Бухгалтерский учет и анализ деятельности организаций

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

УПРАВЛЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

КРАТКИЙ КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

ПО ДИСЦИПЛИНЕ «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ (ПРЕДПРИЯТИЯ)»

К.Ф. Снитко

Минск 2015

Конспект лекций написан в соответствии с Типовой учебной программой «Бухгалтерский учет и анализ деятельности организаций (предприятия) для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», специализация «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в банках».

Составитель к.э.н., доцент кафедры бухгалтерский учет, анализ и аудит в отраслях народного хозяйства Снитко К.Ф.

Раздел 1. Основы бухглтерского учета

Тема 1. Сущность уета и его роль в системе управления обществом

1.1 Сущность учета и его виды

Жизнь человеческого общества состоит из множества повседневно происходящих событий и фактов. Эти события и факты могут касаться различных сторон деятельности общества - хозяйственных, социальных, политических, культурных и др. Так, например, хозяйственные события и факты - это все операции купли-продажи, производства продукции, начисления и выплаты заработной платы, создания новой организации, осуществления расчетов через банк, получение ссуд и т.д.; социальные события и факты - численность населения, обеспеченность жильем, количество рождений, бракосочетаний, миграция населения и т.д.; политические - количество партий, ход и результаты избирательных компаний, состав и численность парламента и правительства и т.п. ; культурные - количество театров, концертов, деятелей искусств, объемы печати и изданий и т.д.

Каждый человек в обществе сообразует свое поведение, свою повседневную работу и жизнь с этими фактами и событиями. Чем больше он будет знать о происходящем вокруг него, тем правильнее, безопаснее и эффективнее будут его поступки, его деятельность. Это значит, что человек должен учитывать, принимать во внимание происходящие вокруг него события и факты, знать состояние окружающей его действительности. В этом и заключается сущность учета в самых общих его чертах.

Жизнь и деятельность каждого человека протекает не в одиночестве и изоляции, а в различных сообществах, коллективах. В таких условиях сложилось и продолжает развиваться глубокое разделение труда, когда отдельный член коллектива выполняет только определенную частичку общей работы или определенную функцию в его жизни. Выделился в самостоятельную функцию и управленческий труд, когда в обязанности одного или нескольких человек входит принятие решений о дальнейшей жизни и деятельности коллектива.

Но принять правильное решение можно только тогда, когда человек знает о том, чем он управляет, в каком состоянии находится управляемый им объект, какие события и факты, затрагивающие деятельность коллектива происходили и происходят. Получение, сбор этой информации составляет главнейшую функцию управленческой деятельности людей.

При получении сведений или информации о событиях и фактах необходимо ответить на такие привычные для всех вопросы: что, где и когда произошло или в каком состоянии находится? Ответ во всех случаях может быть дан привычными словами, понятиями, которыми в той или иной степени приближения можно характеризовать события и факты. Чем больше слов, тем точнее будет описание события или факта. Но получить наибольшую точность, выразить и понять действительный объем события можно только с помощью цифр.

Благодаря этому бесценному историческому изобретению человека появилась возможность точно и кратко характеризовать объем, величину происходящих событий и фактов, получить количественную модель окружающего мира. Показатель объема, количества стал главным составляющим любого информационного сообщения о событиях в обществе. Постепенно с помощью цифр, вместо слов, человечество научилось передавать практически всю информацию, включая не только количество, дату, место, наименование объектов или событий, но даже цвет, звук и изображение. Этот революционный процесс использования цифр и математики продолжается и в настоящее время.

Если количество имевших место фактов и событий, затрагивающих интересы человека или коллектива, небольшое, то их можно просто запомнить. Но если фактов много и характеризуются они большим числом показателей и цифр, то их уже придется записывать. Следовательно, в историческом плане учет в его современном виде мог появиться только тогда, когда человечество научилось не только считать, но и писать.

Таким образом, учет - это количественное отражение событий и фактов в жизни общества, используемое для правильного представления и эффективного управления любыми процессами на различных организационных уровнях.

Процесс учета, как одной из разновидностей управленческой деятельности человека, состоит из следующих относительно самостоятельных этапов или приемов работы: наблюдение, измерение, регистрация и обобщение.

Наблюдение - это начало учетного процесса, когда человек, осуществляющий учет, присутствует и непосредственно видит (наблюдает) событие или объекты учета. Благодаря развитию техники и методики учета в настоящее время наблюдение может осуществляться и опосредствовано, с помощью различных устройств, приборов, датчиков и без присутствия человека в месте события. Это, например, оптические системы, вибросистемы (сейсмографы), электронные приборы, радио и телевизионные системы и т.п. В результате наблюдения мы можем утверждать, что, например, событие произошло, дать ему название, указать время и место его осуществления и другие необходимые сведения.

Для получения точных количественных характеристик наблюдаемых фактов и событий их необходимо измерить. Для этого используют исторически сложившиеся в любом обществе единицы измерения: веса, длины, объема, стоимости, времени и др. Количество определенных единиц измерения "разместившихся" в наблюдаемом явлении и будет цифровой характеристикой, "отражением" этого явления.

Результаты наблюдения и измерения необходимо зарегистрировать. Регистрация производится путем записи данных на бумаге или с помощью других технических средств - на магнитных дисках, лентах, перфокартах, перфолентах, и других носителях информации. Запись результатов наблюдения и количественного измерения необходима, прежде всего, для длительного хранения, многократного использования этих данных, а также для юридически документального подтверждения подлинности событий и фактов.

