Учет хозяйственный операций

№ п/п	Вид налога	С кредита сч.68 - в дебет счетов
		91.2				ИТОГО
1	НДС	10 800				10800
	ИТОГО	10 800				10 800

Журнал - ордер N 15 по кредиту счета 99 «Прибыль/убыток»

№ п/п	Основание (содержание) записи	С кредита сч.99 - в дебет счетов
		05	91.2	91.9		ИТОГО
1	Прибыль от реализации НМА			22000		22000
	ИТОГО	22000				22000

2.12 Учет финансовых вложений и ценных бумаг

1. В ПБУ 19/ 02 "Учет финансовых вложений" приведены условия, которые должны быть выполнены для того, чтобы активы предприятия были приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений. Это три условия:

-наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права;

-переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, в частности изменение цены, то есть вероятность потерь из-за того, что упадет цена на финансовые вложения, неплатежеспособность должника, ликвидность, то есть вероятность того, что не удастся продать финансовые вложения или будет получен убыток от их реализации;

-способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Доход может быть получен в виде процентов, дивидендов, дисконта, то есть разницы между ценой продажи или погашения финансовых вложений и их покупной стоимостью.

При отсутствии хотя бы одного из этих условий активы не могут быть приняты к учету в качестве финансовых вложений.

В ПБУ 19/02 перечислены активы, которые могут быть отнесены к финансовым вложениям:

-государственные и муниципальные ценные бумаги;

-ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (векселя, облигации); вклады в уставные ( складочные) капиталы других организаций ( в том числе дочерних и зависимых);

-предоставленные другим организациям займы;

-депозитные вклады в кредитных организациях;

-дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

Следует отметить, что депозитные вклады учитываются на счете 55 «Прочие счета в банках», а дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования -- на счете 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», в то время как финансовые вложения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения».

Кроме того, в бухгалтерской отчетности должна быть представлена информация о подразделении финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные. Временную границу предприятия устанавливают самостоятельно в своей учетной политике. Обычно к долгосрочным относятся активы со сроком использования 12 месяцев и выше.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Она формируется в зависимости от того, каким способом получены финансовые вложения, которые могут быть:

-приобретены за плату;

-внесены в счет вклада в уставный капитал;

-получены в счет вклада товарища -- по договору простого товарищества;

-получены безвозмездно;

-приобретены по договорам, предусматривающим плату неденежными средствами.

Рассмотрим, как формируется первоначальная стоимость финансовых вложений в каждом конкретном случае.

приобретенных за плату

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, признается в сумме фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС.

К фактическим затратам на приобретение финансовых вложений относятся:

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

-суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением актива;

-вознаграждения, уплачиваемые посреднику, через которого приобретены активы в качестве финансовых вложений;

-иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

Целесообразно формировать первоначальную стоимость финансовых вложений одинаково и в бухгалтерском и в налоговом учете. Но, если дополнительные затраты предприятия, связанные с приобретением ценных бумаг, несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемых за них продавцу, можно эти затраты не включать в первоначальную стоимость финансовых вложений, а учитывать как прочие доходы.

Пример 1. Фирма «Ата» заключила договор с брокером на приобретение облигаций компании «Лурпром». За оказанные услуги брокер взыскал комиссию в размере 1% от стоимости ценных бумаг. В результате организацией приобретены 10 облигаций по 10 000 рублей каждая, на сумму 100 000 руб. Вознаграждение брокеру составило 1000 рублей + 18% НДС. Денежные средства перечислены брокеру 20 мая, а сертификат получен 25 мая.

20 мая

1. Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 51 «Расчетные счета» - 101 180 рублей - перечислены денежные средства брокеру за облигации и за услуги.

25 мая

1. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 100 000 рублей - получены облигации;

2. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 1 180 рублей - стоимость услуг включена в первоначальную стоимость облигаций.

Предположим, что в учетной политике организации уровень существенности установлен в размере 5%. То есть в данном случае сумма, уплаченная брокеру, является несущественной. В учете будут сделаны следующие записи:

20 мая

1. Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 51 «Расчетные счета» - 101 180 рублей - перечислены денежные средства брокеру за облигации и за услуги.

25 мая

1. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 100 000 рублей - получены облигации;

2. Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» - 1 180 рублей - стоимость услуг включена в состав прочих расходов организации.

Что касается информационных и консультационных услуг, то если организация, оплатив и получив эти услуги, не приняла решения о приобретении ценных бумаг, то эти расходы включаются в состав операционных расходов того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать ценные бумаг. При этом для целей налогообложения эти расходы учитывать не следует.

Пример 2. Фирма «Ата» 1 апреля заключила договор с консалтинговой фирмой на предоставление информации об акционерном обществе «А», облигации которого собиралась приобрести, заплатив за услуги 23 600 рублей, включая 3 600 рублей НДС. Информация получена 25 апреля, а 5 мая принято решение не покупать облигации.

1 апреля

1. Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 51 «Расчетные счета» - 23 600 рублей - оплачена стоимость информационных услуг;

25 апреля

1. Дт 97 «Расходы будущих периодов» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 20 000 рублей - списана сумма (без НДС) по оплаченным услугам

2. Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 3 600 рублей - отражена сумма НДС по информационным услугам

5 мая

1. Дт 91 «Прочие расходы» Кт 97 «Расходы будущих периодов» - 20 000 рублей - стоимость услуг включена в состав прочих расходов того месяца, когда было принято решение не приобретать ценные бумаги

Счет 58 «Финансовые вложения» в данном случае использовать нельзя, так как финансовые вложения не были приобретены.

