В предыдущем разделе мы сказали, что баланс отражает наличие имущества и источников его образования у организации только на определенную дату: как правило, на 1-е число каждого месяца (квартала, года). Это как бы моментальная фотография состояния, расположения имущества в стоимостном денежном) выражении на начало месяца.

Но в реальной действительности такое состояние имущества - это только один момент в их движении, кругообороте. В последующие отрезки времени - часы, дни, недели - в организации будет происходить множество хозяйственных операций, из которых и складывается производственно-хозяйственная деятельность организации. Напомним, что благодаря этим операциям совершается кругооборот имущества организации, состоящий из нескольких процессов - снабжения, производства, реализации. Как бы ответвлением этого кругооборота являются процессы распределения и непроизводственного потребления.

Все эти процессы в деятельности организации, а точнее, каждая операция в любом из процессов обязательно вызовет изменение в состоянии и сумме какого-либо вида имущества и (или) его источника. Это изменение может быть только двух видов: какого-либо имущества или какого-либо его источника станет больше или меньше. Если принять за точку отсчета состояние имущества и его источников на 1-е число месяца, которое отражено в балансе, то каждая последующая операция любого хозяйственного процесса вызовет такие (больше, меньше) изменения и должна получить отражение в этом балансе. Иначе баланс уже не будет отражать реальное состояние имущества после этих операций.

В зависимости от характера вызываемых изменений в балансе все хозяйственные операции любой организации можно разделить на четыре типа. К первому типу можно отнести операции, в результате которых увеличиваются отдельные виды имущества у организации в результате их поступления на его баланс из какого-либо источника, величина которого также станет больше. В результате таких операций первого типа имущества на балансе становится больше и общая сумма итога актива и пассива баланса (сумма баланса) становится больше. Например:

Операция 1. Поступили в организацию материалы от другой организации (поставщика) на сумму 2000 млн.р. Расчет с поставщиком еще не произведен.

В результате этой операции материалов на складах организации стало больше, но возникла или стала больше задолженность поставщикам. Эти изменения в составе имущества и его источников необходимо внести и в баланс, так как он уже не отражает действительное состояние имущества организации. Для наглядности покажем эти изменения в статьях баланса (табл. 3.2).

Таблица 3.2. Баланс организации

Технически изменения в балансе можно внести и путем зачеркивания старой суммы и написания новой, например:

Таблица 3.3

Можно также, заново переписать весь баланс, однако, в таком балансе уже не будет видно изменений, вызванных хозяйственной операцией.

Впоследствии мы увидим, что таких операций у организации может быть практически бесконечное множество, и они всегда вызывают увеличение имущества по какой-либо статье актива и такое же увеличение соответствующего источника в пассиве баланса. Увеличивается при этом и общая сумма итога баланса.

Ко второму типу операций можно отнести хозяйственные операции, которые приводят к уменьшению, выбытию отдельных видов имущества, ранее имеющегося в организации. Этот тип операций является обратным по отношению к первому типу. Выбытие имущества отражается в балансе по той статье актива, где они учитывались до выбытия. Уменьшение имущества в активе баланса вызывает необходимость уменьшения соответствующего источника этого имущества в пассиве баланса. Этого требует принцип равенства сторон баланса - его актива и пассива.

Какой источник и какой вид имущества, а также какие статьи баланса необходимо уменьшить или увеличить при отражении операции бухгалтер определяет по первичному документу, исходя из экономической сущности, содержания самой операции. Например:

Операция 2. С расчетного счета перечислены деньги в погашение задолженности поставщику - 1800 млн.руб.

Эта операция вызывает необходимость внести изменения в статью «Денежные средства» актива баланса, уменьшив числящуюся по ней сумму 7000 на 1800 (7000 - 1800), что составит после изменений - 5200. Соответственно уменьшится и общая сумма средств по итогу актива баланса: 21000 - 1800 = 19200. Уменьшение итога актива баланса требует соответствующего уменьшения и пассива баланса. Для этого надо установить предварительно источник и статью для внесения изменений.

По содержанию операции ясно, что деньги направлены поставщику на погашение (уменьшение) числящейся задолженности. Поэтому бухгалтер внесет исправления в статью 6. Задолженность поставщикам в пассиве баланса, уменьшив ее сумму на 1800 (3800 -- 1800 = 2000). Одновременно уменьшится и итог пассива 21000 -- 1800 = 19200. После таких исправлений будет восстановлена реальность актива и пассива, и их равенство (баланс).

