Бухгалтерский учет и анализ деятельности организаций

Существует строгое правило открытия и ведения учета на аналитических счетах, относящихся к конкретному синтетическому счету. Любые показатели синтетического счета (начальное и конечное сальдо, суммовые и количественные данные по каждой конкретной операции, дебетовый и кредитовый обороты) должны соответствовать сумме аналогичных показателей всех открытых к нему аналитических счетов. Это одна из главных контрольных функций аналитического учета, которая реализуется в виде проведения периодических обобщений (сводок) данных аналитических счетов и их сверки с данными синтетического учета.

По форме аналитические счета могут открываться и вестись на отдельных карточках, в книгах, на отдельных листах в виде ведомостей или журналов. Так, например, аналитические счета по каждому номенклатурному номеру материалов ведутся в карточках складского учета, открываемых бессрочно на каждое отдельное наименование материалов. Учет движения материалов в этих карточках (приход, расход, остаток) в зависимости от специфики отрасли может вестись в натуральных, натуральных и стоимостных или только стоимостных измерителях.

Для учета расчетов с персоналом по оплате труда на каждого работающего открывается аналитический счет в виде карточки "лицевой счет" или в виде отдельной строки в ведомостях (книгах). Учет расчетов с поставщиками ведется, как правило, в специальных ведомостях (журналах), а при постоянных поставках может вестись в карточках. И этот перечень возможных форм аналитических регистров можно продолжить.

Рассмотренная схема бухгалтерского учета представлена только двумя крайними уровнями детализации счетов - синтетическими и аналитическими. В действительности эта схема может быть более сложной, многоуровневой и даже разноплановой, когда синтетический счет представлен аналитическими счетами, выделенными по одному признаку, а затем по второму. Так, например, к синтетическому счету "Основное производство" могут быть выделены аналитические счета по видам выпускаемой продукции и параллельно - по производственным подразделениям (центрам затрат).

Синтетические счета также могут иметь второй более низкий уровень - субсчета или счета второго порядка. Эти субсчета открываются к конкретному синтетическому счету, который, как правило, имеет большое количество различных аналитических счетов. Часть синтетических счетов не имеют субсчетов в связи с однородностью учитываемых на них объектов. Порядок открытия субсчетов, записи операций, подсчет дебетовых и кредитовых оборотов и выведения сальдо на них аналогичен основным синтетическим счетам.

При составлении баланса и другой отчетности все показатели субсчетов могут суммироваться и показываться одной статьей или показателем в виде синтетического счета, а по отдельным субсчетам могут быть представлены и раздельно. К субсчетам, как и к синтетическим счетам, может открываться любое необходимое количество аналитических счетов.

Аналитические счета также могут иметь два и более уровней обобщения показателей. Так, например, по счету "Материалы", кроме ведения аналитического учета в карточках складского учета, дополнительно ведется движение материалов в разрезе складов и по материально ответственным лицам (кладовщикам). Таким образом, на каждом предприятии система счетов может быть представлена по уровням следующей схемой: синтетический счет (счет первого порядка) - субсчета (счета второго порядка) - аналитические счета (счета третьего, четвертого и т.д. порядка).

4.4 Обобщение данных текущего учета на счетах

Двойная запись изменений на счетах под влиянием хозяйственных операций производится ежедневно по мере совершения операций. Поэтому такой учет называют текущим, ежедневным. Благодаря записи на счетах информация об изменениях только накапливается на счетах, регистрируется, но не обобщается. Для её обобщения во всех организациях, ведущих бухгалтерский учет, установлен внутренний отчетный период и дата подведения итогов. По исторически сложившейся практике этим периодом, в основном, является месяц, а датой - 1 число месяца, следующего за отчетным. На практике встречаются и другие периоды и даты обобщения данных, которые будут рассмотрены при изучении отраслевых курсов.

Основными причинами периодического обобщения данных текущего бухгалтерского учета являются:

1. Осуществление контроля за правильностью ведения двойной записи и подсчета итогов на счетах внутренними приемами бухгалтерского учета;

2. Получение в обобщенном виде данных о состоянии имущества и его источников организации, а также об объемах его деятельности (движении имущества) и финансовых результатах.

Обобщение данных начинают с подсчета по всем аналитическим и синтетическим счетам дебетовых и кредитовых оборотов и выведения конечного сальдо. Порядок выполнения этих подсчетов изложен нами в разделе 4.1 настоящей главы.

После подсчета оборотов и выведения конечных сальдо на синтетических и аналитических счетах, проводят взаимную сверку показателей этих видов учета. Для этого составляют оборотные ведомости по аналитическим счетам, открытым к определенному синтетическому счету (таб. 4.2). В ведомость заносят наименования всех аналитических счетов их начальное сальдо, дебетовые и кредитовые обороты и конечное сальдо. Показатели могут приводится в количественном и суммовом выражении или только в суммовом (для тех счетов, где натуральные показатели не используются).

После того, когда все аналитические счета и их показатели записаны в ведомость, подводят итоги в разрезе каждого показателя - начальное сальдо, дебетовый и кредитовый обороты, конечное сальдо. Эти итоги и сверяют с аналогичными показателями синтетического счета, которые должны быть одинаковыми. Если они не одинаковы - ищут ошибку: проверяют правильность выведения сальдо по каждому аналитическому счету, правильность таксировки и суммирования показателей. При необходимости проводят сверку записей по каждой операции в синтетическом и аналитическом учете. В этом и заключается контрольное значение оборотных ведомостей по счетам аналитического учета.

