Бухгалтерский учет и анализ деятельности организаций

Проверка по существу - это проверка законности и обоснованности самой операции. При этом проверяется наличие распорядительных документов или подписей на право её осуществления (приказов, договоров, распоряжений или разрешительных виз и др.), соответствие объемов операции действующим нормам, технологии, уставу и другими внутренним и внешним нормативным документам. Вся деятельность организации и ее отдельные хозяйственные процессы и операции должны соответствовать действующему законодательству - налоговому, трудовому, экологическому, финансовому, производственному и др.

Отдельные первичные документы содержат значительный цифровой материал и арифметические действия - суммирование, умножение, процентные вычисления и т.п. В таких случаях документация подвергается и арифметической проверке. Этой проверке должны подвергаться не только обычные документы, но и машинные, хотя вероятность ошибок там значительно меньше.

Принятые и проверенные первичные документы в бухгалтерии подвергаются бухгалтерской обработке. Она включает в себя группировку, при необходимости - оценку, таксировку и другую вычислительную обработку, контировку, сводку, регистрацию и архивирование. Последовательность и количество отдельных операций бухгалтерской обработки документов зависит от организации документооборота, численности сотрудников и разделения труда в самой бухгалтерии, наличия вычислительной техники или специализированных подразделений, вида документации и других причин.

Группировку документов, т.е. деление на группы (пачки) по отдельным признакам производят по объектам учета (основные средства, материалы, кассовые операции, расчеты по оплате труда и т.д.), виду операции (приход, расход и т.п.), месту осуществления, по времени (дате) осуществления, по отчетным периодам и другим группировочным признакам.

После группировки осуществляется расценка показателей документов, т.е. те показатели, которые приведены только в натуральных или трудовых измерителях переводят в стоимостные. Для этого в документе проставляются цены, тарифные ставки, расценки (таксировка); количество умножается на цену и определяется объем операции в стоимостном выражении (сумма). Расценку, различные вычислительные и печатные работы могут выполнять и в специализированных вычислительных подразделениях организации. Технология группировки, передачи, обработки документации и получения готовых результатов с вычислительных центров в каждом конкретном случае устанавливается (проектируется) отдельно.

Контировка (от conto - счет) - это запись на документе корреспондирующих счетов (проводки) по данной операции. Для этой записи в типовых первичных документах отводится специальное место (графа или строка). Однако при значительном количестве однотипных первичных документов в пачке (группе), бухгалтерская проводка может составляться на отдельном сопроводительном сводном документе к этой пачке.

Данные бухгалтерских проводок по документу или в сгруппированном виде записываются в бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета. В дальнейшем бухгалтерия работает уже с этой обобщенной (синтезированной) информацией в регистрах. Сами первичные документы передаются для хранения в текущий архив бухгалтерии и служат для различного рода справок, уточнений и проверок в данном отчетном периоде.

Для хранения в архиве вся первичная документация группируется и накапливается на рабочих местах в бухгалтерии в специальных скоросшивателях (папках). Документы группируются по месяцам, видам операций, счетам и тем регистрам, в которые была занесена информация с первичных документов. Эти группировочные признаки (месяц, год, счет, регистр и т.п.) указываются на лицевой стороне скоросшивателя и на его корешке, что облегчает поиск необходимой документации. Впоследствии после истечения отчетного года и миновании потребности в них, первичные документы переплетаются в специальные книги и передаются из текущего архива бухгалтерии в архив организации для стационарного хранения.

Организация работы архива, порядок и сроки хранения документов определяется действующим законодательством по архивному делу. В каждой организации за создание и организацию работы текущего архива бухгалтерии несет ответственность главный бухгалтер, а архива организации - его руководитель.

Документы, находящиеся в архивах, имеют различные сроки хранения. Эти сроки устанавливаются законодательными актами (инструкциями) архивных органов, исходя из важности информации, сроков исковой давности и других факторов, определяющих потребность в хранении документа. Списание документов из архива осуществляется комиссией, с участием работников архивных органов.