Перечень таких операций можно продолжить. Но всегда операции такого типа приведут к уменьшению имущества по одной из статей актива баланса и уменьшению какой-либо кредиторской задолженности, прибыли или капиталов по статьям пассива баланса. Общая сумма средств, числящаяся по балансу в распоряжении организации, будет соответственно операции каждый раз уменьшаться.

Третий тип операций вызывает изменения только в активе баланса. В результате осуществления таких операций один вид имущества переходит, трансформируется в другой вид, отражаемый в активе баланса по другой статье. Поэтому третий тип операций приведет к уменьшению имущества по одной из статей актива баланса, но одновременно увеличится на ту же сумму величина имущества, отражаемая по какой-либо другой статье актива баланса. Общая сумма средств в активе баланса не изменится. Статьи пассива баланса этим типом операций вообще не затрагиваются. Например:

Операция 3. Отпущены и израсходованы материалы на производство продукции - 2000 млн.р.

Эта операция вызовет уменьшение имущества по статье «Материалы» 3000 - 2000 = 1000 и увеличение имущества по статье. «Незавершенное производство» 2000 + 2000 = 4000. Общий итог баланса по активу и пассиву не изменится, так как в данном случае имело место только перемещение имущества внутри организации.

Четвертый тип операций вызывает изменения только в составе источников имущества организации, т.е. в пассиве баланса - один вид источника становится меньше, другой на ту же сумму - больше. Итог пассива баланса не изменяется, а актив - вообще не затрагивается. Например:

Операция 4. Часть прибыли направляется на формирование резервного капитала -- 800 млн.р.

Эта операция уменьшает прибыль (2000 -- 800 =1200) и на эту же сумму увеличивается резервный капитал (1000 + 800 = 1800). После внесения изменений в одноименные статьи пассива баланса общая сумма итога баланса не изменится, а актив баланса не затрагивается.

Можно привести содержание еще нескольких аналогичных операций: начислена премия персоналу предприятия за счет остатка нераспределенной прибыли; удержан с начисленной заработной платы персонала организации подоходный налог, подлежащий перечислению в бюджет; списывается на погашение непокрытого убытка часть резервного капитала; расчетным кредитом банка оплачена задолженность поставщикам (минуя расчетный счет) и др.

В качестве примера мы отразили в балансе только четыре операции. В действительности в средней организации их происходит ежедневно от нескольких десятков до нескольких сотен, а за месяц исчисление идет уже на тысячи операций. И каждая из этих операций обязательно вызовет изменение в балансе, которое можно отнести к одному из четырех рассмотренных выше типов.

Поэтому главное в работе бухгалтера - это определить характер вызываемых изменений в балансе каждой из этих операций и те статьи, сумму на которых следует изменить. Для того, чтобы не допустить ошибки, бухгалтер должен внимательно изучить первичный документ, вникнуть в сущность операции и однозначно определить к какому типу относится эта операция и где, на каких статьях, надо вносить изменения в балансе.

Отразим влияние каждой из восьми рассмотренных выше операций на баланс в обобщенном виде (таб. 3.4), считая, что в феврале других хозяйственных операций в организации не было.

Таблица 3.4. БАЛАНС организации с изменениями за февраль 201. г.

Из таблицы видно, что операции 1/ и 2/ привели к увеличению актива и пассива баланса (1-й тип); операции 3/ и 4/ -- к уменьшению актива и пассива (2-й тип); операции 5/ и 6/ вызвали изменения только в активе (3-й тип); операции 7/ и 8/ вызвали изменения только в пассиве баланса (4-й тип). Эта таблица в очень упрощенном виде представляет собой систему бухгалтерского учета, его основную сущность--отражать наличие и изменения в составе имущества и источников этого имущества в организации под влиянием хозяйственных операций. А из таких хозяйственных операций складывается хозяйственная деятельность любой организации, к какой бы отрасли и сфере экономики они не относились.

Поэтому без надлежащего изучения этой основы, без глубокого усвоения порядка отражения изменений в балансе под влиянием основных операций по снабжению, производству, реализации, распределению и потреблению имущества дальнейшее изучение курса бухгалтерского учета будет затруднено.