Заключительной стадией учета является обобщение полученных данных и предоставление их в виде, удобном для обозрения и понимания сути событий. Эта стадия учета необходима, например, в том случае, если фактов и событий много, а управленческое решение принимается периодически, после достижения отдельными количественными показателями заранее установленной величины. Подведение итогов может осуществляться также за определенные временные периоды, по определенным подразделениям, территориям или после окончания события.

Так, например, итоги работы цехов по производству продукции могут обобщаться за смену, итоги переписи населения - после ее окончания, остаток и движение денег в кассах - ежедневно и т.д.

Полученная итоговая учетная информация не является самоцелью. Она всегда служит для определенных целей управления: правильного понимания и оценки фактов и событий, имевших место в жизни и деятельности человека, коллективов и всего общества, их анализа и принятия на этой основе соответствующих управленческих решений.

1.2 Измерители, применяемые в учете

Для получения количественных показателей о событиях, явлениях и фактах в жизни общества применяют большой перечень различных единиц измерения. Применение того или иного измерителя вызывается характером самих событий и фактов, их принадлежностью к различным сферам, областям жизни и деятельности людей, назначением информации. Установление и использование любого измерителя - это, как правило, результат длительного исторического развития человеческого общества, многих поколений его людей, результат их общения и взаимопонимания, одновременно это и условие существования общества сегодня и на будущее.

В настоящее время применяются различные классификации единиц измерения. Так, в технике существует международная система единиц - система СИ и национальные системы. В мировой экономике общепризнанными денежными единицами являются свободно конвертируемые валюты (СКВ) - доллары США, евро, английские фунты стерлингов, немецкие марки; национальные неконвертируемые денежные единицы -- рубли, карбованцы, гривны, леи, сомы и др. В международной системе технических единиц (СИ) в свою очередь различают основные единицы измерения --метр, килограмм, секунда и производные - квадратный или кубический метр, ватт, герц и др.

В хозяйственном учете нашей Республики выделяют три вида измерителей: натуральные, трудовые и денежные.

Натуральными называют такие измерители, которые исторически применяют в сфере деятельности людей для измерения объектов учета в их естественном, натуральном виде. Так, количество однородных объектов подсчитывают в штуках (единицах), парах, комплектах и т.д.; вес - в килограммах, центнерах, тоннах; длину - в сантиметрах, метрах, километрах; объем - в литрах, декалитрах, кубометрах и т.д.; время - в часах, минутах, днях и т.д. Существуют и условно-натуральные единицы измерения. Например: в пищевой промышленности для измерения объема произведенной продукции - тысяча условных банок (туба), в производстве удобрений - условная тонна удобрения со стандартным содержанием чистого вещества, в угледобывающей отрасли, в энергетике - условная тонна топлива со стандартной теплотворной способностью и т.д.

Для измерения объектов и процессов в натуральных измерителях существуют различные приборы и устройства. На практике их называют весоизмерительным хозяйством. Это, например, различные весы, рулетки, спидометры, дальномеры, электросчетчики, водо-паро-газо-меры, мерная тара (для измерения объема или количества) и др.

Достоинством натуральных измерителей является то, что они дают реальное представление об измеряемом объекте, о его действительном размере, состоянии. К недостаткам следует отнести невозможность получить обобщенный показатель при использовании нескольких различных измерителей. Например, нельзя складывать количество метров, тонн и часов поскольку числовой итог будет бессмысленным.

Трудовыми измерителями пользуются в том случае, когда необходимо определить трудоемкость выполняемой работы, производства каких-либо изделий, осуществления исследований, а также для начисления заработной платы, определения потерь от простоев и т.д. Во всех случаях этот измеритель может применяться только там, где используется труд человека. На практике наиболее употребляемой единицей трудового измерителя является человеко-час и человеко-день. Любая такая единица характеризует затраты труда человека средней квалификации в течение определенного времени - за минуту, час, день (смену), месяц.

Трудовой измеритель позволяет получать обобщенные показатели по различным объектам, работам, видам деятельности, так как этот итоговый показатель имеет общую единицу измерения и определенный экономический смысл - объем затрат труда, требующийся или уже затраченный на выполнение всей работы. Недостатком этого измерителя является ограниченность сферы его применения и усложнение измерений и расчетов при учете качества (квалификации) труда.

Денежный измеритель является наиболее универсальным и находит основное применение в сфере экономики. Он применяется для измерения тех объектов, которые имеют стоимость. Национальной денежной единицей является рубль Республики Беларусь. В международных расчетах чаще всего используется денежная единица США - доллар. В странах ЕЭС для расчетов применяется специальная межгосударственная денежная единица - евро.

Использование денежной единицы позволяет измерить, т.е. оценить любые разнородные объекты, имеющие стоимостное выражение, и результаты оценки (измерения) сложить. Полученная итоговая сумма будет представлять собой совокупную стоимость этих разнородных объектов, которую в натуральных измерителях получить невозможно. В этом и заключается основное достоинство денежного измерителя. В учете стоимостные измерители могут использоваться в совокупности с натуральными, когда указывается количество объектов, цена за единицу и, после умножения, - общая их стоимость (сумма).

1.3 Виды учета и их характеристика

Рассматривая сущность учета как количественного отражения событий и фактов в жизни общества для целей управления, мы ничего не говорили об этих событиях и фактах и о том, для каких целей и для какого управленческого уровня получена учетная информация. В реальной же действительности человеческое общество разделено, прежде всего, на отдельные самостоятельные государства или их сообщества, которые имеют высшие органы управления. Каждое государство, как правило, подразделяется на отдельные административные территории, также имеющие свои органы государственного управления.

