этом случае п.4 ст.171 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм входящего НДС.

Указывается, что вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах РФ.

Таким образом, с того момента, как иностранный налогоплательщик встал на налоговый учет, он имеет право принять к вычету суммы НДС по ранее приобретенным товарам (работам, услугам) в указанном выше порядке.

Поясним этот порядок на примере.

Пример. Предположим, что иностранная организация до момента постановки на учет:

1) приобрела товар А стоимостью 1200 руб., включая НДС 200 руб.;

2) приобрела товар Б стоимостью 2400 руб., включая НДС 400 руб.;

3) реализовала товар А по цене 1800 руб.

После постановки на учет иностранная организация вправе принять к вычету НДС по товару А в сумме 200 руб.

Суммы НДС, уплаченные по товару Б, иностранная организация получит право принять к вычету только после того, как товар Б будет реализован.

Для иностранных организаций предусмотрена льгота по НДС. Так, указывается, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Эта льгота предусмотрена п.1 ст.149 НК РФ, где говорится, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Одно из условий для предоставления льготы - иностранный гражданин или организация должны быть аккредитованы в Российской Федерации. При отсутствии аккредитации льгота не предоставляется.

Установлено дополнительное условие - льгота применяется, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Перечень указанных иностранных государств определяется МИДом России, совместно с МНС России. В настоящее время Перечень иностранных государств установлен Приказом МИД России N 13747, МНС России N БГ-3-06/386 от 13.11.2000.

Налог на прибыль

Статья 246 НК РФ устанавливает, что иностранные организации являются налогоплательщиками по налогу на прибыль, если они осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации.

Если нет ни одного из указанных выше условий, то иностранные организации не являются плательщиками налога на прибыль в России.

От того, осуществляет ли иностранная организация свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства или получает доходы от источников в Российской Федерации, зависит порядок определения налогооблагаемой прибыли. Так, ст.247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признается:

"для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой;

для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации".

Признается ли деятельность иностранной организации осуществляемой через постоянное представительство или нет, является чрезвычайно важным вопросом. Если признается, то деятельность иностранного лица облагается налогом на прибыль в России. Если не признается, то не облагается.

Понятие постоянного представительства иностранной организации определено ст.306 НК РФ. Не вдаваясь в подробности определения постоянного представительства, отметим только следующие особенности:

- понятие "постоянное представительство" не зависит от официальной регистрации обособленного подразделения. Так, незарегистрированный в официальном порядке офис может признаваться постоянным представительством;

- международными договорами порядок определения постоянного представительства иностранной организации может несколько отличаться от порядка, указанного в ст.306 НК РФ.

Следует отметить, что НК РФ предусмотрена специальная процедура применения положений международного договора. Эта процедура изложена в ст.312 НК РФ.

При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налогов у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Если налог был удержан у источника, то иностранная организация вправе возвратить удержанные суммы налога. Порядок возврата этих сумм и документы, необходимые для получения возврата, указан в п.2 ст.312 НК РФ.

Порядок определения прибыли постоянного представительства иностранной организации приведен в ст.307 НК РФ.

При выборе формы деятельности на территории России - создать организацию или непосредственно осуществлять деятельность на территорию России - следует учитывать следующее.

1. Организация самостоятельной компании позволяет вывести эту деятельность из-под контроля налоговых органов по месту регистрации организации. Одновременно эта деятельность попадает под контроль российских налоговых органов. Во многих странах налоговый контроль гораздо жестче, чем в России, поэтому указанное обстоятельство может быть решающим при выборе формы осуществления деятельности.

2. При осуществлении деятельности на территории России через обособленное подразделение налог с прибыли от осуществляемой деятельности в России уплачивается в бюджет РФ.

Как было сказано ранее, иностранные государства устанавливают разные правила налогообложения для своих налогоплательщиков, осуществляющих деятельность на территории иностранных государств.

Некоторые государства (к которым относится и Россия) устанавливают такие правила, что если ставка налога в иностранном государстве ниже, чем в государстве по месту регистрации, то налогоплательщик должен в этом государстве доплатить сумму налога до той, которая уплачивалась бы с прибыли, полученной в этом государстве.

