Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Після того, як витрати підраховані у кожному цеху, центру відповідальності, керівники цих підрозділів складають звіт про витрати виробництва. У звіті вказується кількість виготовленої продукції і її вартість, собівартість одиниці виготовленої продукції в даному цеху або процесі, кількість і вартість залишків незавершеного виробництва на початок і кінець звітного періоду, кількість та вартість продукції отриманої від інших цехів, а також переданої в наступний цех. Якщо були витрати і брак, то фіксується кількість і вартість забракованих виробів. На основі звіту про витрати визначається і контролюється цехова собівартість продукції.

Для обчислення собівартості одиниці продукції після отриманого звіту про витрати виробничих підрозділів сумують всі прямі виробничі затрати, визначають загальну суму непрямих накладних витрат, і розподіляють їх між осиновими цехами відповідно до встановленої ставки. Потім відношенням суми виробничих витрат до кількості готових виробів визначають собівартість одиниці готового виробу. Після цього всі витрати переносяться на відповідні бухгалтерські рахунки виробничих затрат.

При попроцесному обліку затрат на виробництво матеріальні витрати обліковують на основі вимог на видачу матеріалів. Трудові затрати фіксують у відповідних документах з обліку праці. Сума накладних витрат в більшості випадків розподіляється згідно завчасно встановленою ставкою. Цей метод застосовується на підприємствах із сезонним характером виробництва.

Для розрахунку собівартості одиниці продукції і готового виробу по процесах застосовують три способи розрахунків, які безпосередньо залежать від характеру виробничого процесу. У першому на початок і на кінець звітного періоду взагалі немає залишків незавершеного виробництва, в другому - залишки незавершеного виробництва відсутні тільки на початок періоду, в третьому - залишки незавершеного виробництва є на початок і на кінець звітного періоду.

Отже, в промислових фірмах США обліку затрат на виробництво і калькуляції собівартості надається пріоритетне значення, бо вони прямо впливають на фінансові результати господарської діяльності кожної фірми зокрема.

3.5.3 Застосування системи стандарт-кост в процесі обліку витрат на виробництво

На початку ХХ ст. в США з'явилися серйозні наукові теорії Тейлора, Ганта, Черча, Емерсона з проблем організації праці та управління виробництвом. У цих теоріях поряд з іншими проблемами висувалася умова корінної реорганізації обліку. Калькуляційний облік, що існував на той час, вже не задовольняв вимог промислового виробництва, тому виникла необхідність вести пошук нових підходів до обліку виробничих витрат.

Як новий підхід до обліку виробничих витрат можна трактувати систему стандарт-кост.

Під системою стандарт-кост розуміють завчасно визначені або наперед складені кошториси затрат на виробництво одного або кількох виробів одного виду протягом певного теперішнього і майбутнього періодів. Кошториси затрат на виробництво використовують для оперативного порівняння затрат з фактичною собівартістю.

Система стандарт-кост передбачає:

- розробку норм стандартів;

- складання стандартної калькуляції;

- облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів.

Підприємець встановлює для себе стандартну собівартість з метою визначення наступної ціни і з'ясування, як вона змінюватиметься, щоб забезпечити рентабельність виробництва.

Поняття “стандарт-кост” означає стандартні вартості: стандарт - кількість необхідних виробничих затрат (матеріальних і трудових) для випуску одиниці продукції або завчасно обчислені витрати на виробництво продукції, надання послуг; кост - це грошовий вираз виробничих затрат, що припадають на одиницю продукції.

Система стандарт-кост застосовується переважно для забезпечення контролю за прямими витратами виробництва, тобто трудовими, матеріальними і накладними витратами.

Стандарти поділяються на базові, поточні, ідеальні, досяжні і полегшені.

Базові стандарти встановлюються керівником на початку року і діють протягом кількох років. На підставі цих стандартів фірма визначає зміни ринкових цін на матеріали та робочу силу.

Поточні стандарти встановлює керівник підприємства, вони діють протягом певного, менш тривалого періоду часу (переважно до одного року).

Ідеальні стандарти діють при максимальному рівні продуктивності праці та ідеальних виробничих умовах. Ідеальні стандарти недосяжні, але вони є своєрідним еталоном до якого необхідно прагнути.

Досяжні стандарти - це такі стандарти, які реально можуть виконувати працівники фірми.

Полегшені стандарти - застосовуються до некваліфікованих робітників із великими затратами праці і низькою тарифною ставкою.

Дослідження показують, що незалежно від типу стандартів, в США кількість матеріальних затрат відповідає фактичним затратам, а щодо робочої сили та накладних витратах спостерігається значне відхилення між фактичними витратами і стандартами.

За системою стандарт-кост для виконання замовлення фірма готує карточку стандартної собівартості кожного виробу, що показує кількість витрачених матеріалів, робочої сили і накладних витрат. Ця карточка має бути підготовлена до початку виробництва. Стандартна вартість матеріалів складається з двох елементів: кількості матеріалів і ціни. Стандартна кількість матеріалів переважно розробляється інженерами, що мають враховувати технологію виробів та їх якість. У картку стандартної собівартості включаються також матеріальні затрати, пов'зані з технологією обробки продукції.

Стандартні допуски, що встановлюють інженери, формуються на базі багатого досвіду попередніх років.

Відхилення від норм витрат сировини і основних матеріалів аналізують за причинами виникнення:

а) зміни цін;

б) невідповідності якості спожитих матеріалів встановленим нормам;

в) зміни стандартного коефіцієнта, тобто спільного змішування двох чи більше різних видів сировини та матеріалів.

Відхилення від норм витрат матеріалів за рахунок цін дорівнюють різниці між фактичною і стандартною ціною помноженою на фактичну кількість витрачених на виробництво матеріалів. Стандарт на матеріали може базуватися на середніх, поточних або очікуваних цінах. Більшість американських фірм надають перевагу ринковим цінам. Якщо матеріали куплені за ціною, що не перевищує стандарту, то відхилення вважається позитивним.

Відхилення щодо матеріалів за рахунок цін виникає у випадку недопоставок, виконання термінових замовлень. На практиці зміни цін на матеріали важко контролювати, але цей показник дає керівництву цінні відомості для планування і прийняття рішень. Якщо фірма закупить матеріали за необґрунтованими цінами,х то з самого початку виробничого процесу в неї збільшуються шанси на неефективну діяльність і певну частину збитків.