Для примера приведем оборотную ведомость по счетам аналитического учета, составленную на основе показателей схем счетов предыдущего раздела.

Таблимца 4.2. ОБОРОТНАЯ ВЕДОМОСТЬ по счетам аналитического учета материалов за ___________м-ц 200__г.

Как видно из таблицы 4.2, итоговые показатели аналитических счетов в оборотной ведомости совпали с показателями синтетического счета "Материалы", приведенного на схеме в предыдущем разделе.

Кроме оборотных ведомостей аналитического учета могут составляться сальдовые ведомости. Их назначение такое же, как и оборотных ведомостей - контроль за правильностью ведения записей на счетах. Такие ведомости, например, составляются в настоящее время по счетам (карточкам) аналитического учета материалов на складах, в которые заносят только конечные остатки материалов. Сумму остатков материалов (сальдо) сверяют с аналогичным конечным сальдо, полученным в бухгалтерии предприятия по синтетическому счету. Отсюда и название метода - сальдовый, т.е. сверка по сальдо.

После сверки данных аналитического и синтетического учета, приступают к проверке правильности записей на всех синтетических счетах, открытых к балансу предприятия. Для этого составляют оборотную ведомость по счетам синтетического учета за отчетный месяц (период). В ведомость записывают наименования всех счетов, начальное сальдо, дебетовые и кредитовые обороты, конечное сальдо. По всем этим показателям подсчитывают итоги. В результате, в ведомости должны получить три пары одинаковых итогов (табл 4.3), что и видно в приведенной выше ведомости, составленной на основе данных, ранее рассмотренных в главе 5 (табл. 5.4)

Обязательное равенство трех пар итогов ведомости объясняется следующим. Сумма дебетовых сальдо на начало месяца и сумма аналогичных кредитовых сальдо по всем счетам взяты соответственно из актива и пассива баланса, где они были равны между собой. Следовательно, в оборотной ведомости эти суммы должны быть не только равны между собой, но и равны сумме баланса на начало месяца.

Таблица 4.3. Оборотная ведомость по счетам синтетического учета за февраль_______м-ц 201_ г.

Итог дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам должен равняться итогу кредитовых оборотов по этим же счетам вследствие принципа двойной записи. Равенство итогов дебетовых сальдо по всем счетам на конец месяца и аналогичных кредитовых сальдо должно быть обеспечено в связи с тем, что дебетовые сальдо будут занесены в актив нового баланса на конец месяца, а кредитовые сальдо - в пассив этого баланса.

Наряду с обычной оборотной ведомостью, используют шахматную оборотную ведомость.

Шахматная оборотная ведомость получила свое название от шахматного принципа построения самой таблицы ведомости, когда по графам и строкам записываются они и те же синтетические счета. Но запись сумм, например, по графам означает только кредитовый оборот этих счетов, а запись по строкам - только дебетовый оборот. Поэтому отражая сумму по кредиту счета в графе, мы будем вынуждены одновременно записать ее на пересечении с одной из строк, что будет означать запись по дебету счета, указанного по данной строке. Таким образом, в шахматной оборотной ведомости однократной записью суммы производят запись по кредиту одного счета и дебету другого, что в действительности представляет собой бухгалтерскую проводку. Этот принцип ведения записей широко используется и при отражении сумм хозяйственных операций в текущем учете.

Основным достоинством шахматной оборотной ведомости является то, что она представляет дебетовые и кредитовые обороты каждого счета в разрезе корреспондирующих счетов. А по корреспонденции счетов можно определить экономическую суть или смысл хозяйственных операций. Если экономический смысл операций по проводке однозначно не определяется или такая проводка не предусматривается действующими положениями, то следует проверить правильность составления таких проводок по первичному бухгалтерскому документу. Это важнейшее свойство шахматной оборотной ведомости широко используется не только в бухгалтерском учете, но и в контрольно-ревизионной и аудиторской работе.

Шахматная оборотная ведомость имеет следующий вид (табл.4.4).

Таблица 4.4. Шахматная оборотная ведомость по счетам синтетического учета за __________м-ц 200 _ г.

В шахматной оборотной ведомости, как и в обычной, итоги дебетовых оборотов по всем счетам должны быть равны кредитовым оборотам по этим счетам. Эти одинаковые итоги должны быть получены после подсчета сумм по последней (итоговой) графе и последней (итоговой) строке ведомости и записаны один раз на их пересечении. Такой подсчет итогов в ведомостях на практике называют "сверкой на уголок".

4.5 Классификаций счетов

Система счетов - основной элемент метода бухгалтерского учета. Поэтому глубокое изучение этого элемента закладывает фундамент в освоение и понимание сущности метода учета, всей системы бухгалтерского учета.

Система счетов открывается к балансу и служит для отражения наличия и движения предмета учета - имущества организации. Но предмет учета - собирательное понятие и состоит из разнообразных видов имущества и его источников, являющихся относительно самостоятельными объектами учета. Еще большую специфику и разнообразие имеет движение этого имущества и его источников при совершении процессов снабжения, производства, реализации, распределения и потребления. Поэтому, зная особенности объекта, характер его движения, необходимо из всей совокупности счетов выбрать для учета такие, которые позволят достоверно отразить эту специфику и эти особенности.

