Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Размещено на http://www.allbest.ru/

5

Бухггалтерський облік у зарубіжних країнах

Лучко М.Р., Бенько І.Д.

Навчальний посібник

Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Рекомендовано

Міністерством освіти і науки України

як навчальний посібник для студентів

вищих навчальних закладів

Тернопіль 2004

Рекомендовано Міністерством освіти і науки України як навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів

Рецензенти: Насінник З. О., доктор економічних наук, професор, (Тернопільська академія народного господарства); Шкарабан С. І., доктор економічних наук, професор, (Тернопільська академія народного господарства)

Лучко М. Р., Бенько І. Д. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах:

Навчальний посібник. - Тернопіль: Економічна думка, 2004. - с.

Схвалено до друку Вченою радою Тернопільської академії народного господарства 17.12.2003 р., протокол № 3.

Навчальний посібник підготовлено відповідно до програми дисципліни “Облік у зарубіжних країнах”, включеної до навчального плану підготовки бакалаврів з обліку та аудиту. В ньому висвітлено особливості методики й організації бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах.

Редактор: Гуцал П. З.

ЗМІСТ

ПЕРЕДМОВА

1. Загальні принципи організації бухгалтерського обліку за міжнародними стандартами

2. Міжнародні системи планів рахунків бухгалтерського обліку

3. Бухгалтерський облік у США

3.1 Облік основного капіталу

3.2 Облік матеріальних запасів

3.3 Облік ліквідних активів

3.4 Облік заробітної плати та накладних витрат

3.5 Облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції

3.6 Облік короткотермінових, довготермінових зобов'язань і власного капіталу компаній

3.7 Фінансова звітність

4. Особливості організації обліку у Франції

5. Особливості організації обліку в Даніі

6. Бухгалтерський облік в Німеччині

7. Облік у Великобританії

8. Облік у Нідерландах

9. Облік та звітність Китаю

10. Облік в Греції

10.1 Бухгалтерське регулювання

10.2 Бухгалтерські професії

10.3 Представлення бухгалтерських документів

11. Облік в Ірландії

11.1 Бухгалтерське регулювання

11.2 Бухгалтерські професії

11.3 Аудит

12. Облік в Італії

12.1 Бухгалтерське регулювання та бухгалтерські професії

12.2 Представлення бухгалтерських звітних документів

13. Облік в Люксембурзі

13.1 Бухгалтерське регулювання та бухгалтерські професії

13.2 Представлення бухгалтерських документів

14. Облік в Португалії

14.1 Юридичні основи бухгалтерської системи

14.2 Бухгалтерські професії

14.3 Бухгалтерські принципи

14.4 Представлення бухгалтерських документів

14.5 Особливості оподаткування

15. Облік в Іспанії

15.1 Бухгалтерське регулювання

15.2 Бухгалтерські професії

15.3 Аудит

15.4 Бухгалтерські принципи

15.5. Представлення бухгалтерських документів

16. Облік у Швеції

16.1. Бухгалтерське регулювання

16.2 Бухгалтерські професії

16.3 Аудит та представлення бухгалтерських документів

17. Облік в Бельгії

17.1 Бухгалтерське регулювання

17.2 Бухгалтерська професія

17.3 Аудит

17.4 Консолідація бухгалтерських звітних документів

ПЕРЕДМОВА

У навчальному посібнику викладений зарубіжний досвід організації та основи методології бухгалтерського обліку. Вперше системно класифіковано спільні та відмінні сторони обліку в різних країнах світу, відображено принципові відмінності у постановці бухгалтерського обліку за кордоном і в Україні.

Посібник є актуальним в сучасних умовах реформування бухгалтерського обліку в Україні на базі міжнародних стандартів обліку.

Тільки системний підхід, наукове дослідження кращих прикладів організації обліку в зарубіжних країнах дозволить у майбутньому практично застосувати їх у нашій державі, забезпечити в ній із врахуванням національних традицій належне функціонування бізнесу та підприємництва.

Посібник буде цікавим для керівників і спеціалістів найрізноманітніших галузей народного господарства, які прагнуть організувати свою виробничу й економічну діяльність на рівні, що відповідає міжнародним стандартам. Особливо корисним він буде для студентів, слухачів відділень післядипломної освіти, магістрів та аспірантів, котрі вивчають дисципліну “Облік у зарубіжних країнах ”.

методологія організація бухгалтерський облік країна

1. Загальні принципи організації бухгалтерського обліку за міжнародними стандартами

1.1 Світовий економічний розвиток і його вплив на побудову міжнародної системи обліку та звітності

Найхарактернішою закономірністю сучасного світу є величезне зростання зовнішньоекономічних зв'язків країн із різним ступенем розвитку. Господарське зближення націй дедалі більше впливає на темпи і характер економічного та соціального розвитку, загальний економічний і політичний стан, тому міжнародні економічні відносини є однією з найважливіших сфер сучасного життя. Становлення та розвиток цих відносин - безпосередній результат поступової інтернаціоналізації виробництва і формування ринку.

Відображення міжнародних економічних відносин передбачає вивчення, узагальнення й аналіз міжнародної системи обліку та звітності, стандартів, рекомендацій і положень міждержавних і професійних організацій. Це пояснюється кількома причинами.

1. Рівень розвитку та характер сучасних продуктивних сил зазнає динамічних змін під впливом змін у науці та техніці, що в свою чергу спричинює необхідність перегляду концепцій управління з метою формування достовірної обліково-аналітичної інформації.

2. У господарських структурах відбувається значний рух продуктивних сил у національних та інтернаціональних масштабах, що змінює погляди стосовно замкнутості облікових систем.

3. Високий рівень інтернаціоналізації виробництва сформував міжнародний поділ праці, який об'єднує відокремлене виробництво окремих країн і поступово виводить його на міжнародний рівень, що вимагає об'єднання принципів формування та представлення облікових даних користувачам у різних країнах.

4. На основі міжнародного поділу праці розширюється сфера обміну в формі міжнародної торгівлі та вкладення капіталів в економіку інших країн, що потребує дотримання певних облікових стандартів і принципів на міжнародному рівні.

