Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Теорія відновної вартості розроблена не у відповідь на інфляційні проблеми, а на основі економічної науки. Її створювали протягом багатьох років. Започаткував дану теорію у своїх працях Т. Лімперг у 1917 р., в яких він обгрунтував оцінку через відновну вартість.

З 1922 по 1950 рр. Теодор Лімперг очолив школу економіки бізнесу в Амстердамському університеті.

Ван Севентер вказує, що в основі теорії Лімперга лежить постулат неперервності. Він передбачає відношення до операційних процесів бізнесу, як до потоку ділової активності, причому в момент реалізації виробленої продукції засоби виробництва повинні відновлюватися при умові, що виробнича діяльність не буде припинятись. Ця умова дає можливість використовувати відновну вартість для вимірювання вартості всіх компонентів фірми.

Бурже в 1972 р. дав критичну оцінку теорії відновної вартості Лімперга.

Зокрема, він вказав на деякі невирішені проблеми і питання з її застосуванням:

- теорія не може вирішити проблеми бухгалтерії, зумовлені впливом інфляції на грошові статті;

- теорія не може вирішити проблеми, пов'язані з технологічним розвитком обладнання, коли відновлення не обмежується заміною втраченої вартості;

- коли дану теорію застосовують щодо специфічних питань рівня цін, то вона не може вказати на співвідношення між ними і загальним рівнем цін.

Вказані проблеми пов'язані перш за все з питаннями практичного застосування теорії відновної вартості Лімперга, а не з фундаментальними принципами її корисності.

На основі досліджень, проведених у 1979 р. намагались встановити, чому компанії зупиняються на одному з варіантів бухгалтерського обліку. Ряд компаній не проводить переоцінку своїх запасів готової продукції, якщо вони відносно незначні, бо переоцінка у цьому випадку несуттєва. Три з тридцяти одної компанії, що досліджувалися, не проводили коригування вартості запасів готової продукції, тому що цінові коливання настільки хаотичні, що їх облік призвів би до нереалістичних змін у показниках прибутку. Цікаво зазначити, що представники деяких компаній висловили стурбованість з приводу того, що автоматична переоцінка вартості активів може привести до завищення розмірів амортизаційних відрахувань, що передбачались, і тому обмежили масштаби переоцінки.

Серед компаній, які ведуть облік на основі відновної вартості, є відома компанія Philips. Ця компанія визначає наступні моменти своєї роботи.

12. Для обрахунку відновної вартості основних фондів, запасів, готової продукції та незавершеного виробництва використовують систему індексів, розроблену в самій компанії. Обрахунок цих показників - складова частина визначення політики закупівлі.

13. Однакову систему бухгалтерських документів застосовують для звітів, на основі яких працює керівництво компанії, і для тих, які опубліковані для загального користування.

14. Публікування документів, підготовлених на основі відновної вартості, складова частина загальної політики, що дає змогу переконати профспілкові організації в правильності визначення доходів компанії, а в роботі з податковими органами дає можливість показати, як впливають податкові відрахування на доходи компанії.

За голландським законодавством виділяють п'ять категорій матеріальних засобів, з яких три перших використовують у виробничих процесах.

6. Земля, будівлі та споруди.

7. Основні виробничі засоби і технічне обладнання.

8. Інші основні засоби, що безпосередньо використовують в основній діяльності.

9. Об'єкти, що будують.

10. Основні засоби, що не використовують в основній діяльності.

Визначення засобів, що використовують в основній діяльності, характерне для підходу, що базується на економіці бізнесу.

Основні засоби можна оцінювати або за початковою вартістю, або за поточною вартістю. Але після вибору підходу він не може змінюватися, а тому не допускають, щоб частину засобів оцінювали за початковою вартістю, а частину за поточною.

Витрати на дослідження і розробки можуть капіталізуватись, коли є підтвердження, що вони в майбутньому вигідно окупляться. Щоб відповідати цьому підходу при обґрунтуванні витрат на дослідження і розробки, необхідне:

- чітке встановлення мети розробки і величини витрат;

- здійснення реалістичного техніко-економічного обґрунтування проекту;

- намагання керівництва компанії довести проект до практичної реалізації;

- підтвердження того, що новий товар корисний і на нього буде попит на ринку;

- підтвердження того, що для проведення досліджень і розробок є достатньо коштів.

Амортизація таких затрат не повинна перевищувати в звичайних умовах 5 років. У звітності потрібно показувати кошти, витрачені на дослідження і розробки за кожен рік.