Существуют различные классификации бухгалтерских счетов. Эти классификации могут быть проведены по следующим основным признакам:

1) экономическому содержанию информации, отражаемой на счетах;

2) учетно-технологической функции счетов (по назначению и структуре записей на счетах);

3) отношению к балансу.

Вспомним уже рассмотренные классификации счетов: по уровню обобщения на них информации - синтетические счета (счета первого порядка), субсчета (счета второго порядка), аналитические счета (счета третьего и последующих порядков); по отношению к сторонам баланса - активные счета и пассивные счета (правда, последняя классификация представляет собой начало указанной выше классификации по первому признаку). Возможно выделение групп счетов также и по стадиям кругооборота имущества (счета для учета процесса снабжения, производства, реализации, распределения, потребления) и по другим признакам.

Схема классификации счетов по основным признакам будет выглядеть следующим

Рис. 1.9. Классификации счетов по основным признакам.

Рассмотрим более подробно указанные выше классификации.

При классификации счетов по экономическому содержанию информации отражаемой на счетах все счета подразделяют на счета для учета долгосрочных активов и счета для учета краткосрочных активов. Эти группы счетов, как и группы самого имущества, выделены исходя из продолжительности или многократности участия его в хозяйственной деятельности.

Счета для учета долгосрочных активов можно подразделить на четыре относительно самостоятельные группы. Первая группа - это счета для учета основных средств: "Основные средства", "Амортизация основных средств". Вторая группа счетов представлена пока одним синтетическим счетом "Доходные вложения в материальные активы". На этом счете в настоящее время учитывается имущество, предназначенное для передачи в аренду, лизинг.

Для учета нематериальных активов предусмотрены третья группа счетов: "Нематериальные активы" и "Амортизация нематериальных активов". Покупка и приобретение (покупка) новых или уже бывших в употреблении долгосрочных активов для своей организации или для передачи в аренду, лизинг или прокат в настоящее время учитывают на общем синтетическом счете "Вложения в долгосрочные активы". Для учета приобретаемого оборудования, требующего монтажа и временно хранящегося на складах, в составе этой группы предусмотрен отдельный счет "Оборудование к установке и строительные материалы". Впоследствии это оборудование передается на строительные площадки для монтажа. После окончания строительства и приобретений, все эти затраты (вложения) со счета "Вложения в долгосрочные активы" будут отнесены (списаны) для учета на счета основных средств, нематериальных активов или доходных вложений в материальные активы).

К этой группе относится и вновь введенный счет «Отложенные налоговые активы» предназначенный для обобщения информации о «амортизационной премии» при приобретении основных средств и нематериальных активов.

Для учета краткосрочных активов можно выделить пять основных групп счетов. Прежде всего, это счета для учета имущества в производственных запасах, являющихся результатом снабженческой деятельности. Важнейшим счетом здесь является счет "Материалы". К этому синтетическому счету предусмотрено открывать большое число субсчетов и аналитических счетов, поскольку счет объединяет разнообразные виды сырья и материалов, исчисляемых сотнями и даже тысячами наименований. В сельскохозяйственных и откормочных организациях для учета специфического "живого товара" - животных, находящихся на выращивании для последующей реализации - предусмотрен счет "Животные на выращивании и откорме".

При значительных объёмах заготовительно-снабженческой деятельности для учета имущества в этом процессе может использоваться счет "Заготовление и приобретение материалов", а при определенной технике учета и счет "Отклонение в стоимости материалов". В особых случаях, если ожидается изменение цен на имущество, находящиеся в производственных запасах, в организациях может создаваться специальный резерв (источник для погашения результата от ожидаемой уценки). Такой резерв учитывается на специально открываемом счете "Резерв под снижение стоимости запасов".

В этой группе счетов в настоящее время выделен счет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам", на котором отдельно учитывают затраты на уплату налога, не входящего в стоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей.

Второй, наиболее значимой и довольно многочисленной группой счетов для учета краткосрочных активов являются счета для учета имущества, находящегося в процессе производства. Прежде всего, это счета "Основное производство" и "Вспомогательные производства", на которых учитывается затраченное имущество при производстве соответствующих видов продукции или услуг. Для учета имущества, затраченного на управление и обслуживание цехов, производств и других внутренних подразделений организации, предназначен счет "Общепроизводственные затраты", а аналогичный расход имущества для управления хозяйством, организацией в целом - счет "Общехозяйственные затраты". Затраты имущества на продукцию частичной готовности полуфабрикат), при ее временной передаче из цехов на склад, учитывают на счете "Полуфабрикаты собственного производства", а аналогичную продукцию, непригодную для прямого использования по назначению, учитывают на счете "Брак в производстве". В этой же группе находится счет "Обслуживающие производства и хозяйства", предназначенный для учета имущества, затраченного на социально-культурное обслуживание коллектива организации - содержание ЖКХ, поликлиник, объектов для спорта, культуры и т.п.