Відхилення матеріалів за рахунок їх використання, тобто зміни кількості обчислюється множенням стандартної ціни на різницю між фактичною і стандартною кількістю матеріалів.

Відхилення щодо кількості матеріалів від встановленого стандарту відбувається у випадках неекономного їх витрачання в процесі виробництва, нестачі, придбання неякісних матеріалів, неточності інженерних рішень, використання несправного інструменту, верстатів, природних втрат тощо.

Відхилення від стандарту уважно аналізуєте і виявляють реальні чинники, що вплинули на відхилення. Якщо величина відхилень значна, менеджер на підставі аналізу приймає відповідні заходи для скорочення цих витрат.

Стандарти на робочу силу складаються з таких елементів, як стандартні затрати робочої сили за годину роботи та стандартний тариф на погодинну оплату.

При встановленні стандартів на робочу силу визначають найефективніші процеси обробки продукції. Окремі фірми застосовують синтетичні стандарти часу - таблиці, що містять стандартні допуски часу для різних операцій. Інші налагоджують контрольне виробництво.

Встановлення стандартів робочої сили потребує послідовності виконуваних робіт, операцій (з врахуванням середньої кваліфікації) за час, що підлягає оплаті.

Відхилення у зарплаті за рахунок тарифів дорівнює різниці між фактичним і стандартним тарифом, що помножена на фактично відпрацьований час.

Відхилення у зарплаті через її використання (зміни затрат робочої сили) визначається множенням стандартної годинної ставки на різницю між фактично відпрацьованими і годинами роботи згідно з стандартами.

Встановлювати стандарти на промислово-виробничі накладні витрати набагато складніше, ніж безпосередньо на робочу силу і матеріали. Складність полягає у визначенні та використанні стандартних витрат за постійною частиною виробничо-промислових накладних витрат. Постійні виробничі накладні витрати складаються в основному із амортизації будівель, обладнання, витрат на дослідження, рекламу та інших витрат (довготермінові, робочі, запрограмовані).

Відхилення від норм постійних витрат виникають у результаті невиконання плану обсягу випуску продукції. Оскільки ці витрати не залежать від обсягу випуску, то їх питома вага зростає. При віднесенні постійних витрат за нормами на окремі вироби виникають негативні відхилення в результаті невиконання плану випуску продукції в результаті витрати зменшуються. Якщо план випуску продукції буде перевиконаний, виникнуть позитивні відхилення бо питомі витрати менші фактичних. Отже відхилення від накладних витрат служать показником ефективності виробничої діяльності відносно виробництва і контролю за накладними витратами.

Загальне відхилення від норм накладних витрат виникає в результаті різниці між відшкодованими витратами за стандартною нормою і фактичними обсягами готової продукції.

Стандарти на промислово-виробничі витрати залежать від продуктивності праці, перевищення кошторису і ефективності використаних потужностей.

Порядок зміни стандартів залежить від зміни технології, цін, низької якості, завчасно встановлених стандартів та інших чинників. Стандарти, що застосовуються протягом тривалого часу, незалежно від існуючих змін у методах виробництва називаються базовою стандартною собівартістю. Ця собівартість змінюється тільки у випадку радикальної зміни технології виробництва, потужності підприємства, або у випадку відставання базових стандартів від фактичного стану виробництва.

Інколи стандарти встановлюються на короткий термін і переглядаються при виникненні необхідності.

При застосуванні цієї системи фірми використовують різні варіанти обліку затрат на виробництво і калькуляції собівартості продукції. Зупинимось на двох найпоширеніших.

Суть першого варіанту обліку затрат на виробництво за системою стандарт-кост полягає в тому, що затрати по дебету рахунка “Виробництво оцінюються за стандартною вартістю, з кредиту цього ж рахунка готова продукція списується теж за стандартною вартістю. Вартість залишків незавершеного виробництва обчислюється за стандартною вартістю.

У другому варіанті обліку виробничі витрати по дебету рахунку “Виробництво обліковуються за фактичною вартістю, а з кредиту цього рахунка готова продукція списується за стандартною вартістю. Вартість залишків незавершеного виробництва визначається за стандартною вартістю з врахуванням відхилень від фактичних затрат в той чи інший бік.

З обома варіантами обліку затрат калькуляція собівартості продукції проводиться завчасно на базі сталого стандарту. Відхилення від стандартної вартості не відносяться на собівартість продукції, а списуються на рахунок “Реалізація готової продукції ”.

Систему стандарт-кост широко застосовують при позамовному і попроцесному методах обліку затрат на виробництво, хоча в чистому вигляді вона не набула поширення.

Розглянемо як організований облік затрат на виробництво і калькуляція собівартості продукції на базі стандарт-кост в одній з американських фірм.

Стандарт-кост на виріб А

Матеріали: 6 од. матеріалу х 3 дол. стандартної ціни = 18 дол.

Оплата праці: 4 стандартних год. х 8 дол. годинної нормативної ставки = 32 дол.

Накладні витрати: 3 стандартних год. х 9 дол. нормативних накладних витрат = 27 дол.

Стандартна собівартість одиниці продукції = 77 дол.

Сума накладних витрат при нормальній потужності передбач енна 810000 дол.; норма прямих затрат - 90000 год.; норма накладних витрат на одну годину - 9 дол. (810000 / 90000).

Протягом року закуплено 95000 од. матеріалів за фактичною ціною 3,50 дол. за одиницю або 332500 дол. За цей же період на виробництво списано 92000 од., а стандартом передбачено - 85000 од.

Стандартна вартість закуплених матеріалів складає 285000 дол. (95000 х 3.5) і відображається по дебету рахунка “Матеріали, а відхилення на суму 47500 дол. (95000 х 0.50) - по дебету рахунка “Відхилення матеріалів за рахунок цін ”. По кредиту рахунка “Рахунки до оплати ” записується фактична вартість куплених матеріалів - 332500 дол.

Сума матеріальних витрат на виробництво за системою стандарт-кост списується за стандартною вартістю:

Дебет рахунка “Виробництво 285000 дол.

Кредит рахунка “Матеріали” 285000 дол.

На суму відхилень матеріалів із-за нераціонального їх використання робиться додаткова проводка:

Дебет рахунка “Відхилення матеріалів за рахунок їх використання ” 47500 дол.

Кредит рахунка “Матеріали 47500 дол.