... полученных в виде вклада в уставный капитал

Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных от учредителей в счет вклада в уставный капитал определяется исходя из согласованной стоимости, но эта стоимость не должна быть ниже той, которую определили независимые эксперты.

Пример 3. Создается акционерная компания. Одним из учредителей является ООО «Сигма". «Сигма» делает вклад в уставный капитал АО облигациями другого предприятия. Номинальная стоимость облигаций - 100 000 рублей, «Сигма» приобрела их за 90 000 рублей, а эксперты оценили их на сумму 80 000 руб. В бухгалтерском учете АО будут сделаны следующие записи:

1. Дт 75/1 «Расчеты с учредителями по вкладу в уставный капитал» Кт 80 «Уставный капитал» - 80 000 рублей - отражена задолженность ООО «Сигма» по вкладу в уставный капитал АО;

2. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 75/1 «Расчеты с учредителями по вкладу в уставный капитал» - 80 000 рублей - поступили ценные бумаги (облигации) от учредителя в счет вклада в уставный капитал.

Следует отметить, что в налоговом учете данные облигации должны быть учтены по стоимости, по которой были учтены в налоговом учете передающей стороны. Поэтому передающая сторона должна в обязательном порядке представить такую информацию

... полученных безвозмездно

В ПБУ 19/02 установлен порядок оценки ценных бумаг, поступающих безвозмездно. Они должны оцениваться по текущей стоимости на дату поступления. Под текущей стоимостью понимается их цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Пример 4. 27 мая организация получила безвозмездно 100 акций компании «Веста». Номинальная стоимость одной акции 1000 рублей. По итогам торгов на фондовой бирже 27 мая курс этих акций составил 850 рублей. В учете будет сделана запись:

1. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 91/1 «Прочие доходы» - 85 000 рублей - отражена стоимость полученных ценных бумаг.

В налоговом учете финансовые вложения, полученные безвозмездно также оцениваются по рыночной стоимости.

Финансовые вложения, по которым сложно определить текущую рыночную стоимость на конец отчетного года, должны быть отражены в учете и отчетности по рыночной стоимости. Поэтому в конце отчетного года организация должна произвести переоценку этих финансовых вложений, то есть скорректировать их оценку по отношению к оценке на предшествующую отчетную дату. Переоценка производится на основании данных о рыночной стоимости организатора торговли на рынке ценных бумаг. Разница между оценкой финансовых вложений на предыдущую отчетную дату и текущей рыночной стоимостью включается в состав операционных доходов или расходов проводкой:

1. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 91/1 «Прочие доходы» - на сумму увеличения стоимости финансовых вложений;

2. Дт 91/»Прочие расходы» Кт 58 «Финансовые вложения» - на сумму уменьшения стоимости финансовых вложений.

Такую корректировку можно проводить ежемесячно или ежеквартально. Выбранную организацией периодичность переоценки следует закрепить в учетной политике.

Пример 5. Фирма «Ата» приобрела 1000 облигаций по цене 800 рублей за штуку. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Согласно учетной политике переоценка финансовых вложений производится ежеквартально. На конец первого квартала рыночная цена одной облигации составила 798 рублей за штуку

1 марта

1. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 800 000 рублей - отражено поступление облигаций;

По состоянию на 31 марта текущая рыночная стоимость облигаций составила 798 x 1000шт = 798 000 рублей. Разница составит: 800 000 -- 798 000 = 2000 рублей.

31 марта

1. Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 58 «Финансовые вложения» - 2000 рублей - произведена корректировка стоимости облигаций на конкретную дату.

В налоговом учете учитываются по цене приобретения и переоценке не подлежат

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организация может разницу между первоначальной и номинальной стоимостью относить на финансовые результаты, включая в состав операционных расходов.

Пример 6. 1 марта фирма «Ата» приобрела облигации АО «Вита» за 11 000 рублей при номинальной стоимости 10 000 рублей. Срок обращения облигаций - 1 год. Процентная ставка -- 25% годовых. Доход выплачивается один раз в квартал, то есть 4 раза в год. Датой выплаты является последний день месяца. Согласно учетной политике разница между покупной и номинальной стоимостью облигаций равномерно в течение срока обращения относится на финансовые результаты.

Превышение покупной стоимости над номинальной составило 11 000 - 10000 = 1000 рублей Разница в стоимости, приходящаяся на каждую выплату дохода составляет 250 рублей ( 1000 : 4 раза).

Первая выплата дохода производится 31 мая в сумме:

{( 10 000 руб x 25% ) : ( 365 дней x 100%)} х 91день = 623 рубля.

1 марта

1. Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 51 «Расчетные счета» - 11 000 рублей - перечислены денежные средства в оплату облигаций;

2. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 11 000 рублей - отражено поступление облигаций;

31 мая

1. Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 58 «Финансовые вложения» - 250 рублей - списана часть разницы между покупной и номинальной стоимостью облигаций, приходящаяся на первую выплату доходу;

2. Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 91/1 «Прочие доходы» - 623 рубля - отражен доход от облигаций по первой выплате;

3. Дт 51 «Расчетные счета» Кт 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 623 рубля - получен доход по первой выплате.