Для учета имущества, находящихся в процессе реализации (сбыта, торговли) предусмотрена третья группа счетов. Прежде всего, это счет "Готовая продукция", на котором учитывается результат производственной деятельности - изготовленная и сданная на склады готовая для реализации продукция; счет "Товары", на котором учитываются купленные у поставщиков товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи без дополнительной обработки. После отгрузки готовой продукции и товаров, выручка от реализации, которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, их стоимость учитывается как имущество в пути на счете "Товары отгруженные".

При реализации (сбыте, торговле) готовой продукции, товаров и других ценностей (активов) организации затрачивает различные средства на упаковку, погрузку, транспортировку, уплату пошлины, сборов и др. Эти затраты в сфере обращения учитываются на счете "Расходы на реализацию".

Для учета денежных средств организаций (четвертая группа) предусмотрены такие счета как "Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета" и "Специальные счета в банках". Денежные средства, сданные в кассы банков, почтовых отделений, других аналогичных учреждений, но еще не зачисленные на расчетные и другие счета организации, учитывают на счете "Денежные средства в пути". Временно свободные денежные средства, вложенные в паи и акции, облигации, отданные в другие краткосрочные займы учитываются на счете "Краткосрочные финансовые вложения".

Имущество организации, временно находящиеся у других юридических или физических лиц и представляющих собой дебиторскую задолженность, учитываются на счетах самой большой пятой группы - счетах по учету расчетов.

Дебиторская задолженность учитывается преимущественно на следующих счетах: «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», "Расчеты с покупателями и заказчиками", "Расчеты с подотчетными лицами", "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (по предоставленным займам, по возмещению материального ущерба), "Расчеты с учредителями" (по вкладам в уставный фонд), "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в части дебиторов), "Внутрихозяйственные расчеты" и другие счета в части только дебиторской задолженности.

Вторая часть счетов по их экономической классификации предусмотрена для учета источников имущества организации. Эта группа счетов подразделяется на счета для учета источников собственного имущества организации и счета для учета источников заемного имущества. Основным источником собственного имущества организации является уставный капитал, для учета которого предназначен отдельный счет - "Уставный капитал". Если часть собственных акций или долей уставного капитала организация выкупила у бывших акционеров для перепродажи или аннулирования, то их стоимость будет учитываться на счете "Собственные акции (доли в уставном капитале)". Относящиеся к источникам собственного имущества организации резервные и другие источники учитываются на нескольких счетах: "Резервный капитал", "Добавочный капитал", "Целевое финансирование". Для учета важнейшего источника собственного имущества организации - прибыли - предусмотрены счета: "Прибыли и убытки", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Учитывая особую важность и необходимость контроля за сохранностью имущества организаций, все операции по недостачам, хищениям, порче ценностей и их возмещению выделены для учета на отдельном счете "Недостачи и потери от порчи имущества".

Прибыли или доходы, а равно и расходы, не относящиеся к данному отчетному периоду, учитываются на соответствующих счетах - "Доходы будущих периодов" и "Расходы будущих периодов". Противоположным целям служит счет "Резервы предстоящих платежей", на котором учитывают будущие, предполагаемые (планируемые) расходы, но экономически относящиеся к данному отчетному периоду (например, будущие затраты на ремонт оборудования, используемого в текущем периоде).

Из счетов для учета источников заемного имущества организации можно выделить две основные группы: счета для учета кредитов, займов и счета для учета текущих расчетов с разными кредиторами. Для учета кредитов банков и займов у различных организаций и лиц предусмотрены счета: "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Текущие расчеты с кредиторами учитываются с использованием счетов по учету расчетов. Это активно-пассивные счета, отдельные из которых были уже названы выше, при рассмотрении учета расчетов с дебиторами. Поэтому их отнесение к счетам только для учета кредиторской или только дебиторской задолженности весьма условно. Тем не менее, из этой группы назовем те счета, которые чаще всего при учете расчетов имеют кредитовое сальдо и могут рассматриваться в качестве счетов для учета источников заемного имущества организации.

Прежде всего, это наиболее часто употребляемые в организации счета: "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и "Расчеты с покупателями и заказчиками" (по авансам полученным). В первом случае кредиторская задолженность у покупателя будет возникать и учитываться на счете тогда, когда поставка материалов или товара опережает по сроку их оплату (товарный кредит), во втором - оплата готовой продукции (товара) при реализации у организации-продавца опережает её отгрузку покупателю (предоплата).

По характеру осуществления расчетов с налоговыми органами и различного рода внебюджетными фондами при начислении платежей и налогов, т.е. возникновении задолженности, используются счета "Расчеты по налогам и сборам", "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Аналогичное положение, чаще всего, возникает и на счетах "Расчеты с персоналом по оплате труда" (когда начисление заработной платы опережает по сроку ее выплату), "Расчеты с учредителями" (в части начисления дивидендов или дохода).

Такие счета, как "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", "Внутрихозяйственные расчеты" относятся к данной группе счетов для учета источников заемного имущества только в части кредиторской задолженности. Эта кредиторская задолженность определяется в разрезе аналитических счетов, открываемых к данным синтетическим счетам, путем суммирования только кредитовых сальдо

Счета бухгалтерского учета являются инструментом для получения информации об объектах и их движении. Поэтому важно знать не только какие объекты учитываются на счетах, но и каким образом используются счета для получения показателей, какую роль они играют в учетно-технологическом процессе. Учетно-технологическую функцию всех используемых в бухгалтерском учете счетов позволяет изучить их классификация по назначению и структуре записей.