Вищезазначене справляє значний вплив на організацію бухгалтерського обліку, головною метою якого стає інформаційне моделювання процесів управління, а також встановлення цілей діяльності та вибору шляхів їх досягнення.

Таким чином, завдання міжнародної системи обліку та звітності зводяться до відображення господарської діяльності та збереження власності суб'єктів міжнародних економічних відносин. Загалом завдання міжнародної системи обліку та звітності можна представити так (табл. 1):

Завдання міжнародної системи обліку та звітності

Таблиця 1

Зміст завдання	Рівень підприємства	Рівень міжнародний
Бухгалтерський облік як засіб реалізації господарської діяльності	Констатація фактів господарської діяльності, збереження власності	Розрахунок статистичних даних, податків, бюджетних виплат, міжнародні порівняння та контракти
Бухгалтерський облік як засіб контролю господарської діяльності	Визначення цілей і варіантів використання ресурсів	Балансування ресурсів, розподіл інвестицій і капіталовкладень
Бухгалтерський облік як засіб активізації людського фактора	Встановлення та облік соціальної відповідальності, використання даних бухгалтерського обліку в системі мотивації участі людини в господарському процесі підприємства	Встановлення та облік економічної відповідальності за міжнародними контрактами, використання даних бухгалтерського обліку як засобу міжнародного економічного спілкування

Джерелами регулювання бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах є:

1. Документи законодавчих органів - “Закон про діяльність компаній ”, “Закон про бухгалтерський облік і звітність ”. У країнах, де на першому місці стоїть податкове законодавство, застосовують “Закон про податки ”. В Швеції для всіх структур, які подають бухгалтерські звіти, діє “Закон про бухгалтерський облік і звітність ”. У США для різних категорій суб'єктів застосовують власні нормативні документи.

2. Документи державних органів. У деяких державах органи, що призначені урядом, мають право формувати норми бухгалтерського обліку та звітності. В Іспанії - це Інститут бухгалтерів та аудиторів. У США конгрес надає власні повноваження щодо регулювання системи бухгалтерського обліку Комісії з цінних паперів і бірж, яку призначає уряд.

3. Документи професійних і приватних організацій. Професійні бухгалтерські організації можуть подавати звіти, що мають статус нормативних документів, наприклад, стандарти фінансової звітності США.

4. Розробки, проведені з власної ініціативи. В 1979 р. американські релігійні організації сформували Євангельський комітет із фінансової звітності з метою встановлення стандартів фінансової звітності. Це сприяло підвищенню довіри суспільства до ділових операцій релігійних організацій.

Вплив професіоналів бухгалтерської справи на формування бухгалтерського обліку в різних країнах неоднаковий. У Великобританії,

Нідерландах, США, Філіппінах ці спеціалісти безпосередньо беруть участь у формуванні облікової системи, наприклад, встановлюють правила стандартної бухгалтерської практики.

У Франції професіонали також впливають на становлення стандартів, але їх роль обмежена консультуванням уряду. В Швейцарії професійні бухгалтерські організації дають рекомендації, які необов'язкові для користувачів, але впливають на їх роботу.

У Німеччині бухгалтерські організації здебільшого займаються проблемами відповідності практики чинному законодавству, ніж розробкою нових бухгалтерських процедур. На Тайвані організації професійних бухгалтерів утворені ще в 1945 р., хоча стали впливовими лише у 80-і роки ХХ ст. У Бразилії, Японії, Кореї вплив таких організацій незначний.

На основі проведеного аналізу можна визначити основі стратегічні лінії регулювання: лібералізм, легалізм, асоціативізм, корпоративізм.

США неможливо підігнати під критерій будь-якого типу. В цій країні корпоративним правом займаються окремі штати, які видають ліцензії на право діяльності сертифікованим аудиторам. Поряд з цим федеральні органи через Комісію з цінних паперів і бірж подають норми діяльності окремим акціонерним компаніям. З цього приводу цікавим є приклад США та Великобританії. У Великобританії державний вплив проявляється неформально, через таємні канали. А в США він проявляється через Комісію з цінних паперів і бірж; тут є також елементи легалізму й асоціативізм, причому другий підпорядкований першому в зв'язку з тим, що Рада зі стандартів фінансового обліку залежить від підтримки Комісії з цінних паперів і бірж. Німеччина є типовим прихильником легалізму, який передбачає застосування державних принципів регулювання.

У Великобританії професія бухгалтера не залежить від держави, тому британський підхід у цьому питанні можна розглядати як лінію асоціативізм, де застосовуються принципи суспільного життя, що є другорядними і над ними переважають ринкові сили.

У Швеції безпосереднє залучення держави до бухгалтерського регулювання можна трактувати як приклад корпоративізму, який з'являється тоді, коли держава включає групи зі спільними інтересами в свою систему регулювання. При цьому держава визнає свою залежність від подібних асоціацій і намагається використовувати їх як інструмент у легалізації своєї політики. Принцип лібералізму використовують лише тоді, коли регулювання здійснюється виключно під дією ринкових сил.

1.2 Фактори, що визначають національні особливості бухгалтерських систем

Щоби зрозуміти, як у кожній країні розвивається система бухгалтерського обліку та звітності, доцільно визначити фактори, що впливають на особливості створення і функціонування таких систем. Це:

1. Провідні теорії і професійні організації.

2. Економічні наслідки від прийняття тієї чи іншої системи.

3. Загальна економічна ситуація в країні.

4. Податкова політика.

5. Національні особливості.

6. Користувачі та їх мета.

7. Юридична сфера.

8. Джерела фінансування.

9. Мова.

10. Інші країни.

11. Загальна атмосфера в країні (напружена чи спокійна).

Провідні теорії та професійні організації. В деяких країнах відомий спеціаліст із теорії бухгалтерського обліку та звітності може сильно вплинути на загальну систему. Так, у Нідерландах Теодор Лімперг став засновником підходу “економіка для бізнесу ”, який лежить в основі бухгалтерського обліку в цій країні, послідовно витіснивши систему, що базується на вартості. Цей підхід найбільше поширився серед великих компаній країни, переконливим прикладом чого є Philips. У Фінляндії Марті Саарі розробив свій підхід до бухгалтерського обліку та звітності, зробивши акцент на потоки грошових коштів.