Щоденно для отримання матеріалів з складу оформляється заявка і робиться запис в журналі виробничих затрат на наступний день.

У процесі виробництва може виникнути потреба в додаткових матеріалах, які перевищують стандарт. На такі матеріали виписується спеціальна вимога червоного або рожевого кольору, що означає відхилення від стандарту у матеріалах. На підставі цих вимог виробничий відділ складає звіт про кількісні зміни матеріалів. Один примірник звіту передається керівнику фірми, а другий - в калькуляційний відділ з поясненням причин додатково отриманого матеріалу.

Виробничий відділ щоденно складає робочі листки для кожного робітника, підраховує кількість відпрацьованих годин, суму заробітної плати і вказує номер замовлення або процесу, на які вона була витрачена. Калькуляційний відділ зберігає робочі листки в порядку їх надходження. Там же до випуску готової продукції збираються відхилення від встановлення стандарту.

Для прикладу: фірма повинна випустити 17000 од. За фактично відпрацьований час згідно з встановленими стандартами було витрачено 637500 дол.; в тому числі 493000 дол. на пряму заробітну плату і 144500 дол. на непряму заробітну плату. Фірма фактично витратила за звітний рік заробітної плати на суму 652000 дол. або на 14500 дол. більше за стандарт.

На суму фактично витраченої заробітної плати складають проводки:

Дебет рахунка “Пряма заробітна плата” 493000 дол.

Дебет рахунка “Накладні витрати” (на суму непрямої зарплати) 144500 дол.

Дебет рахунка “Відхилення зарплати за рахунок зміни тарифів ” 14500 дол.

Кредит рахунка “Заробітна плата в цілому по компанії ” 652000 дол.

При системі стандарт-кост сума заробітної плати відноситься на собівартість продукції за стандартною вартістю.

Після закінчення кожного місяця накладні витрати списуються за стандартною собівартістю на виробництво: дебет рахунку “Виробництво і кредит рахунку “Накладні витрати (використані)” щомісячно закривають з врахуванням відхилень від стандартів: тобто дебет рахунків “Накладні витрати (використані)” і “Відхилення накладних витрат від стандартів ” відповідно на суми 459000 дол. та кредит рахунка “Накладні витрати (фактичні)”.

На вироблену у звітному році готову продукцію складають проводку: дебет рахунка “Готова продукція ” і кредит рахунка “Виробництво на суму 130900 дол. (17000 х 77)

До переваг системи стандарт-кост порівняно з іншими методами обліку затрат на виробництво можна віднести:

1. Можливість завчасно визначати суму очікуваних затрат на виробництво та реалізацію виробу, розраховувати собівартість одиниці виробу для визначення цін, складати звіт про доходи;

2. Система стандарт-кост не регламентована законом і немає єдиної методики розрахунку стандартів та ведення облікових реєстрів;

3. Постійне отримання керівництвом фірм свіжої інформації про розміри відхилення від нормативів і причини, що їх породили. Це дає змогу оперативно впливати на виробничий процес;

4. Простоту в техніці ведення обліку виробничих затрат і калькулювання собівартості продукції, оскільки картки стандартної собівартості друкуються завчасно, із виказанням нормативної кількості виробничих затрат.

До недоліків системи стандарт-кост спеціалісти відносять такі моменти:

1. Практично важко встановити ступінь напруженості норм стандартів;

2. Норми стандарти переглядаються рідше, ніж змінюються виробничі умови;

3. Виключається можливість повторного обчислення виробничих затрат за операціями та замовленнями;

4. Полегшуються канцелярські роботи, але не кожну господарську операцію документують і вартість її не визначають;

5. Стандарт-кост можна використовувати для оцінки виконання встановленого завдання, тільки в тому випадку, коли стандарти реальні, досяжні і добре керовані.

6. Не на всі виробничі витрати можна встановити стандарти.

3.5.4 Облік виробничих витрат за системою директ-костинг

Директ-костинг - це метод калькуляції витрат виробництва при якому в затрати на виробництво включають тільки змінні витрати, а постійні та постійні накладні витрати не входять до елементів собівартості, вони як витрати даного періоду списуються з отриманого прибутку протягом того періоду, в який вони були здійснені. Отже, постійні накладні витрати виключаються з вартості товарних запасів на початок і кінець року.

Практичне застосування директ-костингу у великій мірі визначається правильним розподілом затрат на постійні та змінні. Складність розробки методу точного розподілу затрат полягає в тому, що той самий вид затрат в одному випадку відноситься до змінних затрат, в іншому - до прямих. Для прикладу, відрядна заробітна плата працівників відноситься до змінних витрат, а якщо він працює на погодинній тарифній ставці - витрати відносять до постійних.

Будь-які витрати можна рахувати постійними або змінними залежно від мети, задля якої їх здійснюють. Зважаючи на цю обставину, рахунки за характером затрат спочатку розподіляють за відділами, а потім класифікують як змінні та постійні відповідно до функції, що здійснює кожен відділ. Розподіл постійних та змінних витрат базується на певних обмеженнях, яких слід обов'язково дотримуватися, для того, щоб попередити помилки при визначенні затрат.

Отже, першою відмінною особливістю системи директ-костинг є розподіл виробничих затрат на постійні та змінні.

Другою особливістю цієї системи є інтеграція управлінського і фінансового обліку. Система директ-костинг, яку запропонував в 1936 р. американський вчений Джонатан Харісон полягає в тому, що записи виробничого (управлінського) і фінансового обліку об'єднують у загальну систему і відображають у головній книзі. Регулярно виробничі затрати і звіт про прибутки та збитки подається керівництву у вигляді залежності даних “вартість - обсяг виробництва - прибуток ”. Такий метод називають моністичною системою ведення обліку.

Третьою відмінною особливістю калькуляції собівартості продукції за системою директ-костинг є процес багатостадійного складання звіту про доходи фірм. Ці звіти складаються на основі маржинального доходу. Багатоступеневі звіти мають не менше двох розділів: верхній показує маржинальний дохід, а нижній - чистий дохід.

Маржинальний дохід визначають як різницю між обсягом реалізованої продукції та змінними затратами.

Чистий дохід обчислюють як різницю між маржинальними доходами та постійними затратами.

