Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

- корпорація.

Індивідуальне підприємство - це приватне підприємство, власник якого - приватна особа і створила його для одержання прибутку. Це підприємство не є юридичною особою і, з точки зору законодавства невіддільне від його власника. Всі доходи підприємства є доходами його власника, а, відповідно, прибуток включається в декларацію про доходи власника. Тільки в бухгалтерському обліку підприємство відділене від власника і трактується як окрема господарська одиниця.

Розділ III. Власний капітал. У балансі складається з одного рядка - власний капітал власника (нерозподіленого прибутку нема). Власник може вилучати гроші з бізнесу на власні потреби, що є аналогом виплати дивідендів у корпораціях. Ці вилучення протягом звітного періоду відображають на контр - пасивному рахунку “Вилученням, який є регулюючим до рахунку “Власний капітал ”. Термін діяльності таких підприємств залежить від бажання власника чи у зв'язку з його смертю. Продажі підприємства веде до появи нового підприємства.

Партнерство (товариство). Належить двом чи більше особам і кероване ними на основі письмової угоди. Ця угода визначає права і відповідальність партнерів, порядок розподілу прибутків і збитків, порядок ліквідації.

Партнерство не є також юридичною особою і прибуток включається в персональні декларації про доходи власників. У бухгалтерському обліку партнерство трактується як господарська одиниця.

У третьому розділу балансу “Власний капітал ” подані капітали всіх партнерів окремо. Капітал партнера показаний, як величина вкладення капіталу, частка прибутку, яка належить партнеру, зарплата. Партнерство є підприємством з необмеженою відповідальністю і для сплати боргів може бути вилучена особиста власність кожного партнера, незалежно від частки участі. Ці підприємства, як і індивідуальні, мають невелику можливість для залучення капіталів.

Корпорація. Це окрема юридична особа, має свої права і обов'язки незалежно від прав і зобов'язань власників. Реєструється корпорація на підставі статуту. Капітал розділяється на акції і число власників визначається кількістю акцій. Право власності передається шляхом продажу акцій. Термін дії корпорації необмежений. Існує можливість додаткового залучення капіталу.

Основним недоліком корпорацій є подвійне оподаткування :

- прибуток оподатковується податком на прибуток для юридичних осіб;

- дивіденди отриманім результаті розподілу прибутку оподатковуються податком на доходи приватних осіб.

У балансі розділ III “Власний капітал ” складається з двох частин - інвестований капітал (акціонерний капітал) і нерозподілений чистий прибуток.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Охарактеризуйте структуру та склад звітності фірм.

2. Порядок складання бухгалтерського балансу.

3. Яким чином формується Рахунок прибутків та збитків ?

4. Дайте характеристику різних типів компаній.

5. Як впливає тип компаній на процес складання звітності ?

4. Особливості організації обліку у Франції

4.. Бухгалтерське законодавство

Французьке бухгалтерське законодавство має довгу історію. Ще комерційний кодекс 1673 р. передбачав розділ, в якому вказувалися правила ведення бухгалтерських документів. Розвиток цієї справи відобразив кодекс Наполеона, який мав вплив на інші країни. У даний час бухгалтерське законодавство здійснює Національна рада по бухгалтерії, що створена у 1957 р. Це незалежна організація, яка співпрацює з міністерством економіки, фінансів і бюджету. Основна мета цієї організації - підготовка норм ведення обліку і форм документів. Важливе значення має загальний план ведення бухгалтерії прийнятий в 1982 р. З 1983 р. він є обов'язковим для всіх.

В основі плану лежать ідеї Юджина Шмаленбаха - німецького професора, спеціаліста з бухгалтерського обліку, який запропонував форму стандартного національного бухгалтерського кодексу. З приходом нацистів він був позбавлений посади професора в Кельні, але його підхід був прийнятий у Німеччині ще у 1937 р. і став основою реалізації національного економічного плану, відомий як план Герінга.

У Франції цей підхід був прийнятий у 1942 р. і став основою для розробки загального плану ведення обліку. Після війни французький уряд не відмовився від цього плану з двох причин.

1. Велика кількість компаній була націоналізована і уряду необхідно було навести порядок в бухгалтерських системах цих підприємств, а це можна було зробити на основі уніфікованого плану ведення обліку.

2. Уряд Шарля де Голля прийняв п'ятирічний план відновлення французької промисловості. Уніфікований план бухгалтерського обліку повинен був надати необхідну інформацію для того, щоб запровадити заплановані ідеї в життя.

План 1982 р. включає розділи:

1. Загальні принципи.

2. Термінологію.

3. Правила оцінки.

4. Правила обрахунку прибутків і збитків.

5. Зведений бухгалтерський документ.

6. Порядок ведення цих документів.

7. Щорічні бухгалтерські документи.

8. Розрахунок собівартості.

Питаннями обліку займається Міністерство фінансів, а аудитом - Міністерство юстиції. Всі компанії з обмеженою відповідальністю і товариства зобов'язані подавати свої документи для аудиту.

Малими у Франції вважають підприємства, в яких:

а) сума активів 230 тисяч євро;

б) чистий оборот 460 тисяч євро;

в) середня кількість працівників 10 чоловік.

Середніми у Франції вважають підприємства, в яких виконується два з трьох вказаних показників:

а) сума активів 1,5 мільйони євро;

б) чистий оборот 3.0 мільйони євро;

в) середня кількість працівників 50 чоловік.

Великими підприємствами у Франції вважаються ті, які перевищили два із трьох вказаних показників за останні 2 роки.

4.2 Облік фінансових результатів та самофінансування фірми

Визначення фінансових результатів на французьких підприємствах відбувається двома способами за даними фінансової бухгалтерії:

а) лінійним, де проходить співставлення випуску товарів з минулими затратами і відображення новоствореної вартості загальною сумою з наступною її деталізацією;

б) у вигляді бухгалтерського рахунку по дебету відображається споживання підприємства, тобто затрати, а по кредиту - випуск продукції, тобто реалізація.

За французьким варіантом загальний результат роботи підприємства визначається шляхом сумування експлуатаційних, фінансових і надзвичайних витрат.

Експлуатаційними є види діяльності, що передбачені статутом підприємства: виробнича, торгівельна, будівельна, транспортна, постачальницько-збутова та інші види виробничої діяльності.

Фінансовою є діяльність, пов'язана з фінансовим і банківським обслуговуванням підприємства, (випуск акцій, фінансова участь у діяльності підприємств, надання і отримання кредитів).