По этому признаку все счета делят на три основные группы: основные, регулирующие и операционные. В свою очередь каждую из групп можно подразделить на подгруппы. Рассмотрим их более подробно.

К основным счетам относят все счета, на которых получают основные показатели о наличии имущества и его источников для отражения в балансе. Основные счета подразделяются на активные, пассивные и активно-пассивные. Эти группы счетов отличаются расположением сальдо, значением (знаком) дебетовых и кредитовых оборотов и стороной баланса, куда переносятся остатки с этих счетов. Напомним, что активные счета имеют дебетовое сальдо, запись операций по дебету (под сальдо) увеличивает это сальдо, запись по кредиту - уменьшает его. Эти счета расположены в активе баланса, за что и получили свое название. Пассивные счета имеют кредитовое сальдо, кредитовый оборот увеличивает это сальдо, дебетовый - уменьшает его. Эти счета располагаются в пассиве баланса. На активных счетах учитываются имущество организации, на пассивных - источники приобретения этого имущества.

Возникновение третьей подгруппы - активно-пассивных счетов связано с возможностью перехода части счетов из активных в пассивные и наоборот. Этот переход возможен прежде всего для группы счетов, предназначенных для учета расчетов. В техническом плане переход счета из одной подгруппы (например, активных) в другую (пассивных) будет связан с переменой знака суммы конечного сальдо: полученная отрицательная сумма конечного сальдо требует его записи на противоположной стороне счета относительно начального сальдо. В экономическом плане при учете расчетов это означает переход задолженности из дебиторской (нам должны) в кредиторскую (мы должны). Такое положение возникает при переплатах, при перерасходах и по другим аналогичным причинам (расход по командировке больше, чем ранее получено из кассы; начислено заработной платы меньше, чем удержано; налогов, начислено меньше, чем перечислено денег; поставщикам перечислено больше, чем была задолженность и т.п.).

Значительную роль в технологии получения показателей об отдельных видах имущества или его источниках играет группа регулирующих счетов. Эта группа счетов играет вспомогательную роль по отношению к отдельным основным счетам. Их назначение - оперативно уточнить, скорректировать, "отрегулировать" результаты стоимостной оценки или измерения отдельных видов имущества или его источников, не затрагивая записей и показателей основного счета. Безусловно, что каждый регулирующий счет открывается только к определенному основному счету и может быть использован для корректировки только его показателей.

Важную роль в технологии бухгалтерского учета играют операционные счета. Свое название эта группа счетов получила от использования их для отражения чисто технических, вспомогательных учетных операций, которые осуществляются по инициативе работников бухгалтерии или для получения отдельных показателей, используемых в других целях системой управления. Исходя из характера отражаемых на них учетных операций, выделяют три группы операционных счетов: распределительные, калькуляционные и сопоставляющие.

Распределительные счета служат для распределения какого-либо имущества между учетными объектами или по отчетным периодам во времени. Как правило, различное затраченное имущество предварительно собирают и группируют по определенным группировочным признакам. В этом случае счета именуются собирательно-распределительным. К ним, например, относятся активные счета "Общепроизводственные затраты" и "Общехозяйственные затраты», используемые при учете затрат на цели управления и обслуживания производственных подразделений и организации в целом, "Расходы на реализацию" в процессе реализации продукции и товаров и другие. Все затраты имущества на указанные цели отражают по дебету этих счетов, контролируют их уровень, а затем в конце отчетного периода всю сумму списывают уже по кредиту на другие взаимосвязанные счета ("Основное производство", "Доходы и расходы по текущей деятельности" и др.)

Счета, используемые для распределения сумм во времени между отчетными периодами называют бюджетно-распределительными (распределение, например, между месяцами, кварталами, годами). К бюджетно-распределительным относят, например, счета: "Расходы будущих периодов", "Доходы будущих периодов", "Резервы предстоящих платежей", "Резервы по сомнительным долгам" и др.

Калькуляционные счета служат для определения (вычисления) себестоимости каких-либо объектов учета, если эта стоимость не может быть определена с помощью других приемов оценки. Так, например, себестоимость отдельных приобретаемых объектов основных средств калькулируется на счете "Вложения в долгосрочные активы"; себестоимость приобретаемых материальных запасов - на счете "Заготовление и приобретение материалов" или непосредственно на счете "Материалы"; себестоимость изготавливаемой продукции - на счете "Основное производство" и т.д.

Сопоставляющие счета используются для определения результата от сопоставления измерений одного и того же объекта или процесса в разных стоимостных оценках или противоположных по экономическому значению хозяйственных операций. Результат от сопоставления двух разных видов оценок или видов операций (разница) списывается на соответствующий результатный счет как обычная заключительная хозяйственная операция. Благодаря такой операции, сопоставляющие счета, как правило, закрываются и сальдо на них не остается.

Важнейшими сопоставляющими счетами являются "Доходы и расходы по текущей деятельности", "Прочие доходы и расходы".

Вся совокупность счетов, применяемых в бухгалтерском учете, по отношению к балансу делится на две группы:

1. балансовые счета;

2. забалансовые счета.