Пример 7. 1 марта фирма «Ата» приобрела облигации ОАО «Вита» за 8 000 рублей при номинальной стоимости 10 000 рублей. Срок обращения облигаций - 1 год. Процентная ставка - 25% годовых. Доход выплачивается один раз в квартал, то есть 4 раза в год. Датой выплаты является последний день месяца. Согласно учетной политике разница между покупной и номинальной стоимостью облигаций равномерно в течение срока обращения относится на финансовые результаты.

Превышение номинальной стоимости над покупной составляет 10 000 -- 8000 = 2000 рублей. Разница, приходящаяся на каждую выплату дохода - 500 рублей (2 000 : 4 раза). Первая выплата дохода производится 31 мая в сумме 623 рубля.

1 марта

1. Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт 51 «Расчетные счета» - 8 000 рублей - перечислены деньги в оплату облигаций;

2. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 8 000 рублей - отражено поступление облигаций;

31 мая

1. Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 91/1 «Прочие доходы» - 500 рублей - доначислена часть разницы между номинальной и покупной стоимостью облигаций, приходящаяся на первую выплату дохода.

2. Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами Кт 91/1 «Прочие доходы» - 623 рубля -отражен доход по облигациям ( первая выплата).

Суммы, доначисляемые в бухгалтерском учете при пресыщении номинальной стоимости над покупной по долговым ценным бумагам, представляют собой сумму дохода, выраженную в виде дисконта.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае на основе расчета, произведенного организацией, определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в учете, и суммой такого снижения. При этом критерием устойчивого снижения стоимости финансовых вложений является одновременное наличие следующих условий:

-на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

-в течение отчетного года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения;

-на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений может произойти по следующим причинам:

-появились признаки банкротства у предприятия - эмитента ценных бумаг, имеющихся у организации, либо она уже объявлена банкротом;

-на рынке бумаг большинство сделок по данным ценным бумагам производится по цене ниже той, по которой они учтены в организации;

-отсутствуют или существенно снизились поступления от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов и высока вероятность того, что в будущем эти поступления еще более снизятся.

Если по каким - либо финансовым вложениям возникла названная ситуация, следует по состоянию на 31 декабря провести проверку на обесценение финансовых вложений. Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений. Данный резерв:

-образуется на величину разницы между стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, и расчетной стоимостью таких финансовых вложений;

-включается в состав операционных расходов.

В бухгалтерском учете финансовые вложения, по которым создан резерв, по-прежнему отражаются по первоначальной стоимости. Сумма резерва отражается на счете 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений».

Пример 8. Фирма «Ата» в июле 2014 года приобрела 1000 обыкновенных акций ОАО «Бета» по цене 100 рублей за штуку. По итогам, предшествующего году приобретения акций, ОАО «Бета» выплатило акционерам дивиденды в размере 15% к номинальной стоимости акций. По результатам деятельности за 2014 год выплачены дивиденды - 7,5% на акцию. В соответствии с учетной политикой резерв под обесценение финансовых вложений создается ежеквартально.

Поскольку доход по акциям оказался ниже ожидаемого, фирма «Ата» провела проверку наличия устойчивого существенного снижения стоимости акций. Выявлена закономерность того, что доходность по акциям не повысится. Определена расчетная стоимость акций, исходя из того, что величина экономической выгоды, которую рассчитывало получить предприятие, снизилась наполовину. Она составляет 50 000 рублей (1000штук x 100рублей x 50%)

На величину разницы между учетной и расчетной стоимостью создан резерв под обесценение финансовых вложений:

1. Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 59«Резерв под обесценение финансовых вложений» - 50 000 рублей - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Выбытие финансовых вложений происходит в результате погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный капитал другого предприятия.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, на дату выбытия она принимается на уровне, установленной при последней переоценке.

ПРИМЕР 9. 15 мая реализованы 600 облигаций по цене 800 рублей каждая. По состоянию на 31 марта эти облигации были оценены по текущей стоимости 798 рублей за штуку, по которой они числятся на счете 58 «Финансовые вложения» на дату реализации.

1. Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 91/1 «Прочие доходы» - 480 000 рублей ( 600 штук х 800 рублей) - отражен доход от реализации облигаций;

2. Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 58 «Финансовые вложения» - 478 000 рублей ( 600 штук x 798рублей) - списана учетная стоимость облигаций;

Прибыль по сделке составила 1200 рублей (480 000 - 478 000)

3. Дт 91 / 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кт 99 «Прибыль/убыток» - 1200 рублей - отражена прибыль

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, при выбытии оцениваются одним из следующих способов:

-по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

-по средней первоначальной стоимости;

-по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

В налоговом учете может применяться метод ЛИФО.

Пример 10. Фирма «Ата» имела на балансе по состоянию на 1 мая 1200 акций ОАО «Альфа» на сумму 120 000 рублей. В течение месяца она приобрела такие же акции ОАО «Альфа»:

-5 мая - 600 штук по 109,99 рублей;

-12 мая - 200 штук по 119,99 рублей;

-26 мая - 800 штук по 130 рублей.

В то же время она продала 5 мая 800 акций и 26 мая 1 100 акций. Согласно учетной политике акции оцениваются при выбытии по средней первоначальной стоимости.