Надзвичайною називають діяльність за операціями довготривалого характеру як правило від 2 до 5 років. Наприклад, реалізація основних засобів, авторського чи орендного права.

За кожним з видів діяльності проводиться співставлення затрат з випуском, продажем (реалізацією) і визначення фінансових результатів .

Основними особливостями визначення фінансового результату методом “затрати-випуск” є:

- точне визначення новоствореної вартості за даними фінансової бухгалтерії;

- за даними фінансової бухгалтерії розробляється матриця “затрати - випуск ” і на її основі визначається новостворена вартість;

- фінансовий результат роботи підприємства визначається без обрахунку фактичної собівартості виготовленої, відвантаженої і реалізованої продукції.

У результаті цього значно знижується трудомісткість бухгалтерських робіт, підвищується оперативність і посилюється контроль фінансових органів.

Самофінансування - це фінансове інвестування з допомогою власних ресурсів підприємства. Джерелом самофінансування є власний капітал підприємства, який включає амортизаційні відрахування, резерви, нерозподілений прибуток.

В обліку самофінансування визначальне місце займає облік амортизаційних відрахувань.

Річні норми амортизації, які використовуються у Франції, характеризуються наступними даними (таблиця 14).

Нематеріальні основні засоби:

- ліцензії на патент (протягом захищеного періоду, як правило 23 роки);

- витрати на заснування фірми (протягом періоду заснування, але не більше 5 років);

- право користування землею, водою та іншими природними ресурсами

(протягом періоду, який вказаний у договорі, угоді про користування);

- авторське право (протягом захищеного періоду).

У випадку придбання об'єкта протягом року амортизацію за міжнародними стандартами нараховують з дати введення в експлуатацію і лише на деяких об'єктах амортизацію нараховують з дати придбання. У випадку продажу об'єкта нарахування амортизації припиняється з дати реалізації. При цьому для розрахунку амортизації за місяць береться 30 днів, а за рік - 360 днів.

На деякі предмети амортизація нараховується, виходячи з бази, затвердженої законом. Так, наприклад, щодо легкових автомобілів амортизаційна база не може перевищувати 35000 франків (5,3 тисячі євро) за французьким фінансовим законом 1975 р.

Таблиця 14

Будівельні об'єкти
Житлові будинки звичайні	1-2 %
Житлові будинки для робітників	3-4 %
Торгівельні приміщення	2-5 %
Кантори, офіси	4 %
Промислові приміщення	5 %
Тимчасові споруди з дерева	10 %
Ангари	8-10 %
Обладнання та інструменти:
Обладнання	10-15 %
Інструмент	10-20 %
Цистерни	10 %
Контейнери	12.5-20 %
Обладнання конторське	10-20 %
Транспорт	20-25 %
Мотори	20 %
Споруди:
Мобільні	10 %
Стаціонарні	5-10 %

Наприклад. Фірма придбала 1 липня 1995 р. і ввела в експлуатацію легковий автомобіль вартістю 50000 франків. Річна норма амортизації - 20 %. Фактично автомобіль прослужив 4 роки, після чого був реалізований за 25000 франків.

Амортизація, прийнята для нарахування податку з прибутку, склала 28000 франків.

Амортизація, використана для визначення результату продажу дорівнює 40000 франків.

Залишкова вартість реалізованого легкового автомобіля дорівнює 10000 франків (50000 - 40000).

Прибуток від реалізації легкового автомобіля складе 15000 франків (25000 - 10000) і відображається як надзвичайний результат, врахований в фінансовий результат фірми, що підлягає оподаткуванню.

З метою стимулювання структурних змін у фінансуванні інвестицій, вирішення пріоритетних проблем розвитку економіки і забезпечення ефективності функціонування економічної моделі країни уряд використовує систему прискореної амортизації, основу якої формує дегресивна амортизація.

Таблиця 15

Рік	Бухгалтерська амортизація	Фіскальна амортизація	Відхилення
1995	50000х20/100х6/12=5000	35000х20/100х6/12=3500	+1500
1996	50000х20/100=10000	35000х20/100=7000	+3000
1997	10000	7000	+3000
1998	10000	7000	+3000
1999	50000х20/100х6/12=5000	35000х20/100х6/12=3500	+1500
Разом	40000	28000	+ 12000

При дегресивній амортизації суму амортизаційних відрахувань визначають виходячи з залишкової вартості об'єктів і норм амортизації, помножених на коефіцієнт:

1,5 - якщо нормативний час використання об'єкта від 3 до 5 років;

2,0 - якщо нормативний час використання об'єкта від 5 до 6 років;

2,5 - якщо нормативний час використання об'єкта більше 6 років.

Дегресивні норми використовують з дати придбання, лінійні - з дати використання об'єкта.

Підприємства можуть використовувати дегресивну систему амортизації за основними засобами, придбаними або побудованими з 1 січня 1960 р. і термін служби яких складає не менше 3 років:

- станки і обладнання, що використовується для обробки і переробки в промисловості та на транспорті;

- споруди, призначені для очищення води і атмосфери;

- обладнання і споруди з виробництва пари, тепла й енергії;

- споруди для забезпечення безпеки працівників;

- споруди медико-соціального характеру;

- машини і обладнання, що використовують для наукових і технічних досліджень;

- машини і обладнання для готелів;

- обладнання, призначене для економії енергії та сировини;

- споруди для складування.

Наведемо порівняльний приклад нарахування амортизації за лінійною і дегресивною системою.

Обладнання придбано 1 вересня за 180000 франків, нормальний термін служби - 5 років. Введено обладнання 20 вересня. При лінійній системі амортизації річна норма дорівнює 20 % (100/5). Амортизація нараховується з 20 вересня, тобто в першому році амортизацію нараховують за 100 днів.

1. (180000 х 20 х 100) / 360 = 10000 франків

2. При лінійній системі щорічну сума амортизації визначають за початковою вартістю за затвердженою нормою: (180000х20)/100=36000 франків.

3. За останній рік (180000 х 20 х 260) / 360 = 26000 франків

1. При дегресивній системі амортизації річна норма дорівнює 40 % (20% х

2). Амортизацію нараховують з 1 вересня, тобто 120 днів в першому році (180000 х 40 х 120) / 360 = 24000 франків

2. При дегресивній системі щорічна сума амортизації визначається за залишковою вартістю за затвердженою нормою, скоригованою на поправний коефіцієнт (156000 х 40) / 100 = 62400 франків

3. У тому випадку, коли сума амортизації менше половини залишкової вартості (56160 х 40) / 100 = 22464 франки, залишкову вартість включають в витрати однаковими частинами протягом двох років (56160 / 2 = 28080).