5.3 Инвентаризация как способ первичного наблюдения

Инвентаризация - это проверка и документальное подтверждение фактического наличия имущества (активов) или источников его образования (пассивов) в натуре, выявление отклонений от данных текущего бухгалтерского учета и принятие решений по внесению соответствующих изменений.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя организации назначается комиссия, в состав которой в обязательном порядке входит работник бухгалтерии. В приказе оговариваются также объекты и сроки поверки. При необходимости комиссии придаются соответствующие технические средства (весоизмерительные и счетные приборы, подъемное оборудование) и персонал (грузчики, водители, операторы и т.д.).

Различают инвентаризации полные, когда проверяются все виды имущества и его источники, и частичные (выборочные), когда проверкой охватываются только их отдельные виды. По частоте или периодичности проведения различают ежесменные, ежемесячные (квартальные, полугодовые) и годовые инвентаризации. Так, например, ежесменные инвентаризации остатков неиспользованных материалов, наличия полуфабрикатов или продукции осуществляют в ряде производств при передаче смен материально-ответственными лицами, при использовании инвентарного метода контроля за использованием материалов, при работе с особо дорогостоящими или опасными продуктами.

Не реже, чем ежеквартально проводится инвентаризация наличных денежных средств и других ценностей в кассе. Внутри года проводится также целый ряд обязательных инвентаризаций: при смене материально-ответственного лица или руководителя организации, при установлении фактов хищений, после пожара и других стихийных бедствий, при реорганизации или ликвидации организаций, по решению суда, правоохранительных или контрольных органов.

Наиболее обширной и трудоемкой инвентаризацией является годовая, которая проводится перед составлением годового бухгалтерского отчета. При этой инвентаризации проверяется не только наличие материальных ценностей (основных средств, материалов, незавершенного производства, готовой продукции, денежных средств и др.), но и состояние расчетов с дебиторами, обоснованность сумм созданных резервов и капиталов, реальность кредиторской задолженности и других пассивов.

Инвентаризации, в основном, проводятся с целью уточнения данных бухгалтерского учета. Причина расхождения реального положения дел с данными текущего учета кроется в том, что при наблюдении, измерении, при арифметических подсчетах и записях в документах и регистрах могут быть допущены непреднамеренные ошибки. В реальной жизни существует и ряд естественных процессов и событий, которые изменяют количество, объемы, качеств или стоимость средств - усушка, распыление, испарение, химическая реакция и другие изменения свойств объектов.

Такие изменения невозможно учесть, как обычные операции по движению средств и они могут быть установлены только после истечения определенного времени путем проведения инвентаризации. Более того, могут быть и преднамеренные искажения учетных данных или хищения, порча, утрата ценностей, которые также не получают документального отражения как хозяйственные операции. Именно такие случаи расхождений данных текущего учета и реальной действительности позволяет выявить особый прием наблюдения - инвентаризация.

Перед началом инвентаризации комиссия должна получить от материально-ответственных лиц подписку в том, что все документы ими сданы в бухгалтерию, а материальные ценности оприходованы. Затем в присутствии материально-ответственных лиц и членов комиссии проверяется поштучно наличие всех видов средств, а их наименование и количество записывается в инвентарные описи. Правильность данных инвентарных описей подтверждается подписями всех членов комиссии, а материально-ответственное лицо расписывается в приемке этих ценностей на ответственное хранение.

Бухгалтерия организации, по данным текущего документально обоснованного учета, выводит остатки по всем проверяемым видам имущества и сравнивает их с остатками по инвентарным описям. Данные, по которым выявлены расхождения, переносятся в сличительную ведомость как в количественном, так и в суммовом выражении.

Результаты инвентаризации - излишки или недостача средств в каждом конкретном случае тщательно исследуются членами комиссии, устанавливаются причины и виновники их возникновения, вырабатываются возможные меры по устранению.

Уточнение или списание сумм дебиторской или кредиторской задолженности, в том числе и после истечения сроков исковой давности, производятся за счет финансовых результатов отчетного года или за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам (прибыли предшествующих лет), а в некоммерческих организациях - на увеличение расходов или доходов (источников финансирования).

