Методы и схемы оптимизации налогообложения

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.

Органы, которые вправе принимать решение об изменении сроков уплаты налога

Следует отметить, что принимать решение об изменении сроков уплаты налога вправе только уполномоченные на это органы власти. Перечень этих органов приведен в ст.63 НК РФ. То, какой орган предоставляет отсрочку (рассрочку), зависит от того, в какой бюджет поступает налог.

Так, органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора, являются:

1) по федеральным налогам и сборам - Министерство финансов РФ (за некоторым исключением, указанным ниже);

2) по региональным и местным налогам и сборам - соответственно финансовые органы субъекта РФ и муниципального образования (за некоторым исключением, указанным ниже);

3) по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, - Государственный таможенный комитет РФ или уполномоченные им таможенные органы;

4) по государственной пошлине - уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины;

5) по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды, - органы соответствующих внебюджетных фондов.

Установлены следующие исключения из указанных выше правил.

Если законодательством РФ предусмотрено перечисление федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Министерства финансов РФ, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, - на основании решения соответствующего финансового органа (п.2 ст.63 НК РФ).

Если законодательством о налогах и сборах или бюджетным законодательством соответствующего субъекта РФ предусмотрено перечисление регионального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ, изменяется на основании решения финансового органа этого субъекта РФ, а в части сумм, поступающих в местный бюджет, - на основании решения финансового органа муниципального образования (п.3 ст.63 НК РФ).

Отсрочка и рассрочка

Как говорилось выше, отсрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от одного до шести месяцев с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от одного до шести месяцев с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (ст.64 НК РФ).

Таким образом, при отсрочке, например, на 6 месяцев налогоплательщик уплачивает всю сумму налога по истечении 6 месяцев, а при рассрочке налог уплачивается равномерно в течение 6 месяцев таким образом, что к истечению срока рассрочки вся сумма налога будет полностью уплачена.

Условия и основания для предоставления отсрочки (рассрочки) установлены ст.64 НК РФ. В то же время законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов (п.12 ст.64 НК РФ).

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований (п.2 ст.64 НК РФ):

1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Распоряжением ФСФО России от 13.04.2001 N 111-р утверждены Правила дачи заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов (см. Приложение);

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.

В настоящее время этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382;

6) иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Отсрочка и рассрочка уплаты таможенных платежей согласно ст.121 ТК РФ не может превышать двух месяцев со дня принятия таможенной декларации. За предоставление отсрочки или рассрочки взимаются проценты по ставкам, устанавливаемым Центральным банком РФ по предоставляемым этим банком кредитам.

Следует учитывать, что в указанных выше случаях отсрочка или рассрочка могут быть предоставлены, но не обязательно предоставляются.

От основания для предоставления отсрочки или рассрочки зависит начисление процентов.

Так, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям с 3-го по 5-е, то на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки (если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ).

Если ставка рефинансирования составляет 25% годовых, то проценты за отсрочку (рассрочку) выплачиваются исходя из 12,5% годовых.

Обратите внимание, что если в период действия отсрочки (рассрочки) ставка рефинансирования изменяется, то выплачиваемые налогоплательщиком проценты также изменяются.

Пример. Налогоплательщик получил отсрочку уплаты налога сроком на 5 месяцев. В период получения отсрочки ставка рефинансирования составляла 25% годовых, через 3 месяца ставка была снижена до 12% годовых.

В этом случае за первые 3 месяца начисляются проценты исходя из 12% процентов годовых, а за оставшиеся 2 месяца - исходя из 6% годовых.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по 1-му и 2-му основаниям, на сумму задолженности проценты не начисляются (п.4 ст.64 НК РФ).

Кроме того, при отсутствии обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога (указаны в ст.62 НК РФ), уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по указанным выше основаниям 1 или 2 в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Порядок получения отсрочки (рассрочки)

Порядок получения отсрочки (рассрочки) установлен ст.64 НК РФ.

Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, для получения отсрочки (рассрочки). Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в 10-дневный срок в налоговый орган по месту его учета.

По требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.

По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в 5-дневный срок со дня принятия решения.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества.

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным, оно может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством РФ.

Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в 3-дневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица.

Нарушение налогоплательщиком условий отсрочки (рассрочки)

При нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки действие отсрочки, рассрочки может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора (п.3 ст.68 НК РФ).

При досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно.

При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами.

Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом не позднее 5 рабочих дней со дня принятия решения. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этих лиц.

Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплательщиком или плательщиком сбора в суд в порядке, установленном законодательством РФ.

Налоговый кредит

Порядок и условия предоставления налогового кредита регулируются ст.65 НК РФ.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года. Налоговый кредит может быть предоставлен при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в пп.1 - 3 п.2 ст.64 НК РФ:

1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Уплата процентов по налоговому кредиту зависит от того, какое существует основание для его предоставления.

Если налоговый кредит предоставлен по основанию, указанному в п.3, проценты на сумму задолженности начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите.

Если налоговый кредит предоставлен по основаниям, указанным в п.п.1 и 2, проценты на сумму задолженности не начисляются (п.5 ст.65 НК РФ).

Для случая, указанного в п.3 (угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога), стоимость налогового кредита установлена достаточно высокой (ставка рефинансирования ЦБ РФ). Таким образом, возможно, выгоднее воспользоваться таким лицам отсрочкой или рассрочкой (в этом случае уплачивается 50% от ставки рефинансирования).

Порядок получения налогового кредита

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом. Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в таком же порядке и в сроки, предусмотренные для отсрочки или рассрочки (ст.64 НК РФ).

Особенностью в оформлении налогового кредита является то, что решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение 7 дней после принятия такого решения.

Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Копия договора о налоговом кредите представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в 5-дневный срок со дня заключения договора.

Инвестиционный налоговый кредит

Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита определены ст.ст.66, 67 НК РФ.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Такой кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам.

Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации в части, поступающей в бюджет субъекта РФ, принимается финансовым органом субъекта РФ.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

Законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления по региональным и местным налогам, соответственно могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита (п.7 ст.67 НК РФ).

Основания для предоставления налогового кредита

Основания для предоставления инвестиционного налогового кредита установлены ст.67 НК РФ. Он может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.

Условия инвестиционного налогового кредита

1. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется (п.2 ст.67 НК РФ):

- по основаниям, указанным в п.1, - на сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом пункте целей;

- по основаниям, указанным в п.п.2 и 3, - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

2. Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке менее 1/2 и превышающей 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.6 ст.67 НК РФ).

Применение инвестиционного налогового кредита

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора о таком кредите.

Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период, до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите (п.2 ст.66 НК РФ).

Таким образом, если сумма инвестиционного налогового кредита установлена в размере 1 млн руб., то организация вправе уменьшать текущие платежи по налогам (на которые распространяется кредит) до тех пор, пока сумма кредита не достигнет величины в 1 млн руб.

Кроме того, установлены дополнительные условия для применения инвестиционного налогового кредита.

В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.

Документальное оформление инвестиционного налогового кредита

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией (ст.67 НК РФ).

Форма такого договора устанавливается органом исполнительной власти, принимающим в течение одного месяца со дня получения заявления решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора о таком же кредите по иным основаниям.

Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.

Помимо этого, договор должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).

Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в 5-дневный срок со дня заключения договора.

Нарушение условий предоставления инвестиционного налогового кредита

Если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение 30 дней со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все не уплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора (п.8 ст.68 НК РФ).

Если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, указанным в пп.3 п.1 ст.67 НК РФ, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит, в течение установленного договором срока, то не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ.



НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЦЕН СДЕЛКИ

Налоговым кодексом РФ для некоторых случаев реализации продукции (работ, услуг) налоговым органам предоставляется право контролировать цены сделок. Это право предоставлено налоговым органам в соответствии со ст.40 НК РФ.

Условия, при наступлении которых налоговым органам предоставляется право контроля цен сделок

Согласно п.1 ст.40 НК РФ в общем случае для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами (условие 1);

2) по товарообменным (бартерным) операциям (условие 2);

3) при совершении внешнеторговых сделок (условие 3);

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (условие 4).

Условие 3 было введено с 18 августа 1999 г. Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ. До этой даты (т.е. с 1 января 1999 г. по 18 августа 1999 г.) налоговым органам не предоставлялось право контролировать цены внешнеторговых сделок (при отсутствии других оснований для контроля).

Таким образом, НК РФ определяет исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен. Например, если организация продает товар различным покупателям по одной и той же цене и эта цена ниже рыночной, то этот факт не предоставляет права налоговым органам контролировать цены сделки.