Государственные органы управления принимают решения и в оздействуют на все сферы жизни и деятельности людей в государстве: социальную, политическую, хозяйственную, культурную и т.д. Естественно, что эти органы управления должны получать из соответствующих сфер жизни общества и необходимую информацию. Эта информация может быть разнообразная по форме и содержанию, но она обязательно будет содержать и количественные, цифровые показатели. А получить эти показатели можно только организовав соответствующим образом систему учета. Такая система учета существует во всех государствах и называется статистикой.

Статистика подразделяется в свою очередь по сферам и отраслям жизни и деятельности общества: социальную, экономическую (хозяйственную), статистику населения и т.д. Собирая и обобщая данные о событиях и фактах в жизни государства, его регионов, различных сфер деятельности общества, статистика имеет дело с большим числом фактов, наблюдений, событий. Обобщение и обработку этих данных в статистике ведут по специальным правилам и методикам, основанным на теории вероятности и математической статистике, широко используя при этом современнейшую вычислительную технику и системы связи. Поэтому лица, ведущие статистический учет должны иметь специальное образование.

В Беларуси на республиканском уровне создан Национальный комитет статистики. Во всех областях и районах работают его отделы, информация от которых поступает и обобщается в Национальном комитете статистики. Данные статистики сообщаются всем заинтересованным государственным органам и публикуются в печати для населения. Статистика широко использует данные других видов учета и только при их отсутствии организует самостоятельный статистический учет.

В настоящее время в Республике внедрена Система национальных счетов (СНС) и идет кардинальная перестройка общей организации статистического учета и обобщения данных в масштабе страны. Эта новая методика внедряется во многих странах мира.

К сожалению, эта система может быть понята только после знакомства с настоящим курсом теории бухгалтерского учета, поскольку в ее основу заложены одни и те же принципы - система счетов и двойная запись на них событий и фактов, имевших место за отчетный период. Эти принципы "двойственности" в отражении фактов частично известны и из школьных курсов технических дисциплин, как, например, в законе сохранения вещества в химии, энергии - в физике и др. Этот принцип применим и при рассмотрении экономических отношений в таких дисциплинах, как экономика, статистика, бухгалтерский учет.

В наиболее общем виде этот принцип можно сформулировать следующим образом: если где-то, что-то появилось, прибыло, то в том же количестве оно где-то выбыло. Отсюда возникает равенство, равновесие - баланс двух сторон: "прибыло" = "выбыло"; "получено" = "отпущено"; "произведено" = "использовано" и т.п. Соответственно и записи этих событий, фактов необходимо осуществлять на обеих сторонах равенства, т.е. дважды.

Применение в статистике системы национальных счетов и двойной записи привело к большей точности и достоверности информации, представляемой государственным органом управления.

Кроме общегосударственного уровня управления обществом, существует второй, нижестоящий (но не менее важный) уровень управления коллективами предприятий, учреждений, организаций, т.е. уровень хозяйствующих субъектов, юридических лиц. Руководители этих звеньев организации общественного производства также обеспечиваются информацией о состоянии и работе своих организаций - о наличии и изменениях в имеющемся имуществе, о ходе производства, о закупках сырья и материалов, о продаже продукции, о прибыли и т.п. Эта система информации получила название бухгалтерский учет.

Свое название система бухгалтерского учета получила от немецкого слова das Buch - книга, halten - иметь, держать, вести..., т.е. вести учет в книгах. Однако в белорусском, русском, испанском и некоторых других языках используются и другие названия этой системы учета, основанной на слове "счет", "рахунак", "conto" - счетоводство, рахункаводства, contabilidad и т.п.

Бухгалтерский учет по действующему законодательству должен вестись на всех предприятиях, учреждениях и организациях, независимо от подчиненности, формы собственности и сферы деятельности. Его особенностью является то, что все объекты, события и факты, в конечном итоге, должны быть измерены и отражены в учете и отчетности в стоимостном измерителе, т.е. иметь денежную оценку. Учет ведется по строго определенной системе, все факты, события должны быть документально обоснованы, регистрация этих событий ведется непрерывно во времени и пространстве. К ведению учета допускаются лица, имеющие специальное экономическое образование. Для ведения учета в дирекции организации создается специальный отдел - бухгалтерия, возглавляемый его руководителем - главным (старшим) бухгалтером.

Данные бухгалтерского учета предоставляются в установленные сроки и по согласованной системе показателей и форме всем заинтересованным руководителям и службам внутри организации, а для собственников, государственных органов управления и других заинтересованных юридических и физических лиц за пределами организации - периодически (за квартал или год) по форме, установленной действующим законодательством. Информация, содержащаяся в бухгалтерском учете и отчетности, используется также органами статистики.

Обеспечить необходимой информацией руководителей этих подразделений внутри организаций призван оперативно-технический учет. Свое название этот вид учета получил по основному требованию и назначению информации - быстро (оперативно) дать сведения руководителю о ходе технологических (технических) процессов и операций в подразделениях. Какую информацию, когда, по какой форме представить - решает сам руководитель подразделения. Он также определяет, кому вести этот учет. Ведение оперативно-технического учета не требует специальной подготовки. Методику сбора, регистрации и обработки данных, целесообразную форму ее представления, как правило, определяет главный бухгалтер или другой специалист по учету, после согласования всех вопросов с потребителями этой информации. Основными измерителями в этом виде учета, чаще всего, являются натуральные, хотя используются и стоимостные, и трудовые. От учета не требуется абсолютной точности, кроме случаев, когда данные оперативного учета используются в бухгалтерском. Данные учета могут регистрироваться всеми известными способами: записью на бумажных носителях, на магнитных лентах или дисках памяти ЭВМ, на специальных световых табло, на экранах дисплеев и т.д.; передача данных - устно, почтой, по телефону, факсу, радио и другими способами. Отдельные показатели оперативно-технического учета могут обобщаться по организации в целом, по управлению, министерству, ведомству.