При такой системе налогообложения иностранная организация не получит никакого выигрыша при налогообложении, если ставка налога на прибыль в России ниже, чем в иностранном государстве. В этом случае выгоднее с точки зрения налогообложения зарегистрировать в России компанию.



ЮРИСДИКЦИИ, ПОЗВОЛЯЮЩИЕ ОПТИМИЗИРОВАТЬ НАЛОГОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

В этом разделе будут рассмотрены конкретные юрисдикции, позволяющие оптимизировать налоговые платежи.

Сначала проанализируем некоторые возможности для применения офшорных налоговых юрисдикций. Прежде всего, отметим, что так называемые офшоры - это государства, которые предоставляют льготный налоговый режим компаниям, зарегистрированным на их территории и ведущим деятельность за пределами государства регистрации. Обычно таким компаниям либо запрещается вести свою коммерческую деятельность на территории офшорного государства (за исключением содержания офиса), либо, если деятельность по месту регистрации разрешается, доходы от такой деятельности облагаются налогами без применения льгот.

Офшорные компании могут использоваться в различных целях теми организациями, которые ведут деятельность на территории РФ. Существует много способов применения офшорных компаний. Рассмотрим только некоторые из них.

Компания-посредник

В этом случае российский экспортер поставляет товары компании, зарегистрированной в офшорной зоне. Затем эта компания перепродает этот товар продавцу. При этом основная часть прибыли от сделки остается в офшорной компании.

Несмотря на кажущуюся простоту этой схемы, существенным ограничением для ее применения является возможность контроля цен сделок со стороны налоговых органов. Так, в соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок. В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Компания-исполнитель

В этом случае офшорная компания выступает в роли исполнителя по договору возмездного оказания услуг, выполнения работ. За оказанные услуги (работы) российская организация выплачивает вознаграждение, которое поступает на счет в офшорной фирме.

При этом оказываемые услуги (работы) должны иметь реальный характер. Если налоговый орган установит, что был только перевод денежных средств, без реального оказания услуг (выполнения работ), то такая сделка может быть признана мнимой. При этом одним из последствий может быть отказ в признании понесенного расхода уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Одной из наиболее распространенных вариаций этой схемы является предоставление в пользование имущественных прав на изобретение, полезную модель, промышленный образец и пр. В этом случае иностранная организация, зарегистрированная в офшорной зоне, предоставляет права на использование российской организацией на территории России этих прав, за что взимается плата (роялти).

Компания-заимодавец

В этом случае офшорная компания предоставляет заем российской организации. Последняя по договору займа выплачивает проценты, которые оседают на счете офшорной фирмы.

Пунктом 2 ст.284 НК РФ предусмотрено, что при выплате процентов по договору займа иностранной организации удерживается налог на прибыль по ставке 20%. Однако соглашениями об избежании двойного налогообложения может быть предусмотрена более низкая ставка.

Следует также учитывать, что если иностранная организация владеет более 20% в уставном капитале российской организации, то российская организация вправе принимать в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы на проценты с учетом правил, установленных п.2 ст.269 НК РФ.

Правила налогообложения процентов при получении займов от иностранной организации рассмотрены в этой книге отдельно.

Компания-лизингодатель

В этом случае лизинговая компания регистрируется на территории офшорной зоны. Эта компания предоставляет российской организации в лизинг оборудование. Российская компания выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Для российской организации сумма лизинговых платежей уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).

Кипр

Кипр является одной из офшорных юрисдикций. Кипр расположен на северо-востоке Средиземного моря. Столица - Никосия. Официальный язык - греческий, но английский также широко распространен. Законодательство базируется на английской правовой системе.

Законодательство Кипра позволяет регистрировать международные бизнес-компании (International business company (IBC)). Под международными бизнес-компаниями (далее - МБК) законодательство Кипра подразумевает юридических лиц, реальными владельцами которых являются нерезиденты Кипра, а также деятельность которых ведется за пределами Кипра.