Таблиця 16. Розрахунок річних норм амортизації лінійним і дегресивним способом.

Рік	Початкова вартість	Сума амортизації	Залишкова вартість
		за лінійною системою	за дегресивною системою	за лінійною системою	за дегресивною системою
1	2	3	4	5	6
	180000	10000	24000	170000	156000
+1	180000	360001	624002	134000	93600
+2	180000	36000	37440	98000	56160
+3	180000	36000	280803	62000	28080
+4	180000	36000	28080	26000	-
+5	180000	26000	-	-	-

4.3 Представлення бухгалтерських документів

Щорічні бухгалтерські звіти складаються з балансу, звіту про прибутки і збитки і коментарів до них. Ці документи можна подавати трьома способами.

1. Скорочений варіант: баланс, звіт і коментар подають загальним підсумком.

2. Основний, коли до вказаних подаються ще інші документи (таблиці, в яких вказують порядок отримання прибутків, порівняльні дані за п'ять останніх років, цінні папери і таке інше).

3. Детальний, який не є обов'язковим (всі документи за обов'язковим варіантом: самофінансування фірми протягом року і діаграми та графіки зміни фінансового стану).

Далі подають коментарі до бухгалтерських документів, які дають можливість зрозуміти їх зміст, а також дають пояснення за бухгалтерськими принципами, які використовувалися.

У Франції не існує спеціальних нормативних документів, які б вказували, як необхідно діяти при інфляційних явищах. Але міністерство фінансів і економіки дозволяє проводити переоцінку активів відповідно до зафіксованих темпів інфляції. Останній раз це проводилось у 1978 р., а до того - в 1959 і 1945 р.

У період 1919-1927 рр., коли рівень інфляції в Франції був дуже високим, багато французьких компаній готували бухгалтерські документи у двох варіантах: у паперових грошах, що відображало поточну вартість, і у золотих франках, що відповідало постійній вартості.

Матеріальні активи повинні переоцінюватися. Це здійснюється тоді, коли переоцінка зменшує податкові відрахування. З 1960 р. у Франції почали використовуватись прискорені темпи списання вартості.

Найпоширенішим методом оцінки матеріальних цінностей є метод середньої зваженої, але застосовують також методи ФІФО і ЛІФО.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як формувалося бухгалтерське законодавство в Франції.

2. Як ведеться облік фінансових результатів та самофінансування фірми ?

3. Вкажіть на особливості нарахування амортизації.

4. Як проводиться розрахунок річних норм амортизації лінійним і дегресивним способами ?

5. Які варіанти представлення бухгалтерських документів використовують Франції ?

5. Особливості організація обліку в Даніі

5.1 Бухгалтерське регулювання

Данія не може похвалитись довгою історією бухгалтерського законодавства. Перший закон про діяльність компаній введено в 1917 р., а в 1930 р. в нього внесено поправки. У цьому законодавстві є лише одна згадка про бухгалтерську справу: бухгалтерські звіти необхідно подавати у тому випадку, якщо у компанії було більше 10 інвесторів. З 1973 р. закон передбачав детальніші вимоги до обліку і звітності.

У 1981 р. був прийнятий закон про бухгалтерський облік і звітність, в який у 1988 і 1990 рр. були внесені доповнення. У Данії є професійна організація бухгалтерів, яка на англійській і датській мові публікує міжнародні стандарти з коментарями. З 1988 р. вона видає національні стандарти, але ніхто не зобов'язує їх дотримуватись. Тільки Копенгагенська фондова біржа вимагає від своїх зареєстрованих членів, яких є 260, надавати звіти відповідно до стандартів. Працівники обліку користуються великим авторитетом, багато з яких працюють урядовими радниками.

На розвиток і становлення бухгалтерського обліку в Даніі впливали скандали, пов'язані із встановленням нових вимог до обліку. Так, у 1905 р. міністру юстиції доручили підготувати проект про сертифікування аудиторів. Міністр повідомив, що такої потреби нема, а у 1908 р. він зізнався в обмані і зловживаннях. Тому в 1909 р. був прийнятий закон про надання повноважень аудиторам.

У Данії є дві класифікації бухгалтерських працівників:

- члени професійної організації бухгалтерів, які мають право проводити аудит усіх компаній і є членами державних комітетів щодо проблем обліку;

- зареєстровані контролери, якими стають після трьох років практики, але їм не дозволяється проводити аудит компаній, які мають складну структуру.

Облік матеріальних активів ведуть за початковою вартістю. Основним методом нарахування амортизації є прямолінійний, але ніхто не зобов'язує використовувати саме цей метод і дотримуватись амортизаційних ставок. Найпоширенішим методом оцінки матеріальних цінностей є ФІФО, рідше ЛІФО чи середньої зваженої.

5.2 Облік витрат в Данії

Облік витрат виробництва в Данії ведуть за такою схемою.

1. Затрати втрачених можливостей.

2. Облік постійних витрат: а) залишкові і стартові витрати; б) скачки постійних витрат.

3. Облік змінних витрат: а) пропорційні змінні витрати; б) дегресивні змінні витрати;

в) прогресивні змінні витрати.

4. Валові витрати.

5. Статті витрат:

а) матеріали;

б) оплата праці, в тому числі:

- заробітна плата робітників;

- винагороди працівникам;

- інші види оплати.

в) оплата за оренду приміщень;

г) маркетингові витрати;

д) амортизація;

е) інші витрати.

6. Структура витрат.

Витрати - це грошовий вираз затрат, необхідний для здійснення підприємством своєї виробничої і реалізаційної діяльності.

Ми говоримо про те, що затрати виробничих факторів вимірюються в грошах, оскільки необхідно використовувати загальний підхід для опису різних

факторів: робочого часу, ваги сировини, кВт електроенергії та ін. Але грошова оцінка має часто певні труднощі. Вони можуть виникати при визначенні обсягу затрачених в даний період виробничих факторів.

У деяких випадках практично неможливо розрахувати затрати з абсолютною точністю. Як, наприклад, визначити, яка частка обладнання буде затрачена у вигляді амортизації в певний період часу? Тому доводиться визнати, що при підрахунку витрат підприємства існує певна частка неточності. Отже, необхідно подивитись на витрати під іншим кутом зору, тобто визначити їх як витрати втрачених можливостей.