Статистический, бухгалтерский и оперативно-технический виды учета образуют единую систему народнохозяйственного учета. Это единство заключается в том, что все виды учета являются неотъемлемой составной частью единой системы управления обществом, страной. Каждый вид учета широко использует данные других видов: статистический - данные бухгалтерского и оперативного; бухгалтерский - данные оперативного. Отсюда вытекает и необходимость согласования методологий этих видов учета.

В настоящее время предусмотрено деление учета на финансовый и управленческий. Финансовый учет - это обычный бухгалтерский учет, который направлен, в основном, на получение конечных финансовых результатов работы организации. Управленческий учет - это относительно самостоятельная система учета в организации, направленная на получение информации для управления производственными процессами внутри организации, по ее подразделениям или центрам ответственности за уровень затрат.

В отечественной и зарубежной практике используется и такое понятие, как налоговый учет, который применяется для получения показателей, от величины которых исчисляется затем сумма налога. В частности, в нашей Республике его обязаны вести физические лица, занимающиеся самостоятельной предпринимательской деятельностью. К сожалению, его вынуждены вести также и юридические лица в случае, когда налоговое законодательство использует показатели, отсутствующие в готовом виде в системе бухгалтерского учета. Безусловно, что такая практика усложняет учет и контроль взаимоотношений хозяйствующих субъектов с налоговой системой, с государственным бюджетом.

1.4 Роль бухгалтерского учета в системе управления организацией

Из трех видов учета, рассмотренных в предыдущем разделе, дальнейшему изучению в данном учебнике подлежит только бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет - сложная для понимания исторически сложившаяся международная система, которая аналогично математике, уходит своими корнями в глубокую древность. Достаточно сказать, что первый учебник по бухгалтерскому учету - "Трактат о счетах и записях" известного математика Луки Пачоли - был издан 10 ноября 1494 года в Венеции, т.е. более 500 лет тому назад. Международные торговые связи и последующие переиздания учебника на многих языках способствовали распространению этой системы учета практически во всех странах мира. Бухгалтерский учет, таким образом, стал единой системой в международной экономике, "языком международного бизнеса".

О роли бухгалтерского учета в управлении организацией в этом первом учебнике сам Л. Пачоли говорит следующее: "... кто в делах своих не умеет быть хорошим бухгалтером, тот будет бродить как слепой в потемках, наугад, и не миновать ему больших убытков" (Глава 34).

Последующее развитие всех сторон экономической жизни человеческого общества не изменили роли бухгалтерского учета в системе управления. Основная его функция - дать информацию руководителю о состоянии управляемого объекта - организации; какое имущество имеются в этой организации, где оно находится или используются; кому и сколько, какие суммы заплатить должна организация, что должны платить ей; сколько и чего произведено, сколько затрачено на него имущества, сколько продано продукции, товаров и выручено денег. Все эти и многие другие данные приводятся в стоимостном, денежном выражении. Заключительная и наиболее важная информация системы бухгалтерского учета - это обобщающий показатель экономической эффективности работы всей организации: прибыли или убытки.

Данные бухгалтерского учета представляются не только руководству внутри организации, но и за ее пределами. Прежде всего - это владельцы, собственники организации (государство, учредители, акционеры) или их представители (органы государственной власти - для государственной или представительные общественные органы - для общественной собственности). В информации о работе организации заинтересованы также государственные статистические органы, банки, налоговые инспекции, поставщики и покупатели, страховые организации и другие. Данные бухгалтерской отчетности могут публиковаться и в печати для населения, с целью привлечения их свободных денежных средств в экономику страны.

Бухгалтерский учет, являясь составной частью системы управления, осуществляет целый ряд контрольных функций непосредственно в процессе учета или предоставляет фактические данные для последующего контроля. Так, например, бухгалтерия не должна принимать к регистрации документы по тем хозяйственным событиям и фактам, которые противоречат действующему законодательству, уставу или внутренним правилам. Такие операции будут считаться незаконными и ответственные за их совершение лица должны нести уголовную или административную ответственность. Многие операции не регистрируются, если на их осуществление нет предварительного разрешения руководителя или нарушены действующие нормы затрат. Очень важным приемом контроля в бухгалтерском учете является инвентаризация, т.е. проверка данных учета в натуре.

Сам учет - это отражение фактических данных о событиях, фактах; а контроль - это сравнение этих данных с тем, что должно было быть по ранее принятым решениям или что ожидалось при нормальном, обычном ходе экономических процессов (если соблюдается действующее законодательство, технология, внутренние экономические и технические нормы и нормативы).

Но самый главный прием экономического контроля, используемый в бухгалтерском учете, основан на сравнении, сопоставлении доходов и расходов организации. Если доходы больше, чем расходы - организация работает прибыльно, если наоборот - убыточно. В этом и заключается основная контрольная функция бухгалтерского учета.

Внешний контроль могут осуществлять ревизионные службы вышестоящих организаций - представителей собственника, государственные контрольные и судебно-следственные органы, а также независимые аудиторские организации, которые проводят проверки по договору с собственником или его представителями за плату.