Подробную информацию о кипрском законодательстве можно получить, обратившись в Центральный банк Кипра.

Адрес в Интернете: http://www.centralbank.gov.cy

В ЦБ Кипра имеется международный отдел Департамента международного бизнеса - P.O Box 25529, CY-1395, Nicosia, Cyprus.

Тел.: 357-2-394225;

Факс: 357-2-378164;

Email: idoe@centralbank.gov.cy.

Рассмотрим основные налоговые преимущества применения МБК на Кипре.

Прибыль МБК, а также их международных подразделений, управляемых и контролируемых из Кипра, облагается налогом на прибыль по ставке 4,25%.

Подразделения МБК, управляемые и контролируемые не из Кипра, и международные товарищества не облагаются налогом прибыль.

Владелец МБК (физическое лицо), их подразделений и товариществ не несет никаких дополнительных налоговых выплат после уплаты налога на дивиденды юридическим лицом при выплате дивидендов:

- работники-эмигранты МБК, живущие и работающие на Кипре, уплачивают сумму налога на доходы физических лиц исходя из 1/2 от ставок, установленных для местных работников (от 0 до 20%);

- работники-эмигранты МБК, живущие и работающие за пределами территории Кипра, полностью освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц, если они получают заработную плату через любой кипрский банк, или уплачивают сумму налога исходя из 1/10 от ставок, установленных для местных работников.

При продаже или передаче акций МБК налог не уплачивается.

При наследовании акций МБК имущественные налоги не уплачиваются.

Кипр заключил множество договоров об избежании двойного налогообложения с другими странами (в настоящее время действует более 30). Наличие таких договоров в сочетании с низкими ставками налога для МБК дает большие возможности по налоговому планированию. В частности, заключено Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

Законодательство Кипра позволяет приобретать имущество для осуществления деятельности офиса, расположенного на Кипре, без налогов (НДС). Так, не уплачивается НДС при приобретении:

- офисного оборудования, такого, как компьютеры, факсимильные аппараты, ксероксы и т.д.;

- бытовой техники - телевизоров, видеомагнитофонов, стиральных машин;

- автомобилей, мотоциклов, автобусов.

Освобождение от налогов в данном случае производится, если:

- МБК действует через оборудованный и имеющий постоянный штат офис, который работает в рабочие дни и не является местом жительства физических лиц;

- годовое вознаграждение работников-эмигрантов организации, постоянно живущих и работающих на Кипре, должно превышать 12 000 CYP (примерно 24 000 долл.).

Работник-эмигрант может приобрести второй автомобиль без налогов для использования в личных целях, если согласно декларации, представленной в налоговый орган, его годовой доход превышает 20 000 CYP.

Операции, производимые МБК за пределами территории Кипра, не облагаются НДС. Если импортируются товары для указанных выше целей, то таможенный НДС не взимается.

Телекоммуникационные услуги, потребляемые МБК для своего офиса, могут быть освобождены от НДС с разрешения Центрального банка.

Следует учитывать, что МБК могут осуществлять свою деятельность только за границей. МБК не вправе вести предпринимательскую деятельность на территории Кипра.

Акционеры МБК могут быть представлены через номинальных акционеров. В этом случае сведения об истинных акционерах недоступны третьим лицам. В то же время юридические лица с иностранным капиталом обязаны представлять в Центральный банк Кипра и Налоговую службу Кипра ежегодный финансовый отчет с аудиторским заключением местных практикующих бухгалтеров.

Административные процедуры

Разрешение на приобретение долей (акций) в уставном капитале юридических лиц Кипра нерезидентам выдает Центральный банк Кипра. Разрешение в отношении международных бизнес-компаний и морских перевозчиков обычно выдается в течение нескольких дней.

Нерезиденты, желающие приобрести долю в уставном капитале или акции юридического лица Кипра, должны действовать через юриста или бухгалтера из Кипра. Юрист (бухгалтер) подает в Центральный банк Кипра заявление с указанием необходимой информации (акционерного капитала, вида деятельности и т.д.).