За голландським законодавством пенсійні права працівників визначають незалежні пенсійні фонди чи страхові компанії. Підприємства повинні подавати своїх звітних документах усі пенсійні зобов'язання, що виникли протягом року, тому пенсійні витрати можуть точно не відповідати пенсійним відрахуванням, виплаченим у вказані фонди, що веде до збільшення загальної величини активів або пасивів.

З усього вказаного можна зробити висновок про те, що система бухгалтерського обліку та звітності в Нідерландах відповідає за своєю гнучкістю англо-американській моделі. Але ця система має свої особливості.

1. Працівники компаній відіграють важливішу роль при формуванні правил, що діють у бухгалтерській справі, як користувачі її продукції;

2. Існує добре розроблена система обліку впливу на економіку інфляційних процесів.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Коли було введено перший голландський закон, що встановлював норми бухгалтерської справи ?

2. Які компанії в Нідерландах належать до малих ?

3. Вкажіть на особливості організації обліку в компанії Philips ?

9. Облік та звітність Китаю

9.1 Організаційні основи побудови обліку в Китаї

Починаючи з 1979 року, важливою складовою частиною політики Китаю щодо проведення структурних економічних реформ і відкриття країни для зовнішнього світу, є залучення іноземних інвестицій. З цього часу вони принесли значний економічний прибуток і зробили істотний внесок у зростання національної економіки.

Даний матеріал підсумовує і дає оцінку процесам обліку та звітності, що відбуваються в Китаї. У короткому огляді висвітлюються недоліки та помилки, а також досліджуються шляхи розв'язання проблем.

"Система обліку Китайської Народної Республіки для спільних підприємств за участю китайського та іноземного капіталу" затверджена Міністерством фінансів у 1985 р. Економічні об'єкти можуть коригувати процедури обліку, встановлені Системою, для забезпечення особливих вимог. Можна назвати такі основні моменти облікових процедур, дотримання яких вимагає Система:

- бухгалтерський облік ведеться за методом подвійного запису;

- записи у бухгалтерських документах і звітах повинні вестися на основі реальних ділових операцій; вони повинні бути своєчасними, правильними, всеохоплюючими і повними;

- бухгалтерські рахунки повинні вестися китайською мовою або китайською і паралельно однією з іноземних мов, погоджених партнерами;

- грошові показники повинні бути виражені в одиницях законного для Китаю засобу платежу -- юанях (женьміньбі) або в грошових одиницях однієї з іноземних валют за погодженістю між партнерами;

- необхідно вести три основні облікові книги: журнал, головну бухгалтерську книгу та допоміжну бухгалтерську книгу.

9.2 Положення про сумнівні рахунки, старіння запасів та повернення проданих товарів

Положення про сумнівні рахунки, старіння запасів і повернення проданих товарів виключаються з бухгалтерського обліку у відповідності з правилами бухгалтерського обліку в Китаї.

Коли збирання дебіторських рахунків стає настільки складним, що це викликає занепокоєність, тоді дані, що неможливо зібрати, мають бути ретельно вивчені.

Будь-який пункт, що справді не можна відобразити у детальному управлінському аналізі, повинен бути списаний як безнадійний борг, який підлягає вилученню з бухгалтерського прибутку за відповідний період. Під такий самий режим підпадають застарілі запаси та знос.

Щороку від керівника вимагається складання принаймні одного щорічного обрахунку фізичного стану інвентарних одиниць, і йому дозволяється списувати всі товарно-матеріальні цінності, які є фізично пошкодженими, загубленими, відпрацьованими і які визначені застарілими. До книг записуються відповідні поправки, що затверджуються керівництвом, а витрати віднімаються від прибутків за конкретний період.

Нерідко бувають скарги з боку іноземних інвесторів, які часто зумовлені браком необхідних положень про втрати, що є рідкісним явищем.

Дозволяти чи не дозволяти прогнозування сумнівних рахунків, за старіння запасів та повернення проданого товару -- питання спірне. Можна стверджувати, що такі прогнози у найкращому випадку будуть простими оцінками, а визнання втрат (якщо вони визначені реалістично) допоможе уникнути перекручення даних.

Проте справедливе і те, що непердбачення сумнівних рахунків суперечить бухгалтерському принципу приведення прибутків у відповідність до вартості і не виходить за межі міжнародних бухгалтерських норм.