Під витратами втрачених можливостей розуміють витрати і втрати доходу, які виникли за рахунок надання переваги одному із способів здійснення господарських операцій і відмов від іншого можливого способу.

Оскільки витрати втрачених можливостей передбачають наявність вибору між двома можливостями, то їх також називають альтернативними витратами.

На стадії планування господарської діяльності фірми часто виникає проблема вибору між двома і більше кількістю можливостей. Тому доводиться планувати майбутні витрати. Віддаючи перевагу одному із можливих способів, фірма буде мати не тільки витрати, пов'язані із цим способом, і втратить дещо, відмовившись від альтернативних можливостей. Тому при підрахунку витрат в результаті здійснення господарської діяльності певним способом необхідно оцінити їх з точки зору втрати інших можливостей.

Наприклад. Власник фірми запланував на 2001 р. такі результати:

Валова виручка - 5000000 крон

Витрати за затратним методом - 4600000 крон

Прибуток - 400000 крон

Власний капітал - 1500000 крон.

Власнику потрібно вирішити, чи буде він продовжувати свою господарську діяльність, чи продасть підприємство і вивільнить власний капітал і робочу силу.

З точки зору продовження діяльності при затратному методі величина усіх затрат склала 4600000 крон. А з точки зору втрачених можливостей вони становитимуть:

- витрати відповідно до бюджету 4600000 крон;

- втрати доходу (прогноз) у зв'язку з втратою власником можливостей працювати у іншій фірмі 300000 крон;

- втрата можливостей отримати виплати за процентами у зв'язку з новим розміщенням власного капіталу (1500000) іншим способом із розрахунку 12 % річних 180000 = ( 1500000 х 12 % )

Всього витрат 5080000 ( 1 + 2 + 3 ).

Раніше визначений прибуток (400000 крон) насправді при розрахунку витрат з точки зору втрачених можливостей обернувся не прибутком, а збитками в 80000 крон (валова виручка 5000000 крон, а втрати становлять 5080000 крон) .

Значна частина рішень, прийнятих на підприємствах, складається з вибору альтернативних можливостей. Як видно із прикладу, необхідно брати до уваги втрачені можливості.

Під постійними витратами розуміють такі витрати, сума яких у даний

період не залежить безпосередньо від величини і структури виробництва і реалізації.

Наприклад. Фірма виробляє і реалізує лише один вид продукції і планує на наступний період постійні витрати: оклади працівників 600000 крон; орендна плата 75000 крон; різне 125000 крон; амортизація 200000 крон; всього 1000000 крон.

У даний період заплановано виробити і реалізувати 10000 одиниць товару.

Тоді середні постійні витрати на одиницю продукції становитимуть 1000000:10000 = 100 крон. Важливо зазначити, що постійні витрати у різні періоди можуть бути різні. Наприклад: орендна плата і оклади працівників у пізніший час будуть вищі, не дивлячись на попередній виробничий потенціал.

Вирішальним фактором, який визначає, чи відносяться дані витрати до постійних є те, чи залишаються вони незмінними у випадку збільшення чи зменшення виробництва і реалізації.

Постійні витрати поділяються на залишкові і стартові.

До залишкових витрат відноситься та група постійних витрат, які продовжує нести підприємство незважаючи на те, що виробництво і реалізація на якийсь час повністю зупинені.

До стартових витрат відноситься та частка постійних витрат, яка виникає з відновленням виробництва і реалізації.

Між залишковими і стартовими витратами не існує чіткого розмежування.

Віднесення витрат до однієї з груп залежить від терміну зупинки господарської діяльності. Чим більший термін зупинки господарської діяльності тим меншими будуть залишкові витрати, бо виникає можливість розірвання різних договорів (договору про найм на роботу).

Розмежування витрат на залишкові і стартові має важливе значення лише у тому випадку, коли розглядають питання про доцільність повного припинення господарської діяльності.

Якщо господарська діяльність здійснюється в передбаченому обсязі, то постійні витрати будуть незмінні. Розширення потенціалу, наприклад, у формі збільшення машинного парку, збільшення числа штатних співробітників і розширення приміщення веде до зростання постійних витрат (на амортизацію, оклади і оренду приміщень). Це зростання відбувається стрибкоподібно.

Під змінними витратами розуміють витрати загальна величина яких на даний період часу безпосередньо залежить від обсягу виробництва і реалізації, а також від їх структури при виробництві і реалізації кількох видів продукції. Прикладом є витрати на придбання сировини, робочої сили і енергії, що необхідна в процесі виробництва.

Під пропорційними змінними витратами розуміють витрати, які змінюються в тій же пропорції, що і обсяги виробництва і реалізації.

Наприклад. Фірма може виробляти і реалізовувати на тиждень 500 одиниць певної продукції при змінних витратах 2000 крон на 100 одиниць продукції, тоді на 100 - 2000, 200 - 4000, 300 - 6000 і т.д., а середні змінні затрати зростають на одну і ту ж величину 2000/100 = 20; 4000/200 = 20 і т.д.

Під дегресивними змінними витратами розуміють витрати, які змінюються у відносно меншій пропорції, ніж обсяги виробництва і реалізації.

Наприклад. Фірма, мова про яку йшла у попередньому прикладі, при зростанні виробництва і реалізації зуміла добитися ліпшого використання сировини, що привело до зміни витрат. Порахуємо значення середніх змінних витрат.

Таблиця 17

Виробництво і реалізація, одиниць	Змінні витрати, крон	Середні змінні витрати, крон
100	2000	20
200	3000	15
300	3800	12.67
400	4500	11.25
500	5000	10

Під прогресивними змінними витратами розуміють витрати, які змінюються у відносно більших пропорціях, ніж виробництво і реалізація.

Таблиця 18

Виробництво і реалізація, одиниць	Змінні витрати, крон	Середні змінні витрати, крон
100	2000	20
200	4500	22.5
300	7500	25
400	11000	27.5
500	15000	30

Під валовими витратами розуміють суму його постійних і змінних витрат. Середні валові витрати розраховують шляхом ділення цих витрат на відповідну величину обсягів виробництва і реалізації.