Тема 4. Счета и двойная запись

4.1 Понятие бухгалтерского счета и его строение

В предыдущем параграфе мы показали, что бухгалтерский учет можно вести, внося изменения в баланс после каждой операции. Это теоретически возможно, но технически осуществить весьма сложно. В одну таблицу баланса можно внести несколько изменений, но внести их несколько тысяч, т.е. по количеству операций за месяц, невозможно. А тем более невозможно будет наглядно представить, осмыслить, понять эти изменения, получить по ним отдельные показатели, обобщить результаты и т.п. Поэтому в дополнение к балансу, для ведения бухгалтерского учета применяют второй прием (элемент метода) - систему счетов.

По своей сущности счет предназначен для группировки и регистрации (записи, учета) тех хозяйственных операций, которые привели к изменению суммы определенного вида средств или источника. Это основной прием или способ отражения (бухгалтерского учета) деятельности организации, которая представлена в виде хозяйственных операций.

Внешне счета выглядят по-разному: в виде книги (например, «Кассовая книга», в которой ведется счет «Касса»), ведомостей (например, расчетно-платежная ведомость, где отражаются расчеты с персоналом организации на счете «Расчеты с персоналом по оплате труда»), карточки по счету «Материалы» или по счету «Основные средства», а в современных условиях, когда вместо карточек ведутся так называемые файлы на технических носителях информации ( магнитных дисках, дискетах и т.д.), то счет приобретает тот внешний вид, который определяется соответствующими техническими средствами сбора, обработки, хранения и передачи информации. Как мы видим, не только счета имеют различный внешний вид, но и их содержание тоже значительно отличается друг от друга.

Однако все счета представляют собой способ группировки и показа в обобщенном виде каких-то однородных хозяйственных объектов. Если речь идет о счете «Материалы», то, естественно, на нем собрана информация о материалах и здесь не могут быть показаны какие-нибудь совершенно отличные от материалов объекты, например, деньги в кассе или на расчетных счетах.

Именно это понимание, что учитываемые объекты необходимо группировать по принципу однородности, и легло в основу при создании системы бухгалтерских счетов.

Счет представляет собой таблицу, разделенную на две части: левую часть счета называют - дебет; правую - кредит. Это исторически сложившиеся заимствованные названия происходят от латинских слов debet - он должен, credit - он верит. Сегодня деление счета на две части понимается нами и связывается с необходимостью отражать два вида изменений в составе определенного вида имущества или источника - их увеличение или уменьшение. Сокращенно эти названия записывают так: дебет - Д-т; кредит - К-т.

Различают два вида счетов: активные и пассивные, Свое название они получили от названия сторон баланса и отражают их содержание. Так, активные счета предназначены для учета имущества организации по видам и размещению, а пассивные - для учета источников этого имущества.

На счета из баланса переносят величину остатка, наличия определенного вида имущества или источника на дату составления баланса. В бухгалтерском учете этот остаток называют сальдо. Остаток или сальдо на начало месяца называют - начальным, а на конец месяца - конечным.

При перенесении на счета начального остатка (сальдо) необходимо соблюдать строгое правило, сущность которого сводится к следующему. Если название счета и сумма взяты из статьи актива баланса (содержащего названия и остатки отдельных видов имущества), расположенной в левой части таблицы баланса, то и на соответствующей таблице счета остаток записывают на её левой части -- по дебету. Если название счета и сумма взяты из пассива баланса (источники средств), расположенного в правой части таблицы баланса, то и остаток на соответствующих счетах записывают в их правой части - по кредиту.

Перенесенный на счет остаток имущества (по дебету) или источника (по кредиту) отделяется, как правило, от остальной части поля чертой и содержит пояснительный текст или показатель - "Остаток на 1.01.200.. г. -- 5000 руб." или "Сальдо на 1.01.200..г. - 5000 руб." Для учебных целей счета открывают не на отдельных страницах, а применяют уменьшенную их схему в виде заглавной буквы "Т", размещая несколько схем на странице, но оставляя при этом достаточно места для ведения записей на обеих сторонах счета - по дебету и по кредиту.

В действительности в организациях, чаще всего, открывается и ведется в течении года специальная книга - Главная книга счетов, где для каждого счета отводится отдельная страница, содержащая все указанные реквизиты и записи сумм операций по счету.