Заявление иностранцами, желающими жить и работать на Кипре, подается в Министерство иностранных дел и Министерство труда Кипра.

В то же время при всей привлекательности Кипра как офшорной юрисдикции следует учитывать, что это государство в настоящее время ведет активные переговоры со странами ЕС о вступлении в ЕС. Вероятно, Кипр станет членом ЕС уже в первой половине 2004 г. Одним из условий для вступления Кипра в ЕС является повышение налогов для нерезидентов, зарегистрированных на территории Кипра. Таким образом, не исключено, что в скором будущем Кипр не будет офшорной юрисдикцией.

США

США, конечно же, никаким образом не могут считаться офшорным государством. Однако возможна регистрация компании в США, которая не будет облагаться в США никакими налогами при условии, что не ведется предпринимательская деятельность на территории США. В этом случае все доходы, полученные за пределами территории США, не будут облагаться в США никакими налогами.

Так, законодательство США предусматривает такую организационно-правовую форму организации, как Limited Liability Company (LLC) (Компания с ограниченной ответственностью). При всей схожести названия не следует путать LLC с нашим обществом с ограниченной ответственностью. Так, LLC является товариществом. LLC, по Налоговому кодексу США, не признается самостоятельным налогоплательщиком. В то же время доходы участников товарищества, получаемые в связи с деятельностью LLC, облагаются налогами по обычным правилам налогообложения, установленным в США. При этом доходы участников LLC, которые не являются резидентами США, облагаются налогами только в том случае, если эти доходы получены из источников США. Если же такие доходы получены за пределами территории США, то доходы никакими налогами в США не облагаются. На этих особенностях LLC и строятся схемы налогообложения.

Следует отметить, что, несмотря на то что доходы участника LLC не облагаются налогами на территории США, эти доходы могут облагаться налогами в государствах по месту их возникновения. Поэтому каждую схему следует анализировать отдельно.

В настоящее время действует Договор между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

Отметим также, что наилучшие условия для регистрации LLC предоставлены в штате Делавэр.

Штат Делавэр расположен на побережье Атлантического океана между Нью-Йорком и Вашингтоном. Это один из самых маленьких штатов США, однако здесь зарегистрировано много организаций.

Корпорации, зарегистрированные в штате Делавэр, уплачивают в федеральный бюджет США налог с прибыли по ставке 8,7%. Разрешается вычитать расходы на медицинское обслуживание, медицинское страхование, расходы на страхование на случай временной нетрудоспособности, премии работникам. Если деятельность налогоплательщика производится как на территории штата Делавэр, так и в других регионах, то часть прибыли, относящейся к полученной в штате Делавэр, определяется исходя из соотношения доли стоимости имущества, заработной платы и объема продаж, относящихся к территории штата, в общем объеме стоимости имущества, заработной платы и объема продаж.

Кроме федерального налога в бюджет штата Делавэр уплачивается франшиза, которая не зависит от величины дохода компании. Величина франшизы зависит от количества акций (долей).

В штате Делавэр нет налога с продаж, однако для некоторых видов деятельности необходимо получать ежегодно лицензию и уплачивать налог с валовой выручки. Ставка налога составляет менее чем 1% от валовой выручки.

Более подробную информацию о налогообложении корпораций в штате Делавэр можно узнать, обратившись в Подразделение корпораций Департамента штата

по тел.: (302) 739-3073;

в Интернете: http://www.state.de.su/corp/index.htm;

по почте: P.O. Box 898, Dover, Delaware 19903.

Для целей минимизации налогообложения наиболее подходят следующие организационно-правовые формы: корпорация штата Делавэр (Delaware Corporation (DC)), компания с ограниченной ответственностью (Limited Liability Company (LLC)).