Недостачи различных видов средств, выявленные при проведении инвентаризации, предварительно, до установления причин и виновников их возникновения, относят в дебет специального счета 94 "Недостачи и потери от порчи имущества". Дальнейшее списание со счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» в дебет других счетов будет рассмотрено в каждом разделе по учету имущества.

Тема 6. Организация, техника и формы бухгалтерского учета

6.1 Назначение и классификация учетных регистров

После проверки, приемки и бухгалтерской обработки, все первичные документы подлежат регистрации в специальных таблицах, называемых ре гистрами. В регистры из документа переносят всю информацию о совершившейся хозяйственной операции. Для этого в таблицах для каждого показателя отводится отдельная графа - порядковый номер записи, дата, наименование и номер документа, содержание операции, количество, сумма и другие.

С простейшей учетной формой регистра - регистрационным журналом хозяйственных операций, мы познакомились при изучении системы счетов и двойной записи на них хозяйственных операций. В реальной практике в организациях применяется от нескольких десятков до нескольких сотен видов различных по форме и содержанию регистров. Поэтому для успешного изучения и последующего правильного применения регистров возникает потребность в их классификации по различным признакам: назначению, видам учета (степени детализации), по внешнему виду, форме графления, продолжительности отчетного периода и другим. Рассмотрим важнейшие из этих классификаций.

По назначению регистры делятся: на хронологические, систематические и комбинированные.

Хронологические регистры - это регистры, в которых записи операций производятся последовательно во времени, т.е. по мере их осуществления (хронос - время). К хронологическим регистрам относятся, например, кассовая книга, ведомость отгрузки и реализации продукции, журнал по учету расчетов с поставщиками, учебный журнал регистрации хозяйственных операций (гл. 4) и другие, в которых регистрация осуществляется последовательно по числам (датам) месяца.

Систематические регистры - это регистры, в которых запись операций производится по определенной системе - на счетах бухгалтерского учета по принципу двойной записи, исходя из экономического содержания самой операции и объекта учета. Регистрироваться могут операции по конкретному счету в разрезе его дебетовых, кредитовых оборотов и сальдо вместе или раздельно по каждой части (регистр дебетовых оборотов, регистр кредитовых оборотов) одного или нескольких счетов. Систематическими регистрами является Главная книга счетов, журналы-ордера, ведомости по синтетическим и аналитическим счетам и другие.

Комбинированные регистры - это регистры, в которых хронологическая последовательность записей сочетается с их систематизацией в разрезе счетов (по принципу двойной записи). Они значительно сокращают объем записей, удобны по форме и поэтому на практике получили наибольшее распространение. Так, например, кассовая книга содержит ежедневные записи операций с одновременной систематизацией их по дебету счета 50 "Касса" (приход) и кредиту этого счета (расход). В журнале-ордере N6 регистрируют не только поступления материальных ценностей и услуг от поставщиков в хронологической последовательности, но одновременно все эти ценности (услуги) записывают в дебет определенных счетов (07 "Оборудование к установке и строительные материалы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство" и др.) с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

По видам учета (степени детализации записей) регистры делят на аналитические, синтетические и комбинированные (комплексные).

Аналитические регистры содержат записи операций в разрезе аналитических счетов. Это, например, карточки складского учета по каждому наименованию материалов, лицевые счета работников организации, инвентарные карточки учета основных средств по отдельным объектам и другие.

Синтетические регистры - это регистры, содержащие записи в разрезе синтетических счетов и субсчетов. К таким регистрам относится Главная книга счетов, оборотная ведомость по этим счетам, мемориальные ордера, журналы-ордера, ведомости синтетического учета и другие.

Комбинированные или комплексные регистры сочетают в себе одновременно записи в разрезе аналитических и синтетических счетов. В таких регистрах синтетические записи получают на основе суммирования данных аналитических счетов. Это исключает дублирование записей и необходимость в проведении специальной сверки данных аналитического и синтетического учета, повышает наглядность и достоверность учета.

По внешнему виду учетные регистры могут быть представлены в виде книг, карточек или свободных листов.