У багатьох країнах професія бухгалтера престижна і спеціалісти з цієї галузі користуються великим авторитетом. Про це свідчить успіх діяльності Інституту дипломованих бухгалтерів Англії та Уельсу. Метою цього закладу є надання допомоги у встановленні правильних підходів до економічних наук.

Різні зацікавлені особи і насамперед керівництво компаній чинять опір законодавчим органам країни з метою прийняття останніми найсприятливіших стандартів. У США Рада зі стандартів фінансового обліку виділяє кошти на дослідження цієї проблеми, а у Великобританії дискусії на цю тему розгортаються рідше.

Економічні наслідки від прийняття тієї чи іншої системи. В 1977 р. фірма

Uddeholm AB - основний шведський виробник продукції зі сталі та дерева встановила, що її витрати за попередній рік зменшили вартість активів до такої величини, що могло би загрожувати їй банкрутством, коли б надійшла вимога негайно виплатити прострочені позики. Тоді уряд продовжив термін дії кредитної лінії для цієї фірми, а парламент за його поданням прийняв закон, який дозволив врахувати поданий кредит як частину своїх активів. Після цього фірма нормалізувала свою фінансову ситуацію; в 1983 р. цей закон було скасовано.

Загальна економічна ситуація в країні. Деякі особливості в розвитку економіки країни впливають на систему її обліку. Наприклад, високий рівень інфляції може призвести до створення інфляційної бухгалтерської системи, що фактично відбулось у деяких країнах Латинської Америки.

Є ще один цікавий приклад Іспанії. В цій країні загальний план ведення бухгалтерії має спеціальне обмеження, яке дає змогу компаніям, що виробляють електроенергію, отримувати відстрочку. Інші сектори економіки подібної пільги не мають. Такий підхід зумовлено тим, що в середині 70-х рр. ХХ ст. кілька іспанських електроенергетичних компаній взяли позику в доларах

США, валютний курс відносно пезети відразу різко зріс, тому було би нелогічно вимагати обліку та повернення протягом року значних сум.

Податкова політика. В деяких країнах закон вимагає, щоби бухгалтерська звітність була підготовлена відповідно до податкового законодавства. Німеччина, яка є лідером такого підходу, застосовує принцип обов'язковості. В інших країнах (Норвегія) закон дає змогу вибирати між різними системами бухгалтерського обліку та звітності. При цьому отримання податкових пільг залежить від вибраного методу обліку.

Національні особливості. Кожна країна вважає, що її система найкраща, а відповідно і стандарти. Незважаючи на тісні зв'язки США і Канади, остання виступає за необхідність мати власний підхід до побудови бухгалтерського обліку та звітності.

Користувачі та їх мета. Щодо Великобританії, то її звіти розраховані на інвесторів, кредиторів, працівників, ділових партнерів та уряд, але обмежені для акціонерів і кредиторів порівняно з іспанською системою, де передбачено складання спеціального звіту окремо для акціонерів і кредиторів та окремо для уряду і конкурентів.

Юридична сфера. Американський досвід свідчить, що в суспільстві з високим рівнем правової свідомості бухгалтери й аудитори намагаються мати чіткіші, однозначно витлумачені правила бухгалтерського обліку та звітності. А Італію можна навести як приклад країни з гнучкою системою нормативів бухгалтерського обліку.

Джерела фінансування. Якщо фінансування компанії здійснюється через фондові біржі, тобто через продаж акцій усім бажаючим, можна очікувати, що якість публікацій її бухгалтерської звітності буде вищою, ніж компаній, де фінансування надходить за приватними угодами. Так, у Швеції прийшли до висновку, що компанії, чиї акції котируються на світових фондових ринках, детальніше показують свої результати діяльності, ніж ті, які проходять лише у Стокгольмі. Різні джерела фінансування можуть визначати різний ступінь деталізації опублікованої інформації. Так, в Ізраїлі значна доля промислових підприємств повністю або частково належить державі. Для таких компаній вимоги про надання звітності суворіші, ніж для інших компаній.

Мова. Виникають проблеми з перекладами на різні мови, а звідси й помилки, зумовлені національними особливостями та культурою.

Інші країни. Одна держава може дозволити чи не дозволити, щоб інша країна впливала на її систему бухгалтерського обліку та звітності. Наприклад, у Франції “планова ” система бухгалтерського обліку була запроваджена німцями в період окупації під час Другої світової війни. Але потім французький уряд переконався в її доцільності і не відмовився від неї, вважаючи корисною.

Загальна атмосфера в країні (напружена чи спокійна). Зміни в галузі бухгалтерського обліку можуть бути викликані певними непорозуміннями. Наприклад, у Великобританії закон про діяльність компаній 1856 р. не вимагав від компаній проведення аудиту. Законодавство виходило з того, що ринкові сили спроможні вимагати надання інформації для акціонерів і кредиторів, якщо вона їм знадобиться. Але коли в 1878 р. збанкрутував банк Глазго, виявилося, що опубліковані бухгалтерські звіти сфальсифіковані. Цей крах призвів до банкрутства 4/5 акціонерів банку. Відповіддю уряду було прийняття в 1879 р. нормативних вимог про проведення банківського аудиту.

США займають домінуючі позиції в сфері економіки, в т. ч.

бухгалтерського обліку, з таких причин:

- економічна значимість американських компаній;

- вплив на ділове життя міжнародних компаній, де провідне місце займають бізнесмени цієї країни;

- найвища технічна якість, яку забезпечують американські промислові стандарти;

- високий науковий рівень американських публікацій із проблем бухгалтерського обліку та звітності;

- великий професійний потенціал американських спеціалістів з бухгалтерського обліку.

1.3 Загальна характеристика бухгалтерських систем

Бухгалтерський облік - одна з функцій управління, яка характеризується чіткою системністю. Загалом під системою управління розуміють єдність керованого об'єкта й органу керування. Системою бухгалтерського обліку є певний логічний комплекс, що сформований на основі плану рахунків певної бази (виробничої, прибуткової, витратної) та здатний узагальнювати процеси виробництва, збуту і постачання, визначаючи при цьому кінцеві фінансові результати діяльності.