Якщо ж змінні затрати поділяти на виробничі і невиробничі, то звіт про доходи буде триступеневим. У цьому випадку на першому етапі визначають виробничий маржинальний дохід, на другому етапі обчислюють маржинальний дохід у цілому по фірмі як різниця між виробничим маржинальним і поза виробничими змінними затратами, на третьому - чистий прибуток фірми шляхом мінусування із загальної суми маржинального доходу суми постійних витрат.

Багатостадійний метод постійно розвивається і вдосконалюється. Основні форми багатостадійних звітів про доходи фактично стандартизувалися.

Для кращого розуміння специфіки калькуляції собівартості продукції за системою директ-костинг її варто порівняти з традиційною системою повного розподілу затрат на вироби.

До переваг системи директ-костинг можна віднести:

1. Собівартість, обсяги виробництва та прибуток, які завжди можна отримати з періодичної звітності;

2. Прибуток за певний період не змінюється під впливом постійних накладних витрат при зміні залишків товаро-матеріальних цінностей;

3. Звіти про витрати виробництва і доходи, складено за системою директ- костинг, в більшій мірі відповідають інтересам керівництва фірми, ніж складені за системою розподілу затрат між виробами;

4. Показники маржинального доходу дають змогу оперативно оцінити вироби, виходячи з базових критеріїв - займаної території, категорій замовників, ринків збуту пального, світла, вимірювання потужностей, можливості роботи машино-годин обладнання, вартість використаних матеріалів і т.д.

Основними недоліками системи директ-костинг є такі.

1. Дуже важко без помилки виділити постійні витрати від змінних.

Більшість напівзмінних витрат розподіляються з великою мірою неточності, що відбивається на результатах розподілу;

2. Під час переходу від системи повного розподілу затрат до системи директ-костинг виникають серйозні проблеми у визначенні податку на доходи, в оцінці запасів при складанні звітів;

3. Характер і мета управлінського і фінансового обліку настільки різні, що об'єднувати їх не доцільно;

4. Складна система, дорога.

Наприклад.

Директору іграшкового магазину необхідно вирішити, скільки іграшок необхідно продати, щоб не зазнати збитків і отримати прибуток у розмірі 400 дол., за таких умов:

а) ціна придбання однієї іграшки становить 50 дол.;

б) продажна ціна становить 90 дол., тобто прибуток на одній іграшці - 40 дол.;

в) оренда приміщення магазину обходиться в 20000 дол.. Непродані іграшки будуть повернуті постачальнику. Рішення. За допомогою рівняння:

Обсяг реалізації = змінні витрати + постійні витрати + прибуток.

Підставляємо дані в рівняння:

90 х Х = 50Х + 20000 + 0 ; 40Х = 20000

20000

Х= ----------- = 500

40

Отже, при Х - обсяг реалізації, який відповідає рівню рентабельності, тобто 500 іграшок, магазин отримає виручку, що дорівнює 500 х 90 = 45000 і окупить свої витрати. Але за умовою магазин повинен отримати ще і прибуток 400 дол., тому підставляємо в рівняння всі дані: 90 х Х = 50Х + 20000 + 400 ; 40Х = 20400

20000 + 400

Х= ------------------ = 510

40

Таким чином, якщо магазин продасть 510 іграшок, він окупить свої витрати і отримає прибуток 400 дол., при цьому виручка від реалізації становитиме 510 х 90 = 45900 дол.

Наприклад.

Адміністрація магазину хотіла б отримати прибуток 10 % від реалізації іграшок.

Рішення:

Обсяг реалізації (S) визначаємо за тим самим рівнянням.

Обсяг реалізації = змінні витрати + постійні витрати + прибуток. 55,56 = загальний обсяг 45000, тоді (25000 х 100) : 45000 = 55,56 визначаємо величину змінних витрат в обсязі реалізації S = 55,56 % + 20000 + 10 %, де 20000 постійний 55,56 рівень змінних затрат + 10 % = 65,56 % 33,44 S =20000

20000

S = ----------- = 58000 дол.

34,44 %

Перевірка: 58000 - 45000 = 13000 дол.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

Як здійснюється класифікація виробничих витрат в США ?

Які методи обліку виробничих витрат використовують в США ?

Які особливості позамовного методу обліку виробничих витрат ?

Які особливості попроцесного методу обліку виробничих витрат ?

У чому полягає суть системи стандарт-кост в процесі обліку витрат на виробництво ?

Вкажіть на переваги та недоліки системи стандарт-кост.

Як ведеться облік виробничих витрат за системою директ-костинг ?

Вкажіть на переваги та недоліки системи директ-костинг.

3.6 Облік короткотермінових, довготермінових зобов'язань і власного капіталу компаній

3.6.1 Облік короткотермінових зобов'язань

Зобов'язання є юридично регламентованим обов'язком компанії щодо виплати грошей і наданню товарів, робіт та послуг, що виникли в результаті минулих подій.

Зобов'язання поділяються на короткотермінові і довготермінові, які послідовно відображаються в балансі.

У міжнародних стандартах питання, пов'язані з обліком і відображенням в звітності короткотермінових зобов'язань стосуються стандарту 13 “Представлення поточних активів і поточних короткотермінових зобов'язань і стандарту 10 “Непередбачені обставини і обставини, що виникли після дати складання балансу ”.

Короткотермінові зобов'язання - це зобов'язання, які повинні бути погашені протягом одного року. Короткотермінові зобов'язання погашаються в результаті використання поточних оборотних активів або за рахунок утворення нових короткотермінових зобов'язань.

Короткотермінові зобов'язання поділяють на дві групи:

1. Детерміновані або чітко виражені зобов'язання.

2. Можливі чи непередбачені, потенційні зобов'язання.

Детерміновані - це зобов'язання, які точно визначені як з точки зору існування, тобто вони обумовлені контрактом і законодавчими вимогами, так і з точки зору величини (сума їх точно обумовлена). Це є рахунки до оплати, векселі до оплати, дивіденди до оплати, аванси, податки до виплати, нараховані зобов'язання.

Рахунки до оплати (кредиторська заборгованість за рахунками, торгові рахунки до оплати) є заборгованістю компанії за товари, роботи, послуги, що виникли в результаті придбань за відкритим рахунком. Визначення величини кредиторської заборгованості не викликає труднощів, оскільки ця сума відображена в рахунку. Проблеми виникають при обліку скидок за оплату в зазначені терміни (валовий і чистий методи).

Існує два види короткотермінових векселів до оплати:

а) торгові векселі до оплати;

б) неторгові векселі до оплати, чи векселі короткотермінового займу.