Книги представляют собой сброшюрованные листы, имеющие определенное графление в виде повторяющихся таблиц для ведения в них записей. Листы книг должны быть пронумерованы, а иногда и прошиты, с указанием количества листов, подтвержденных подписью и печатью руководителя и главного бухгалтера. Это, например, кассовая книга, книга остатков материалов на складе (сальдовая книга), Главная книга и другие.

Применение книг в учетной работе имеет некоторые достоинства и недостатки. Преимуществом является то, что в книге обеспечивается сохранность всех листов, затрудняются злоупотребления путем их замены или изменения записей. Недостатком этих регистров является то, что записи и обработку данных в книге может вести одновременно только один человек. К концу года в книгах остается, как правило, большой объем незаполненных страниц, а в течение года затруднен поиск нужной информации, что ведет к частым перелистываниям и износу самих страниц. Поэтому внешний вид таких регистров, как правило, не соответствует современным требованиям эстетики.

Карточки представляют собой регистр в виде отдельной таблицы, выполненной на листе плотной бумаге определенного, как правило, небольшого формата. Карточки для удобства хранения и использования помещают в специальные ящики, образующие картотеку. Карточки нумеруются, группируются и хранятся по определенной системе, что облегчает их поиск. Записи на них могут вести одновременно несколько человек, разделив картотеку на части. В отличие от книг, эти записи могут вестись машинным путем, что не препятствует использованию современной вычислительной техники.

Регистры в виде свободных листов различных форматов с напечатанной на них типографским способом таблицей получили наибольшее применение. Это различные накопительные и группировочные ведомости, журналы-ордера, мемориальные ордера, разработочные таблицы, справки, машинограммы и другие. Эти регистры могут заполняться как ручным, так и машинным способом. Они хранятся, как правило, в специальных скоросшивателях или папках отдельно или вместе с первичными документами, данные из которых перенесены в этот регистр. Чаще всего такие регистры имеют заранее установленную форму таблиц и названия показателей, подлежащих переносу из документов при регистрации. В конце регистра ставится отметка о проверке и переносе данных в другие более общие регистры, что подтверждается подписями исполнителя и проверяющего.

По форме графления (схеме таблицы счета) регистры могут быть од носторонние и двусторонние.

6.2 Исправление ошибок в счетных записях

При ведении записей в учетных регистрах могут быть допущены различного рода ошибки. Это может быть неправильная запись сумм операций, ошибочная корреспонденция счетов, неверный подсчет итогов и другие. В связи с этим в бухгалтерском учете существует ряд обязательных учетных процедур, позволяющих выявлять и исправлять допущенные ошибки.

Основным приемом выявления ошибок является повторная проверка (сверка) записей в регистре с суммами и другими показателями в первичных документах. Аналогично сверяются записи и итоги аналитических регистров с синтетическими. Соблюдение принципа двойной записи проверяют на основе сличения записей по дебету и кредиту синтетических и аналитических счетов в соответствии с проводками. Окончательно ошибки в двойной записи выявляют в оборотных ведомостях по всем синтетическим счетам (оборотном балансе), где должно быть обеспечено равенство дебетовых и кредитовых оборотов (итогов).

Поскольку регистры в своем большинстве имеют форму таблиц, содержащих записи сумм по нескольким строкам и нескольким графам (шахматная форма), то проверку частных итогов по строкам и графам следует осуществлять приемом - "сверкой на уголок". Для этого суммируют частные итоги строк по последней итоговой графе и итоги граф по последней итоговой строке. Итог на пересечении итоговой графы и итоговой строки, т.е. нижний правый угол таблицы, должен дать одну и ту же сумму.

Особенно эффективен этот прием в регистрах, имеющих более сложную математическую связь между показателями (итогами). Например: в расчетно-платежной ведомости сумма "начислено" минус "удержано" должна быть равна сумме "к выдаче на руки"; в отчетах, накопительных (оборотных) ведомостях по движению материалов - показатель "начальный остаток" плюс "приход" минус "расход" должен быть равен сумме "конечный остаток" и т.д.