Дата	Приход	Расход	Остаток
	Кол-во	Цена за ед, руб.	Сумма руб.	Кол-во	Цена за ед, руб.	Сумма руб.	Кол-во	Цена за ед, руб.	Сумма руб.
Остаток на 1мая	1200	100	120000
5 мая	600	109.99	65994	800			1000
12 мая	200	119.99	23998				1200
26 мая	800	130	104000	1100			900
Итого	2800		313992	1900	112.14	213066	900	112.14	100926

Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги за май составит:

(120 000 + 65 994 + 23 998 + 104 000 ) : 2 800 = 112, 14 ( рублей).

Тогда общая стоимость реализованных ценных бумаг будет равна:

1900 шт. х 112,14 рублей = 213066 рублей.

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:

313992 - 213066 = 100926 (рублей).

Стоимость одной ценной бумаги на конец месяца 100 926 / 6 900 штук = 112,14 рублей.

Средняя стоимость определяется только в конце месяца после подсчета месячных оборотов. Можно применять этот способ после каждого случая выбытия ценных бумаг внутри месяца.

Аналитический учет финансовых вложений ведется таким образом, чтобы обеспечить информацией:

-по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений; она выбирается организацией самостоятельно и должна обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

-по организациям, в которые осуществлялись эти вложения;

-по государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций минимальный объем информации включает: наименование эмитента, название ценной бумаги, номер, серия, дата покупки, номинальную стоимость, расходы, связанные с приобретением, общее количество, место хранения, дата выбытия и др.

Синтетический учет финансовых вложений ведется:

-по дебету счета 58 «Финансовые вложения» - в разных журналах - ордерах (NN 2, 6, 8, ведомости 7);

-по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» - в журнале - ордере № 8.

2. Направленность финансовых инвестиций предпринимательских фирм в современных условиях хозяйствования в основном ориентируется на фондовые инструменты, т.е. ценные бумаги. Инвестиции в ценные бумаги составляют в среднем 80% общего объема финансовых инвестиций фирм. Это определяет необходимость более подробной характеристики ценных бумаг.

Ценная бумага - финансовый документ, удостоверяющий имущественное право или отношение займа владельца документа лицу, выпустившему такой документ (эмитенту). Иными словами, ценная бумага -- это особая форма существования капитала наряду с его существованием в денежной, производительной и товарной формах. Суть ее состоит в том, что у владельца капитала сам капитал отсутствует, но имеются права на него, зафиксированные в форме ценной бумаги.

Ценная бумага выполняет ряд общественно значимых функций:

-перераспределяет денежные средства (капиталы) между отраслями и сферами экономики, территориями и странами;

-предоставляет определенные дополнительные права ее владельцам, помимо права на капитал, например, право на участие в управлении, право на первоочередное получение соответствующей информации и т.п.;

-обеспечивает получение дохода на капитал и (или) сохранение и возврат самого капитала.

Ценные бумаги классифицируются по многим признакам, на рисунке 1 приведена классификация ценных бумаг в зависимости от присущих им инвестиционных качеств.

Рисунок 1 Классификация ценных бумаг по различным признакам

По содержанию финансовых отношений различают долевые ценные бумаги (акции), выражающие отношения имущественного права, и долговые ценные бумаги (облигации), выражающие отношения займа.

По форме существования ценные бумаги могут быть в документарной форме, т.е. иметь бумажную форму, и в бездокументарной форме, т.е. существовать в виде бухгалтерских записей.

По видам эмитентов выделяют государственные ценные бумаги; ценные бумаги субъектов РФ; ценные бумаги хозяйствующих субъектов. Данная классификация интересна с точки зрения риска, который несут в себе ценные бумаги различных эмитентов.

Государственные ценные бумаги представлены в основном долговыми обязательствами и имеют наименьший уровень инвестиционного риска, однако и уровень инвестиционного дохода по ним, как правило, наиболее низкий. Кроме этого, следует отметить, что путем изменения учетной ставки Центрального банка государство имеет возможность влиять на реальный уровень инвестиционного дохода по эмитированным ценным бумагам в периоды резких колебаний конъюнктуры финансового рынка.

Уровень инвестиционных качеств ценных бумаг субъектов РФ в значительной степени определяется уровнем инвестиционной привлекательности соответствующих регионов, уровень риска по таким бумагам обычно также невысок, невысок и уровень дохода.

Ценные бумаги коммерческих организаций являются достаточно рискованными, но при этом уровень доходности по ним обычно выше указанных ранее ценных бумаг. Поэтому в мировой практике инвестиционные качества этих ценных бумаг считаются достаточно высокими, однако в российских экономических условиях в связи с низкой эффективностью хозяйственной деятельности большинства организаций ценные бумаги этих организаций обладают низкими инвестиционными качествами.

По способу формирования различают первичные (акция, облигация, вексель) и вторичные или производные ценные бумаги (варранты, опционы, финансовые фьючерсы).

По степени связи с конкретным владельцем выделяют именные ценные бумаги и ценные бумаги на предъявителя. В связи со сложной процедурой оформления именных ценных бумаг и существованием контроля со стороны эмитента за их обращением эти ценные бумаги обладают низкой ликвидностью и, как правило, вызывают незначительный интерес со стороны инвесторов.

По периоду обращения ценные бумаги делятся на краткосрочные и долгосрочные. Период обращения краткосрочных ценных бумаг определяет достаточно высокий уровень их ликвидности, для этого вида бумаг характерен относительно низкий уровень инвестиционного риска и незначительный уровень доходности. Для долгосрочных ценных бумаг, наоборот, характерен высокий уровень риска, но и значительный уровень инвестиционного дохода.