Основними причинами, які зумовили створення класифікації систем бухгалтерського обліку, є:

1) класифікація сприяє точнішому визначенню спільних рис і відмінностей між країнами;

2) класифікація може допомогти запровадити в країні бухгалтерську справу, вибрати систему, що найбільше підходить для тієї чи іншої держави;

3) класифікація систем є досконалим пізнавальним інструментом, який дає можливість скопіювати підходи до формування системи певного типу;

4) для спеціалістів бухгалтерського обліку класифікація є орієнтиром, що дає змогу передбачити проблеми, з якими можна зіткнутися при виборі системи.

При класифікації бухгалтерських систем виникають проблеми двох видів:

1. Брати за основу нормативи чи виходити з діючої практики? Така відмінність для деяких країн може бути суттєвою. Наприклад, у Швеції встановлено ряд бухгалтерських вимог, але на практиці головним принципом є надання інвесторам високоякісної інформації.

2. Система бухгалтерського обліку нестабільна і може переходити з однієї групи в іншу. Останнє виникає інколи протягом незначного періоду часу. Прикладом є Іран, де в 70-і рр. ХХ ст. після падіння шахського режиму відбулися суттєві зміни в системі бухгалтерського обліку. Багато великих приватних компаній були націоналізовані. Введення норм, що ґрунтуються на ісламі, призвело до ліквідації поняття процентної ставки. Деякі школи бізнесу припинили своє існування, інші утворилися на нових засадах бухгалтерського обліку. Подібні зміни можуть відбуватись і повільніше. Так, в системи бухгалтерського обліку Нової Зеландії в 60-і рр. ХХ ст. почали вводитися відмінні риси від діючих у Великобританії, хоча деякі положення системи бухгалтерського обліку в цій країні були взяті з Інституту дипломованих бухгалтерів Англії та Уельсу.

Загалом облікова система характеризується певним комплексом показників, головними з яких є:

- функціонування розвинутої системи бухгалтерських стандартів, що забезпечує отримання і використання достатньо повної та аналітичної інформації для прийняття управлінських рішень. Національні бухгалтерські стандарти включають національні інструкції, положення та накази, які регламентують ведення бухгалтерського обліку;

- національний план рахунків, побудований на певній обліковій базі;

- система організації бухгалтерського обліку на підприємстві. Більшості облікових систем властиві дві бухгалтерії: фінансова та управлінська, які виконують різні функції;

- методологія визначення кінцевого фінансового результату роботи підприємства;

- мета облікової системи, використання фінансових результатів діяльності.

Аналіз економічної літератури дає змогу визначити шість національних і міжнародних бухгалтерських систем:

1. Країни Східної Європи - єдина бухгалтерія; витратна база плану рахунків; мета облікової системи - зниження собівартості.

2. Країни Європейського Союзу (ЄС) - дві бухгалтерії (загальна й аналітична); прибуткова база плану рахунків; мета облікової системи - збільшення прибутку.

3. Англосаксонська система - дві бухгалтерії (фінансова й управлінська); прибуткова база плану рахунків; мета облікової системи - збільшення прибутку.

4. Французька система - дві бухгалтерії; виробнича база плану рахунків; мета бухгалтерії - збільшення доходу.

5. Країни Африканського Союзу - дві бухгалтерії; виробнича база плану рахунків; мета бухгалтерії - збільшення доходу.

6. Організація Об'єднаних Націй (ООН) - дві бухгалтерії; виробнича база плану рахунків; мета облікової системи - збільшення доходу.

1.4 Особливості організації обліку в різних країнах. Моделі обліку

Бухгалтерський облік визначає середовище, в якому він функціонує. Кожна країна має свою історію, цінності, політичну систему. Те саме можна сказати і про бухгалтерський облік. Принципи його організації в різних країнах значно відрізняються між собою. Ці відмінності зумовлені як існуванням різних форм господарської діяльності, так і впливом на практику обліку зовнішніх факторів (політичних, економічних, соціальних, географічних та ін.). Водночас певна подібність “навколишнього середовища ” в двох різних країнах, як правило, зумовлює багато спільних рис у системах бухгалтерського обліку, що ними застосовуються.

Отже, якщо вважати ідею впливу “навколишнього середовища ” на систему бухгалтерського обліку правильною, то країни з подібними соціально - економічними умовами та системи обліку повинні мати багато спільного.

Нині у світі склалися кілька організаційних моделей обліку:

Британо - американська модель. Її основні принципи були розроблені у Великобританії та США. Значний внесок у їх розвиток зробили Нідерланди, тому цю модель було би точніше назвати Британо - американо-нідерландською. Роль названих країн продовжує залишатися дуже активною.

Основна ідея моделі - орієнтація обліку на інформаційні запити інвесторів і кредиторів. Промислові революції в США та Великобританії призвели до того, що власники компаній та інвестори віддалилися від оперативного управління і передали його професійним управляючим. У такій ситуації фінансово-облікова інформація є важливим джерелом даних про стан компанії.

Управлінський персонал зобов'язаний надавати своїм акціонерам звіти для контролю за ефективністю використання ресурсів. Саме ця обставина визначила націленість фінансової звітності на інформаційні потреби інвесторів і кредиторів. Така орієнтація фінансового обліку властива США та

Великобританії протягом багатьох років. Більше того, в цих країнах були створені ринки та біржі цінних паперів, де більшість компаній знаходила додаткові джерела фінансових ресурсів. У результаті фінансові звіти компаній значно відрізняються за аналітичністю.

Система загальної та професійної освіти також відповідає високим стандартам, що певною мірою поширюється на бухгалтерів і користувачів облікової інформації. В цих країнах розташовані штаб-квартири багатьох транс - і мультинаціональних корпорацій (ТНК, МНК).

Континентальна модель. Цієї моделі дотримується більшість країн Європи і Японія. Бізнес, виробнича діяльність тісно пов'язані з банками, які в основному задовольняють фінансові запити компаній. Бухгалтерський облік регламентований законодавчо. Орієнтація на управлінські запити кредиторів не є пріоритетним завданням обліку, навпаки, облікова політика спрямована передусім на задоволення вимог уряду. Крім цього, уряди країн вимагають публікувати деяку інформацію про компанії, тому останні змушені готувати детальну фінансову звітність.