Особенности	Корпорация штата Делавэр	Компания с ограниченной ответственностью
1. Необходим местный агент	Да	Да
2. Требование о раскрытии информации об истинном владельце компании	Нет	Нет
3. Требование о раскрытии информации о директоре	Нет, за исключением, если это требуется налоговым органам	Нет
4. Требование о раскрытии информации об акционере	Нет	Нет
5. Налогообложение	15% от прибыли уплачивается в федеральный бюджет. В бюджет штата налог не уплачивается, если деятельность ведется за пределами штата Делавэр	Налоги не уплачиваются, если деятельность ведется за пределами США
6. Возможность иметь директора-нерезидента	Разрешается	Разрешается

Нидерланды (Голландия)

Нидерланды расположены в Западной Европе и являются членом Европейского Союза. На территории государства распространен голландский язык. Сами по себе Нидерланды не являются офшорным государством. Так, налог на корпорации составляет 35%, а налог на доходы физических лиц доходит до 60%.

В то же время компании, зарегистрированные в Нидерландах, вполне могут использоваться в налоговом планировании как промежуточное звено.

Законодательство Нидерландов не предусматривает удержания налога при выплате процентов по займу или лицензионных платежей Нидерландской компанией нерезиденту. Аналогично многими договорами об избежании двойного обложения предусмотрено, что проценты по займу или лицензионные платежи, выплачиваемые нерезидентом компании, зарегистрированной в Нидерландах, не облагаются налогом или облагаются налогом по пониженной ставке (от 2 до 7%). Нидерландами заключено более 60 договоров об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами. Так, в настоящее время действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Таким образом, может быть построена следующая схема.

Схема

Цель схемы - вывести часть прибыли из-под налогообложения из государства с высоким уровнем налогообложения в офшорную зону.

Предположим, что основной бизнес ведется в государстве с высоким уровнем налогообложения. В этом государстве зарегистрирована компания А. В офшорной зоне зарегистрирована компания В. Кроме того, зарегистрирована компания Б в Нидерландах.

Компания В выдает заем компании Б, а компания Б выдает заем компании А.

В этом случае компания А уплачивает без налогов проценты компании Б и на сумму процентов уменьшает налогооблагаемую прибыль. Компания Б уплачивает без налогов проценты компании В.

В итоге практически без налоговых потерь часть прибыли переводится из компании А в компанию В.

Аналогичная схема может быть реализована через лицензионный договор.

Ирландия

Ирландия расположена западнее Англии и Уэльса. Столица - Дублин. Ирландия является членом ЕС.

Ставка НДС 21%. Налог на корпорации (аналог нашего налога на прибыль) в настоящее время 24%.

До последнего времени Ирландия была типичной офшорной зоной. Так, организации, зарегистрированные в Ирландии, но фактически осуществлявшие свою деятельность за пределами страны, были практически освобождены от уплаты налогов. Однако с октября 2000 г. вступили в силу изменения законодательства. В соответствии с этими изменениями все организации, зарегистрированные на территории Ирландии, приравниваются для целей налогообложения к резидентам и облагаются налогами на общих основаниях.

Таким образом, в настоящее время на территории Ирландии не существует офшорной зоны.

В то же время новый налоговый режим также может быть интересен налогоплательщикам. Так, ставка упомянутого выше налога на корпорации начиная с 1998 г. составляла 32%, но она будет снижаться вплоть до 2003 г. до уровня 12,5%. Таким образом, после 2003 г. ставка налога на корпорации в Ирландии будет самой низкой во всей Европе.

Следует отметить, что для производителей товаров ставка налога на корпорации составляет 10%. Эта ставка будет действовать до 2010 г.

До 2000 г. было разрешена регистрация центрами международного финансового обслуживания (IFSC), которые занимались финансовым обслуживанием нерезидентов. Доход центров облагался только налогом на прибыль по ставке 10%. Кроме того, центрам предоставлялись налоговые льготы. До начала 2004 г. прибыль центров будет облагаться по ставке 10%. Начиная с 1 января 2004 г. будет установлена стандартная ставка - 12,5%, а налоговые льготы, установленные для центров, будут действовать до 1 января 2005 г.