2.13 Учет материально-производственных запасов

1. Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов» к материально -производственным запасам относятся активы:

-используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи;

-предназначенные для продажи;

-используемые для управленческих нужд организации.

В данном разделе будут рассмотрены вопросы учета той части материально - производственных запасов, которые используются в качестве сырья, материалов для производства продукции, а также в управленческих нуждах организации. Вопросы учета готовой продукции рассматриваются в разделе 10 «Учет готовой продукции и ее реализации».

Материалы являются предметами труда, участвуют в производственном процессе, в котором используются однократно, свою стоимость полностью переносят на изготавливаемый продукт и относятся к оборотным активам.

По способу использования материалы можно классифицировать следующим образом:

-сырье (хлопок - сырец, лес, руда, зерно и т.п.);

-основные материалы (древесина, металл, ткань, мука и т.п.);

-покупные полуфабрикаты;

-возвратные отходы (стружка, опилки, обрезки ткани, металла и т.п.);

-топливо;

-запасные части;

-строительные материалы;

-специальный инструмент, специальная одежда, хозяйственный инвентарь.

Основными задачами учета материально-производственных запасов являются:

-формирование фактической себестоимости запасов;

-правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материалов;

-контроль за сохранностью запасов;

-своевременное выявление излишних, ненужных запасов с целью их продажи или вовлечения в дополнительный оборот;

-проведение анализа эффективности использования материалов.

Требования, предъявляемые к учету материалов:

-сплошное, непрерывное и полное отражение движения и наличия запасов;

-учет количества и оценка запасов;

-оперативность учета материалов;

-достоверность;

-соответствие аналитического учета синтетическому;

-соответствие данных складского учета данным бухгалтерского учета материалов.

Материалы отражаются в балансе и учете по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость рассчитывается ежемесячно и формируется на базе цен приобретения материалов (без НДС) и фактически произведенных расходов по доставке материалов, их разгрузке, складированию, сумм потерь от недостач в пределах норм естественной убыли, командировочных расходов, связанных с приобретением материалов, комиссионных вознаграждений посредникам, оплаты консультационных и информационных услуг, оплаты расходов по процентам за кредиты, полученные на приобретение данных ценностей (до момента их оприходования), страховых расходов, таможенных пошлин и сборов, стоимости тары и упаковки (за вычетом стоимости тары по цене возможного использования).

Таким образом, фактическая себестоимость материалов складывается из двух составляющих: цены или стоимости приобретения их по ценам поставщика и суммы транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). Так как фактическая себестоимость может быть рассчитана только по окончании месяца, когда известны все ее составляющие, в текущем учете обычно используют учетную стоимость материалов. Удобно использовать в качестве учетной стоимости цены приобретения материалов у поставщика (без НДС). В любом случае по окончании месяца, когда известны все составляющие фактической себестоимости, необходимо рассчитать отклонение учетной стоимости от фактической как по приобретенным ценностям так и по израсходованным (% и сумму ТЗР) Транспортно-заготовительные расходы организации могут приниматься к учету по-разному:

-отнесение ТЗР на отдельный счет «Заготовление и приобретение материалов»;

-отнесение ТЗР на специальный субсчет счета «Материалы»;

-непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материалов - присоединение к договорной стоимости приобретения.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих методов:

-по себестоимости каждой единицы;-по средней себестоимости;

-по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени закупок материалов).

Пример 1. Рассчитать фактическую себестоимость как поступивших, так и израсходованных материалов, используя метод оценки себестоимости каждой единицы.

Извлечение из ведомости № 10 «Движение материалов»

Показатели	Учетная стоимость материалов, руб.	Сумма ТЗР, руб.	Фактическая себестоимость, руб.
Остаток материалов на складе на начало месяца	20 000	1 800	21 800
Поступило материалов в течение месяца:
-- от поставщиков	57 000	7 600	64 600
-- от подотчетных лиц	3 000	200	3 200
ИТОГО поступило за месяц	60 000	7 800	67 800
ИТОГО поступление с остатком	80 000	9 600	89 600
Израсходовано за месяц:
-- на производственные цели	64 000	7 680	71 680
-- реализовано на сторону	4 000	480	4 480
ИТОГО израсходовано	68 000	8 160	76 160
Остаток на конец месяца	12 000	1 440	13 440

Коэффициент (%) транспортно-заготовительных расходов = 9 600 рублей :

80 000 рублей = 0,12 (0,12 x 100% = 12%).

Сумма ТЗР, приходящаяся на материалы, отпущенные в производство = 64 000рублей x 0,12 = 7 680 рублей.

Фактическая себестоимость материалов, израсходованных в производстве = 64 000рублей + 7 680рулей = 71 680 (рублей.

Пример 2. Рассчитать фактическую себестоимость израсходованных материалов, используя метод средней себестоимости.