В предшествующих разделах учебника были рассмотрены только балансовые счета. Свое название эта группа счетов получила в связи с тем, что на балансовых счетах учитываются имущество, принадлежащие организации и их сумма входит в итог баланса. Балансовые счета представляют собой в совокупности строго определенную взаимосвязанную систему, а сама система является развитием, углублением и детализацией баланса.

Забалансовые счета предназначены для получения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих организации, но временно находящихся в его пользовании, распоряжении или на ответственном хранении. Такие счета можно назвать депозитно-имущественными. К этим счетам относятся: "Арендованные основные средства"; "Имущество, принятое на ответственное хранение"; "Материалы, принятые в переработку"; "Товары, принятые на комиссию" и др.

В составе забалансовых счетов могут открываться счета, предназначенные для дальнейшего контроля за отдельными операциями, которые уже отражены в системе балансовых счетов, но могут повлечь за собой негативные (или позитивные) последствия. К таким счетам можно отнести счет "Бланки строгой отчетности", на котором учитывается наличие и движение выдаваемых под отчет, например, квитанционных книжек, бланков удостоверений, дипломов, талонов, билетов, бланков товаро-сопроводительных документов и т.п. Контрольную функцию выполняет также и счет "Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность", на котором в течение пяти лет учитывается списанная с баланса дебиторская задолженность из-за неплатежеспособности должника. Цель такого учета - наблюдение за возможностью взыскания задолженности в случае изменения имущественного положения должника.

Важную роль в последнее время начинают играть забалансовые счета для учета условных прав и обязательств. К этим счетам следует отнести счет "Обеспечения обязательств полученные" и счет "Обеспечения обязательств выданные". На этих счетах ведется учет в суммовом выражении движения выданных и полученных предприятием гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей (залог), а также обеспечений под товары, переданные (полученные) для реализации на условиях консигнации и в других аналогичных случаях.

Ведение учета на забалансовых счетах в настоящее время жестко не регламентируется. Записи на счетах ведутся по простой, однократной системе. Счета имеют двухстороннее деление, синтетический и аналитический учет. Записи на счетах осуществляются в натуральном и стоимостном выражении, с соблюдением всех правил подсчета итогов, оборотов и правил выведения остатков, применяемых для балансовых счетов.

Несмотря на то, что учет на забалансовых счетах не входит в систему балансового учета, он, тем не менее, является неотъемлемой составной частью системы бухгалтерского учета. Его ведение в организациях в пределах установленных законодательством забалансовых счетов должно быть обязательным. Такой учет позволяет предотвратить многие отрицательные последствия и потери того имущества, которое полностью принадлежат организации и учитываются на ее балансе.

4.6 Планы счетов бухгалтерского учета

План счетов бухгалтерского учета представляет собой систематизированный перечень счетов, необходимых для ведения учета на предприятиях, в организациях и учреждениях. В плане приводятся полные наименования синтетических счетов, их цифровой код или номер счета, наименования и номера субсчетов, открываемых к отдельным синтетическим счетам. Применение постоянных цифровых кодов счетов и субсчетов, вместо названия, значительно упрощает составление бухгалтерских проводок, заполнение документации и отчетности. Особенно эти коды необходимы для обработки информации на ЭВМ.

Вместе с планами счетов разрабатываются и утверждаются инструкции или другие методические материалы по их применению.

Инструкция по применению плана счетов содержит краткую характеристику синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, раскрывает их структуру и назначение, экономическое содержание учитываемых и обобщаемых на них объектов или процессов. По каждому счету излагается порядок отражения наиболее распространенных операций, приводится типовая схема корреспонденции счета с другими синтетическими счетами.

В настоящее время используется Типовой план счетов бухгалтерского учета разработанный. для всех организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций), утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь N 50 от 29июня 2011 года, с инструкцией по его применению. Этот план счетов состоит из восьми основных разделов, содержащих наименования синтетических счетов, их двухзначные коды (номера), наименования субсчетов и их коды (номера). Девятый дополнительный раздел плана содержит наименования забалансовых счетов и их трехзначный цифровой код. По этому плану счетов организуется бухгалтерский учет во всех отраслях, независимо от подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы.

План счетов построен на основе экономической классификации счетов, т.е. в разделы объединены счета по экономической общности отражаемого на них имущества и его источников.

На основе типового плана руководителем организации утверждается план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, аналитические и забалансовые счета необходимые для ведения бухгалтерского учета.

Для бухгалтерского учета хозяйственных операций организация по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь может при необходимости вводить в рабочий план счетов дополнительные счета, используя свободные номера счетов.

Рабочий план счетов и все инструкции являются важнейшей составной частью так называемой учетной политики организации, разрабатываемой и утверждаемой в соответствии с Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности".

Тема 5. Документация и инвентаризация

5.1 Документация, ее сущность и значение

Документ (от латинского - свидетельство, доказательство, образец)

- это письменное свидетельство о факте совершения хозяйственной операции и объеме того имущества, состояние которого изменилось при ее осуществлении. Для того, чтобы документ полностью отражал все стороны совершенной хозяйственной операции и стал основой для ведения бухгалтерского учета, он должен удовлетворять целому ряду требований. Требования к первичным документам должны предъявляться бухгалтером при их приемке от материально-ответственных лиц.

Основные требования к содержанию и форме первичных документов излагаются в Законе Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" и других законодательных актах. Сущность этих требований сводится к следующему.