На территории Ирландии существует Шэннонская свободная зона. Зона существует на базе аэропорта. На территории зоны установлены льготы для организаций, занимающихся обслуживанием самолетов, аэропорта, полетов и т.д. В частности, для таких организаций отсутствует НДС и таможенные пошлины.

Невис

Остров Невис расположен на востоке Карибского моря. Офшорной зоной остров стал с вступлением в силу Указа о деловых корпорациях 1984 г. Этот документ основывается на законодательстве штата Делавэр США. Соответственно льготы имеют те налогоплательщики, которые зарегистрированы на территории острова, но фактически осуществляют деятельность за пределами территории острова. Если деятельность налогоплательщика осуществляется на территории острова, то прибыль корпорации облагается налогом по ставке 40%.

На острове действует Указ о международных трастах, освобожденных от налогообложения, 1994 г. Как следует из названия документа, Указ позволяет регистрировать траст, который дает возможность защитить активы и не облагается налогами. При регистрации траста взимается плата 200 долл. США. Такая же плата взимается ежегодно.

На острове действует акт 1985 г., устанавливающий уголовную ответственность за разглашение конфиденциальной информации о налогоплательщиках, в частности об истинном владельце имущества, акций и т.д.

Невис и Великобритания заключили договор об избежании двойного налогообложения, который регулирует налогообложение дивидендов и роялти.

Багамские острова

Багамские острова расположены на юго-востоке от побережья штата Флорида. Национальный язык - английский.

Багамские острова являются офшором, в котором налоги полностью не уплачиваются. Вместо налогов уплачивается фиксированная плата, которая устанавливается в зависимости от величины уставного капитала (от 350 до 1000 долл. США).

Лихтенштейн

Лихтенштейн расположен между Швейцарией и Австрией. Национальный язык - немецкий. На территории государства применяется континентальное право.

Основное преимущество Лихтенштейна - высокий уровень банковской секретности. За распространение конфиденциальной информации о клиенте банки и фонды несут ответственность.

Законодательство государства предусматривает регистрацию фондов. Фонды в основном используются для того, чтобы разместить в этом юридическом лице семейное имущество. Такой механизм используется для защиты активов. Для регистрации фондов установлено требование о минимальной величине капитала - 30 тыс. швейцарских франков.

Одной из особенностей законодательства Лихтенштейна является то, что на территории государства предусмотрена регистрация трастов. Траст (доверительная собственность) распространен как в странах с континентальной системой права, так и в странах англосаксонской системы права. Однако если в странах с континентальной системой права траст не является юридическим лицом, то в странах с англосаксонской системой траст приравнивается к юридическому лицу. Применение англосаксонского варианта траста дает более широкие возможности для налогового планирования. В Лихтенштейне предусмотрена регистрация англосаксонского варианта траста (несмотря на то что правовая система этой страны континентальная).

Сингапур

Республика Сингапур расположена на Малазийском полуострове и занимает площадь 622 кв. км. Официальный язык - английский. На территории государства применяется англосаксонская система права. Национальная валюта - сингапурский доллар.

Сингапур не является офшорной зоной, но в ряде случаев регистрация компании в Сингапуре может быть полезной.

Компания, зарегистрированная в Сингапуре, может признаваться резидентом или нерезидентом этого государства. Резидентство определяется по резидентству директоров компании, а также по месту управления компанией. Резиденты уплачивают налог на корпорации со всех доходов, а нерезиденты - только с тех, которые получены из источников в Сингапуре.

Ставка налога на доходы корпораций - 26%. В настоящее время заключены соглашения об избежании двойного налогообложения с 26 странами.

При регистрации требуются как минимум два акционера, а также как минимум два директора, причем один из директоров должен быть резидентом Сингапура.

Международное давление на офшорные юрисдикции

Естественно, что неофшорные государства далеко не в восторге от деятельности офшорных зон. Из-за деятельности последних другие государства теряют денежные средства в виде налогов. Несколько международных организаций оказывают давление на офшорные зоны с целью полностью исключить их существование или же сделать их деятельность более контролируемой. Эти организации издают так называемые "черные списки" офшорных государств. Такими международными организациями являются OESD, Financial Stability Forum (FSF), Financial Action Task Force on money laundering (FATF).