Південноамериканська модель. Країни об'єднує іспанська мова (за винятком Бразилії, державною мовою якої є португальська), а також спільне минуле. Основною відмінністю цієї моделі від названих вище є коригування облікових даних на темпи інфляції. Загалом облік орієнтований на потреби державних планових органів, а його методи, що використовуються на підприємствах, достатньо уніфіковані. Інформація, яка необхідна для контролю за дотриманням податкової політики, дуже добре відображається в обліку та звітності. Це значно спрощує і підвищує ефективність роботи урядових органів.

Інтернаціональна модель. Вона зумовлена потребами міжнародного погодження обліку, насамперед, з інтересів міжнародних валютних ринків. Тільки невелика кількість крупних корпорацій може зараз стверджувати, що її річні фінансові звіти відповідають міжнародним обліковим стандартам.

Різні підходи до формування систем обліку ускладнюють спілкування національних підприємств на міжнародному рівні, вихід на світові ринки капіталів, спільну діяльність компаній різних країн. Виникає питання: “Що робити?” На нього можна дати кілька відповідей.

1. Не робити нічого, якщо підприємство функціонує тільки на внутрішньому ринку. Мова і валюта такої компанії відомі в світовому масштабі (компанії США).

2. Готувати “вигідний переклад ” звітності на мову користувача без зміни валюти і принципів обліку (такі звіти часто надають фінські компанії для ведення переговорів із країнами СНД).

3. Готувати “вигідний переклад ”, коли звітність перекладають на мову користувача, а також здійснюється перерахунок валюти; при цьому облікові принципи залишаються незмінними (цей підхід характерний для японських компаній).

4. Готувати “частково перерахований звіт ” із перекладом, перерахунком валюти і частковим перерахунком окремих елементів фінансового звіту відповідно до принципів обліку країни користувача. Ця інформація подається у вигляді додатків до різних форм звітів (наприклад, цей принцип використовує компанія “Вольво”).

5. Готувати дублюючий фінансовий звіт. У цьому випадку робиться переклад, перерахунок валюти й усіх показників звітності відповідно до облікових принципів користувача (такий підхід властивий практично всім підприємствам з іноземними інвестиціями на ринку СНД; при цьому складається дві звітності: одна - для пострадянської податкової інспекції відповідно до чинного законодавства, друга - для західних інвесторів відповідно до зарубіжних принципів обліку). Готувати фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів обліку.

1.5 Бухгалтерський облік та управління. Види обліку

Для прийняття обґрунтованих управлінських рішень на рівні фірми (компанії) менеджерам необхідна обліково-аналітична інформація, яку постачає її бухгалтерія й інші економічні служби. З іншого боку, в умовах ринкової економіки фірми та компанії зобов'язані подавати дані про результати своєї діяльності акціонерам, кредиторам, податковим інспекторам і т. д. Тому система бухгалтерського обліку в більшості зарубіжних фірм і компаній поділяється на дві підсистеми - управлінський і фінансовий облік.

Поділ бухгалтерського обліку відбувається тоді, коли традиційні методи обліку в умовах науково-технічної революції, зовнішньої та внутрішньої конкуренції, інфляції перестали відповідати вимогам управління. Слід відзначити, що деякі положення концепцій і методика управлінського обліку зародилися ще на початку ХХ ст.; тоді він називався “виробничим обліком ”. Поступово його методи і технічні прийоми все більше наближалися до обліку управлінського. В зв'язку з цим у середині 50-х р. ХХ ст. термін “виробничий облік ” був замінений терміном “управлінський облік ”, тобто виробничий облік виокремився із системи фінансового обліку. Така заміна була зумовлена зміною розмірів, структури, форми і технології виробництва в результаті науково - технічного прогресу, зростанням витрат на дослідження й освоєння нових виробництв, підвищенням цін у результаті інфляції, труднощами, які пов'язані з ринками збуту, внутрішньою та зовнішньою конкуренцією, тощо. Це вимагало від управлінського обліку вирішення ряду нових питань, зокрема, складання попередніх кошторисів, організації оперативного аналізу та розробки варіантів управлінських рішень.

Таким чином, управлінський облік ліквідував недоліки виробничого обліку, виявив потенційні можливості використання рішень, на які дані обліку можуть вплинути.

Дані управлінського обліку необхідні керівнику фірми при плануванні, контролі, оцінці операцій господарської діяльності і прийнятті управлінських рішень. Можна зазначити, що управлінський облік є процесом підготовки інформації, яка необхідна менеджеру для планування, контролю та прийняття обґрунтованих управлінських рішень щодо поточної виробничо-комерційної діяльності фірми (компанії).

Фінансовий облік - це процес підготовки облікової інформації про діяльність господарських підприємств (організацій), користувачами якої можуть бути будь-які юридичні та фінансові особи, в т. ч. і зовнішні щодо підприємств: менеджери, інвестори, кредитори, постачальники, покупці, фінансові органи та ін.

Якщо розглянути організацію бухгалтерського обліку в нашій країні, то можна помітити те, що він в основному виконує функції фінансового обліку, непридатний для вирішення завдань внутрішньогосподарського контролю та планування в зв'язку з ретроспективним його характером (тобто він дає інформацію про стан господарських справ у минулому) і служить переважно для звітності перед вищестоящими організаціями та державними органами.

У США й інших країнах Заходу бухгалтер, який зайнятий у підсистемі управлінського обліку, має вищий рівень професійної підготовки, оплати праці, соціального статусу і престижу, ніж працівник фінансової бухгалтерії. Роль бухгалтера-управлінця в останні роки різко зростає, як і вимоги до його кваліфікації.

Основними факторами, що сприяють підвищенню ролі управлінського обліку в умовах ринкової економіки, є:

- посилення конкуренції на внутрішньому ринку окремих країн і в світовому масштабі;

- прискорений розвиток технологій, автоматизації виробничих процесів, упровадження нових методів управління;

- широке використання обчислювальної техніки для управління технологічними процесами й автоматизації облікових робіт.

Порівняння систем управлінського та фінансового обліку дозволяє визначити їх основні відмінності.

1. Управлінський облік більше спрямований на майбутнє; цим він пов'язаний із плануванням, а фінансовий, навпаки, реєструє факти і господарські операції, які вже відбулися.