Для примера покажем две схемы таких условных (учебных) счетов - активного и пассивного:

Следует иметь в виду, что названия некоторых статей баланса на практике могут отличаться от названий соответствующих счетов по различным объективным и субъективным причинам. Однако общий их смысл остается один и тот же - это названия определенного вида или группы имущества и отдельного вида или группы источников имущества.

Запись изменений на счетах в течение месяца проводится раздельно по каждой хозяйственной операции. При этом следует соблюдать следующее правило. Если осуществление операции привело к увеличению какого-либо вида имущества или источника этого имущества, то сумму операции следует записать на соответствующем счете под сальдо, т.е. по соответствующей стороне счета, где записано начальное сальдо. Если операция вызвала уменьшение каких-либо видов имущества или источников, то сумма операции записывается на противоположной стороне счета от начального сальдо. Короче, запись под сальдо суммы на счете означает увеличение этого сальдо, запись с противоположной стороны - его уменьшение.

Это простое правило записи операций на счетах требует четкого знания системы счетов и их деления на активные и пассивные, так как увеличение суммы имущества на активных счетах (начальное сальдо по дебету) записывается по дебету счета, а увеличение источников - по кредиту (сальдо по кредиту счета).

Применение системы счетов, открытых к балансу, технически упрощает учет изменений в составе имущества и источников, так как требует только последовательной записи сумм операций на соответствующих счетах или по дебету или по кредиту счета. Арифметически суммы, записанные на той же стороне, что и начальное сальдо, понимаются со знаком плюс (+), а записанные на противоположной стороне - со знаком минус (-), хотя сам знак при этом не пишется. Открыв систему счетов, бухгалтер может регистрировать, учитывать любое количество хозяйственных операций, так как продолжать записи по любой стороне счета можно до бесконечности на новых листах бумаги, а тем более - на машинных носителях.

После того, когда последняя операция за отчетный месяц будет отражена на счетах, бухгалтер подводит итоги записей сумм изменений по дебету и кредиту каждого счета. Эти итоги по счету за отчетный месяц называют, соответственно, дебетовым и кредитовым оборотами. Следует заметить, что обороты за месяц не включают в себя начальное сальдо по счету, которое специально отделяется от остальной части счета и является самостоятельным показателем, наряду с оборотами и сальдо на конец месяца.

Новое или конечное сальдо по счету выводят на основе начального сальдо и полученных дебетовых и кредитовых оборотов. Правило выведения конечного сальдо следующее. Сальдо на начало месяца плюс одноименный оборот (под сальдо), минус оборот с противоположной стороны равно новому (конечному) сальдо. Причем, если сумма этого сальдо будет положительная, то оно записывается по той же стороне счета, что и начальное сальдо, если отрицательная - с противоположной стороны.

Смена знака сальдо в конце месяца на противоположный (+ на -) означает, что оно, например, из дебетового становится кредитовым, а счет - из активного становится пассивным. Но эта перемена знака сальдо может быть только по так называемым активно-пассивным счетам, на которых, в основном, учитываются расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Чаще всего на практике такие счета могут быть преимущественно активными или преимущественно пассивными.

При осуществлении записей на счетах, кроме суммы операции, может записываться и другая краткая информация по операции - дата, порядковый номер операции, номер и название первичного документа и др. Для учебных целей на счетах, как правило, отражается только порядковый номер операции, присвоенный ей при регистрации поступающих первичных документов в специальном регистрационном журнале, и сумма операции (изменения). Учебная схема счета со всеми показателями и записями может выглядеть следующим образом:

После того, когда будут выведены остатки по всем счетам на конец месяца, можно приступать к составлению баланса на начало следующего (или конец отчетного) месяца.

Для этого все названия счетов, имеющие дебетовые остатки (активные счета) и суммы этих остатков, записывают в актив нового баланса, а счета, имеющие кредитовые остатки, - в пассив этого баланса. Суммы остатков по активу и пассиву баланса после подведения итогов должны быть равны. Этот баланс и остатки по счетам послужат основанием для начала ведения бухгалтерского учета в следующем месяце. Такая непрерывность и преемственность в учете, благодаря системе счетов, сальдо и балансу, будет обеспечиваться из месяца в месяц, из года в год, пока существует данное предприятие.