Таблиця 19

Виробництво і реалізація,	Постійні витрати, тис.	Змінні витрати,	Валові витрати,	Середні витрати,
Одиниць	Крон	тис. крон	тис. крон	крон
1000	300	200	500	500
2000	300	350	650	325
3000	300	550	850	283
4000	300	900	1200	300
5000	300	1300	1600	320

Для більшості виробничих та торгових фірм затрати на матеріали складають найважливішу статтю витрат. На виробничих підприємствах мова йде про затрати на сировину та допоміжні матеріали, а також напівфабрикати, отримані із сторони. На торгівельних підприємствах - це затрати на придбання товарів. Оскільки величина цих витрат безпосередньо залежить від обсягу виробництва і реалізації, тому їх відносять до змінних витрат фірми.

Розглянемо на прикладі торгівельної фірми вплив оптових скидок на динаміку затрат на придбання товару. Фірма досягла домовленості про такі ціни на покупку товару.

Таблиця 20

Закупка товару, шт. на рік	Ціна за 1 шт., крон
0 -1000	100
1001 - 1500	90
1501 - 2000	90
2001 - 2500	70
2501 - 3000	50

При умові, що величина витрат товарів дорівнює величині закупки, то витрати на придбання товару розрахуємо:

Таблиця 21

Закупка товару, шт. на рік	Змінні затрати, крон	Середні зміннізатрати, крон
1000	100000	100
1500	135000	97
2000	160000	93
2500	175000	88
3000	150000	82

На більшості підприємств оплата праці також відноситься до основних статей витрат. Але досить часто буває важко віднести витрати на оплату праці до постійних чи змінних.

Традиційно заробітну плату адміністративного персоналу рахують постійними витратами, а заробітну плату робітників - змінними.

Існує дві форми оплати праці, але зустрічаються і змішані форми, які включають елементи погодинної і відрядної. Наприклад, відрядна оплата з гарантованим мінімумом.

Погодинну застосовують там, де важливу роль відіграє якість, або там, де кількість продукції не залежить від індивідуальних зусиль робітників.

Наприклад, на конвеєрних лініях, або там, де важко чи неможливо розрахувати обсяг виконаних робіт.

Головною перевагою є те, що працівник має гарантований тижневий чи місячний дохід, що не залежить від можливого зниження рівня виробництва в даний період часу, а недоліком є те, що робітник не має можливості підвищити свій заробіток шляхом збільшення особистого вкладу в процес виробництва.

З точки зору фірми головним недоліком погодинної оплати є те, що вона не стимулює підвищення індивідуальних зусиль робітників.

Наприклад: величина почасової оплати становить 100 крон і не залежить від того, скільки одиниць продукції виготовлено. Тоді, якщо за 1 годину виробляється 5 одиниць продукції, то витрати на оплату становитимуть 20 крон на одиницю, якщо 10 одиниць - то 10 крон і т.д.

Відрядну форму оплати праці застосовують в текстильній промисловості, житловому і капітальному будівництві.

З точки зору робітника відрядна форма має перевагу, бо дає можливість підвищення заробітку, а недоліком є те, проводиться жорстка регламентація робіт, і тому існує ризик нещасних випадків і професійних захворювань.

Перевага з точки зору підприємства полягає у тому, що постійні витрати на одиницю продукції знижуються, але існує і ризик зниження якості продукції. Для того, щоб забезпечити працівнику мінімальний розмір заробітку з одночасним використанням переваг відрядної оплати, часто використовують змішану форму оплати - відрядна оплата з гарантованим мінімумом.

Наприклад: на підприємстві досягнуто угоди про відрядну оплату з розрахунком 10 крон на одиницю продукції. Крім цього кожному робітнику гарантовано мінімальну почасову оплату 100 крон. Якщо робітник виготовляє до 10 одиниць продукції на годину, то діє умова гарантованої погодинної оплати (100 крон) і оплата буде мінімальною. Коли ж обсяг виготовленої продукції перевищує 10 одиниць, то стає актуальною відрядна оплата.

Винагороди продавцям можуть бути у вигляді твердих окладів чи комісійних, сума яких залежить від якості роботи продавця. Комісійні становлять певний відсоток від величини обороту досягнутого продавцем, або коли продавцю вдалося вплинути на ціну реалізації.

Використовують також змішані форми твердих окладів у поєднанні з комісійними. Тверді оклади відносяться до постійних витрат, а комісійні - до змінних.

Тверді оклади застосовують тоді, коли фірма хоче зберегти за собою повний контроль над процесом реалізації. Наприклад, коли постає необхідність почати реалізацію нового виду продукції чи залучити нових покупців.

Недоліки твердих окладів з точки зору фірми є у тому, що вони не стимулюють зусиль продавця добитись більшого обсягу реалізації.

Найчастіше застосовують форму твердих окладів з певним видом комісійних. Наприклад продавець отримує 10 відсотків з обороту при мінімально гарантованій зарплаті 240000 крон на рік. Якщо продавець реалізує продукції менше ніж на 2400000 крон, то вступають в силу гарантовані умови, якщо більше, наприклад 3000000 крон, то комісійні складуть 300000 крон.

Іншим видом змішаної оплати є твердий оклад з доплатою комісійних.

Звичайною формою оплати праці інших працівників (адміністративний персонал) є тверді оклади, оскільки виконаний обсяг робіт важко виміряти.

Слід зазначити, що фірми укладають з своїми працівниками також угоди про форми розподілу прибутку. Фірми розподіляють частину своїх прибутків у формі готівкових грошей чи у формі акцій у акціонерних товариствах.

Якщо власник фірми одна особа, то і оплата праці власника фірми виглядає як заробітна плата власника, її розраховують з точки зору витрат втрачених можливостей. Вихідним пунктом даного розрахунку є сума, яку власник міг би заробити, використовуючи свою робочу силу не як власник фірми, а десь у іншому місці.

Орендна плата звичайно відноситься до постійних витрат, але якщо величину орендної плати встановлюють у відсотках до обороту підприємства, то ці витрати є змінними.

Маркетингові витрати спрямовані на збільшення обсягу реалізації фірмою своєї продукції. Значну частину їх складають витрати на винагороду продавцям і торговим агентам. Сюди входять витрати на рекламу, участь у виставках, ярмарках. Ці витрати є постійними, тому вони є незмінними у певний період часу.

Протягом часу експлуатації всі елементи основного капіталу падають у ціні і знецінюються. Виняток складає земля, особливо в період високої інфляції, і певні види будівель, ціна яких в цей період не тільки не падає, а й зростає. Падіння у ціні складає амортизацію відповідної частини основного капіталу і тому відноситься до витрат.