Рассмотрим более подробно случаи, в которых налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Порядок определения взаимозависимых лиц определен в ст.20 НК РФ, где указывается, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Следует заметить, что до 18 августа 1999 г. взаимозависимыми лицами не считались организации, одна из которых косвенно участвует в другой. Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Пример. Организация А владеет долей в уставном капитале организации Б, которая составляет 60%. Организация Б владеет долей в уставном капитале организации В, составляющей 50%. Организация А непосредственно не участвует в уставном капитале организации Б.

До 18 августа 1999 г. организации А и Б не признавались взаимозависимыми. Следовательно, налоговые органы не были вправе контролировать цены сделок между этими организациями (конечно же, если не выполнены другие условия для контроля цен).

С 18 августа 1999 г. организации А и Б являются взаимозависимыми.

Рассчитаем долю косвенного участия организаций А и Б:

60% х 50% = 30%.

Таким образом, доля косвенного участия организации А в организации Б более 20%, следовательно, налоговые органы вправе применить контроль за ценами сделок.

Товарообменные (бартерные) операции

Что такое товарообменные (бартерные) операции, вроде бы всем ясно. Однако авторы считают, что в этом вопросе на самом деле много неясностей, которые могут привести к спорам на практике. Дело в том, что действующее законодательство практически не определяет термины "товарообменные операции" или "бартер". Определений вышеуказанных терминов нет ни в ГК РФ, ни в НК РФ. Из общего смысла этих терминов понятно, что при таких операциях стороны обмениваются товарами (работами, услугами).

Наиболее простым случаем товарообменных операций можно считать договор мены, юридические особенности которого определены гл.31 ГК РФ. По договору мены могут обмениваться только товары. Что касается работ и услуг, то они не могут быть предметом договора мены. Но в силу установленного ст.421 ГК РФ принципа свободы договора стороны вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. То есть стороны вправе определить договором встречное выполнение услуг или работ и т.д.

Следует ли считать такую сделку товарообменной?

Рассмотрим следующий случай.

Две организации заключили два встречных договора купли-продажи. После осуществления взаимных поставок был проведен зачет взаимных требований. Является ли такая операция товарообменной?

С одной стороны, организации не заключали договор мены и с точки зрения ГК РФ такая сделка меной не является. Но с другой стороны, организации произвели обмен товарами, заключив встречные договора купли-продажи. Рассмотренная сделка вполне может быть признана как товарообменная, несмотря на то что отсутствует договор мены.

По мнению авторов, однозначно квалифицировать сделку как товарообменную (бартерную) будет возможно только после законодательного определения соответствующих понятий.

Совершение внешнеторговых сделок

Налоговый кодекс РФ не определяет понятия "внешнеторговые сделки". В ст.11 НК РФ только говорится, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом". Понятие внешнеторговой деятельности определено Федеральным законом от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности", где указывается, что внешнеторговая деятельность - это предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Таким образом, при экспорте и импорте товаров, работ, услуг налоговые органы вправе контролировать цены сделки.

В связи с этим возникает следующий вопрос: если российская организация реализует товары (работы, услуги) иностранному юридическому лицу (нерезиденту) на территории РФ, то является ли такая сделка внешнеторговой?

По мнению авторов, в смысле НК РФ такая сделка является внешнеторговой, так как заключена с организацией, не являющейся резидентом РФ. Поэтому такая сделка может быть подвергнута контролю цен со стороны налоговых органов.

Отклонение более чем на 20 процентов в сторону

повышения или в сторону понижения от уровня цен,

применяемых налогоплательщиком по идентичным

(однородным) товарам (работам, услугам) в пределах

непродолжительного периода времени

Применяя это правило на практике, важно определиться с понятием идентичных (однородных) товаров. Кроме того, важно определить срок "непродолжительного периода".

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, а незначительные различия в их внешнем виде не учитываются (п.6 ст.40 НК РФ).

Например, идентичными товарами могут быть товары одинаковой марки одного и того же производителя.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п.7 ст.40 НК РФ).

Например, однородными товарами могут быть товары разных производителей и марок, но имеющие схожие характеристики.

Понятие "непродолжительный период времени" нормативными документами не определено. На практике это может привести к спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Можно предположить, что под непродолжительным периодом времени следует понимать период времени, в течение которого уровень рыночных цен на соответствующий товар существенно не изменяется. Однако пока это только предположение.