4.2 Двойная запись операций на счетах

Каждая хозяйственная операция вызывает изменение в балансе обязательно по двум статьям. Об этом мы говорили в предыдущей главе (в разделе 5.2.), когда рассматривали четыре типа возможных изменений в балансе под влиянием хозяйственных операций. А поскольку статьи баланса, для учета изменений, заменены соответствующими счетами, то каждая хозяйственная операция уже должна получить отражение на двух счетах. Такая одновременная запись операций по дебету одного счета и кредиту другого счета в одинаковой сумме получила название двойной записи.

Самое сложное в понимании и изучении системы счетов и двойной записи на них изменений это то, что название стороны счета не совпадает с понятием плюс или минус. Все зависит от того, где, на какой стороне счета записано начальное сальдо. Вспомним правило. Запись сумм под сальдо с той же стороны счета, где и начальное сальдо означает плюс (+), т.е. увеличение этого сальдо; запись с противоположной стороны счета от начального сальдо означает минус (-), уменьшение начального сальдо.

Начальное сальдо для активных счетов при их открытии всегда записано по дебету счета. Следовательно, для активных счетов запись изменений по дебету счета означает плюс, т.е. увеличение имущества; запись по кредиту - минус - уменьшение имущества. Например, увеличение или поступление основных средств, материалов, наличных денег в кассу отражают по дебету соответствующих счетов, их уменьшение или выбытие - по кредиту этих счетов.

Для пассивных счетов, находящихся в правой части баланса, т.е. в пассиве, начальное сальдо будет записано всегда также в правой части счета, т.е. по кредиту. Поэтому, согласно тому же правилу, запись суммы операции по кредиту счета (под сальдо) будет означать ее увеличение (+), запись по дебету - уменьшение (-).

Например, увеличился уставный капитал на сумму 5000 руб. Запись этой суммы следует произвести по кредиту счета "Уставный капитал", т.е. под начальным сальдо, которое всегда записывается по правой части счета - по кредиту. Уменьшился уставный капитал на сумму 3000 руб.- запись по дебету счета "Уставный капитал".

Еще примеры. Увеличилась прибыль - кредит счета "Прибыль и убытки", уменьшилась прибыль (получен убыток) - дебет счета "Прибыли и убытки". Получен кредит в банке (увеличилась задолженность банку) - кредит счета "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", возвращен кредит (погашена, уменьшена задолженность) - дебет счета "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начислена заработная плата персоналу (увеличилась задолженность) кредит счета "Расчеты с персоналом по оплате труда", выплачена заработная плата (погашена, уменьшена задолженность) - дебет счета "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Таким образом, увеличение какого-либо вида имущества отражается по дебету соответствующего активного счета, а увеличение какого-либо источника имущества - по кредиту пассивного счета. И наоборот, уменьшение имущества отражается по кредиту активного счета, уменьшение источника имущества - по дебету соответствующего пассивного счета.

Усвоив порядок раздельного отражения на активных и пассивных счетах увеличения и уменьшения имущества и его источников, можно приступить к изучению одновременного и взаимосвязанного отражения на двух счетах одной и той же операции. При этом обычные понятия "больше средств" или "больше источник" необходимо заменять общепринятыми в бухгалтерском учете терминами "дебет активного счета" или "кредит пассивного счета", а "меньше имущества" и "меньше источников этого имущества" - "кредит активного счета" и "дебет пассивного счета". Безусловно, что эти навыки будут приобретены после определенной тренировки, после приобретения определенного мысленного "видения" механизма отражения изменений не только на балансе, но и на счетах.

Поскольку мы заменили баланс системой активных и пассивных счетов, рассмотренные четыре типа изменений будут отражаться уже в системе этих счетов с указанием названия конкретного счета (активного или пассивного) и его стороны (дебета или кредита).

Итак, 1-ый тип операций. Увеличение имущества в активе баланса следует отразить по дебету соответствующего активного счета, а увеличение источника - по кредиту соответствующего пассивного счета. Таким образом, любая операция данного типа обязательно будет отражена на двух счетах (дважды) - по дебету какого-то активного счета и кредиту соответствующего пассивного счета. Какие счета конкретно затрагиваются данной операцией, определяется по содержанию, экономическому смыслу самой операции на основе первичного документа. Например:

Операция 1. Поступили на склад организации материалы от поставщика (поставка еще не оплачена) на сумму - 2000тыс. руб.

Эту операцию следует отразить по дебету счета "Материалы", так как материалов стало больше и учитываются они на активном счета. Одновременно возникла (увеличилась) задолженность на эту же сумму перед поставщиком, что следует отразить по кредиту счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В бухгалтерском учете сокращенно это изменение на двух счетах по операции 1 записывают так:

1) Д-т сч. "Материалы"

К-т сч. "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" -- 2 000 тыс. руб.