Найрозповсюдженішими методами нарахування амортизації в Данії є:

- лінійна амортизація;

- амортизація за залишковою вартістю;

- амортизація за обсягом виробництва. Лінійна річна амортизація = (ПВ - ЛВ)/ТС, де:

ПВ - початкова вартість;

ЛВ - ліквідаційна вартість;

ТС - термін служби.

Наприклад, машина куплена за 450000 крон. Витрати на доставку 150000 крон. Тоді початкова вартість становлять 600000 крон. Термін служби - 5 років.

Ліквідаційна вартість 100000 крон.

Таблиця 22

Роки	Вартість на початок періоду, крон	Амортизація 30%, крон	Залишкова вартість на кінець періоду, крон
1	600000	180000	420000
2	420000	126000	294000
3	294000	88200	205800
4	205000	61740	144060
5	144060	43218	100842

А= (600000 - 100000)/5 = 100000 крон

Амортизація за залишковою вартістю.

Початкова вартість 600000. Щорічні амортизаційні списання становлять 30 % від залишкової вартості.

Ми бачимо, що великі суми амортизації списують у перші роки. Цей метод ще називають дегресивним.

Амортизація за обсягом виробництва.

Якщо капітал подати у вигляді запасу товарів (вугільна шахта, нафтова свердловина, гравійний кар'єр), то амортизація відноситься до змінних витрат.

Наприклад, за 2000000 крон куплено гравійний кар'єр, який за оцінками має 1000000 метрів кубічних гравію. У цьому випадку величина амортизації становитиме 2000000/1000000 = 2 крони на кожен добутий кубічний метр гравію.

Наприклад. Підприємство придбало форму для лиття за 100000 крон і передбачено, що вона повинна, перш ніж вийти з ладу витримати 25000 готових відливків, то амортизація цієї форми становитиме на одне лиття 100000/25000 = 4 крони.

Витрати на експлуатацію, ремонт машин та інші елементи основного капіталу, як правило, є постійними витратами підприємства.

Витрати на різні види енергоносіїв (електроенергію, газ, нафту, вугілля) на підприємстві поділяють на дві групи: одна охоплює змінні витрати , які знаходяться в безпосередній залежності від обсягу і структури виробництва, наприклад, витрати на електроенергію для роботи машин. До другої належать всі інші витрати на задоволення електропотреб, наприклад на освітлення, опалення, і є постійними витратами.

Витрати на перевезення товарів покупцям рахуються змінними, якщо цей вид послуг фірма передоручає якійсь іншій стороні, наприклад Датським державним залізничним дорогам, пошті чи транспортній компанії.

Якщо ж на підприємстві є власний транспорт для перевезення, то основна частина витрат буде належати до постійних.

Під структурою витрат розуміють процентне співвідношення змінних і постійних витрат підприємства в межах його валових витрат..

Підприємства А і В мають різну структуру

Таблиця 23. Витрати Підприємство А Підприємство В

Змінні	70 %	40%
Постійні	30 %	60 %
Валові	100 %	100 %

Це зумовлено тим, що підприємство А менш автоматизоване, потребує використання ручної праці, а відповідно і великих змінних витрат на оплату праці.

Підприємство В, навпаки, має високу ступінь автоматизації, тобто високі постійні витрати і малі змінні витрати на оплату праці.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як здійснюється бухгалтерське регулювання в Данії.

2. Особливості обліку витрат в Данії.

3. Як здійснюють розподіл постійних витрат ?

4. Як здійснюють розподіл змінних витрат ?

5. Дайте характеристику основних статей витрат.

6. Бухгалтерський облік в Німеччині

Німеччина має давні традиції бухгалтерської справи. З одного боку, на бухгалтерську справу мають вплив законодавчі органи, а з другого - у країні є високоосвічені спеціалісти з бухгалтерського обліку.

У Німеччині є три типи компаній:

1. Компанії з обмеженою відповідальністю, акції яких вільно змінюють власників. До керівництва компаній входить однакова кількість акціонерів і працівників компанії.

2. Компанії з обмеженою відповідальністю і обмеженим правом на передачу акцій. Акції не можуть вільно переходити від одного власника до іншого. Орган нагляду створюють, якщо кількість працівників не перевищує 500 чоловік.

3. Компанії, в яких хоча б одна особа несе повну відповідальність.

Важливим елементом німецького бухгалтерського законодавства є принцип обов'язковості, який повинен забезпечити надання бухгалтерських документів відповідно до податкових законодавств. Характерний також зворотній зв'язок.

Для німецької бухгалтерської практики характерні дві особливості:

- готовність прийняти державне втручання в економічну діяльність компанії.

- сильні традиції анти індивідуалізму.

У результаті цього, основними постачальниками капіталу стали не індивідуальні інвестори, а великі банки, які заснували свої власні аудиторські фірми і зобов'язують співпрацювати з ними надаючи необхідну їм фінансову інформацію. Традиції обліку сформувались ще у 30 роках ХХ ст. У даний час, маючи висококваліфікованих спеціалістів, держава займає домінуючі позиції в бухгалтерській справі.

У 1931 р. держава зобов'язала компанії проводити аудиторські перевірки. Визнані кваліфіковані аудитори в 1932 р. об'єднались в професійну організацію і створили Інститут. В 1961 р. створено офіційний орган контролю за діяльністю аудиторів під керівництвом Міністерства економіки, що проводить реєстрацію всіх аудиторів.

Крім цього існує ще добровільна асоціація кваліфікованих аудиторів, в яку входить 84 % із 6680 аудиторів даного рівня підготовки.

Після об'єднання Німеччини 140 аудиторів з Східної Німеччини також отримали право зареєструватись як кваліфіковані аудитори після складання іспитів німецького юридичного та податкового законодавства.

Отримати звання кваліфікованого аудитора досить важко. Необхідно мати спеціальну освіту. У 1950 р. в Німеччині у школах бізнесу всі студенти вивчали бухгалтерську справу. Для порівняння, у Великобританії в той самий час бухгалтерська справа читалась лише для 500 студентів. 75 % всіх кандидатів на отримання цього звання мають вчену ступінь в бізнесі чи бухгалтерській справі. Потім кандидату необхідно пройти 5 років професійної практичної підготовки, після чого його допускають до здачі 7 письмових екзаменів, на кожен з яких відводять 4 - 6 годин. Після цього спеціально створена комісія з 8 університетських професорів приймає усний екзамен. Середній вік осіб, що отримують звання кваліфікованого аудитора, - 35 років.