2. Управлінський облік не керується загальноприйнятими бухгалтерськими стандартами та схемами, тоді як фінансовий чітко регламентований за змістом і формами представлення даних.

3. Управлінський облік характеризується гнучкістю і здатністю отримання даних, необхідних для розв'язання конкретних завдань і проблем господарювання, а фінансовий чітко визначений і не змінюється залежно від окремих ситуацій.

4. Управлінський облік зосереджує свою увагу на елементах господарської діяльності (окремих видах продукції, що виробляються та реалізуються, сферах ринку і території збуту, різних рівнях управління тощо), а не на всій організації загалом, як фінансовий облік.

5. Управлінський облік значною мірою пов'язаний зі знанням таких дисциплін, як економіка підприємництва, маркетинг, фінанси, технологія, дослідження операцій, математичне програмування й ін.

6. Управлінський облік менше уваги приділяє точності інформації, а більше її доречності й оперативності.

7. Управлінський облік, на відміну від фінансового, не є обов'язковим, і керівництво само вирішує, організовувати його чи ні.

8. Управлінський облік, як правило, децентралізований, а фінансовий здійснюється в центральній (загальній) бухгалтерії фірми (компанії).

9. Управлінський облік комплексно враховує інтереси всіх підрозділів управлінського об'єкта, тобто представлені ним дані можуть служити різним цілям.

Поряд з відмінностями між обліковими системами є певна подібність. Вони базуються на даних єдиної інформаційної системи обліку, спираються на концепцію відповідальності в управлінні господарськими об'єктами тощо.

Таким чином, управлінський облік за інформаційним змістом і колом завдань, що вирішуються, набагато ширший і різноманітніший, ніж фінансовий. Він повністю підпорядкований запитам менеджерів фірм і компаній. Його дієвість забезпечується орієнтацією на конкретні господарські завдання, вирішення яких базується на відповідній інформації про витрати і доходи.

1.6 Регламентація обліку за міжнародними стандартами

Регламентація обліку є певною уніфікацією його особливих принципів. Перші спроби державної регламентації проведені в ХІІІ ст. у Кастилії (Іспанія), де було встановлено певний порядок заповнення облікових книг. Від початку ХІХ ст. вона поширилася тією чи іншою мірою в усіх країнах. Державна регламентація може здійснюватись у вигляді законів, постанов, інструкцій та інших документів. Цьому сприяє суперечливість інтересів груп, які мають відношення до господарської діяльності. Так, акціонерам необхідно мати гарантії від несумлінності адміністрації підприємства; фінансові органи повинні бути впевнені, що сума прибутку, яка показана для оподаткування, достовірна; кредиторам і банкам треба бути впевненими, що виданий ними кредит має достатнє забезпечення, і т. д. Зрозуміло, що держава зобов'язана забезпечити інтереси всіх зацікавлених сторін. У зв'язку з цим виникло питання про ступінь регламентації.

Нині в світі склалися кілька організаційних моделей обліку, яким властива певна його регламентація. Британо-американська й Інтернаціональна моделі обліку - мінімальна регламентація. Континентальна модель обліку відзначається жорсткою регламентацією. Південноамериканська (її ще називають змішаною) - це узагальнений варіант Британо-американської та Континентальної моделей обліку. Вона орієнтована на вирішення питань обліку в умовах інфляції; в методологічному відношенні переважають рішення Британо-американської моделі, але здійснюються вони на основі принципів моделі Континентальної.

Соціалістична модель - максимально жорстка регламентація обліку.

Проблема міжнародної регламентації з'явилась у зв'язку з розвитком процесу економічної інтеграції, тобто з виникненням ТНК. Вони функціонують у країнах із дуже різними системами обліку та вимогами до звітності. В результаті виникають проблеми відповідності опублікованої ними інформації вимогам, які пред'являються до останньої в країнах походження та базування.

Міжнародна регламентація здійснюється за допомогою стандартів.

Під стандартом розуміють встановлення та використання комплексу правил, норм із методики й організації обліку для забезпечення оптимального облікового процесу. Встановлені норми та правила фіксують у спеціальному документі, який називається стандартом. В останні роки у багатьох економічно розвинутих країнах посилилась увага до проблеми міжнародної уніфікації бухгалтерського обліку, що пов'язано з постійним зростанням міжнародної інтеграції в сфері економіки.

Ідея впровадження міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) обговорюється в Україні давно. Її нерідко пропагують і відстоюють менеджери та керівники компаній, чиновники, котрі уявляють собі зміст цих стандартів приблизно. Причин тут кілька. По-перше, є сумніви, чи вітчизняна бухгалтерія правильно відображає фінансові показники і з переходом на міжнародні стандарти фінансовий стан підприємств відразу зміниться на краще. По-друге, іноді такі заяви робляться під безпосереднім впливом західних партнерів, логіка яких проста: є стандарти, отже, система бухгалтерського обліку певною мірою відповідає міжнародним критеріям; нема стандартів, то система обліку непридатна.

Водночас можна стверджувати з великою вірогідністю, що в світі немає жодної країни, яка би повністю дотримувалася цих стандартів. Навряд чи це й можливо, оскільки кожна країна має свої традиції обліку, які склалися віками, і ламати їх для уніфікації недоцільно. Це добре розуміють провідні зарубіжні спеціалісти з обліку. Разом з тим знання МСБО, їх адаптація до української дійсності безумовно корисні.

Нині відомі два підходи до вирішення проблеми уніфікації бухгалтерського обліку: гармонізація і стандартизація.

Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реалізується в ЄС. Логіка тут така: в кожній країні може існувати своя модель організації обліку та система стандартів, що її регулює. Головне, щоби ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам в інших країнах - членах співтовариства, тобто були в “гармонії ” між собою. Робота в цьому напрямку ведеться з 1961 р., коли ЄС сформував робочу групу з проблем бухгалтерського обліку.

Стандартизація облікових процесів відбувається через уніфікацію обліку, яку проводить комітет із МСБО. Цілком логічно, що повинен існувати уніфікований набір стандартів, який прийнятний для будь-якої країни, й тому немає необхідності розробляти національні стандарти. Щодо впровадження МСБО, то потрібно застосовувати не силові методи, тобто приймати законодавчі акти, а, навпаки, йти шляхом добровільної домовленості професійних організацій.