Следует остановиться еще на одном важном показателе - уровне цен, применяемом налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Именно от этого показателя исчисляется 20-процентное отклонение. Как рассчитать уровень цен?

К сожалению, текст НК РФ не определяет порядок расчета этой величины, и в этом вопросе не все понятно.

В простейшем случае, если все сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) осуществляются в сопоставимых условиях (объем партии, условия доставки и т.д.), то, по мнению автора, уровень цен следует рассчитать как среднее арифметическое.

Пример. В течение непродолжительного периода завод реализовал товар следующими партиями:

покупателю 1 - 100 ед. по цене 120 руб.;

покупателю 2 - 100 ед. по цене 115 руб.;

покупателю 3 - 90 ед. по цене 118 руб.;

покупателю 4 - 105 ед. по цене 117 руб.;

покупателю 5 - 110 ед. по цене 110 руб.

Рассчитаем количество реализованного товара: 100 + 100 + 90 + 105 + 110 = 505 ед. товара.

Теперь рассчитаем объем реализации: (100 х 120) + (100 х 115) + (90 х 118) + (105 х 117) + (110 х 110) = 58 505 руб.

Уровень цен составляет 58 505 : 505 = 115,85 руб.

На практике организации далеко не всегда реализуют товары в сопоставимых коммерческих условиях. Например, организации могут реализовывать товар одновременно крупным оптом, мелким оптом и в розницу. Также могут быть разными условия несения транспортных расходов, страховки груза и т.д. По мнению автора, при расчете уровня цен следует применять цены сделок в сопоставимых коммерческих условиях. Если, например, товар реализуется в розницу и оптом, то при контроле налоговыми органами оптовой сделки в расчет уровня цен следует включать только оптовые сделки и не включать розничные.

Может возникнуть еще один вопрос: следует ли при расчете уровня цен принимать во внимание сделки между взаимозависимыми лицами?

По мнению автора, если цены сделки между взаимозависимыми лицами отклоняются более чем на 20% от цен сделки между другими организациями, то их не следует учитывать при расчете уровня цен.

Указанные выше выводы не вытекают непосредственно из текста НК РФ и сделаны автором по аналогии с порядком определения рыночной цены.

Налоговые последствия контроля цен сделок налоговыми органами

В п.3 ст.40 НК РФ указано, что, когда существуют основания для применения хотя бы одного из условий, рассмотренных выше и когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Разберем эту норму более подробно.

Для того чтобы налоговые органы могли применить особый порядок налогообложения, необходимо выполнение одновременно двух условий:

- должно наступить хотя бы одно из рассмотренных выше условий 1 - 4 для применения контроля цен налоговыми органами (правило 1);

- цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, должны отклоняться в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (правило 2).

Если оба эти условия выполнены, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Пример. Уровень цен по реализации организацией товаров сторонним потребителям составляет 100 руб. Дочернему обществу организация реализовала товар по цене 60 руб. Рыночная цена - 110 руб.

Отклонение от рыночной цены составит 45,45% ((110 - 60) : 110 х 100%).

В этом случае соблюдено условие правила 1, так как стороны сделки являются взаимозависимыми. Также соблюдены условия правила 2, так как примененная цена сделки отклоняется от рыночной более чем на 20%. Налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога исходя из цены 110 руб. по сделке с дочерним обществом. Другие сделки не пересчитываются, несмотря на то что их цена ниже рыночной.

Пример. Уровень цен по реализации организацией товаров сторонним потребителям составляет 100 руб. Дочернему обществу организация реализовала товар по цене 90 руб. Рыночная цена - 110 руб.

В этом случае соблюдено условие правила 1, так как стороны сделки являются взаимозависимыми. Однако условие правила 2 не соблюдено, так как примененная цена сделки отклоняется от рыночной менее чем на 20% ((110 - 90) : 110 х 100% = 18%). Налоговый орган не вправе вынести решение о доначислении налога.

На практике бывает, что организации самостоятельно выявляют сделки, подлежащие особому порядку налогообложения. Как быть в этом случае?

По мнению автора, возможен подход, применявшийся ранее для сделок при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости. Суть этого подхода в том, что организация самостоятельно составляет отдельный расчет по таким сделкам и отражает соответствующие доначисления налогов в декларациях.

Вправе ли налоговые органы применить штрафные санкции к организации, если в результате контроля цен было принято решение о доначислении сумм налога?