Существуют и другие, более сложные приемы и способы выявления ошибок - сверка остатков (сальдо) при учете, например, материалов (сальдовый метод), "встречные", т.е. взаимные сверки расчетов между организациями, повторная обработка данных по другим (контрольным) программам - при использовании для учета и аудита ПЭВМ и другие.

Обнаруженные в регистрах и документах ошибки должны быть исправлены. Существуют три общепризнанных способа их исправления: корректурный (от латинского слова "correktuira" - исправление, улучшение), дополнительной записи (проводки) и отрицательной записи (проводки) или, как ее еще принято называть, "красное сторно" (от итальянского - "storno" - перевод счета).

Корректурный способ наиболее простой и распространенный. Сущность его сводится к тому, что обнаруженную в регистре неправильную запись зачеркивают аккуратной тонкой чертой с тем, чтобы при необходимости её можно было прочесть. Затем рядом на свободной строке или свободном поле документа делают правильную запись. При этом напротив, как правило, по правому краю документа делают надпись "Исправлено" и ставят дату, фамилию и подпись лица, осуществившего поправку. Необходимо дать также краткую, но понятную всем ссылку на документ или другое основание для исправления.

Этот способ может применяться и в первичных документах, однако рядом с исправлением должны быть уже подписи всех лиц, ранее подписавших этот документ. В кассовых и банковских документах исправления не допускается вообще, а, следовательно, ошибочный документ перечеркивается или уничтожается, и выписывается новый. Эти требования специально оговорены в действующем Законе "О бухгалтерском учете и отчетности" (статьи 9, 10).

Способ дополнительной проводки или записи применяют тогда, когда сумма записи в регистре меньше, чем это следует из первичного документа или другого основания для записи (справки, накопительной ведомости и т.п.). В таких случаях старую запись оставляют без изменения, а рядом на свободной строке (поле) делают дополнительную запись на недостающую сумму. В этом случае также обязательны дата, подпись и отсылка не только на основание изменения, но и на основную (дополнительную) запись (номер строки или графы) в данном или другом регистре. Такая отсылка нужна не только для других работников и проверяющих, но и для самого исполнителя при обращении к регистру и записи в более поздние сроки - через несколько месяцев и даже лет.

Запись отрицательными суммами или способом "красное сторно" производят тогда, когда вся ранее произведенная запись была ошибочной (неправильная корреспонденция счетов, отсутствует документ, повторная запись операции и т.п.) или только завышена сумма операции. В первом случае регистрацию операции производят повторно без каких-либо изменений, но сумму записывают красными чернилами, а при их отсутствии - сумму очерчивают квадратной рамкой. При подсчете итогов эта очерченная или "красная" сумма берется с обратным (отрицательным) знаком, чем и ликвидируется при подсчете итога ранее записанная такая же ошибочная сумма. Поэтому правильную запись следует произвести сразу же после сторнировочной, если запись надо производить в этом регистре или вообще не производить, если операция не осуществлялась или должна отражаться в другом регистре.

В условиях использования современных ПЭВМ вместо записи способом "красное сторно" применяют запись суммы со знаком "минус" непосредственно перед цифрами, что воспринимается программами при последующих арифметических операциях как отрицательная сумма. В таких случаях отпадает потребность в смене цвета изображения на дисплее и на печатающем устройстве.

В теории и на практике известен способ исправления ошибок путем обратных записей на счетах, т.е. способ обратной проводки. Однако этим способом следует пользоваться с осторожностью, так как здесь происходит искусственное увеличение оборотов на счетах, а, следовательно, и искажение показателей, объемов деятельности, расчетов, фондов и т.п. Например, допущенную ошибку по излишне начисленной заработной плате и отраженную записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 70 "Расчет с персоналом по оплате труда"

нельзя исправлять обратной проводкой:

Д-т сч. 70 "Расчет с персоналом по оплате труда"

К-т сч. 20 "Основное производство".