Результатом любого контроля, ревизии или аудита являются выявленные отклонения от нормального хода экономической деятельности. Эти отклонения подвергаются детальному изучению, исследованию в процессе экономического анализа, указываются их причины и виновники, а также пути устранения (если отклонения отрицательные) или способы последующего закрепления (если отклонения положительного характера).

Благодаря учету, контролю и анализу подготавливается вся информация, необходимая для принятия новых управленческих решений. За пределами организации - это изменения в законах и подзаконных актах, в новых решениях вышестоящих организаций, банков, организаций-партнеров, акционеров и других лиц, имеющих или предполагающих иметь договорные или другие отношения с организацией. Внутри организации - эти решения могут касаться, например, будущих краткосрочных или долгосрочных планов и прогнозов, производственной или рыночной политики, оперативного реагирования на ход процессов в экономической деятельности. По форме эти внутренние решения могут быть приняты в виде утвержденных планов, приказов, распоряжений руководителей различных рангов, пересмотра норм и нормативов, изменений в организации, приеме или увольнении работников и т.п.

Таким образом, экономически обоснованное управление любой организацией невозможно без хорошо организованной системы бухгалтерского учета. Любые другие функции системы управления экономикой без этой системы будут несовершенны или вообще невозможны. Поэтому все последующие разделы учебника мы посвящаем изучению только основ или теории бухгалтерского учета, которая будет конкретизирована затем в других учебниках, при изучении особенностей ведения бухгалтерского учета в отдельных отраслях экономики - промышленности, строительстве, сельском хозяйстве, торговле и снабжении, банках, бюджетной и других сферах.

Тема 2. Предмет и метод бухгалтерского учета

2.1 Понятие предмета бухгалтерского учета

Труд любого человека всегда направлен на какие-либо объекты или предметы в окружающем его живом и неживом мире. В экономической теории эти объекты в обобщенном выражении мы называем предметом труда. В процессе деятельности человек физически или умственно воздействует на избранный предмет, видоизменяет, приспосабливает его для определенных целей или познает его новые свойства, устанавливает какие-либо признаки, характеристики, которые будут использованы в дальнейшей жизни и работе.

Труд бухгалтера, как и любого другого работника, также направлен на определенный предмет или объекты, которые он должен учесть, отразив (записав) их наименования и количественные характеристики (длину, вес, количество, цену, стоимость и т.п.). Однако напомним, что отличительной особенностью бухгалтерского учета является то, что в нем в обязательном порядке должен использоваться стоимостной измеритель, позволяющий получить любую степень обобщения учетных данных в стоимостной, денежной форме. Следовательно, говоря о предмете бухгалтерского учета, мы должны иметь в виду только такие объекты, которые обладают стоимостью и ценой, как проявлением этой стоимости в реальной жизни.

Согласно теории трудовой стоимости, объекты могут обладать стоимостью только тогда, когда на них воздействовал человек, в которых воплощен его труд. При таком подходе сфера применения бухгалтерского учета значительно сужается, поскольку множество объектов в живой и неживой природе не подвергались и не подвергаются воздействию человека.

С другой стороны, бухгалтерский учет ограничен сферой деятельности отдельных предприятий, организаций и учреждений, которые экономически, территориально и имущественно отделены от других организаций и являются юридически самостоятельными лицами. Каждое юридическое лицо, согласно действующему законодательству, официально признается существующим и действующим с момента его регистрации в государственных органах.

При регистрации необходимо представить, наряду с другими документами Устав организации. В Уставе должно быть указано, чем организация будет заниматься, какими видами деятельности, кто его создает, стоимость всего имущества, передаваемого учредителями (собственниками) для начала его деятельности. Впоследствии, в процессе этой деятельности, организация может увеличить или уменьшить сумму этих средств за счет полученных прибылей или убытков, а также за счет временного привлечения под свою ответственность средства других юридических и физических лиц (кредитов, займов). Все это имущество, находящееся в распоряжении организации, и представляют собой предмет бухгалтерского учета, т.е. то, что и должен учитывать бухгалтер.

Предмет бухгалтерского учета в таком представлении является собирательным, обобщенным понятием. В реальной действительности этот предмет представлен множеством отдельных разнообразных объектов. Их вид, назначение, количество в натуральном и стоимостном выражении (измерении) зависит от сферы и отрасли, к которой относится организация.

Таким образом, предметом бухгалтерского учета являются имущество (средства производства) предприятий, организаций и учреждений, находящееся в их распоряжении и имеющее стоимостную (денежную) оценку.

2.2 Классификация имущества организации

Для того, чтобы понять систему бухгалтерского учета, прежде всего, необходимо изучить то, что мы должны учитывать, т.е. те отдельные объекты имущества, которые входят в понятие предмета бухгалтерского учета. При изучении, а впоследствии и при учете всю эту совокупность имущества делят на определенные группы или класс по определенному признаку, т.е. классифицируют, а затем исследуют (изучают, учитывают) каждый объект в отдельности и группу в целом.

Одни и те же объекты, составляющие имущество организации, можно классифицировать по различным признакам. Но в основу бухгалтерского учета положены два основных признака классификации средств (рис. 1.1):

1) по роли в процессе воспроизводства (по виду);

2) по источникам образования (по принадлежности).

Упрощенно можно сказать, что первая классификация дает ответ на вопрос - в качестве чего используются объекты имущества организации, какую роль они играют в ее деятельности и как восстанавливаются после использования.