Статья 122 НК РФ предусматривает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

НК РФ в некоторых случаях устанавливает обязанность налогоплательщика определять налоговую базу исходя из положений ст.40 НК РФ, то есть по рыночной цене.

Так, в соответствии со ст.154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. Статьей 187 НК РФ установлена аналогичная норма для акцизов (при установлении адвалорной ставки). Для налога на доходы физических лиц и единого социального налога налоговая база определяется в соответствии со ст.40 НК РФ при выплате доходов в натуральной форме (ст.ст.211, 237).

Учитывая, что в указанных выше случаях налогоплательщик обязан применять рыночные цены исходя из требования ст.40 НК РФ, по мнению автора, применение санкций по ст.122 НК РФ правомерно.

Но в иных случаях, если не установлено требование применять налоговую базу исходя из положений ст.40 НК РФ (налог на прибыль, налог на пользователей автомобильных дорог и т.д.), считаем, что применение санкций по ст.122 НК РФ неправомерно, поэтому следует уплачивать только сумму налога и пени.

Порядок определения рыночной цены

Как говорилось выше, для применения правила 2 необходимо определить рыночную цену. В п.п.3 - 11 ст.40 НК РФ приведены основные правила определения рыночной цены. Кроме того, указывается, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в этих пунктах (п.12 ст.40 НК РФ).

Для удобства восприятия правила определения рыночной цены можно разделить на два типа. Первые определяют само понятие "рыночная цена", вторые - принципы определения рыночной цены в конкретной ситуации. Рассмотрим эти правила.

Что такое рыночная цена?

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

Таким образом, при определении рыночной цены важны следующие понятия:

рынок товаров;

сопоставимые экономические (коммерческие) условия.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ (п.5 ст.40 НК РФ).

Понятие "сопоставимые экономические (коммерческие) условия" дается в п.9 ст.40 НК РФ. Указывается, в частности, что учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Таким образом, делаем вывод, что перечень критериев сопоставимости открытый и могут быть учтены иные разумные условия, которые оказывают влияние на цены. Условия могут быть учтены и с помощью поправок.

Кроме того, указывается, что при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Из приведенного выше текста следует, что перечень оснований для скидок также открытый. Таким образом, могут быть приняты во внимание и иные скидки (п.3 ст.40 НК РФ).

Указывается, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п.8 ст.40 НК РФ).

Однако иногда рыночная цена сделки не может быть определена. Порядок ее определения в этом случае будет рассмотрен в следующем разделе.

Как определить и доказать рыночную цену

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п.11 ст.40 НК РФ).

В Письме Минфина России от 05.10.1998 N 04-02-05/3 указывается, что источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Следует заметить, что до 18 августа 1999 г. при определении и признании рыночной цены могла использоваться информационная база органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам. Однако Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ исключил эти основания.

Как мы уже говорили, иногда на практике определить рыночную цену не представляется возможным. Особый порядок определения рыночной цены в этих случаях предусмотрен п.10 ст.40 НК РФ.

Указываются следующие основания для применения особого порядка:

- отсутствие на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или отсутствие предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;

- невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При наличии указанных выше оснований используется метод цены последующей реализации.

Этот метод заключается в том, что рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Рыночную цену по этому методу можно определить по следующей формуле:

РЦ = ЦПР - ЗТ - ПР,

где: РЦ - рыночная цена на товары (работы, услуги) продавца; ЦПР - цена, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже); ЗТ - обычные в подобных случаях затраты, понесенные этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг; ПР - обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

Пример. Организация реализует товар, рыночная цена на который не может быть определена, по цене 120 руб. Покупатель впоследствии перепродал товар по цене 240 руб. Обычные в подобных случаях затраты, понесенные этим покупателем при перепродаже, составили 20 руб. на единицу товара. Обычная для торговой деятельности прибыль покупателя составляет 30 руб. на единицу товара.

Рыночная цена организации составит 240 - 20 - 30 = 190 руб.

Следует заметить, что законодательством не определен порядок исчисления "обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем при перепродаже" и "обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя". На практике из-за неопределенности этих показателей могут возникать конфликтные ситуации.

В некоторых случаях метод цены последующей реализации не может быть применен, а именно когда отсутствует информация о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем. Например, приобретенный товар может быть использован для внутренних нужд покупателя или товар может быть использован как сырье для производства продукции.

В таких случаях при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.

Подчеркнем, что затратный метод используется, только если метод цены последующей реализации не может быть применен.