Следует отметить, что российское государство также не в восторге от деятельности офшорных зон. Так, Центральный банк РФ своим Указанием от 12.02.1999 N 500-У установил список государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). Этим документом определено, что в случае осуществления валютной операции резидента РФ с резидентами офшорных зон уполномоченный банк обязан сообщить об этой сделке Центральному банку РФ (текст документа см. Приложения).

В то же время вряд ли офшорные зоны будут полностью ликвидированы. По некоторым оценкам, до 50% мирового капитала сосредоточено в офшорных зонах. Ликвидация офшорных зон нанесет огромный ущерб частным интересам. Скорее всего, законодательство офшорных государств будет под давлением международных организаций меняться в сторону возможности раскрытия информации об истинных владельцах компаний, зарегистрированных в офшорной зоне, и большей прозрачности и контролируемости финансовых операций (с целью возможности выявления преступного капитала, операций по отмыванию денег). Однако налоговые льготы, вероятно, будут существовать всегда.



НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ, УПЛАЧИВАЕМЫМ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

На практике многие организации получают займы от иностранных организаций, коммерческие и товарные кредиты.

Статья 269 НК РФ устанавливает особые правила налогообложения в этом случае. Следует отметить, что особенности налогообложения касаются не суммы полученных средств и имущества, а процентов, уплачиваемых российской организацией по возникшим долговым обязательствам.

Суть рассматриваемых особенностей заключается в том, что в некоторых случаях налогоплательщик обязан определить предельную сумму процентов. Если сумма фактически выплачиваемых процентов будет превышать предельную сумму, то возникающая разница не принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли и облагается налогом на прибыль как дивиденды.

Рассмотрим более подробно порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам, возникшим перед иностранными юридическими лицами.

Основания для особого порядка налогообложения процентов

Особый порядок налогообложения возникает при выплате российской организацией процентов по долговым обязательствам перед иностранными лицами.

Прежде всего, что такое долговое обязательство?

Пункт 1 ст.269 НК РФ указывает, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Рассматриваемые ниже условия, при которых возникает особый порядок налогообложения, сформулированы в п.2 ст.269 НК РФ. Для того чтобы возникла обязанность применять особый порядок налогообложения процентов, все условия должны быть выполнены одновременно.

Условие 1

Особый порядок налогообложения процентов возникает только в том случае, если непогашенная задолженность, по которой уплачиваются проценты, является контролируемой. Это условие непосредственно указано в п.3 ст.269 НК РФ.

Задолженность именуется контролируемой, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (п.2 ст.269 НК РФ).

Пример 1. Иностранная организация владеет 25-процентной долей общества с ограниченной ответственностью.

В рассматриваемом случае непогашенная задолженность по долговым обязательствам будет признаваться контролируемой.

Пример 2. Иностранная организация владеет 50-процентной долей общества с ограниченной ответственностью. В свою очередь, общество с ограниченной ответственностью владеет 30% акций закрытого акционерного общества.

Если долговое обязательство закрытого акционерного общества возникает перед иностранной организацией, то, для того чтобы определить, контролируемая задолженность или нет, следует определить долю косвенного участия иностранной организации в закрытом акционерном обществе: 30% х 50% = 15%.

Рассматриваемая задолженность менее 20%, следовательно, не является контролируемой.

Условие 2

Размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода.

При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Пример 3. Организация получила заем от учредителя - иностранного юридического лица. Задолженность является контролируемой. Сумма займа - 1 млн руб. Активы организации составляют 10 млн руб. Обязательства - 8 млн руб., в том числе задолженность по уплате налогов и сборов - 1 млн руб.

Собственный капитал составляет: 10 - 8 + 1 = 3 млн руб.

Размер непогашенных налогоплательщиком долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, не превышает более чем в три раза собственный капитал. Следовательно, особый порядок налогообложения процентов не применяется.