Вторая классификация этих же объектов дает ответ на вопрос - кому они принадлежат и на какую сумму, чьи эти объекты, откуда, за счет каких источников они появились в организации.

Рис. 1.1. Схема классификации имущества организации

Рассмотрим более подробно первую классификацию имущества - по их роли в процессе воспроизводства.

Из курса экономической теории нам известно, что все имущество организации по их роли в процессе воспроизводства делят на две большие группы: орудия труда и предметы труда (включая и результаты труда - продукцию, услуги). Ранее на практике эти группы имущества рассматривались как основные и оборотные средства, что в определенной мере соответствовало и их трактовке в экономической теории.

Однако сегодня в реальной экономике, в бухгалтерском учете такая классификация уже не может охватить новые группы имущества, появившиеся в организациях в рыночных условиях. К этим новым группам объектов можно отнести: отложенные налоговые активы, нематериальные активы, доходные вложения в материальные активы, вложения в долгосрочные активы и др. По своей роли в экономической деятельности организации, такие объекты нельзя отнести, в подлинном смысле этих слов, ни к орудиям труда (основным средствам), ни к предметам труда (оборотным средствам). Поэтому на практике, учитывая долгосрочный (более года) характер использования этих объектов, наряду с ранее существовавшей группой основных средств, в классификации их объединили под общим названием - долгосрочные активы. Актив (activus) в переводе с латыни означает - деятельный, действующий, активный, что применительно к объекту имущества означает - способный принести доход организации.

Отличительной особенностью долгосрочных активов является то, что они длительное время (по действующему законодательству - более одного года) и многократно участвуют в производственных (экономических) циклах, не меняют своей натурально-вещественной формы и функций, но постепенно теряют стоимость и передают её (амортизируют) на готовую продукцию. Правда, следует заметить, что незначительная часть из них может давать доход организации и без потери стоимости, и без амортизации. В составе долгосрочных активов в настоящее время выделяют следующие группы: основные средства, доходные вложения в материальные активы, нематериальные активы, вложения в долгосрочные активы, долгосрочные финансовые вложения, оборудование к установке, отложенные налоговые активы.

Главным видом долгосрочных активов, безусловно, являются основные средства. К ним относятся здания и сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, приборы и устройства, многолетние насаждения и другие виды, предназначенные для производства готовой продукции (работ, услуг). Эти средства создают долгосрочную основу, облик организации, определяют ее технологию и являются основными орудиями труда. Отсюда и их название - основные.

Из состава основных средств и другого имущества, находящегося в распоряжении организации, в настоящее время отдельно выделяют группу объектов (здания, помещения, оборудование, и др.), предназначенных для передачи в аренду с целью получения дохода. Отсюда и название группы - доходные вложения в материальные активы. Это уже не орудия труда, не основные средства производственной деятельности, а средство получения дохода.

Относительно новой группой имущества долгосрочного использования в нашей экономике являются нематериальные активы. Свое название эта группа средств получила по причине практического отсутствия у объектов материальной, физической формы. К ним относятся, например, купленные авторские права, право осуществлять определенные операции в виде разрешений, лицензий, патентов; право пользования природными ресурсами, приобретенные или собственные изобретения, законченные исследования по научным и опытно-конструкторским работам (НИОКР) и др. Эти нематериальные объекты (сумма затрат) также постепенно теряют свое значение и стоимость, передавая ее на вновь созданную продукцию (услуги), для участия в производстве которой они и приобретались (создавались).

Все возрастающее значение в современной экономике приобретают затраты организации, связанные с покупкой, строительством, созданием новых объектов, технологий, модернизацией и реконструкцией действующих основных средств и других долгосрочных активов. Эти затраты позволяют не только заменять износившиеся объекты на аналогичные новые, но и совершенствовать всё производство: организацию, технологию, конструкцию изделий, обновлять их ассортимент. Состав этой группы учитывается как вложения в долгосрочные активы.

По мере окончания работ эти объекты передаются в состав действующих основных средств, в состав нематериальных активов, принятых к использованию, в состав доходных вложений и других долгосрочных активов, способных принести организации выгоду (доходы).

Группа оборудование к установке предназначена для учета оборудования, которое может быть введено в эксплуатацию только после его монтажа.

К группе долгосрочных финансовых вложений относятся вложения в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов и др., если установленный срок их погашения превышает 12 месяцев.

В группе отложенных налоговых активов будет отражена информация о размере актива, созданного организацией при вводе объектов в эксплуатацию в виде амортизационной премии и др.

Краткосрочные активы - это имущество краткосрочного или текущего использования, которые участвуют в производственном (экономическом) процессе как правило однократно (или в течении краткосрочного периода - не более года) и теряют свою натурально-вещественную форму, переходя из состава предметов труда (сырья, материалов) в состав результатов труда (готовую продукцию, работы, услуги). При их последующей реализации происходит смена уже товарной формы активов на денежную.

К краткосрочным активам относятся сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, из которых изготавливается продукция, тара, запасные части для ремонта, топливо, хозяйственный инвентарь, приспособления, инструменты, специальная оснастка и одежда, собственные полуфабрикаты и отдельные части изготавливаемой продукции, находящиеся на рабочих местах (незавершенное производство), готовая продукция и товары, находящиеся на складах организации или в пути к покупателям. Особым видом продукции в некоторых организациях являются услуги и выполненные работы - в бытовом обслуживании, при ремонте, перевозках, услуги связи, банковской и финансовой сфер, науки и т.п. После отгрузки и реализации продукции, организация получит за нее денежные средства, которые могут находиться на расчетных, валютных счетах, открываемых в банках, или в виде наличных денег в кассе организации. Эти денежные средства также относятся к текущим или краткосрочным активам.