Міжнародна координація обліку ведеться сто років. Започатковано її в 1904 р., коли в м. Луїс (США) пройшов перший міжнародний конгрес бухгалтерів. До Другої світової війни їх відбулося чотири. Від 1952 р. ці конгреси проходять кожні 5 років; останній відбувся у 1997 р. в Парижі.

Історія виникнення міжнародних стандартів почалась у 1973 р., коли організації професійних бухгалтерів США, Канади, Австралії, Японії, Німеччини, Мексики, Нідерландів, Ірландії, Франції та Великобританії організували Комітет міжнародних бухгалтерських стандартів (КМБС). Нині до нього входить 106 професійних бухгалтерських організацій, у т. ч. з країн колишнього соціалістичного табору (Болгарія, Польща, Угорщина, Румунія). Це повністю незалежний орган, що займається розробкою міжнародних бухгалтерських стандартів (МБС). Керує його діяльністю правління спільно з постійно діючим секретаріатом.

Штаб-квартира КМБС розташована в Лондоні. Дохідна частина Комітету становить близько 2,5 млн. дол. США в рік і акумулюється за рахунок внесків міжнародних професійних організацій, великих аудиторських компаній, ТНК, а також виручки від реалізації власних публікацій і розробок.

У 1984 р. визнала значення МБС Лондонська фондова біржа, яка заявила всім іноземним корпораціям, що бажають котирувати свої цінні папери в столиці Великобританії, про необхідність дотримуватися цих стандартів. У 1985 р. таке ж визнання надійшло від великої американської корпорації General Electric.

У 1987 р. почалося співробітництво КМБС і Міжнародної комісії з цінних паперів. Між ними було укладено в 1995 р. угоду про координування зусиль, згідно з якою в 1999 р. завершувався випуск базових стандартів, що застосовуються замість національних у звітності для фондових бірж.

До весни 1997 р. КМБС розробив і ввів у дію 33 міжнародні облікові стандарти. Однак його діяльність не обмежується лише цим. Так, у січні 1989 р. опубліковано документ про співставлення фінансової звітності, який багато спеціалістів вважають одним із найкращих проектів КМБС. Цей документ дозволяє ліквідувати ряд відмінностей, що впливають на звітність, і тим самим спрощує процедуру її трансформації при проведенні порівняльного аналізу в міжнародному масштабі.

Роль КМБС у міжнародному бізнесі постійно зростає. Це проявляється передусім у таких аспектах:

1. Постійно збільшується кількість членів КМБС.

2. МБС мають значну підтримку бізнесу. Так, у 1990 р. 2/3 із 278 великих ТНК світу складали свою звітність відповідно до МБС.

3. До роботи з КМБС залучаються інші міжнародні професійні організації (Міжнародний банк, Міжнародна торгова палата).

4. Різко змінилося ставлення до гармонізації обліку та роботи КМБС не тільки національних професійних інститутів, а й урядових структур економічно розвинутих країн. Зокрема, конгрес США прийняв спеціальний закон, підписаний президентом держави 11 жовтня 1996 р., в якому вказувалося, що впровадження МБС розширить можливості іноземних корпорацій для участі на американських фондових біржах і забезпечить приплив капіталу в країну.

З цього приводу можна згадати консервативну Великобританію. В журналах провідних професійних інститутів цієї країни періодично публікуються статті про можливі тенденції розвитку бухгалтерського обліку в ХХІ ст. У них порушується питання: збереже Великобританія національні стандарти чи вони будуть витіснені міжнародними. Однозначної відповіді нема, але вказується на необхідність країни відігравати важливішу роль у процесі інтернаціоналізації бухгалтерського обліку.

Прийняті КМБС 33 міжнародні стандарти стосуються різних сторін ведення обліку:

1. Розкриття облікової політики.

2. Запаси.

3. Відсутній.

4. Облік зносу основних фондів.

5. Інформація, яка повинна бути розкрита у фінансовому звіті.

6. Відсутній.

7. Звіт про рух грошових коштів.

8. Чистий прибуток або збитки за період впровадження змін в обліковій політиці.

9. Затрати на науково-дослідні розробки.

10. Непередбачені обставини й обставини, що виникли після дати складання балансу.

11. Будівельні контракти.

12. Податки на прибуток.

13. Представлення поточних (оборотних) активів і поточних

(короткотермінових) зобов'язань.

14. Відображення в звітності фінансової інформації про діяльність сегментів (частин підприємства, що працюють у певній географічній зоні чи галузі).

15. Інформація, що відображає результати зміни цін.

16. Основні засоби.

17. Облік лізингу.

18. Доходи.

19. Затрати на пенсійне забезпечення.

20. Облік державних субсидій і розкриття інформації про державну допомогу.

21. Результати зміни валют.

22. Об'єднання підприємств.

23. Затрати на залучені кошти.

24. Розкриття інформації про взаємопов'язані сторони (одна контролює та впливає на діяльність іншої).

25. Облік інвестицій.

26. Облік і відображення у звітності пенсійних планів.

27. Консолідована звітність і облік інвестицій у дочірних підприємствах.

28. Облік інвестицій у залежних підприємствах.

29. Фінансова звітність в умовах гіперінфляції.

30. Розкриття інформації у фінансових звітах банків.

31. Розкриття у фінансових звітах долі участі в спільних підприємствах.

32. Фінансові інструменти: розкриття і представлення інформації.

33. Показник чистого прибутку на акцію.

У 1977 р. була створена Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). Її головне завдання - сприяти посиленню впливу професійних бухгалтерів на вдосконалення та поширення МБС у світовому масштабі.

З 1972 р. проблемами стандартизації займається ООН, а в 1982 р. при ній створена робоча група експертів із міжнародних стандартів обліку та звітності.

Завдання групи - вивчення питань обліку та звітності ТНК, сприяння розробці та застосуванню національних і регіональних стандартів, захист інтересів країн, що розвиваються, в розкритті фінансової інформації тощо. Вона досліджує розвиток і застосування бухгалтерських стандартів на національному, регіональному та світовому рівнях.

Отже, КБМС є єдиною офіційно визнаною організацією, яка випускає міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та звітності.