9.3 Облік основного капіталу та його знецінення

Капітал із строком служби більше одного року, в обліку проводиться як основний капітал і підлягає періодичній амортизації. Предмети, одинична вартість яких менша ніж 5000 юанів і з терміном користування менше одного року, розглядаються як періодичні витрати відповідно до обсягу, реально використаного під час виробництва.

Величину основного капіталу слід оцінювати за його початковим нагромадженим амортизаційним зносом, обчисленим рівномірним способом і застосованим на груповій основі. Залишкова вартість в обсязі до 10-ї початкової величини активу віднімається при надходженні від загальної величини знецінювання вартості.

Коли особливі обставини диктують необхідність застосування прискореного нарахування зносу або запровадження більш досконалих методів обчислення зносу, то прийнято, щоб заява розглядалася місцевими податковими органами, а кінцеве підтвердження надходить від Міністерства фінансів Китаю. У протилежному випадку ставка прискореного нарахування зносу, що перевищує нормальну величину, не може бути утриманою під час реєстрації податкової декларації.

Запровадження прискореного нарахування зносу та амортизації нематеріальних активів протягом менше 10 років, затверджене інструкцією про прибуткові податки, є одним з найбільш сприятливих режимів, які можуть бути надані підприємствам. Щоб відповідати цим сприятливим режимам, підприємство має задовольняти одну із таких умов:

- мати інвестиції у розмірі більше 5 млн. доларів;

- використовувати найсучасніше устаткування та технології;

- досягти максимальної економічної ефективності при обновленні існуючих підприємств;

- вважатися особливо необхідним підприємством, яке відповідає цим умовам, може надаватись сприятливий режим застосування прискореного нарахування зносу, або звільнення від податків, або підвищення квоти для продажу їх продукції на місцевому ринку. Рішення про вибір однієї з пільг приймається самою фірмою або шляхом консультацій з партнерами.

Встановлення фонду знецінювання та ставок періодичного знецінювання є обов'язковим для державних підприємств. Фонди, забезпечені операціями шляхом ставок знецінювання, можуть бути поєднані з іншими поточними

фондами, які знаходяться у вільному розпорядженні.

9.4 Облік нематеріальних активів

В засобах державних підприємств немає одиниць, що називаються "нематеріальними активами". На підприємствах економічних зон спостерігається інша ситуація: у випадку спільних підприємств інвестування на витрати на такі категорії, як патенти, технічні "ноу-хау", проценти від використання торгової марки, авторське право на використання території чи інші особливі привілеї вносяться на рахунок нематеріальних активів, що підлягають періодичній амортизації. Якщо купується якась товарної матеріальна цінність, то її початкова вартість має бути доступною за ціною, яку платить підприємство. Для інвестицій початкова вартість повинна встановлюватись на підставі визначення цінності цього товару, як це передбачено в угоді або контракті, укладеному між партнерами.

Витрати, що їх зазнає підприємство вільної економічної зони протягом підготовчого періоду, можуть бути віднесені на рахунок організаційних витрат (стаття у списку нематеріальних активів). Капіталізовані таким чином витрати не повинні включати ті видатки, які робляться з метою одержання фінансових та інших нематеріальних активів або проценту, одержаного протягом періоду будівництва.

Первісна вартість нематеріальних активів може бути амортизована, а періодичні амортизаційні ставки є припустимими оперативними витратами для сплати прибуткового податку. Ті одиниці, які вважаються інвестованими іноземним підприємством із передбаченням часового ліміту використання, відносяться до таких, що підлягають амортизації відповідно до встановленого ліміту часу, починаючи з місяця, коли вони вступили в дію. Одиниці, що не належать такому передбаченню, повинні бути амортизованими у період не менш ніж 10 років.

9.5 Облік надходження та витрачання іноземної валюти

До кінця 1987 р. підприємства Китаю оцінювали свої валютні ресурси -- вклади у банках, рахунки та векселі дебіторів -- за їхньою початковою вартістю на основі обмінного курсу, що зафіксовано в книгах по закінченні операцій. Відповідно до Нормативного акту бухгалтерського обліку від 1985 р., який діяв до 31 грудня 1987 р., надходження і витрати іноземної валюти щоразу записувались у книги. Хоча обмінний курс коливався, балансюаневих рахунків іноземної валюти не міг бути скоригованим. Таким чином, коли валютна розписка вносилась до банківського рахунку, валютні прибутки та витрати можна було визначити тільки після повернення документів з банку. У випадку, коли бралася позика в іноземній валюті, прибутки та витрати можна було визначити тільки після погашення; якщо отримувані рахунки надходили від реалізації продукції, то прибутки і витрати валюти можна було визначити тільки після збору всіх рахунків. І, нарешті, якщо рахунки у іноземній валюті з'явились в результаті закупівель, то валютні прибутки і витрати можна були визначити тільки після ліквідації заборгованості.