Своеобразной формой или видом краткосрочного имущества является задолженность покупателей за продукцию, когда они её уже получили, но деньги по каким-либо причинам ещё не заплатили. Такая задолженность может возникать и в других случаях, когда имущество одной организации оказываются у другой организации или физических лиц. В бухгалтерском учете такую задолженность у организации-давальца называют дебиторской, а должников, не возвративших имущество - дебиторами (от лат. debet - он должен).

Для лучшего запоминания действующих основных классификационных групп средств, приведем их на упрощенной схеме (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Схема классификация имущества организации по их роли в процессе воспроизводства

Любому руководителю, собственнику, заинтересованному юридическому или физическому лицу недостаточно знать, что или какие активы (имущество, средства, объекты) имеются в распоряжении организации. Их в не меньшей степени интересует принадлежность, право собственности, источник этого имущества. Для этого и существует вторая классификация имущества организации - по источникам образования. При этой классификации источники имущества, находящегося в распоряжении организации, делят на две группы: собственные и заемные.

Основным источником собственного имущества организации является уставный капитал. Уставный капитал - это сумма имущества, изначально переданная организации ее создателями, учредителями (государством, юридическими или физическими лицами) для осуществления деятельности в соответствии с уставом. Эта сумма имущества определяется и записывается в уставе организации, который утверждается и регистрируется в государственных органах.

Учредители (собственники) выполнят свои обязательства перед созданной организацией тогда, когда каждый из них внесет свою долю в оговоренной форме и на ту сумму, которая записана в уставе. Этот процесс называется формированием уставного капитала. Впоследствии, при переоценке имущества организации по законодательству, сумма такого прироста от переоценки выделяется в самостоятельный источник собственных источников - добавочный капитал. В этот источник зачисляется также сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций при учреждении акционерного общества (эмиссионный доход), а также другие суммы согласно законодательству или уставу.

Используя полученное от учредителей имущество, организация должна не только сохранить их общую сумму, но и увеличить. Для этого она должно стремиться в процессе деятельности выручить за свою продукцию (услуги) денежных средств больше, чем затрачено. Это превышение называют прибылью, которая увеличивает общую сумму имущества организации. Поэтому прибыль является вторым по важности (после уставного капитала) источником увеличения собственного имущества организации.

В соответствии с действующим законодательством часть прибыли передается в собственность государству в виде налогов на прибыль, остальная ее часть, т.н. нераспределенная (чистая) прибыль может быть направлена на формирование резервного капитала или других фондов организации, а также на выплату доходов учредителям или на другие цели. Свободный остаток нераспределенной прибыли по решению учредителей может оставаться также в виде самостоятельного источника собственного имущества общего назначения на любое продолжительное время.

К источникам собственного имущества организаций могут быть отнесены и суммы целевого финансирования, поступившие от других организаций и лиц для осуществления мероприятий целевого характера организации.

В процессе работы у организации может временно по какой-либо причине возникнуть потребность в дополнительных денежных или материальных средствах. В этом случае в соответствии с действующим законодательством оно может их занять у других организаций и лиц, и прежде всего - в банках. Поэтому источниками этих полученных заемных средств будет вновь возникшая задолженность по краткосрочным или долгосрочным кредитам банкам, задолженность различным юридическим и физическим лицам по займам. Впоследствии, в установленное договором или другим документом время, организация обязана возвратить полученные денежные средства, погасить свою задолженность заимодавцу.

В процессе своей деятельности организация покупает у других организаций-поставщиков сырье, материалы и другие ресурсы. Получив эти ресурсы в свое распоряжение, организация может (по договоренности или в силу существующей системы расчетов) некоторое время за них не платить. В результате временно у организации в распоряжении и использовании будут и эти материальные ресурсы, и деньги. Поэтому источником этих материальных ресурсов до их оплаты будет задолженность поставщикам. Если отсрочка платежа за полученные ресурсы предусмотрена договором, то такая покупка называется покупкой в кредит.

Подобное запаздывание платежей у организаций может возникать при расчетах за услуги, при оплате труда работников, при перечислении налогов в бюджет и по другим обязательствам перед организациями и лицами. При этом организация будет некоторое время использовать у себя эти, уже им не принадлежащие денежные средства. Поэтому все виды такой задолженности относят к источникам заемных средств. Саму задолженность (обязательства) в бухгалтерском учете называют кредиторской, а организации и лица, чьи средства использует организация-заемщик - кредиторами (от лат. credit - он верит). Подобная задолженность при расчетах, как дополнительный источник заемных средств, возникает у организаций при постепенном выкупе арендованных основных средств и при лизинге (продаже объектов с рассрочкой платежей во времени).

Приведенная классификация имущества (средств) организации по его принадлежности (источникам формирования) может быть более углубленной по каждому источнику или их группе. Так, например, уставный капитал подразделяется по отдельным учредителям; прибыль - по видам деятельности (реализации) и отчетным периодам; фонды и целевое финансирование - по видам фондов и целям; кредиты и займы - по назначению и заимодавцам, срокам погашения; кредиторская задолженность - по видам задолженности, срокам погашения, по конкретным кредиторам (по расчетам с поставщиками, с бюджетом - по конкретным налогам, с работниками - по оплате труда и т.п.).