Примеры можно продолжить, но все операции данного типа обязательно будут отражаться по дебету какого-либо активного счета и кредиту пассивного счета.

2-ой тип операций. Уменьшение имущества в активе баланса будет записано по кредиту какого-либо активного счета, т.е. с противоположной стороны от сальдо. Уменьшение источника - по дебету соответствующего пассивного счета (с противоположной стороны от начального сальдо, записанного по кредиту).

Например:

Операция 2. С расчетного счета платежным поручением перечислены деньги в погашение задолженности поставщику - 1 800 тыс. руб.

Эта операция будет отражена следующим образом:

2/ Д-т сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками (меньше задолженность)

К-т сч. "Расчетные счета" (меньше денег) - 1 800 тыс. руб.

3-ий тип операций. Перемещение или переход имущества из одного вида в другой отражается только в активе баланса и, следовательно, только на двух активных счетах. Принцип двойной записи изменений по дебету одного счета и кредиту другого счета сохраняется и при этом типе операций. Например:

Операция 3. Отпущены со склада и израсходованы для производства продукции материалы - 2 000 000 руб.

Эта операция в системе счетов получит следующее отражение:

3/ Д-т сч. "Основное производство"(больше затрат на производство продукции)

К-т сч. "Материалы» (меньше материалов на складе) - 2 000 тыс. руб.

4-ый тип операций. Уменьшение одного из источников имущества отражается по дебету соответствующего по названию счета и одновременно увеличение другого источника по кредиту соответствующего счета.

Операция 4. Часть прибыли направляется на формирование резервного капитала - 800 тыс. руб.

4/ Д-т сч. "Прибыли и убытки" (уменьшение прибыли)

К-т сч. "Резервный капитал" (увеличение резервов) - 800 тыс. руб.

Таким образом, принцип двойной записи изменений на счетах означает, что каждая хозяйственная операция отражается в системе счетов обязательно дважды - по дебету одного счета и кредиту другого счета на одну и ту же сумму.

При отражении каждой конкретной операции между двумя определенными счетами возникает временная связь, которая в бухгалтерском учете называется корреспонденцией, а сами счета - корреспондирующими.

Запись двух корреспондирующих счетов с указанием их дебета и кредита, а также суммы операции в бухгалтерском учете называют бухгалтерской проводкой. Этот термин получил свое название от сокращения словосочетания - провести запись на счетах или указать и записать счета, на которых следует отразить (провести) изменения под влиянием операции и сумму этих изменений. Чаще всего этот термин используют в следующих словосочетаниях - "записать проводку" или "составить проводку" по операции.

На практике бухгалтерские проводки могут записываться непосредственно на первичном документе, как правило, в специально отведенном месте. Другой разновидностью технического оформления проводок, как правило, по нескольким документам является их запись на специальном бланке, который имеет обобщенное название - бухгалтерский регистр.

Запись (регистрация) каждой операции в регистре осуществляется на основе принятых и проверенных первичных бухгалтерских документов. Наиболее простой формой такого регистра является, например, "Журнал регистрации хозяйственных операций", который, в основном, используется для учебных целей (табл 6.1).

Таблица 4.1 Журнал регистрации хозяйственных операций за _________ м-ц 200 __ г.

После записи краткого содержания операции и суммы, в журнале необходимо записать те корреспондирующие счета, где эта операция будет отражена по дебету и по кредиту. Составление проводки по операции - это самая ответственная работа в бухгалтерии и поручается она наиболее подготовленным специалистам.

На основе проводки по каждой операции, или в сгруппированном виде по нескольким операциям, делают записи одной и той же суммы дважды - по дебету одного счета и кредиту другого в двух разных схемах (страницах, таблицах регистров). Первая операция из журнала, для примера, отражена нами на схемах счетов, приведенных в предыдущем разделе. Запись сумм на счетах согласно проводки на практике называют разноской.

Следует различать простые проводки, когда по операции отражение осуществляют по дебету одного счета и по кредиту другого счета на одну и ту же сумму, и сложные проводки, когда одна операция отражается, например, по дебету (кредиту) одного счета и кредиту (дебету) нескольких счетов на ту же общую сумму, независимо от количества кредитуемых (дебетуемых) счетов.