Показатели	Количество, кг	Цена, руб.	Сумма, руб.
Остаток материалов на складе на начало месяца	50	12	600
Поступило за месяц:
- поставка № 1	30	22	660
- поставка № 2	40	25	1000
- поставка № 3	80	15	1200
ИТОГО поступление	150		2860
ИТОГО поступление с остатком	200		3460
Средняя себестоимость = 3460 : 200		17-30
Израсходовано за месяц:	180	17-30	3114
Остаток на конец месяца	20	17-30	346

Пример 3. Используя данные примера № 2, определим фактическую себестоимость израсходованных материалов методом ФИФО

Показатели	Количество, кг	Цена, руб.	Сумма, руб.
Остаток материалов на складе на начало месяца	50	12	600
Поступило за месяц:
- поставка № 1	30	22	660
- поставка № 2	40	25	1000
- поставка № 3	80	15	1200
ИТОГО поступление	150		2860
ИТОГО поступление с остатком	200		3460
Израсходовано за месяц:	180		3164
Остаток на конец месяца	20	15	300

Фактическая себестоимость израсходованных материалов = (50кг x 12 рублей ) + ( 30 кг x 22 рублей ) + (40 кг x 25рублей) + (60 кг x 15 рублей ) = 3160рублей

При использовании метода ФИФО материалы списываются последовательно, начиная с первых по времени поставок материалов в отчетном месяце (включая начальные остатки). При этом неважно, из какой партии отпускались материалы со склада. Таким образом, себестоимость израсходованных материалов составила 3160рублей.

Остатки материалов на складе составили:

-в количественном выражении: 50 + 200 - 180 = 20 (кг);

-в стоимостном выражении : 600 + 2860 - 3160 = 300 (рублей);

-цена одного кг: 300 рублей : 20 кг = 15 рублей.

Пример 4. Используя данные примера № 2, определим фактическую себестоимость израсходованных материалов методом ЛИФО.

Фактическая себестоимость израсходованных материалов = ( 80кг x 15рублей ) + ( 40 кг x 25 рублей ) + ( 30 кг x 12рублей) = 3220 рублей

При использовании метода ЛИФО материалы списываются последовательно, начиная с последних по времени поставок материалов в отчетном месяце. При этом неважно, из какой партии отпускались материалы со склада. Таким образом, себестоимость израсходованных материалов составила 3220рублей.

Остатки материалов на складе составили:

-в количественном выражении: 50 + 200 - 180 = 20 (кг);

-в стоимостном выражении : 600 + 2860 - 3220 = 240 (рублей);

-цена одного кг: 240 рублей : 20 кг = 12 рублей.

Показатели	Количество, кг	Цена, руб.	Сумма, руб.
Остаток материалов на складе на начало месяца	50	12	600
Поступило за месяц:
- поставка № 1	30	22	660
- поставка № 2	40	25	1000
- поставка № 3	80	15	1200
ИТОГО поступление	150		2860
ИТОГО поступление с остатком	200		3460
Израсходовано за месяц:	180		3220
Остаток на конец месяца	20	12	240

Поступление материалов на предприятие осуществляется в следующем порядке:

-по договорам купли - продажи, договорам поставки;

-путем изготовления материалов силами организации;

-внесения в счет вклада в уставный капитал;

-получения безвозмездно.

На материалы, поступающие по договорам поставки и купли-продажи организация получает от поставщика расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т.п.) и сопроводительные документы (сертификаты, спецификации т.п.). Организация устанавливает порядок приемки, проверки и регистрации документов. При этом необходимо:

-зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов;

-проверить соответствие данных этих документов договорам поставки по ассортименту, количеству, качеству;

-проверить правильность расчетов;

-акцептовать расчетные документы или мотивированно отказаться от акцепта;

-передать документы в соответствующие службы организации (например, в бухгалтерию) в установленные сроки.

Для получения материалов со склада поставщика или от транспортной организации уполномоченному лицу выдается доверенность на получение ценностей за подписью руководителя организации. В доверенности указывается срок ее действия.

Материалы в организации должны быть своевременно оприходованы. При приемке материалы подвергаются тщательной проверке как по количеству, качеству, так и по ассортименту и соответствию, данным сопроводительных документов. При отсутствии, каких бы то ни было расхождений, составляется приходный ордер. На основании приходного ордера производится запись в карточке складского учета. Организация может не составлять приходный ордер. В этом случае на счете-фактуре, накладной проставляется штамп с реквизитами приходного ордера. При перевозке грузов автотранспортом приемка материалов на склад производится по товарно-транспортной накладной, на основании которой и производятся записи в карточке складского учета. Если при приемке материалов на складе обнаружены расхождения между фактическим наличием ценностей и данными сопроводительных документов поставщика, составляется акт, на основании которого делают записи в карточке складского учета. При этом приходный ордер не оформляют.

Как уже отмечалось, в основном материалы на предприятие поступают от поставщиков.

На складе материалов ведется аналитический учет материалов. Карточка складского учета является регистром аналитического учета материалов. Синтетический учет материалов ведется в бухгалтерии предприятия. На основании тех же первичных документов (приходный ордер, счет-фактура и др.) в бухгалтерии оформляются ведомости синтетического учета поступивших материалов. Кроме того, ведется ведомость № 10 «Движение материальных ценностей». Если материалы поступают на предприятие от поставщиков, для учета расчетов с ними открывается такой регистр синтетического учета материалов, как журнал - ордер № 6.

При этом в учетной политике предприятия может быть предусмотрено два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета операций по поступлению: с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» или без использования этих счетов. Если предприятие ведет учет поступления материалов с использованием счетов 15 и 16, для отражения учетной стоимости оприходованных ценностей и суммы ТЗР по ним производятся записи в журнале - ордере № 10/1. Рассмотрим пример отражения на счетах бухгалтерского учета операций по поступлению материалов от поставщиков.