Первичные документы составляются в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания. В каждом конкретном случае устанавливается должностное лицо, в чьи обязанности входит документирование операций, а также устанавливаются сроки сдачи документов в бухгалтерию. Форма первичного документа, порядок его заполнения, подписания и сдачи определяется в должностных инструкциях, разрабатываемых, как правило, под руководством главного бухгалтера.

Форма первичного документа выбирается из существующих типовых форм или разработанных в данной организации самостоятельно. В настоящее время в соответствии с Указом президента Республики Беларусь от 15 марта 2011 г. № 114 только восемь форм первичных учетных документов утверждается Министерством финансов и являются типовыми формами для всех организаций. Все другие формы первичных документов могут утверждаться руководителем организации или индивидуальным предпринимателем, либо республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов. Бланк формы содержит различные макеты таблиц документов (графы, строки) и постоянную текстовую часть, выполненные типографским способом. Переменный текст - номер документа, дата, наименование ценностей, фамилии участников операции, подразделение, количество, цена и т.п. показатели - заполняется чернилами вручную или машинным способом. Типовые бланки документов разрабатываются для различных видов имущества. В настоящее время такими бланками являются: товарно-транспортная накладная, товарная накладная, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, акт о приеме-передаче основных средств, акт о приеме-передаче нематериальных активов, акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, акт о передаче не завершенного строительством объекта.

Действующим законодательством предусматривается составление первичных документов не только на бумажных, но и на машинных носителях информации - магнитных лентах, дисках, перфолентах, перфокартах и др. Документы на машинных носителях должны удовлетворять всем требованиям, предъявляемым к ним на традиционных бумажных носителях: возможности визуального просмотра, получения бумажных копий, своевременности составления, соответствия типовым формам, возможности длительного хранения, перемещения в пространстве, идентификации личностей участников операции, ограничение доступа к информации и др.

Каждый документ, включая машинный, должен содержать обязательную информацию, показатели по операции или т.н. обязательные реквизиты (от латинского - нужный, необходимый) документа, без которых он не имеет юридической силы:

1) наименование и номер документа;

2) дату и место его составления;

3) основание и содержание хозяйственной операции;

4) количественное измерение операции в натуральном или в денежном измерителях;

5) наименование должностей, фамилии, личные подписи или другие, их заменяющие признаки идентификации личностей участников хозяйственной операции.

В документах могут приводиться и ряд других сведений, отражающих специфику операции или обработки данных. При необходимости в документ могут быть внесены исправления, однако они должны быть дополнительно оговорены и подтверждены повторно подписями всех лиц, подписавших документ изначально. В кассовых и банковских документах никаких исправлений не допускается. Поэтому при наличии ошибки в таких случаях выписывается новый документ.

Те объекты и хозяйственные операции, за которыми ведет наблюдение сама бухгалтерия, документально оформляются и подписываются непосредственным исполнителем - бухгалтером (расчеты, ведомости, справки и т. п.). Эти документы являются конкретной реализацией ранее принятых решений в законодательстве, уставах, положениях, приказах, методологии учета и т.п. Ряд операций и документов, например, изменяющих финансовые, кредитные, расчетные обязательства, выплату денег и др. являются действительными только при наличии, "первой" (директора) и "второй" (главного бухгалтера) подписей.

Первичная документация играет важную роль в системе управления предприятием. Прежде всего, она является информационным фундаментом, основой бухгалтерского учет. Благодаря первичной документации обеспечивается сплошное, непрерывное наблюдение и отражение в учете хода всей хозяйственной деятельности организации и его отдельных процессов - производства, снабжения, реализации. На основе этой, документально обоснованной информации можно контролировать исполнение отдельных управленческих решений и операций, наличие, движение, сохранность имущества, соблюдение расчетной дисциплины и других вопросов.

Детальная характеристика каждой хозяйственной операции в документе и возможность сохранить эту документацию в архиве в течение длительного времени создают условия не только для текущего, но и последующего контроля за деятельностью организации. Этот контроль осуществляется в виде ведомственной, внутренней документальной ревизии (внутреннего аудита) вышестоящими органами или в виде независимой проверки сторонней организацией по договору - внешнего аудита.

На основе документации проводятся и другие формы и виды контроля - внешний специальный контроль налоговых органов, банков и кредитных учреждений, страховых компаний и др. Но основное назначение документации - обеспечение информацией внутренней системы управления организацией, ведение на её основе бухгалтерского учета и составление отчетности для собственников, государственных органов и других заинтересованных юридических и физических лиц. Существующая система первичного учета составляет до 40-60 % трудоемкости всех учетных работ.

Для правильной организации первичного учета и рационального использования всей имеющейся первичной документации в конкретной организации, необходимо знать ее существующие основные виды, назначение, содержание, способы использования, порядок составления и другие характеристики. Это достигается, прежде всего, путем классификации документов по различным признакам. Приведем важнейшие из этих признаков.

По назначению документы подразделяют на распорядительные, исполнительные (оправдательные) и бухгалтерского (учетного) оформления. С помощью распорядительных документов дают разрешение или право на осуществление операции. К таким документам относятся приказы, распоряжения, наряды, требования, заказы и другие. Исполнительные документы подтверждают факт совершения операции. Например, акты, накладные, отчеты и т.п. Однако чаще всего на практике применяются комбинированные документы, содержащие на одном и том же бланке и распоряжение на операцию и данные о ее исполнении.