Особи, що отримують звання професійного податкового консультанта, проходять менші випробування. Для отримання звання необхідно мати 3 роки практичної підготовки (здебільшого кваліфіковані аудитори спочатку отримують звання професійного податкового консультанта). Потім необхідно 5 років займатися професійною практичною діяльністю, тільки після цього дозволяється складати іспити на отримання звання кваліфікованого аудитора.

Аудиторські перевірки повинні проводити всі середні і великі компанії.

Компанії підлягають під ці визначення, якщо перевищують два із трьох встановлених критеріїв протягом двох останніх років.

До критеріїв відносять: загальна сума активів 2,0 млн. євро; обсяг продажу - 4,0 млн. євро; середня кількість працівників - 50 чоловік.

При проведенні аудиторських перевірок аудитори стикаються з такими типовими проблемами.

1. Німецькі аудиторські фірми можуть володіти більшістю акцій, що належать зовнішнім акціонерам. Клієнт такої фірми може мати тісні зв'язки з акціонерами, що володіють акціями цієї фірми. Такої практики нема у жодній європейській державі.

2. 30 % доходів аудиторів надходить від консультацій керівництва компаній, а це підриває незалежність аудиторів.

3. За німецьким законодавством відповідальність аудиторів незначна, тому вони не особливо виявляють свою особисту незалежність.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Які типи компаній існують в Німеччині ?

2. Дайте характеристику особливостей німецької бухгалтерської практики.

3. Дайте характеристику бухгалтерських професій в Німеччині.

7. Облік у Великобританії

У Великобританії є кілька особливих характеристик бухгалтерської справи, які відсутні в інших країнах Європейського Союзу.

Виділимо основні з них:

- незалежне і впливове становище спеціалістів бухгалтерської професії;

- існує традиція все стороннього юридичного обґрунтування виставлених вимог і детального обґрунтування бухгалтерських методів, якими займаються недержавні організації;

- тісні зв'язки з колегами із США, цьому сприяє ведення обліку єдиною мовою, а також тісні контакти між офісами міжнародних бухгалтерських фірм, що розташовані у Великобританії і США.

Шість британських професійних бухгалтерських організацій отримали статус юридичної особи і утворили консультативний комітет бухгалтерських рад. Серед цих організацій є такі.

1. Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії, який є наступником Единбургського інституту, що був заснований ще у 1853 р.

2. Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу, заснований у 1880 р.

3. Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії, заснований у 1888 р.

Вищезазначені організації є незалежними, але на практиці їх діяльність подібна. Майже всі їх студенти отримують підготовку для роботи в державному секторі, але після отримання кваліфікації в цьому секторі залишаються працювати не більше 50 %, решта шукають роботу в інших сферах.

4. Асоціація дипломованих бухгалтерів, заснована в 1904 р. як Лондонське товариство бухгалтерів дає змогу своїм студентам проходити підготовку як для роботи в державному секторі, так і в комерційних організаціях. За Законом про діяльність компаній представники всіх вищезазначених організацій можуть призначатися як аудитори у компанії з обмеженою відповідальністю.

5. Інститут бухгалтерів менеджерів забезпечує підготовку спеціалістів для комерційних організацій, де і працює більша частина його членів.

6. Інститут державних фінансів і бухгалтерської справи, що працює в державному секторі.

У цій країні історично склалось так, що давніші професійні організації постійно вступали в боротьбу з метою ліквідації тих структур, які з'являлися пізніше. Наприклад, журнал Інституту присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу у 1989 р. писав, що лондонське товариство бухгалтерів “своїми діями соромить професію бухгалтера ”. Але згодом бухгалтерські організації почали працювати і координувати свою діяльність. Наприклад, з 1976 по 1990 рр. Комітет по бухгалтерських стандартах зумів сформувати Правила стандартної бухгалтерської практики.

Бухгалтерське законодавство у Великобританії має давню історію. Так у 1844 р. з'являється перший закон про діяльність компаній, який передбачав проведення аудиторської перевірки бухгалтерського звіту. Але у 1856 р. ця вимога втратила свою юридичну силу через те, що уряд вважав, що бухгалтерські вимоги повинні бути об'єктом не закону, а узгодженості між зацікавленими особами. І лише у 1990 р. вимога проведення аудиторської перевірки поданого бухгалтерського звіту була знову введена. Закони про бухгалтерську справу, особливо з 1948 р. до 1967 р., суттєво розширили обсяги інформації, яка повинна включатися в бухгалтерські звітні документи, але поряд з цим залишилось багато питань бухгалтерської оцінки на розгляд самих компаній і спеціалістів.

Комітет по бухгалтерських стандартах сформував цілий ряд стандартів щодо різних напрямків бухгалтерської справи. Ці стандарти випускали окремі професійні організації під власну відповідальність. При цьому організації вимагали від аудиторів, щоб вони вказували в звітах, чи дотримуються перевірені ними компанії стандартів.

Закон про діяльність компаній 1989 р. ввів нові нормативні вимоги для великих компаній. Цей закон вимагав, щоб документація компаній відповідала бухгалтерським стандартам або пояснювала причини відхилень від них у коментар ах до бухгалтерських звітних документів.

Всі без винятку компанії Великобританії повинні подавати свою щорічну бухгалтерську звітність на аудиторську перевірку професійно підготовленим аудиторам. З 1948 р. уряд визнає право на проведення таких перевірок за членами чотирьох професійних бухгалтерських організацій (Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії, Інститут присяжних бухгалтерів Англії та

Уельсу, Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії, асоціація дипломованих бухгалтерів).

Облік основного капіталу ведуть за початковою вартістю, але поряд з цим різні активи, які належать до однієї категорії, можуть показуватися у різних базах для визначення їх вартості. Дозволяється проводити капіталізацію залучених коштів на період освоєння основного капіталу.