Пример 5. Предприятие ОАО «Белзан» получило счет ОАО «Металлург» за сталь марки ЛС-59 (счет № 68 от 3 марта 2014 года). Сталь поступила в количестве 30 000 кг на сумму 750 000 рублей + 18% НДС. Транспортные расходы согласно счету № 34 от 06 марта 2014 года транспортной организации ООО «Перевозчик» составили 30 000 рублей + 18% НДС. За разгрузку и складирование материалов на склад работникам предприятия начислена заработная плата в сумме 4000 рублей. Отчисления по обязательному страхованию составили 1424 рублей. При оприходовании материалов на склад № 01 составлен приходный ордер № 70 от 10 марта 2014 года. Произведена запись в карточке складского учета. Остаток стали данной марки на складе 4000кг на сумму 100 000 рублей + 2500 рублей - ТЗР

В учете предприятия согласно учетной политике используются счета 15 «Заготовление и приобретение ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов».

1. Дт 15«Заготовление и приобретение ценностей» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 750 000 рублей - отражена стоимость материалов по счету поставщика без НДС;

2. Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным материалам» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 135 000 рублей-отражена сумма НДС по счету поставщика за материалы;

3. Дт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- 30 000 рублей - отражена сумма транспортных расходов по счету транспортной организации (без НДС);

4. Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным материалам» Кт 60 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным материалам» - 5 400 рублей - отражена сумма НДС по счету транспортной организации;

5. Дт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»- 4 000 рублей - начислена заработная плата работникам предприятия за разгрузку и складирование материалов;

6. Дт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» -1424 рублей - произведены отчисления по ЕСН;

7. Дт 10 «Материалы» Кт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» - 750 000 рублей - материалы оприходованы на склад по учетной стоимости;

8. Дт 16 «Отклонение в стоимости материалов» Кт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» - 35 424 рублей - отражена сумма транспортно - заготовительных расходов по приобретенным материалам.

Таким образом, учетная стоимость приобретенных ценностей составила 750 000 рублей ( сумма за собственно материалы по счету поставщика без НДС), а сумма ТЗР -- 30 000 рублей ( без НДС) + 4000 рублей + 1424 рублей - 35424 рублей

ОАО «Белзан» предприятие, организация

КАРТОЧКА СКЛАДСКОГО УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ № 10

Склад

Стеллаж

Ячей ка

Марка

Сорт

Про филь

Размер

Номенкла турный номер

Един.измерения

Цена Руб.

Норма запаса

наимен.

код

01

ЛС-59

1

950х500

кг

25

3000

НАИМЕНОВАНИЕ МАТЕРИАЛА Сталь листовая марки ЛС-59

Дата запи- си	Номер доку- мента	Поряд. номер	От кого получено, кому отпущено	Приход	Расход	Остаток	Контроль подпись, дата
			Остаток на 01.03.2012 г.			4000
10.03	70	26	От ОАО «Металлург»	30 000		34 000

Склад № 01 НАКОПИТЕЛЬНАЯ ВЕДОМОСТЬ синтетического учета по приходу материалов за март 2014 г.
Дата или номер реестра	Счет 10, субсчет 1	Счет 10, субсчет 2	Счет 10, субсчет 3	ИТОГО
	Сталь ЛС-59	Сталь ЛС-60
10.03	750 000	-					750 000

Ведомость 10 «Движение материалов в денежном выражении»

Показатели	10.1«Основные материалы» Сталь ЛС-59	10.1	10.2	Итого
	Кол во	Цена руб	Сумма руб	Кол во	Цена руб	Сумма руб	Кол во	Цена руб	Сумма руб
Остаток материалов на складе на начало месяца	4000	25	10000							100000
ТЗР			2500							2500
Поступление материалов на склад:
- счет поставщика (без НДС)	30000	25	750000							750000
- счет транспортной организации (без НДС)			30000							780000
- з/ п с отчисл.			5424							5424
Итого поступление	30000		785424							785424
Итого поступление с остатком	34000		887924							887924
Процент ТЗР	(2500 + 35424): ( 100 000 + 750 000) = = 4%
Израсходовано за месяц
Остаток на конец месяца

Журнал - ордер 6 по кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” за март 2014 года

№ п/п	Номер счета	Наименование поставщика	С кредита сч.60 в дебет счетов	Сумма акцепта по счетам	Отметка об оплате
			15	19.1					Дата	Сумма
		Сальдо на начало месяца: Оптовая база «Золушка»						146 880
1	68	ОАО «Металлург»	750000	135000				885 000
2	34	АТП «Перевозчик»	30000	5400				35 400
		ИТОГО

Журнал -- ордер 10 / 1 за март 2014 года

С кредита счетов В дебет счетов	15								ИТОГО
10 «Материалы»	750000
16 «Отклонение в стоимости материалов»	35424

Рассмотрим решение того же примера без использования счетов 15 и 16.

1. Дт 10 «Материалы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 750 000 рублей - отражена стоимость материалов по счету поставщика без НДС;

2. Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным материалам» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 135 000 рублей - отражена сумма НДС по счету поставщика за материалы;

3. Дт 10 «Материалы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -30 000 рублей - отражена сумма транспортных расходов по счету транспортной организации (без НДС);

4. Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным материалам» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 5 400 рублей - отражена сумма НДС по счету транспортной организации;

5. Дт 10 «Материалы» Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 4 000 рублей - начислена заработная плата работникам предприятия за разгрузку и складирование материалов;

6. Дт 10 «Материалы» Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» -1424 рубля - произведены отчисления по страхованию.