Процес розробки МБС тривалий і проходить декілька стадій. Підготовчий комітет за допомогою секретаріату розглядає коло питань, які стосуються майбутнього стандарту, представляє правлінню головні вимоги до нього і готує проект. Останній розсилається для зауважень у всі країни - члени комітету. Після отримання зауважень проект має бути схвалений 2/3 членів правління і публікується як відкритий документ. Потім підготовчий комітет представляє виправлений із врахуванням зауважень проект правлінню для затвердження його як МБС. Прийняття стандарту потребує схвалення його 3/4 членів правління. Затверджений текст МБС направляється в усі країни - члени комітету для його перекладу та публікації, і лише після цього стандарт набуває чинності.

Кожний стандарт містить інформацію про завдання та концепції, що лежать в основі його розробки, перелік охоплених ним питань, визначення вжитих термінів, критерії застосування стандарту і бази вимірів, методи обліку, способи розкриття інформації та пояснення до них. МБС мають не юридичний обов'язковий, а рекомендаційний характер. Оскільки вони повинні впроваджуватися в країнах із найрізноманітнішими національними системами обліку, то мають бути достатньо гнучкими. В зв'язку з цим у них жорстко регламентують лише основні моменти того напрямку, який розглядається в певному стандарті. Такий метод, мабуть, є оптимальним при розробці МБС, бо збільшує можливість їх впровадження в різних умовах і полегшує розробку національних бухгалтерських стандартів (положень) із врахуванням міжнародних.

Деякі країни безпосередньо використовують МБС як національні (Малайзія, Сінгапур, Зімбабве), інші - як основу для розробки національних стандартів (Єгипет, Індія, Кенія). У Канаді, Австралії, США та Великобританії національні облікові системи розвивалися таким чином, що вони відповідають міжнародним.

Повсюдне впровадження МБС буде досягнуто в результаті складного і тривалого процесу. Він необхідний та об'єктивно зумовлений розвитком міжнародних економічних зв'язків у формі міжнаціональних підприємств та інтеграційними економічними процесами в різних реґіонах світу. Застосування МБС є вигідним для різних країн та окремих підприємств, адже це підвищує якість інформації, яка має бути опублікована, а, отже, збільшує довір'я споживачів такої інформації до підприємств, що її публікують.

Усі МБС тісно пов'язані між собою і становлять разом єдину систему.

Отже, в процесі створення МБС з окремих напрямків обліку створюється, доповнюється і вдосконалюється цілісна система бухгалтерського обліку.

Застосування одного стандарту неминуче призведе до застосування інших стандартів цієї системи.

Розглянемо структуру МБС.

1. Вступ. Обґрунтовується важливість розробки того чи іншого стандарту.

2. Пояснення до стандарту. Це ширше і точніше тлумачення його положень, тоді як у самому стандарті вони подаються стисло. Крім цього, якщо в світовій обліковій практиці прийнято кілька підходів до питання, яке розглядається в стандарті, то всі вони описуються, розглядаються недоліки та позитивні сторони кожного і пояснюється, чому в цьому стандарті прийнятий той чи інший підхід.

3. Текст стандарту. Він дуже короткий, практично - це стислий виклад пояснень.

1.7 Принципи обліку на Заході

Принципи обліку можуть бути поділені на три великі групи:

1. Вимоги до якості облікової інформації (Якісні характеристики інформації, що узагальнені в звітності).

2. Принципи обліку інформації.

3. Елементи фінансової звітності.

Вимоги до якості облікової інформації.

Вони на Заході зводяться до її корисності для прийняття рішень різними групами користувачів. Щоб інформація була корисною, вона повинна мати такі характеристики:

- зрозумілість для користувачів із певним рівнем знань, що не виключає необхідності складної фінансової звітності;

- доцільність, яка проявляється тоді, коли інформація впливає на економічні рішення користувачів і допомагає їм оцінити минулі, нинішні та майбутні події і підтвердити чи заперечити попередні оцінки;

- на доцільність впливає зміст, важливість, своєчасність. Інформація є важливою тоді, коли її відсутність негативно впливає на прийняття економічних рішень. Своєчасна інформація - це така, що повністю включена до фінансової звітності;

- достовірність, надійність. Цим характеристикам відповідає інформація, яка не містить суттєвих помилок і правильно відображає господарську діяльність. При цьому вона повинна бути правдивою і мати нейтральний характер, мають бути подані переваги економічної інформації над юридичною. Крім цього, в США визначають можливість перевірки та співставлення, які досягаються стабільністю використовуваних методів обліку.

Принципи обліку інформації.

1. Принцип нарахувань. Згідно з ним операції записуються в момент їх здійснення, а не в момент оплати грошей.

2. Принцип продовження діяльності свідчить про те, що підприємство нормально функціонує та буде діяти у найближчому майбутньому, йому не загрожує ліквідація чи закриття з якихось причин.

3. Принцип подвійного запису (як і в Україні). На Заході він посилює різницю між фінансовим та управлінським обліком.

4. Принцип одиниці обліку. Підприємство, яке веде облік і складає звітність, є самостійним господарським суб'єктом. В Україні цей принцип ґрунтується на понятті “юридична особа ”.

5. Принцип періодичності. Регулярно, в чітко окреслені проміжки часу складається звіт. На Заході цей принцип визначається періодом один рік. При цьому початком і закінченням цього періоду може бути будь-який день чи місяць року. В Україні - це період з 1 січня до 31 грудня; одночасно складається і квартальна звітність.

6. Принцип вартісних показників вимірювання. Облік ведеться в грошах.

На Заході розроблено кілька варіантів оцінок, які не використовують в Україні:

- початкова вартість - сума грошей, витрачена на придбання засобів;

- відновна вартість - сума грошей, що буде оплачена в чітко визначений момент при необхідності заміни засобів;

- ринкова вартість - сума грошей, яка може бути отримана при продажі засобів;

- чиста вартість реалізації - сума коштів, що реально може бути отримана при реалізації, тобто це ціна за мінусом витрат на реалізацію;

- приведена вартість - поточна вартість майбутнього потоку грошових коштів (ця вартість використовується при відображенні довготермінових інвестицій і зобов'язань);

- правдива вартість - вартість, за якою можуть бути обміняні активи; вона виступає синонімом ринкової вартості.