В этом случае будет искусственно увеличен фонд оплаты труда, отнесенный в дебет сч. 20 "Основное производство", что вызовет дополнительные отчисления в фонд социальной защиты, внебюджетные фонды и другие налоговые платежи. Искажения будут иметь место и по расчетам с персоналом.

Следовательно, выбирая способ исправления ошибок в записях, бухгалтер должен всегда предвидеть возможные негативные последствия и остановиться на таких, которые этих последствий не вызывают.

6.3 Понятие форм бухгалтерского учета

Под формой бухгалтерского учета понимают комплекс взаимосвязанных регистров синтетического и аналитического учета, разработочных и справочных таблиц, применяемых в организации для ведения учета. Несмотря на то, что сами по себе отдельные регистры различаются по форме, содержанию и другим признакам, тем не менее, они должны составлять единую систему, позволяющую не только отражать, но и обобщать, синтезировать данные учета, представлять их в готовом виде для заполнения отчетности. Объединяет их в систему и единая методика ведения учета, основанная на принципе двойной записи на счетах (следовательно, и в регистрах), единая техника и даже исторически сложившиеся условия и место зарождения системы.

Формы учета, как и вся система управления, исторически появлялись, развивались, совершенствовались, отмирали и заменялись другими, более совершенными. Так, например, одной из наиболее древних и общепризнанных форм бухгалтерского учета, описание которой сделано Л.Пачоли в 1494 году в своем "Трактате о счетах и записях", является староитальянская. Эта форма состояла из трех книг: Мемориала (памятной повседневной книги), Журнала (хронологический регистр с проводками) и Главной книги (содержащей все счета, сальдо и обороты). Именно эта форма учета получила наибольшее распространение в других странах благодаря существовавшим торговым связям.

Впоследствии на базе староитальянской формы появились различные национальные формы, которые отличались не только друг от друга, но и от исходной староитальянской - французская, новоитальянская, немецкая, американская, русская. Совершенствование национальных форм учета привело к еще большему их разнообразию и подразделению (классификации) уже по другим, технологическим признакам - 1 шахматная, интегральная, тройная, логисмография. Эти формы, как и исторический аспект развития бухгалтерского учета в целом, глубоко исследованы и описаны в работах проф. Я.В.Соколова, в частности, в его книге "История развития бухгалтерского учета" (М.: Финансы и статистика, 1985 г.).

В настоящее время в Республике Беларусь применяются следующие основные формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная и упрощенная. В экономической литературе могут быть приведены и другие, несколько отличные от приведенной выше классификации, названия. В частности, вместо автоматизированной формы могут быть названы таблично-перфокарточная, машинно-ориентированная, механизированная и другие.

Относительно новой формой учета является упрощенная, рекомендованная для применения в малых организациях различных форм собственности. Однако из ранее разработанных форм учета для этой категории организаций были рекомендованы для применения такие их разновидности, как Журнал-Главная и сокращенная журнально-ордерная форма, которые успешно применяются в действующих организациях и в настоящее время.

Очень большое число организаций в настоящее время применяют комбинированные или смешанные формы учета, основанные на журнально-ордерной или мемориально-ордерной и автоматизированной. Эти формы можно отнести к переходным, временным, так как ведение учета на базе современных ЭВМ в ближайшем будущем станет подавляющим. Об этом свидетельствует и опыт других, технически развитых стран. Автоматизированные формы учета, в свою очередь, уже требует более углубленного их изучения и дальнейшей классификации по технологическим, методологическим, организационным и другим признакам.

Рассмотрим более подробно существующие формы учета.

6.4 Мемориально-ордерная форма учета

Мемориально-ордерная форма учета впервые в нашей стране была описана в 1926 году и получила широкое распространение в организациях в 1928 - 1930 гг. Свое название она получила от названия основного регистра - мемориальный ордер (буквальный перевод - памятный приказ). Сущность этой формы сводится к следующему. На каждый первичный документ, поступивший в бухгалтерию, составляется проводка, которая отражается в регистре, называемом мемориальным ордером. Если количество однотипных первичных документов большое, то вначале их группируют и регистрируют в накопительных ведомостях, а мемориальный ордер и проводку составляют на итоговые данные по ведомости. Каждый мемориальный ордер имеет свой номер и дату составления. К нему прикрепляются все первичные документы (ведомости), получившие отражение (регистрацию) в виде проводок. Кассовые операции вначале отражаются в кассовой книге, а затем оформляются мемориальным ордером. Правильность составления проводок по приложенным первичным документам подтверждается на ордере подписью исполнителя и главного (старшего) бухгалтера. Мемориальный ордер имеет следующий вид (табл. 6.1).