Таким образом, при использовании данного варианта отражения на счетах операций по приобретению материалов у поставщиков фактическая себестоимость их приобретения отражается на счете 10 «Материалы», в то время как при использовании счетов 15 «Заготовление и приобретение ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» на счете 10 «Материалы» отражается только учетная стоимость приобретенных ценностей, а сумма ТЗР по ним - на отдельном счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Учет расчетов с поставщиками ведется на активно-пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Дебетовое сальдо счета показывает задолженность поставщиков по полученному авансу, а кредитовое -- кредиторскую задолженность предприятия за полученные от поставщиков ценности. Оборот по кредиту -- увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками и уменьшение задолженности поставщиков перед предприятием при выполнении ими своих обязательств по полученным авансам. Оборот по дебету -- погашение кредиторской задолженности перед поставщиками и выплата поставщикам аванса по будущую поставку материальных ценностей. Операции по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются в журнале - ордере № 6, который, являясь регистром синтетического учета, тем не менее, содержит такую информацию, как наименование поставщика, номер счета, отметка об оплате. При этом каждому новому полученному счету на поставку ценностей отводится отдельная строка (позиционный вариант отражения информации). Отметка об оплате счетов поставщиков позволяет иметь оперативную информацию о состоянии кредиторской задолженности.

Рассмотрим вариант поступления на предприятие материалов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал. Фактическая себестоимость материалов, полученных от учредителей в счет вклада в уставный капитал, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями.

Пример 6. Создается ООО «Антей». У предприятия два учредителя, одним из которых является иностранное предприятие. Оба учредителя взяли на себя обязательства произвести вклады в уставный капитал в виде материалов: российский учредитель на сумму 500 000 рублей, иностранный - на сумму 30 000 долларов США. На момент регистрации документов официальный курс рубля к доллару составлял 30 рублей за доллар, а на момент поступления ценностей от учредителей - 30,5 рублей.

1. Дт 75/1 «Расчеты с учредителями по вкладу в уставный капитал» Кт 80 «Уставный капитал» - 500 000 рублей - отражена задолженность российского учредителя по вкладу в уставный капитал;

2. Дт 75/1 «Расчеты с учредителями по вкладу в уставный капитал» Кт 80 «Уставный капитал» - 30 000 дол. х 30 рублей = 900 000 рублей - отражена задолженность иностранного учредителя;

3. Дт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» Кт 75/1 «Расчеты с учредителями по вкладу в уставный капитал» - 500 000 рублей - поступили материалы от российского учредителя;

4. Дт 10 «Материалы» Дт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» - 500 000 рублей - оприходованы материалы, поступившие от российского учредителя;

5. Дт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» Кт 75/1«Расчеты с учредителями по вкладу в уставный капитал» - 30 000 дол x 30,5 = 915 000 рублей - отражена стоимость материалов, поступивших от иностранного инвестора;

6. Дт 10 «Материалы» Кт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» - 915 000 рублей - оприходованы материалы, поступившие от иностранного учредителя;

7. Дт 75/1 «Расчеты с учредителями по вкладу в уставный капитал» Кт 91/1 «Прочие доходы» - 15 000 рублей - отражена курсовая разница.

Материалы могут поступать на предприятие безвозмездно от других предприятий, частных лиц. При этом при их оприходовании они оцениваются по рыночной стоимости, которая существует на дату принятия их к учету.

Пример 7. Получены безвозмездно материалы, рыночная стоимость которых - 600 000 рублей. За их разгрузку и складирование начислена заработная плата в сумме 1200 рублей, произведены отчисления по страхованию в размере 30,2 %.

1. Дт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» Кт 98 «Доходы будущих периодов»- 600 000 рублей - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных материалов;

2. Дт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 1200 рублей - начислена заработная плата работникам предприятия за разгрузку материалов;

3. Дт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 1200 x 30,2 % : 100% = 362,4 рублей - произведены отчисления по страхованию;

4. Дт 10 «Материалы» Кт 15 «Заготовление и приобретение ценностей» - 600 000 рублей - материалы взяты на баланс по учетной стоимости;

5. Дт 16 «Отклонение в стоимости материалов» Кт 15 «Заготовление и приобретение ценностей»: 1200 + 362,4 = 1562,4 рубля - отражена сумма ТЗР по полученным материалам.

Существуют и другие варианты поступления материалов на предприятие. В частности при ликвидации оборудования отдельные узлы и детали могут быть оценены по рыночной стоимости и оприходованы в качестве запасных частей:

1. Дт 10 «Материалы» Кт 91/1 «Прочие доходы» - оприходованы запасные части, полученные в результате списания основных средств;

Материалы могут быть получены на ответственное хранение и в переработку. При этом они будут учитываться за балансом на специальных счетах.

Неотфактурованными поставками считаются материалы, поступившие в организацию без расчетных документов поставщика (счет, платежное требование, и т.п.). Неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Акт составляется не менее, чем в двух экземплярах. На основании первого экземпляра осуществляется оприходование ценностей, второй экземпляр отправляется поставщику. Организация должна принять меры к получению от поставщика расчетных документов.