Для лучшего запоминания основных классификационных групп источников имущества организации, приведем их на схеме (рис. 1.3). Эта классификация источников, как и классификация по видам, будет углубляться по мере изучения курса бухгалтерского учета.

Рис. 1.3. Схема классификация имущества организации по источникам их образования

2.3 Кругооборот имущества организации

Предмет учета - имущество организации в рассмотренных классификациях не остаются в неизменном состоянии. При осуществлении деятельности они непрерывно изменяются - одних видов имущества становится больше, других меньше, они переходят из одного вида в другой, уменьшается или увеличивается задолженность, изменяются фонды, прибыль и т.д. Эти изменения не хаотические, они являются следствием целенаправленной работы коллектива организации, действий его управленческого персонала и собственников, других организаций, вступающих во взаимоотношения с данной организацией.

Из курса экономической теории известно, что упрощенно производственную деятельность организации можно представить в виде кругооборота его имущества, состоящего из трех основных, относительно самостоятельных процессов - снабжения (покупок), производства, реализации (продаж).

Сущность процесса снабжения заключается в том, что организация приобретает все необходимое для его деятельности - сырье, материалы, полуфабрикаты, инструмент, основные и прочие средства (условно - товары - Т) у других организаций -поставщиков за деньги (условно - Д). Вначале, например, организация-поставщик отгружает организации-покупателю товар. Поэтому у покупателя товаров (материалов, сырья) становится больше, но одновременно у него возникает задолженность поставщику (источник) на стоимость этого товара.

Впоследствии эта задолженность поставщику погашается (оплачивается) путем перечисления денег с расчетного счета покупателя. В конечном итоге процесса снабжения у покупателя денег станет меньше, но вместо них на ту же сумму появятся товары (материалы, сырье, инструменты и другие средства производства), которых станет больше. Упрощенная схема процесса снабжения у покупателя может быть представлена в следующем виде (рис.1.4):

Рис. 1.4. Процесс снабжения организации имуществом.

Сущность процесса производства сводится к тому, что работники организации воздействуют с помощью орудий труда (основных средств и инструментов) на предмет труда (сырье, материалы, полуфабрикаты). В результате вначале будут получены промежуточные результаты (незавершенное производство - детали, полуфабрикаты, узлы, агрегаты и т.п.), а затем и конечный результат - готовая продукция, выполненные работы или оказанные услуги.

В процессе производства работникам организации за их труд начисляют заработную плату, а затем погашают эту задолженность чаще всего выплатой наличными деньгами из кассы организации. Поэтому стоимость (себестоимость) готовой продукции будет состоять не только из стоимости потребленных сырья и материалов, износившейся части основных средств и инструмента (амортизации), но и стоимости потребленного труда в виде начисленной заработной платы. Еще проще сущность заработной платы можно объяснить как приобретение особого "товара" - рабочей силы в процессе "снабжения". Стоимость "товара" - это стоимость затраченного в процессе производства труда, измеренного в рублях сначала в виде начисленной (возникла кредиторская задолженность), а затем выплаченной заработной платы (задолженность погашена). По этой стоимости "товар" и включается в себестоимость продукции при его потреблении в процессе производства. При таком упрощенном понимании, схематически процесс производства (условно - П) можно представить так (рис. 1.5.):

Рис. 1.5. Процесс производства продукции (работ, услуг).

В данной схеме Т` означает, что использованное имущество при производстве продукции и труд работников организации не только превратили исходное сырье, материалы в готовую продукцию, но и увеличили стоимость готовой продукции как товара на пока ещё только потенциальную (не реализованную) величину прибыли.

Готовая продукция со складов организации отгружается по договорам другим организациям-покупателям или лицам. Покупатели оплачивают эту отгруженную в их адрес продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) по договорным ценам путем перечисления денежных средств на расчетные счета поставщика или наличными деньгами в кассу. Этот процесс у организации-поставщика и называется реализацией (продажей). Схема этого процесса приведена ниже.

Рис. 1. 6. Процесс реализации продукции (работ, услуг).

Важность заключительного этапа кругооборота имущества - процесса реализации - заключается в том, что в нем выявляется уже реальный итоговый финансовый результат деятельности организации - прибыли или убытки. Если сумма вырученных денег (Д") будет больше, чем сумма затраченных (Д или Т), то организация получила прибыль, если наоборот убытки. Процессом реализации и заканчивается кругооборот имущества организации, полную схему которого можно представить следующим образом (рис.1.7.):

Рис. 1.7. Кругооборот имущества организации.

Новый оборот имущества (условно на схеме ==>) организация может начинать, используя вырученные в процессе реализации возросшие денежные суммы - Д". Этим приращением ("), прибылью и обеспечивается расширенное воспроизводство в организации.

Следует сказать, что в деятельности организации существует еще очень важный экономический процесс - процесс распределения. Сущность этого процесса заключается в том, что полученная сумма приращения имущества - прибыль - подлежит распределению. Это распределение идет по трем основным направлениям. Одна часть прибыли изымается из оборота организации в государственный бюджет в виде налогов на прибыль. Другая - остается в обороте организации и направляется на расширение производства (нераспределенная прибыль прошлых периодов, добавочный, или резервные капиталы аналогичного назначения и т.п.), Третья часть - также остается в распоряжении организации, но используется уже на непроизводственные цели (выплаты доходов учредителям, участие в различных общественных, благотворительных и социальных фондах, выплаты работникам организации, содержание социально-культурных учреждений и т.п. цели) и в последующем кругообороте имущества не участвует.