Очевидним недоліком такої процедури є те, що вплив коливань курсу на операції -- а це сьогодні постійне явище у економіці Китаю, не знаходив своєчасного відображення у рахунках та звітах. Багато підприємств зіштовхнулись з широким діапазоном коливань своїх валютних прибутків та втрат. У надзвичайних випадках деякі з них мали сукупні валютні прибутки та втрати більші, ніж їхні щорічні адміністративні витрати.

Намагаючись виправити ситуацію, Міністерство фінансів у своєму додатковому нормативному акті про операції з іноземною валютою, опублікованому 31 грудня 1987 р., замінило описану вище процедуру більш реалістичним підходом. Згідно з положенням, підприємства можуть коригувати свій обмінний курс на кінець року після одержання згоди від місцевих фінансових та податкових органів. Величина, утворена від цього коригування внаслідок наявності різниці між обмінним курсом, зафіксованим у бухгалтерській книзі, та курсом на кінець року, повинна вноситися у новий рахунок під назвою "Очікувана амортизація валютних прибутків та витрат", що підлягає періодичній амортизації в терміни, обумовлені підприємствами та місцевими фінансовими та податковими органами. Звичайно для цього встановлюється термін від одного до п'яти років. Амортизований баланс рахунку "Очікувана амортизація валютних прибутків та витрат" повинен вноситись до балансу як "відстрочені бюджетні витрати", якщо йдеться про дебетовий залишок або як "відстрочені кредити" у випадку кредитового залишку.

9.6 Облік фінансових результатів

Періодичний чистий прибуток визначається шляхом бухгалтерської процедури, у якій слід дотримуватися таких принципів:

- витрати приводяться у відповідність до прибутків;

- витрати розподіляються між послідовними періодами на основі накопичення;

- прибутки визнаються такими, коли є підтвердження операціям з реалізації продукції і прибуток ресурсів вважається визнаним;

- оцінку активів та визначення прибутку проводять на основі первісної вартості;

- розрізняються капітальні витрати та прибуткові витрати.

Незважаючи на те, що бухгалтерські регулятивні акти, якими керуються підприємства у Китаї, розроблялись з урахуванням законів про прибутковий податок (а тому обліковий прибуток головним чином узгоджується з прибутком, що підлягає оподаткуванню), вони дещо відрізняються від законів про прибутковий податок. Тимчасові відмінності виникають тому, що час, витрачений на бухгалтерське визнання деяких прибутків та витрат, не відповідає вимогам закону про податки. Типовим прикладом є знецінювання. Впровадження прискореного нарахування зносу також являє собою тимчасову відмінність.

Постійні відмінності виникають тоді, коли різниця між обліковим прибутком та прибутком, що підлягає оподаткуванню, не вкладається в межі податкового закону. Підприємство може призначити такі заходи, як штрафи, штрафи за прострочення сплати податків, дотації на суспільний добробут та підвищення рівня життя, витрати на конфіскованій власності, витрати на розваги та суспільну діяльність, що перевищують 3% прибутку з продажу за податковий рік, до загальних адміністративних і неоперативних витрат. Ці статті не віднімаються згідно з податковим законом. Для цілей оподаткування необхідно скоригувати величину рахунку чистого прибутку відповідно до прибутку, що підлягає оподаткуванню.

Закон вимагає правильного розподілу чистого прибутку, що залишається після сплати податків, перш ніж прибуток буде розподілений між власниками.

Певна частина чистого прибутку повинна забезпечити асигнування для З категорій: резерв для виплати премій та грошових допоміг працівникам; привласнені збережені прибутки на розширення підприємства і привласнені збережені прибутки на непередбачені витрати. Підприємство не зобов'язане визначати конкретну величину чи частку для активів кожної з категорій. Резерв на сплату премій та грошових допоміг персоналу є резервом пасиву, що являє собою ресурс, утриманий з періодичних прибутків із спеціальною метою поліпшення добробуту персоналу та передбачення його преміювання, і таким чином заохочування тих, хто робить порівняно більш значний внесок у виробництво. Цей фонд може використовуватись виключно для грошового забезпечення колективної допомоги для персоналу, на медичне обслуговування та на фінансову допомогу. У випадку ліквідації залишок з цього рахунку не розподіляється між власниками, а є пасивом, який так чи інакше має бути сплачений персоналу.