Таблица 6.1 МЕМОРИАЛЬНЫЙ ОРДЕР №13 10 марта 200__г.

Все мемориальные ордера по мере составления регистрируются в хронологическом порядке в регистрационном журнале. Благодаря такой регистрации обеспечивается сохранность документов и гарантируется полнота последующих записей хозяйственных операций на синтетических счетах. Регистрационный журнал ведется по следующей форме (табл. 6.2.):

Таблица 6.2. РЕГИСТРАЦИОННЫЙ ЖУРНАЛ за март 200__г.

Хозяйственные операции, получившие отражение в мемориальных ордерах и регистрационном журнале, подлежат дальнейшей записи на синтетических счетах в Главной книге. Главная книга представляет собой систематический регистр синтетического учета. Для каждого синтетического счета в ней отводится отдельный развернутый лист.

Таблица счета разделена на дебетовую и кредитовую части, содержащие большое число граф и строк. По строкам записывают дату и номер мемориального ордера, а также суммы хозяйственных операций, подлежащих записи по дебету или кредиту данного счета в соответствии с проводкой, указанной в мемориальном ордере. Каждая сумма, записывается дважды: в дебет данного счета и в кредит того второго счета, который указан в проводке. Для этого в таблице предназначены отдельные графы, в заглавной части которых записаны шифры и названия тех вторых счетов, с которыми по дебету или кредиту может корреспондировать данный счет согласно Плану счетов.

Приведем пример записи по счету 50 "Касса" в Главной книге (табл.6.3.)

Таблица 6.3. ГЛАВНАЯ КНИГА Счет № 50 "Касса" Дебет Кредит

На основе итогов записей в Главной книге ежемесячно составляют оборотный баланс или оборотную ведомость. Для этого в ведомость (оборотный баланс) переносят наименования счетов, их начальное сальдо, дебетовые и кредитовые обороты. Причем, благодаря тому, что обороты по дебету и кредиту счета в Главной книге записываются в разрезе корреспондирующих счетов, оборотный баланс может составляться по шахматной форме.

Итоги оборотного баланса, подсчитанные по всем синтетическим счетам по дебету и кредиту, должны быть равны между собой и, одновременно, равны итогу регистрационного журнала за этот же месяц. Такой контроль гарантирует не только соблюдение принципа двойной записи операций на счетах, но и то, что все операции, получившие отражение в мемориальных ордерах и регистрационном журнале, записаны в Главной книге. Конечные сальдо оборотной ведомости служат основой для составления отчетного (сальдового) баланса.

Параллельно с синтетическим учетом ведется аналитический учет. Он ведется в книгах или на карточках.

Достоинством мемориально-ордерной формы учета, является то, что она легко приспосабливается к любым отраслям, типам организаций и производств. Эта форма также оказалась более приспособленной для применения средств механизации и автоматизации учета. Она проста в освоении и понимании, тем более, что на ее основе фактически излагается теория (основы) бухгалтерского учета (проводки, регистрационный журнал, шахматная и оборотная ведомости). Недостатки формы заключаются в многократности записей одних и тех же операций в различных регистрах, отрыв аналитического учета от синтетического, множество вспомогательных регистров, сложность в выявлении ошибок (кроме двойной записи).

6.5 Журнально-ордерная форма учета

Журнально-ордерная форма учета применяется в двух вариантах:

1/ полная форма, включающая 16 типовых журналов-ордеров и предназначенная для использования на больших предприятиях;

2/ сокращенная, состоящая из 8 типовых журналов-ордеров и предназначенная для средних и малых предприятий.