Торгові векселі виникають при купівлі основних засобів, товарів, послуг, коли заборгованість перед продавцем оформляється звичайним векселем. Величина такої заборгованості визначається номінальною сумою векселя. При цьому проценти, якщо вони виділені, відображаються як самостійний вид короткотермінової заборгованості.

Розглянемо на прикладі порядок обліку векселів до оплати.

Наприклад. 1 жовтня 1996 р. компанія А отримала позику 1000 $ під 12 % на рік з оплатою процентів у момент погашення. Ця операція відображається:

1 жовтня.

Д-т Грошові кошти 1000 $

К-т Короткотермінові (процентні) векселі до оплати 1000 $

31 грудня компанія, хоч ніяких процентів не виплачує, робить коректуючу проводку на суму нарахованих процентів до виплати, що віднесені на даний рік і є виплатами даного року:

Д-т Витрати по виплаті процентів (1000х12%х3/12)=30 30 $ К-т Проценти до виплати 30 $ У балансі за 1996 р. з'явились такі статті.

Короткотермінові векселі до оплати (%) 1000 $

Проценти до виплати 30 $

А в звіті про прибутки і збитки стаття:

Витрати до виплати % 30 $

30 вересня (після закінчення дії векселя) при погашенні номінальної суми векселя і процентів буде складено проводку

Д-т Проценти до виплати 30 $

Д-т Видатки по виплаті процентів (1000х12%х9/12) 90 $

Д-т Короткотермінові векселі до оплати 1000 $

К-т Грошові кошти 1120 $

Непередбачені чи потенційні зобов'язання визначаються, як умова чи ситуація, кінцевий результат якої буде підтверджено тільки в момент здійснення чи нездійснення непередбачених подій. Тобто підтверджується сума платежів платника, дата платежів або існування самого платежу.

Непередбачені зобов'язання можуть нараховуватись і відображатись в звітності, а можуть відображатися лише в поясненнях до звітності.

Вирішення цього питання залежить від рівня здійснення непередбачених обставин. В стандарті 5 “Облік непередбачених подій” визначено три таких рівні:

а) можливий рівень - тобто передбачається, що події будуть здійснені;

б) достатньо можливий - можливість проведення цих подій більша, ніж малоімовірна, але менша ніж можлива;

в) малоімовірний рівень - імовірність здійснення майбутніх подій

невелика.

3.6.2 Облік довготермінових зобов'язань

Міжнародного стандарту, який був би цілком присвячений обліку довготермінових зобов'язань, не існує. Однак стандарт 17 ”Облік лізингу ” визначає зобов'язання, що виникають в результаті довготермінової оренди; ці питання розглядає стандарт 19 “Затрати на пенсійне забезпечення ”, а фінансові зобов'язання регулює стандарт 32 “Фінансові інструменти: розкриття і представлення інформації ”.

Основні типи довготермінових зобов'язань.

1. Облігації до виплати.

2. Векселі до виплати.

3. Застави до виплати.

4. Лізингові зобов'язання.

5. Пенсійні зобов'язання.

Облігації - один із найрозповсюдженіших фінансових інструментів, якими користуються компанії з метою залучення грошових коштів і є одним з найрозповсюдженіших типів довготермінової заборгованості.

Облігація - це цінний папір, що випускається для залучення грошових коштів і дає право власникові через визначений проміжок часу отримати суму, що вказана в облігації, а також отримати проценти протягом періоду дії облігації. Номінальна вартість облігації, як правило становить 1000 $ або кратна цій величині. Проценти виплачуються в більшості випадків два рази на рік. Ціна облігації виражається в пунктах - процентах від номінальної вартості. Якщо облігація продається за 103-ма пунктами, це означає що її ціна становить 1000 $ х 103 % = 1030 $.

Як правило, випуск облігацій оформляється контрактом, який є зобов'язанням заплатити визначену суму грошей у визначений момент часу і виплатити проценти, що розраховані за ставкою. У контракті вказують всі деталі випуску (кількість облігацій, ставка проценту, дати виплати процентів, термін облігації, тип облігації).

Існує кілька типів облігацій.

1. Забезпечені і незабезпечені. Облігації можуть бути забезпечені нерухомістю чи іншим майном, або цінними паперами інших компаній. Незабезпечені облігації не мають спеціального забезпечення, їх можуть випускати лише компанії з хорошою репутацією. Існують також джанк- облігації - незабезпечені високо ризикові облігації, за якими виплачують вищі проценти.

2. Облігації, що погашаються одночасно із серіями. Якщо облігації випуску погашаються разом, то вони є одночасні. Якщо ж погашення облігацій відбувається через проміжки часу і погашаються частинами, то їх називають серійними.

3. Облігації, які можуть бути викуплені компанією, що їх випускає, достроково до дати погашення,- називаються відзивними облігаціями.

4. Облігації, які можна обміняти на інші цінні папери корпорації, наприклад, акції. Обмін може бути проведено за бажанням власника облігації. Конвертованість облігації є додатковим стимулом для інвестора, оскільки дає можливість отримати від цього вигоду. Якщо ціна акцій збільшується, то інвестор може обміняти облігації на акції, а якщо ціна облігацій падає, то він може тримати облігації до дати їх погашення.

5. Облігації, що погашаються товарами. Як правило, товаром виступають барелі нафти, тони вугілля, унції дорогоцінних металів. Власникам облігацій надається право вибору - отримати визначену суму грошей чи товар.

6. Процентні і безпроцентні облігації. Процентні - це стандартний тип облігацій з періодичною сплатою процентів. Безпроцентні - це облігації, по яких не виплачуються проценти. Вони передбачають зобов'язання виплатити певну суму грошей у зазначений термін. Ці облігації продаються за ціною значно нижчою номіналу, тобто з великим дисконтом. Дисконт власник отримує в момент її погашення.

7. Зареєстровані і купонні облігації. Зареєстровані - це облігації, що зареєстровані компанією, їх випускають на ім'я певного власника. Проводячи реєстрацію власників облігацій, компанія в день виплати процентів висилає їм чек на величину процентів, що належать до сплати. Купонні - це облігації пред'явника, вони не реєструються компанією, а мають відривні купони, на яких позначено величину і дату виплати процентів. Ці купони відриваються і подаються в банк до оплати.