Привласнені збережені прибутки на розширення підприємства, є частиною внеску власника, яка складається з ресурсів, що діють за межами підприємства вільної економічної зони для розширення виробництва і бізнесу. Гроші можуть бути використані на придбання нових активів основного капіталу, для зміцнення існуючого становища та для розширення операцій, а також на випуск пробних партій нової продукції та науково-дослідні роботи.

Збережені прибутки на непередбачені витрати також є частиною внеску власника, частиною прибутку, призначеною для оптимізації наступних витрат і страхування від непередбачених витрат. Обсяг збережень визначається комітетом директорів, який є верховним колективним органом управління. При необхідності його також можна використовувати на розширення виробництва або перевести на рахунок внесеного капіталу. Після того, як процес привласнення, описаний вище, завершується і зобов'язання виконуються так, як це передбачено статутами акціонерних компаній, залишок прибутку може бути розподілений у пропорціях, що відповідають частці їх внеску до капіталу. Рішення про розподіл прибутку приймається комітетом директорів. Проте прибутки не можуть бути розподілені доти, доки втрати минулих років не виведені із збережених непередбачених прибутків і витрат.

9.7 Бухгалтерська звітність

В Китаї практикується складання 3-х форм бухгалтерського звіту: бухгалтерського балансу, звіту про прибутки та збитки та звіту про зміни у фінансовому становищі. З метою доповнення основних звітів та оприлюднення більш детальної фінансової та іншої оперативної інформації, від них також вимагається підготовка комплекту додаткових звітів. У таблиці 23 наведено перелік звітів, які повинні бути зібрані в межах цієї підготовки. Комплект щорічних бухгалтерських звітів повинен супроводжуватись "Роз'ясненням фінансового становища", де зазначаються позитивні надбання та недоліки поточного року, а також заходи, які слід здійснити в очікувані поліпшення у наступному році.

Необхідні звіти в Китаї

Таблиця 24

ЗВІТ	Річний	Квартальний	Місячний
Баланс, доповнений:	+	+	+
Звітом про товарно-матеріальні запаси	+
Звітом про основний капітал та накопичені амортизаційні відрахування	+
Звітом про незавершене будівництво	+
Звітом про нематеріальні та інші активи	+
Звітом про рахунки в іноземних валютах	+	+
Звіт про прибутки та витрати, доповнений:	+	+	+
Звітом про розподіл прибутків	+
Звітом про вартість вироблених товарів та вартість проданих товарів	+	+
Звітом про виробничі витрати	+
Звітом про витрати на реалізацію	+
Звітом про загальні та адміністративні витрати	+
Звітом про прибутки та витрати на неосновні види діяльності підприємства	+
Звіт про зміни у фінансовому становищі	+
Звіт про зміни у фінансовому становищі	+

Копії річних, квартальних та бухгалтерських звітів повинні бути подані партнером по інвестуванню, адміністративному органу, який є куратором підприємства, фінансовому органу на тому ж рівні, що й адміністративним та місцевим податковим органом. Одна копія річного звіту також подається урядовому органу, у компетенції якого знаходиться санкціонування організації підприємства. Підприємства, які за визначення Міністерства фінансів мають важливе значення, повинно також подавати одну копію у Міністерство.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Охарактеризуйте організаційні основи побудови обліку в Китаї.

2. Як ведеться облік сумнівних боргів ?

3. Як здійснюється облік основного капіталу ?

4. У чому полягають особливості організації обліку нематеріальних активів в Китаї ?

5. Як ведеться облік і витрачання іноземної валюти ?

6. Як ведеться облік фінансових результатів в Китаї ?

7. Дайте характеристику бухгалтерської звітності в Китаї.

10. Облік в Греції.

10.1 Бухгалтерське регулювання

Як і у випадку з іншими країнами Європейського Співтовариства, директиви ЄЕС привели в Греції до великих змін у системі бухгалтерського обліку і звітності. Зокрема, зламана чітко виявлялася монополістична і контрольована державою структура професії бухгалтера-аудитора.