Если бы в рассмотренном примере сумма полученного займа превышала 9 млн руб., то условие было бы выполнено и применялся бы особый порядок налогообложения процентов.

Расчет предельной величины процентов

Как было указано выше, в случае если имеются все условия для применения особого порядка налогообложения процентов, то налогоплательщику следует исчислить предельную величину процентов. Именно от предельной величины процентов зависит порядок налогообложения процентов, уплачиваемых иностранной организации.

Порядок исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов регулируется тем же п.2 ст.269 НК РФ. Эта величина определяется путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, предельная величина процентов определяется по формуле:

ПП = П : КК,

где ПП - предельные проценты; П - фактически начисленные проценты в отчетном (налоговом) периоде; КК - коэффициент капитализации.

Из указанной выше формулы можно сделать следующие выводы.

1. Если величина коэффициента капитализации больше 1, то предельная величина процентов меньше, чем фактические проценты. Причем, чем больше коэффициент капитализации, тем меньше величина предельных процентов.

2. Если величина коэффициента капитализации равна 1, то предельная величина процентов равна фактическим процентам.

3. Если величина коэффициента капитализации меньше 1, то предельная величина процентов больше, чем фактические проценты (в этом случае для целей налогообложения прибыли принимается вся сумма процентов, налог на дивиденды не уплачивается).

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Таким образом, коэффициент капитализации определяется по формуле:

КК = КЗ : (СК х ДУ) : К,

где КК - коэффициент капитализации; КЗ - величина непогашенной контролируемой задолженности; СК - собственный капитал; ДУ - доля участия в процентах; К - константа, которая равна 3 в общем случае или 12,5 - для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью.

В формуле основными изменяемыми параметрами являются собственный капитал (СК) и доля участия (ДУ).

Чем больше собственный капитал организации, тем меньше коэффициент капитализации, следовательно, тем больше величина предельных процентов (выгоднее организации).

Чем больше доля участия иностранного заимодавца в уставном капитале, тем меньше коэффициент капитализации, следовательно, тем больше величина предельных процентов (выгоднее организации).

Пример 4. Организация получила заем от учредителя - иностранного юридического лица. Задолженность является контролируемой. Доля участия иностранного лица в организации - 30%. Сумма займа - 100 млн руб. За отчетный период начислено процентов по займу на сумму 10 млн руб. Активы организации составляют 150 млн руб. Обязательства - 145 млн руб., в том числе задолженность по уплате налогов и сборов - 5 млн руб.

Собственный капитал составляет: 150 - 145 + 5 = 10 млн руб.

Коэффициент капитализации - 100 млн : (10 млн х 30%) : 3 = 11,11 руб.

Предельная величина процентов: 10 млн : 11,11 = 900 090 руб.

На указанном примере рассмотрим, как будет меняться предельная сумма процентов при изменении величины собственного капитала и доли участия.

Пример 5. Предположим, что величина собственного капитала - 30 млн руб. Доля участия та же - 30%.

Коэффициент капитализации составляет: 100 млн : (30 млн х 30%) : 3 = 3,70 руб.

Предельная величина процентов: 10 млн : 3,70 = 2 702 702,70 руб.

Пример 6. Предположим, что величина собственного капитала - 30 млн руб. Доля участия - 100%.

Коэффициент капитализации составляет: 100 млн : (30 млн х 100%) : 3 = 1,11 руб.

Предельная величина процентов - 10 млн : 1,11 = 9 009 009 руб.

Особый порядок налогообложения процентов

Особый порядок налогообложения процентов заключается в следующем:

1. В состав расходов включаются предельные проценты по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов (п.3 ст.269 НК РФ).

В указанных выше примерах (4 - 6) в состав расходов включаются соответственно 900 090 руб., 2 702 702,70 руб. и 9 009 009 руб.

2. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Таким образом, в примере 4 возникает налоговая база по налогу на прибыль в виде дивидендов в сумме 9 099 910 (10 млн - 900 090). Следовательно, российская организация при выплате процентов должна удержать налог на прибыль по ставке 15% в сумме 1 364 986,50 руб.