8. Облігації, процент за які виплачується лише тоді, коли компанія, що їх випустила має прибуток. Звичайно цей вид облігацій використовують при реорганізації збиткових компаній.

9. Облігації, процент за які виплачують із певного доходу. Наприклад, прибутку від певного проекту.

Для того, щоб орієнтуватися інвесторам у всіх типах облігацій, періодично випускаються довідники, де публікуються рейтинги надійності. Три великих букви ААА означають найвищу ступінь надійності, АА - хорошу ступінь надійності, АВ - ступінь надійності вище середньої, ВВВ - ступінь надійності нижче середньої.

Векселі до оплати - це зобов'язання оплатити визначену суму грошей у зазначений термін. Вони є процентні і безпроцентні. Довготермінові векселі до оплати - це векселі, видані на термін більше одного року. За своїм змістом вони аналогічні довготерміновим облігаціям, однак вони не котируються на ринку цінних паперів.

Векселі є забезпечені і незабезпечені. Забезпеченими називаються закладні векселі, проценти за них декларуються, виходячи з річної ставки, хоч можуть виплачуватися щомісячно чи щоквартально.

Довготермінові лізингові зобов'язання - аналогічні продажу в кредит. Згідно з американськими стандартами орендатор повинен відображати отриманий актив і відповідні боргові зобов'язання за приведеною вартістю лізингових платежів за весь термін лізингу. Кожен лізинговий платіж складається з двох частин: процентів і частково погашеної основної суми боргу. На основні засоби отримані за лізингом нараховують знос.

1. Отримане за лізингом обладнання відображається:

Д-т Обладнання за лізингом.

К-т Лізингові зобов'язання.

2. Нарахування зносу відображають:

Д-т Витрати на знос.

К-т Нагромаджувальний знос за лізинговим обладнанням.

3. Погашення лізингового зобов'язання

Д-т Витрати на виплату процентів.

Д-т Лізингові зобов'язання.

К-т Грошові кошти.

3.6.3 Облік власного капіталу

Існує кілька міжнародних стандартів, які стосуються питання обліку капіталу. Зокрема, стандарт 5 “Інформація, яка повинна бути розкрита в фінансовій звітності ”, стандарт 32 “Фінансові інструменти: розкриття і представлення інформації ”. Інші міжнародні стандарти визначають капітал як залишок частини активів підприємства, після відрахувань всіх зобов'язань.

Капітал поділяється в балансі на кілька складових:

1. Капітал, вкладений акціонерами.

2. Капітал додатковий, що отримано понад номінал акцій чи емісійний дохід.

3. Резерви.

4. Нагромаджений нерозподілений чистий прибуток.

5. Резерви, що утворились внаслідок розподілу нагромадженого чистого прибутку.

6. Резерви, що є результатом корегування з метою підтримки капіталу.

7. Додатковий капітал від переоцінки.

8. Деякі курсові різниці.

У відповідності до стандарту 5 у звітності компаній повинна бути розкрита наступна інформація, що відноситься до власного капіталу: кількість дозволених до випуску і випущених акцій, кількість акцій, що знаходиться в обігу; частка неоплаченого капіталу; номінальна чи юридично визначена (оголошена) вартість акцій; зміна рахунків акціонерного капіталу за період; права, привілеї і обмеження, що стосуються розподілу дивідендів; викуплені акції і акції, які зарезервовані для майбутніх випусків і додатковий капітал (емісійний дохід); додатковий капітал від переоцінки; резерви і нагромаджений чистий прибуток.

Власний капітал складається з двох частин:

- вкладеного капіталу - інвестицій, що проведені акціонерами;

- нагромадженого нерозподіленого чистого прибутку - прибутку підприємства, що не розподіляється між акціонерами, а ре інвестовано в бізнес. Від'ємна величина нагромадженого нерозподіленого чистого прибутку є збитком і відображається з мінусом в розділі власного капіталу.

При реєстрації статуту корпорації обов'язково вказується максимальна кількість акцій, які дозволено випускати цій компанії. Якщо відразу випускається кількість акцій, що дозволена до випуску, то при необхідності проведення нового випуску, компанія зобов'язана змінити статут і подати заявку на збільшення кількості акцій. Статутом також обумовлена номінальна вартість однієї акції. Номінальна вартість акцій складає юридичний капітал корпорації.

Звичайні акції - це акції, що дають їх власнику право голосу, дивіденди, які нараховуються залежно від прибутку компанії. Часто звичайні акції називають залишковим капіталом. Під дивідендами розуміють розподіл активів компанії між її акціонерами. Дивіденди можуть виплачуватись щоквартально, один раз на півроку і один раз на рік. Оголошуються дивіденди радою директорів. В більшості штатів рада директорів не має права оголошувати дивіденди, що перевищують нагромаджений нерозподілений чистий прибуток.

Таке оголошення можливе лише тоді, коли компанія згортає свою діяльність. У цьому випадку дивіденди являють собою ліквідаційні дивіденди.

З дивідендами пов'язано три дати:

а) дата оголошена радою директорів, після якої у компанії виникають зобов'язання щодо їх виплати;

б) дата реєстрації, визначає право на акції, тобто право отримання дивідендів: власники акцій на дату реєстрації будуть отримувати дивіденди, якщо ж акції продаються після цієї дати, то право на отримання дивідендів залишається у попереднього власника;

в) дата виплати - дата, на яку проводиться виплата зареєстрованим акціонерам.

Як правило, дивіденди виплачують у грошовій формі. На дату оголошення складають проводку:

Д-т Оголошені дивіденди

К-т Дивіденди до виплати

На дату реєстрації проводку не складають, а на дату виплати проводка має вигляд:

Д-т Дивіденди до виплати

К-т Грошові кошти

У кінці звітного періоду рахунок «Оголошені дивіденди» закривається на рахунок «Нагромаджений нерозподілений чистий прибуток», що відображають такою проводкою:

Д-т Нагромаджений нерозподілений прибуток

К-т Оголошені дивіденди

Привілегійовані акції не дають права голосу їх власнику, але вони мають певні переваги порівняно із звичайними акціями. По-перше це перевага в отриманні дивідендів. Власники привілейованих акцій отримують певну суму дивідендів швидше, ніж власники звичайних акцій. Ця сума визначається як фіксована сума доларів на одну акцію, або як відсоток від номінальної вартості. Визначена сума не означає, що власники привілейованих акцій отримують її завжди: у компанії повинен бути нагромаджений чистий прибуток і рада директорів повинна оголосити дивіденди на привілегійовані акції.