Кроме основных регистров в форму входят типовые вспомогательные ведомости и разработочные таблицы. Полная форма в настоящее время включает в себя 18 вспомогательных ведомостей и 15 разработочных таблиц; сокращенная - 6 ведомостей и 1 - 3 разработочные таблицы. Обобщающим регистром в журнально-ордерной форме, как и в других формах, является Главная книга счетов. Основная схема ведения записей в регистрах при журнально-ордерной форме учета приведена ниже. Упрощенно можно сказать, что данные из первичных бухгалтерских документов записывают в соответствующие журналы-ордера в разрезе корреспондирующих счетов. Итоговые суммы записей за месяц из журналов-ордеров переносят в Главную книгу счетов. На основе Главной книги заполняется отчетный баланс.

В действительности последовательность и порядок ведения записей в этих регистрах, сверка полученных показателей между собой в основных и вспомогательных регистрах являются более сложными.

Рисунок 6.1. Схема журнально-ордерной формы учета

Например, журнал-ордер № 1 и ведомость № 1 предназначены только для учета кассовых операций, журнал-ордер N 2 и ведомость N 2 -- для учета операций по расчетному счету, журнал-ордер N 6 и ведомость N 5 и N 6 -- для учета расчетов с поставщиками, журнал-ордер N 7 -- для расчетов с подотчетными лицами, журнал-ордер N 8 и ведомость N 7 - для учета расчетов по финансированию, авансам, расчетов с бюджетом и другими дебиторами и кредиторами и т.д. Последний журнал-ордер N 16 и ведомость N 18 -- предназначены для учета вложений в долгосрочные активы. Аналогично специализированы и разработочные таблицы - для распределения заработной платы или расхода материалов; для составления сводки по начисленной заработной плате, расчета амортизации основных средств и другие.

Таблица 6.4. ЖУРНАЛ-ОРДЕР N1 за март 200__г. по кредиту счета 50 "Касса" в дебет счетов:

Таблица 6.6. Типовая форма № В-9 ВЕДОМОСТЬ (шахматная) За декабрь 200__г.

6.7 Машинно-ориентированные формы учета

В бухгалтерии в настоящее время чаще всего создается так называемое автоматизированное рабочее место (АРМ) бухгалтера.

Достоинства этих вычислительных машин небольших размеров и стоимости, сводятся к следующему. ПЭВМ обладают большой внутренней и практически неограниченной внешней машинной "памятью". Эта память позволяет записывать, длительно и надежно хранить, а также оперативно использовать ту информацию, которая в недалеком прошлом записывалась только на бумажных носителях (документах и регистрах) и хранилась в архивах бухгалтерии и предприятия.

Машины обладают огромными скоростями при осуществлении вычислительных и логических операций, которые не сравнимы с возможностями человека и другой, ранее применявшейся техники. Любая "машиночитаемая" информация почти мгновенно может быть представлена в "человекочитаемой" форме благодаря специальному устройствву с экраном (дисплею, монитору) и (или) печатающему устройству (принтеру). Оператор-бухгалтер сам управляет работой машины, вводит новую или корректирует старую информацию, вмешивается в ее автоматическую (по заранее заданной программе) обработку, выводит результаты на экран или печатающее устройство, выполняет другие действия с помощью специальной клавиатуры, аналогичной клавиатуре обыкновенной пишущей машинки.

Наличие всех указанных, основных устройств и возможностей современных ПЭВМ позволяет уже изменить не только форму, а всю систему бухгалтерского учета. Напомним, что форма учета - это - комплекс взаимосвязанных регистров, в которых ведется запись и обработка данных, перенесенных с первичных документов. При использовании ПЭВМ процесс создания первичных документов, их регистрации, перенесения данных на машинные носители, с одновременной вычислительной обработкой, хранение данных, их последующее использование и другие бухгалтерские операции могут объединяться в единый, параллельно протекающий сложный процесс. При этом процесс создания первичного документа или регистра определенной формы контролируется на экране дисплея, а после окончания обработки он может быть, при необходимости, воспроизведен на бумажном носителе в автоматическом режиме.