Так, например, требование на отпуск материалов содержит не только количество затребованного материала и подписи лиц по строке "Затребовал" и "Разрешил", но и фактическое количество отпущенного материала и подписи лиц по строкам "Отпустил" и "Получил". Аналогичным комбинированным документом является и наряд на сдельные работы, где указывается не только заданная работа и ее объем, но также и фактическое исполнение задания с соответствующими подписями и показателями.

К отдельной группе относятся документы бухгалтерского или учетного оформления. По своей сущности они относятся к оправдательным или исполнительным документам по тем операциям и объектам, по которым единственным исполнителем и ответственным лицом является бухгалтер. Так, например, бухгалтер сам ежемесячно исчисляет сумму амортизации основных средств, оформляет этот расчет документально и подписывает его. Аналогично оформляется распределение и списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, создание резервов, расчет и списание себестоимости продукции, транспортно-заготовительных расходов и т.п.

Право на совершение таких операций, порядок расчета сумм и оформления документа дает действующее законодательство, положения, инструкции и установившаяся методология ведения учета.

По месту составления документы подразделяют на внешние и внутренние. Большая часть документов составляется внутри организации в различных ее подразделениях и на рабочих местах: требования, наряды, отчеты, приходные и расходные ордера, накладные и т.п. Однако, например, зачисление денег на расчетные счета организации может происходить по инициативе другой организации путем выписки им самим платежного поручения. У организации-получателя этих денег внутреннего документа на операцию не будет, т.к. деньги будут зачислены на основе внешнего документа организации-плательщика.

Может быть и обратное явление, когда другая организация выписывает платежное требование на оплату ему, например, выполненных работ с расчетного счета организации-плательщика. Организация-плательщик в этом случае не выписывает своего внутреннего документа, а лишь только дает согласие (акцепт) на оплату, проставив печать и подписи на внешнем документе. Внешними документами являются, например, счета-фактуры поставщиков, товарно-транспортные накладные на поступившие ценности, доверенности на получение готовой продукции, копии чеков, квитанции, билеты и другие документы при подтверждении расходов по командировкам и т.п.

По способу (кратности) использования первичные документы могут подразделяться на разовые и накопительные (многоразовые). Разовый документ отражает одну или несколько хозяйственных операций, осуществленных одновременно. После осуществления операции, окончательно оформленный документ передается в бухгалтерию.

Накопительный или многоразовый первичный документ служит для отражения многократно повторяющихся однородных операций, отличающихся только датой и количественными показателями. Эти переменные данные по операциям записываются в документ по мере их осуществления и подтверждаются подписями участников или другим установленным способом. Окончательное оформление документа и передача его в бухгалтерию осуществляется в установленное время, но, как правило, не позже конца месяца.

Такими документами являются, например, лимитно-заборные карты или ведомости на отпуск материалов, маршрутные листы по обработке партии деталей и начислению по ней заработной платы, ведомости учета выработки и др. Накопительные документы экономят время и бумагу на оформление операций, но ограничивают время при обработке их в конце месяца, а также затрудняют группировку (расчленение) информации.

По количеству отражаемых объектов (позиций) документы можно подразделить на однопозиционные (однострочные) и многопозиционные (многострочные). В многопозиционном документе указывается, например, несколько наименований материальных ценностей и их количество, или несколько фамилий работников, их выработка и сумма заработной платы и т.п. Многопозиционные документы, как и накопительные, обладают теми же достоинствами и недостатками, которые указанные выше.

Существует еще целый ряд классификационных признаков. По степени использования учетной техники различают: документы, заполненные вручную, машинным способом и полученные автоматически. По виду материальных носителей информации документы делят на традиционные - бумажные и на машинные (технические). Машинные носители информации, наряду с огромными достоинствами в обработке и записи данных, имеют и ряд недостатков, например, для их визуального просмотра и расшифровки необходимы специальные устройства - дисплеи, автоматические печатные устройства, датчики и др. Нет надежных способов подтверждения данных подлинности печати и подписей лиц, способов защиты в виде бланков, выполненных на специальной бумаге, надежного хранения и т.п. Тем не менее, благодаря этим носителям и современной счетной технике в бухгалтерском учете и других сферах деятельности человека в настоящее время происходит поистине революционный переворот, а в бухгалтерском учете наступает "эра безбумажной бухгалтерии".

5.2 Документооборот и его организация

Документооборотом называют движение первичных документов от места их получения или выписки, последующей обработки и использования в бухгалтерских и других подразделениях, до сдачи в архив на хранение.

Порядок заполнения отдельных реквизитов документа, их подписания, сроки и порядок сдачи в бухгалтерию определяются в должностных инструкциях материально-ответственным или другим должностным лицам, оформляющим первичную документацию. Передача документов от одного материально -ответственного лица другому для использования или обработки, как правило, осуществляется по специальному документу - реестру или другому аналогичному документу под расписку.

Прием первичных документов в бухгалтерии осуществляют по форме и по существу операции. Прием по форме заключается в проверке соответствия бланка документа установленному, проверке наличия всех реквизитов (особенно подлинности подписей и печатей), отсутствия неоговоренных исправлений, подчисток, своевременности оформления и сдачи.