Дивіденди на звичайні акції не можуть бути оголошені до того, поки компанія не оголосить їх на привілегійовані акції.

По-друге, перевагою привілегійованих акцій над звичайними є право їх власників на активи компанії у випадку її ліквідації.

Третьою перевагою є право конвертації. Конвертовані привілегійовані акції дають власнику право за бажанням обміняти свої акції на звичайні за коефіцієнтом, що вказаний в умовах контракту.

Компанії можуть випускати акції, що мають номінальну вартість і такі, які її не мають. В акціях, що мають номінальну вартість, вона вказана безпосередньо на сертифікаті акції. Якщо компанія випускаючи акції отримує більшу ніж номінал суму, то ця сума називається додатковий капітал.

Сума випущених за номіналом акцій і додатковий капітал складає вкладений капітал. Акції, що не мають номінальної вартості можуть не мати ніякої присвоєної вартості чи мати оголошену вартість. Оголошена вартість - це вартість, що присвоєна акції за рішенням ради директорів. Вона може бути встановлена як до, так і після випуску акцій, якщо це дозволено законом штату. Відсутність номінальної вартості пояснюється тим, що в багатьох штатах заборонено випускати акції нижче номіналу.

Можливий також варіант випуску акцій за підпискою. Підписку оформляють контрактом, за яким інвестор зобов'язується оплатити акції до вказаної дати за узгодженою ціною. У контракті вказують, на які акції проведено підписку: звичайні чи привілегійовані. До моменту отримання всієї оплати акції не рахуються випущеними. Для відображення підписки в обліку використовують два рахунки:

1. Акції за підпискою. Цей рахунок виступає як зобов'язання корпорації щодо випуску підписаних акцій при отриманні всієї оплати.

2. Підписка до отримання. Цей рахунок відображає суму, яку повинна внести сторона, що здійснила підписку.

Підписка до отримання трактується неоднозначно. Одні вважають, що її треба відображати в активі балансу як дебіторську заборгованість, інші вважають, що вона повинна зменшувати акціонерний капітал. У США в даний час поширеніший другий підхід, оскільки Комісія з цінних паперів і бірж вимагає його дотримання.

Акції за підпискою трактуються в більшості штатів аналогічно як і випущені акції, бо всі права за них такі ж, як і у власників звичайних акцій.

Акції можуть також випускатись в обмін на негрошові активи, під якими розуміють основні засоби, нематеріальні активи, послуги і т.д.

Часто акціями оплачують землю, будівлі, послуги адвокатів.

Наприклад, компанія А в процесі свого формування випустила 1000 акцій номіналом 5 доларів для оплати послуг адвоката, який за аналогічні послуги виставив рахунок на 6000 доларів. Ця операція в обліку відображається:

Існує два основних методи для відображення випуску акцій: перший - відображення викуплених акцій за фактичною вартістю придбання чи викупною ціною, другий - відображення викуплених акцій за номінальною вартістю.

Також існує і два типи погашення акцій: фактичний і конструктивний. При фактичному погашенні подається формальний документ у державні органи, а при конструктивному - достатньо рішення ради директорів. В обліку вони відображаються однаково. Облік погашення акцій залежить від того, який метод використовувався для відображення випуску акцій.

Другою частиною власного капіталу компанії є чистий прибуток, нерозподілена частина між акціонерами, а реінвестована в підприємство. Вона є заробленим капіталом, який відображається на рахунку “Нагромаджений нерозподілений чистий прибуток ” і, як правило, має кредитове сальдо.

Очевидно, що основні зміни за кредитом цього рахунку відбуваються у результаті нагромадження чистого прибутку за визначений період, а зміни за дебетом - в результаті виплати дивідендів.

Компанія може виплачувати дивіденди у вигляді грошових коштів, інших активів, боргових зобов'язань, власних акцій.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як ведеться облік короткотермінових зобов'язань ?

2. Як ведеться облік довготермінових зобов'язань ?

3. Дайте характеристику типів облігацій.

4. Як ведеться облік довготермінових лізингових зобов'язань ?

5. Як ведеться облік власного капіталу ?

3.7 Фінансова звітність

3.7.1 Призначення, структура та склад звітності фірм

Річні звіти підприємств складаються на основі даних фінансової бухгалтерії, тому вони отримали назву фінансових звітів.

Відповідно до вимог регламентації обліку і звітності багатьох країн вони адресовані акціонерам, але в силу рекламного характеру побудовані так, щоб впевнити читача в солідності підприємства, підкреслити фінансову могутність, економічний потенціал, авторитет у діловому світі, викликати в акціонерів довіру і показати вигідність вкладання капіталу в сферу діяльності цього підприємства. Це, як правило, сприяє залученню в оборот підприємства додаткових капіталів.

Щоб активно впливати на поведінку майбутніх інвесторів капіталу, при складанні звітів велику увагу надають не тільки наочності опублікованих даних, і зовнішньому оформленню звітних публікацій. Фінансові звіти видають у вигляді спеціальних брошур великим тиражем. Видання ефектно оформлюють великою кількістю діаграм, малюнків і фотографій обсягом 20-30 сторінок. Особливих успіхів у справі удосконалення зовнішнього оформлення звітних публікацій досягли великі компанії США.

Структура опублікованих звітів будується таким чином, щоб зацікавити читача, звернути його увагу перш за все на найвагоміші сторони діяльності і відвернути увагу від негативних явищ.

На початку річних звітів міститься короткий огляд основних показників їх роботи за звітний рік. Наприклад, сума виручки від продажу, чистий прибуток, оголошені дивіденди, сума цінних паперів призначених для майбутніх капіталовкладень, число акціонерів, кількість робітників і службовців, середньо тижневий заробіток одного працівника.

У фінансовому звіті наводиться текст доповіді правління для своїх акціонерів.

У фінансовій частині є розділ, який містить показники, що характеризують фінансово-виробничу і комерційну діяльність компанії за 5 - 10 останніх років.

У заключній частині фінансового звіту подані основні форми бухгалтерської звітності, які містять дані за звітний рік. Хоч бухгалтерська звітність подається в кінці, вона є найбільш інформативним джерелом, саме вона викликає найбільший інтерес.

Звичайно, розглянутий варіант структури фінансового звіту є необов'язковим і відрізняється на окремо взятих підприємствах.