Для проведення переоцінок не існує законодавчо визначених норм, які встановлюють періодичність їх проведення і базу переоцінки. Проект подання інформації, виданий у 1990 р., передбачає, що переоцінка основного капіталу повинна проводитись за методом вартості чистої реалізації, але на практиці компанії частіше застосовують відновну вартість. Амортизація основного капіталу повинна проводитись систематично протягом очікуваного терміну служби активу. Бухгалтерські стандарти встановлюють спеціальний комплекс правил з обліку інвестицій у нерухомість, за якими передбачається, що за інвестиціями в нерухомість амортизація не проводиться, за винятком випадків оренди терміном менше 20 років. Замість амортизації щорічно повинна проводитись переоцінка таких активів. Позитивна чи негативна різниця від переоцінки має надходити безпосередньо у фонд переоцінки, за винятком випадків, коли негативна різниця перевищує залишки у фонді переоцінки. Тоді це перевищення повинно відображатись у звіті про прибутки та збитки. Введення такого набору правил лише для одного типу операцій з основним капіталом виглядає дещо непослідовно. Але такий прагматичний підхід стає дедалі популярнішим як серед компаній, що займаються нерухомістю, так і інвестиційних аналітиків.

Бухгалтерські стандарти вказують, що готові вироби повинні оцінюватись за нижчим показником значень собівартості і чистій вартості реалізації. Закон про діяльність компаній дозволяє використовувати всі методи оцінки фінансових потоків, але виключає можливість використання методу “останнім надійшов - першим використаний ” і базового запасу.

Бухгалтерський стандарт “Бухгалтерський облік і звітність орендних угод ” вказує, як необхідно трактувати всі питання, пов'язані з бухгалтерською стороною оренди.

Фінансову оренду має враховувати орендатор як актив і пасив для виплати орендних платежів у майбутньому. Цей актив повинен амортизуватися. Грошові платежі для покриття орендного зобов'язання не поширюються на весь період дії орендної угоди, термін якої встановлюють за стартовими нормами. Орендодавець повинен показувати засоби, отримані від орендатора, як фінансові активи. І навпаки, при короткотерміновій оренді орендодавець враховує надані ним в оренду засоби як основний капітал, на який поширюються норми амортизації, а платежі, оплачені за нього, надходять на рахунки прибутків і збитків відповідно орендодавця і орендатора.

Бухгалтерські стандарти встановлюють також правила для такої заплутаної сфери обліку, як пенсійне зобов'язання. Положення цього стандарту полягає у тому, що будь-які пенсійні зобов'язання, встановлені законодавством чи взяті компанією добровільно, повинні обліковуватись. Бухгалтерська мета, яку переслідують при цьому, - раціональний розподіл очікуваних затрат на ці зобов'язання на період роботи працівників. У великих британських компаніях пенсійні схеми побудовані найчастіше на основі “допомоги певного розміру ”, внески на утворення якої перераховують в окремий пенсійний фонд.

У результаті впливу директив ЄС зовнішній вигляд і зміст бухгалтерських документів, що діють у Великобританії, суттєво змінився, але через неоднозначне тлумачення деяких облікових принципів реально бухгалтерська практика залишається однією з найконсервативніших у Європі.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Дайте характеристику особливостей бухгалтерської практики в

Великобританії.

2. Як здійснюється підготовка бухгалтерів у Великобританії.

3. Як формувалося бухгалтерське законодавство в Великобританії.

4. Які компанії в Великобританії повинні подавати свою щорічну бухгалтерську звітність на аудиторську перевірку ?

5. Як ведеться облік основного капіталу в Великобританії ?

8. Облік у Нідерландах

У Нідерландах розташовані штаб-квартири багатьох основних багатонаціональних корпорацій, а тому не дивно, що у бухгалтерській системі країни значною мірою проявляються інтернаціональні підходи. Тут з великою повагою ставляться до міжнародних стандартів, незважаючи на те, що традиційно в державі бухгалтерське регулювання доволі слабке. Відмінною ознакою голландської бухгалтерської системи є використання відновної вартості, витоки якої виходять з ідей Теодора Лімперга.

Перший голландський закон, що встановлював норми бухгалтерської справи, введений у 1928 р. Він вказував, які дані про активи потрібно подавати в балансовому звіті. В 1970 р. прийнятий закон про бухгалтерський облік і звітність, під дію якого підпадають усі компанії з обмеженою відповідальністю, кооперативи та асоціації. Цей закон встановлює загальні правила підготовки бухгалтерських звітних документів, але залишає вирішення деяких проблем на розгляд бухгалтерів-професіоналів, наполягаючи при цьому, щоб документи відповідали вимогам.

У 1971 р. організований Комітет з бухгалтерських стандартів, у який ввійшли спеціалісти бухгалтерської справи. В 1982 р. Комітет перейменований у Раду з подання щорічних звітів. Бухгалтерські стандарти, які встановлює ця організація, відрізняються великою гнучкістю. Хоч вони не обов'язкові за законом, але в країні їх вважають авторитетними документами.

Нідерландський інститут зареєстрованих бухгалтерів - професійний орган голландських бухгалтерів - заснований у 1895 р. Закон про кваліфікацію бухгалтерів 1962 р. передбачав складання претендентами встановлених іспитів і закріпив виконання аудиторських зобов'язань за зареєстрованими бухгалтерами, які мають бути членами Нідерландського інституту зареєстрованих бухгалтерів і зобов'язані діяти в межах кодексу та системи цієї організації.

У 1974 р. наступний закон встановив посаду адміністративного консультанта. Ці спеціалісти не мають права проводити аудиторські перевірки, вони працюють з невеликими і середніми підприємствами. У них також своя професійна організація, членство у якій є добровільним.

У Нідерландах усі компанії, за винятком малих, повинні піддаватися аудиторському контролю. До малих належать компанії, в яких виконуються дві з вказаних умов:

- загальний обсяг активів менший 1,9 мільйони євро;

- чистий товарообмін менший 3,8 мільйони євро;

- середня чисельність працівників менша 50 чоловік.

Як правило, консолідовані бухгалтерські звітні документи мають подавати холдингові компанії. Винятки з цього правила бувають при наступних умовах.

1. При складанні таких консолідованих документів не будуть перевищені показники, встановлені для категорії малих підприємств.

2. Жодна з компаній групи не зареєстрована на фондовій біржі.

3. Компанія не належить до кредитних установ.

4. Не надійшло заперечень проти відсутності таких документів не менше, ніж від 10 відсотків акціонерів.

До дочірніх компаній відносяться ті структури, показники яких відповідають хоч би одній з таких трьох вимог:

- холдингова компанія володіє не менш ніж 50 % голосуючих прав;

- холдингова компанія має право призначати і звільняти більше половини членів з ради директорів;

- холдингова компанія несе повну відповідальність як партнер.

Нідерланди - це єдина країна в світі з незначними темпами інфляції, де розроблена система обліку відновної вартості, яку застосовує багато великих компаній.