При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Рыночную цену по этому методу можно определить по следующей формуле:

РЦ = ЗТ + ПР,

где: РЦ - рыночная цена на товары (работы, услуги) продавца; ЗТ - сумма произведенных затрат; ПР - обычная для данной сферы деятельности прибыль.

Пример. Организация реализовала товар по цене 120 руб. Применить метод цены последующей реализации оказалось невозможным. Затраты на производство единицы товара составили 130 руб. Обычная для данной сферы деятельности прибыль - 20 руб. на единицу.

Рыночная цена составит 150 руб. (130 + 20).

МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В настоящее время деятельность многих компаний осуществляется не только на территории государства своего места пребывания, но и в иностранных государствах. При осуществлении деятельности на территории иностранного государства возникает следующая сложность: каждое из государств (государство, где зарегистрирован налогоплательщик, и государство, где он осуществляет деятельность) может рассматривать налогоплательщика как своего и облагать его деятельность налогами. В этом случае возникает проблема двойного налогообложения: доход, полученный налогоплательщиком, облагается налогом дважды в каждом из государств, это связано с тем, что законодательства государств по вопросам налогообложения не унифицированы. Для того чтобы урегулировать вопросы двойного налогообложения, государства заключают соглашения об избежании двойного налогообложения. Следует отметить, что в соответствии со ст.15 Конституции РФ, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Таким образом, нормы таких соглашений по юридической силе выше, чем, например, нормы НК РФ.

В этой связи особую важность приобретают вопросы обложения налогами деятельности российских организаций за границей, а также деятельности иностранных организаций в России.

Следует отметить, что в основном проблема двойного налогообложения касается прямых налогов - налогов на доход (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц) или имущество. Порядок уплаты косвенных налогов (НДС, налог с продаж, акцизы), как правило, регулируется внутренним законодательством каждого государства, а не международными соглашениями.



Деятельность российских организаций за границей

Российские организации имеют право осуществлять свою деятельность за границей. Можно выделить две формы такой деятельности - непосредственное осуществление деятельности за границей или регистрация компании за границей. Рассмотрим оба случая отдельно.

Регистрация компании за границей

В этом случае российский налогоплательщик регистрирует на территории иностранного государства самостоятельное юридическое лицо. Регистрация юридического лица осуществляется по правилам иностранного государства. Вновь созданное юридическое лицо признается резидентом иностранного государства, даже если в уставном капитале 100% участия российского налогоплательщика.

Условия налогообложения созданного юридического лица будут определяться налоговым законодательством иностранного государства. В России доходы вновь созданной организации будут облагаться налогом на прибыль, только если:

- организация осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

- доход получен от источников в Российской Федерации (ст.247 НК РФ).

Таким образом, вновь созданное юридическое лицо будет резидентом иностранного государства и нерезидентом России.

При организации иностранной компании возникают следующие основные вопросы, связанные:

1) с условиями налогообложения в иностранном государстве;

2) условиями налогообложения в России, если ведется деятельность на территории России или получены доходы из источников в России;

3) условиями для вывоза капитала из России.

Как было сказано ранее, ответ на первый вопрос зависит от законодательства каждого конкретного государства. В рамках этой книги нет возможности рассмотреть условия налогообложения в каждом из государств. Сведения об условиях налогообложения в некоторых государствах (в основном офшорных), приведены в специальной главе этой книги.

Ответ на второй вопрос будет разобран при рассмотрении условий деятельности иностранных налогоплательщиков на территории России.

По третьему вопросу можно отметить следующее.

В соответствии с п.10 ст.1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" прямые инвестиции, то есть вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием, являются валютными операциями, связанными с движением капитала.

Пункт 2 ст.6 данного Закона предусматривает, что валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ. Такой порядок для прямых инвестиций установлен Положением о порядке выдачи Банком России разрешений на проведение отдельных видов валютных операций, связанных с движением капитала, утвержденным ЦБ РФ 20.07.1999 N 82-П, и Положением о выдаче территориальными учреждениями Центрального банка РФ разрешений юридическим лицам - резидентам на осуществление отдельных видов валютных операций, связанных с движением капитала, утвержденным ЦБ РФ 21.12.2000 N 129-П.

Этими документами предусматривается, что в случае осуществления прямых инвестиций в уставный капитал иностранных организаций требуется получение разрешения Центрального банка РФ.