Любую сложную проводку можно всегда представить и записать несколькими простыми проводками.

4.3 Синтетический и аналитический учет на счетах

Открытый к балансу счет, на котором учитываются несколько наименований или видов имущества или его источников, объединенных в одну учетную группу по определенному экономическому признаку, называют синтетическим счетом, а учет на этих счетах - синтетическим учетом. Это название - синтетические счета и учет - происходит от слова "синтез" - объединять, обобщать, соединять отдельные части, объекты в целое, в совокупность.

Так, например, счет "Основные средства" - синтетический счет, поскольку под этим общим названием учитываются различные здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудования, транспортные средства, приборы и другие объекты основных средств. Счет "Расчеты с персоналом по оплате труда", на котором отражаются расчеты по заработной плате, различного рода премиям и пособиям по временной нетрудоспособности с персоналом организации. Подобный обобщающий счет необходим, так как мы благодаря данным, содержащимся в нем, можем судить о величине начисленной заработной платы ( об использовании фонда заработной платы), о размере и о динамике средней заработной платы за ряд лет, о соотношениях между ростом заработной платы и производительностью труда и ряде других важных показателях является также синтетическим. Такими счетами являются и счет "Материалы", обобщающий, как правило, учет большого количества отдельных наименований материалов, и счет "Расчетов с поставщиками и подрядчиками", на котором обобщаются расчеты с десятками и сотнями конкретных организаций и многие другие.

Практически все счета, открываемые в настоящее время к балансу, являются синтетическими, объединяющими учет различных наименований имущества или его источников, учет расчетов с различными дебиторами и кредиторами, юридическими и физическими лицами. Эти синтетические счета еще называют счетами первого порядка.

Данные синтетического учета необходимы, в основном, для руководства организацией в целом, не вдаваясь в отдельные подробности, детали и факты. По этим данным принимаются общие стратегические решения, анализируется и оценивается состояние имущества и его источников, ход экономических процессов, состояние расчетов, финансовое положение организации, решаются многие другие вопросы. Показатели синтетического учета составляют основу отчетности организации перед собственником, государством и его органами, перед различными заинтересованными юридическими и физическими лицами. Все показатели синтетического учета и сам учет ведется в наиболее универсальном измерителе - стоимостном, который и дает возможность получать обобщенные (синтезированные) данные любого уровня.

Для управления производственно-хозяйственной деятельностью отдельных организаций внутри организации, при осуществлении реальных хозяйственных операций и технических решений руководителям и персоналу организации необходима не только общая, но и конкретная, детализированная информация.

Например, любого работника организации интересует, прежде всего, начисленная заработная плата ему лично, а не всему персоналу организации. Инженера или технолога, при решении конкретных технических задач, интересует информация о наличии на складе организации конкретных наименований материалов, деталей и, скорее всего, не их стоимость, а количество в натуральном выражении. Да и руководителям общехозяйственного уровня очень часто для принятия решений необходимы конкретные детали, факты и события, которые в синтетическом учете могут отсутствовать. Эту подробную, детализированную информацию о составе и движении имущества и источников в каждой организации должен предоставлять аналитический учет, который ведется параллельно с синтетическим учетом.

Свое название аналитический учет получил от слова "анализ" - разделение, расчленение какой-либо совокупности на составные части. Анализ - это действие, противоположное синтезу (обобщению, объединению). Поэтому относительно аналитического учета можно сказать, что это детализация, конкретизация синтетического учета и наоборот. Степень детализации учета зависит от потребности системы управления и ограничивается натуральным составом, делимостью объекта учета (вида имущества или источника) на составные части.

Для ведения аналитического учета к каждому конкретному синтетическому счету открываются аналогичные по строению (активные и пассивные) аналитические счета. Эти счета имеют свое название, начальное и конечные сальдо, дебетовые и кредитовые обороты. Записи на аналитических счетах производят строго на основании тех же первичных документов, что и на синтетических счетах. Однако, если на синтетических счетах отражается только сумма операции по документу, то на аналитических счетах для учета используются как количественные, так и суммовые показатели, которые, как правило, являются частными слагаемыми общей суммы по операции (документу). Следовательно, между системой аналитических счетов и первичной документацией должна быть согласована степень детализации аналитических объектов, в документах она должна быть не меньше, чем требуется для ведения счетов.