Міжнародний стандарт 5. ''Інформація, яка повинна бути розкрита в фінансовій звітності'' визначає загальні вимоги до розкриття інформації, вказує дату, період, валюту, в якій вимірюються статті.

Стандарт 5 вимагає, щоб у частині основних засобів була розкрита інформація про початкову вартість землі, будівель, обладнання, нагромаджу вальний знос, інформація про придбані і орендовані основні засоби. Ще деталізованіше цю інформацію регламентує стандарт 16 щодо обліку основних засобів. Однак ступінь деталізації і форма представлення інформації належить до компетенції фірми.

Стандарт 7. «Звіт про про рух грошових коштів» визначає інформацію, яка повинна бути розкрита в такому ж звіті.

Бухгалтерська звітність є одним з елементів методу бухгалтерського обліку. Її головне призначення полягає в тому, що за нею можна дослідити тенденцію розвитку фірм, визначити їх економічний та виробничий потенціал, оцінити науково-технічний рівень продукції та її конкурентоспроможність, визначити платоспроможність та кредитоспроможність.

Найповнішу та детальнішу інформацію про вищезазначені показники в США можна отримати про фірми, що створені на правовій основі акціонерного товариства, які чинне законодавство зобов'язує щорічно друкувати свої звіти в періодичних виданнях. Фірми іншої організаційно-правової структури таких вимог не дотримуються, однак багато з них представляють дані про результати своєї діяльності інформаційно-довідковим агентствам чи друкують їх з метою реклами.

Звичайно річний звіт фірми складається з кількох розділів, що висвітлюють такі питання: виробництво та реалізацію продукції за основними товарними групами, обсяг та головні напрямки капіталовкладень, науково-дослідна робота, зміни в організаційній структурі, керівний склад, основні дочірні підприємства, фінансові результати діяльності. Однак головними документами фінансової звітності є бухгалтерський баланс, рахунок прибутків і збитків, звіт про нерозподілений прибуток, звіт про рух грошових коштів, звіт про зміну фінансового стану, звіт про зміни у власному капіталі, пояснювальна записка.

3.7.2 Бухгалтерський баланс

Бухгалтерський баланс фірми є документом, який відображає у вартісному вимірі її активи та джерела їх формування на певну облікову дату (місяць, квартал, рік). Баланс дає змогу проводити аналіз залежності фірми від зовнішніх джерел фінансування, аналіз структури власного та залученого капіталу, а також його використання в господарському обороті.

Таблиця 13

АКТИВИ	Сума	ЗАБОРГОВАНІСТЬ ТА ВЛАСНИЙ КАПІТАЛ	Сума
1-й розділ ОБОРОТНІ АКТИВИ		1-й розділ КОРОТКОТЕРМІНОВА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
Гроші на рахунках Цінні папери, що швидко реалізуються Дебіторська заборгованість Товарно-матеріальні запаси		Кредиторська заборгованість Короткотермінові позики Інші поточні пасиви
Всього оборотнім активів		Всього короткотермінові заборгованості
2-й розділ НЕОБОРОТНІ АК- ТИВИ		2-й розділ ДОВГОТЕРМІ- НОВА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
Фіксовані активи за залишковою вартістю (Матеріальні активи) Нематеріальні активи Земля і її надра (Природні ресурси)		Довготермінова заборгованість Іпотечний кредит (кредит під заставу майна)
Всього необоротнім активів		Всього довготермінові заборгованості
		3-й розділ ВЛАСНИЙ КАПІ-ТАЛ
		Акціонерний капітал Нерозподілені прибутки
		Всього власного капіталу
		Всього заборгованості та власного капіталу

Американські бухгалтери дотримуються точки зору згідно з якою баланс,

- це звіт про активи, пасиви та власний капітал фірми. У лівій частині цього звіту показують як розподіляються поточні активи на готівку та інші складові.

У правій частині балансу показують поточні пасиви, що складаються з кредиторської заборгованості постачальникам, короткотермінових позик та іншої короткотермінової заборгованості. Далі в балансі відображається довготермінова заборгованість з терміном погашення не менше одного року. Якщо відняти суму заборгованостей фірми від суми її активів, одержимо власний капітал або капітал акціонерів фірми. Складові частини власного капіталу включають випущені звичайні акції, акційний капітал від продажу акцій понад номінал та нерозподілені прибутки, що нагромадилися за попередні роки з прибутків після сплати податків та дивідендів. Після ліквідації фірми та сплати всіх претензій кредиторів власний капітал завжди розподіляється серед акціонерів.

3.7.3 Рахунок прибутків та збитків

Рахунок прибутків та збитків відображає результати господарської діяльності фірми за звітний період і поряд з балансом є однією із важливих форм фінансової звітності акціонерних товариств. Даний звіт звичайно складають один раз на рік і він друкується разом з балансом, оскільки ці дві форми доповнюють одна одну.

Розрізняють дві основні форми складання рахунку прибутків та збитків: одноступеневу та багатоступеневу. В першому випадку спочатку наводяться усі надходження та доходи, а далі із їх загальної суми віднімаються усі витрати виробництва та різні видатки. У результаті отримують чистий прибуток. Така форма даного звіту застосовується в фірмах з одним напрямком діяльності. Схематично одноступенева форма рахунку прибутку та збитків має такий вигляд:

Доходи:

Чистий продаж

Інші доходи

Витрати виробництва та інші видатки

Витрати на збут Адміністративні видатки Сплачені проценти

Інші видатки Чистий прибуток Податок на прибуток

При багатоступеневій формі рахунку із кожної категорії надходжень та доходів міну сують відповідні витрати та зазначають проміжні підсумки результатів діяльності. Різниця між усіма надходженнями і усіма відрахуваннями з них є сумою чистого прибутку чи збитків.

Схема багатоступеневої форми складання рахунку прибутку та збитків.

Продаж

Мінус повернення та знижки

Чистий продаж

Мінус витрати виробництва

Разом валовий прибуток від реалізації продукції

Мінус витрати:

На збут продукції

Адміністративні та загальні Разом прибуток від операцій Мінус інші видатки

Інші видатки Чистий прибуток Податок на прибуток

3.7.4 Типи компаній та їх вплив на процес складання звітності

Розрізняють наступні типи компаній:

- індивідуальне (приватне підприємство);

- партнерство чи товариство;