У Греції основними джерелами регулювання в бухгалтерському обліку і звітності є закон про діяльність компаній, бухгалтерський «план» і податкові закони. Грецьке законодавство почало регулювати бухгалтерські питання з 1872 року, перший закон про діяльність компаній набрав сили в 1920 році і піддався перегляду в 1963 році. У 1986 і 1987 роках і цей закон і все бухгалтерське законодавство були скоректовані з урахуванням вимог директив ЄЕС. Бухгалтерський план - обов'язковий документ для всіх грецьких компаній, але він може застосовуватися по-різному.

1. При перевищенні компаніями визначеного розміру, вони повинні обов'язково піддаватися аудиторському контролю. У цьому випадку бухгалтерський план застосовується в повному обсязі.

2. Для інших компаній використовується тільки та частина плану, що має відношення до надання щорічних звітних документів.

Слід зазначити, що на бухгалтерську справу в Греції дуже сильно впливають податкові закони. Звичайно в якості витрат показано тільки оподатковувані статті. Податковий закон 1989 року, що діє і зараз, включає питання по веденню бухгалтерської документації і наданню звітів.

10.2 Бухгалтерські професії

У Греції бухгалтерська професія розвивалася іншим шляхом, ніж в країнах

Європи. Звання «кваліфікований бухгалтер-аудитор», що у буквальному перекладі з грецького звучить як «бухгалтер, що приніс присягу», відноситься до членів офіційної організації бухгалтерів (SOL). Заснована в 1955 році, SOL виступає одночасно і як професійний орган, і як бухгалтерська фірма, у якій нараховується близько 6000 членів і співробітників. Комітет з керування SOL призначається урядом Греції. За грецькими законами SOL є єдиною уповноваженою організацією, якій дозволене проведення аудиторських перевірок. Кожен член SOL діє як окрема фірма, володіючи повною незалежністю при проведенні аудиторських операцій. Розмір професійних гонорарів встановлюється і отримується комітетом з керування SOL, окремі бухгалтери-аудитори до цього відношення не мають. Грецький уряд відповідно до директив ЄЕС і під тиском провідних бухгалтерських фірм у даний час переглядає монополістичне положення SOL у бухгалтерській сфері діяльності. Надалі в Греції буде розвиватися система, яка більше співпадає з іншими європейськими країнами. Аудиторську перевірку потрібно проводити тоді, коли показники підприємства перевищують два з трьох встановлених обмежень, до яких відносяться:

- загальний розмір активів - 1,2 мільйони євро;

- загальний оборот - 2,350 мільйони євро;

- кількість зайнятих працівників - 50 чоловік.

В грецьких бухгалтерських документах принципи бухгалтерії не завжди застосовуються належним чином. Однак, при відхиленнях від загальноприйнятих бухгалтерських методів, результати повинні повідомлятися в коментарях до бухгалтерських звітів.

10.3 Представлення бухгалтерських документів

Грецькі вимоги про публікацію бухгалтерських звітних документів досить незвичайні. Так, коментарі до бухгалтерських звітів не потрібно опубліковувати, вони зберігаються в міністерстві торгівлі. Компанії, що повинні піддатися аудиторським перевіркам, повинні помістити свої бухгалтерські звіти, а також аудиторський звіт у двох газетах і в офіційному бюлетені. Дозволені формати надання звітів відповідають положенням ЄЕС, при цьому аналіз витрат у звіті про прибутки і збитки робиться у функціональному розрізі. Коментарі до бухгалтерських звітів включають усі випадки відхилення від нормальної практики оцінок, обумовлені впливом податкових законів.

Вимогу про надання консолідованих бухгалтерських звітів було введено в 1991 році. Такі звіти необхідно подавати, якщо показники групи компаній перевищують два з трьох встановлених обмежень, до яких відносяться:

- загальний розмір активів - 1,5 мільйони євро;

- загальний оборот - 3,0 мільйони євро;

- кількість зайнятих працівників - 250 чоловік.

В інших випадках консолідація в цій країні звичайно не практикується.

Консолідація для дочірніх підприємств виробляється постатейно, а для асоційованих членів -- по обліку капіталу.

Позитивний гудвіл трактується як нематеріальний актив і амортизується максимально протягом 5 років, списання при цьому піддається оподатковуванню. Негативний гудвіл показується в консолідованих резервах, але може переводитися в показники прибутків і збитків, якщо передбачається можливість його погашення за рахунок потенційних збитків.

У власних бухгалтерських звітах застосовується монетарно-немонетарний метод. Різниця від перерахування, за винятком випадків, зазначених нижче, показується в статті прибутків і збитків. Різниця в показниках компанії враховується в такий спосіб:

1) усі збитки від перерахування показуються в статті прибутків і збитків;

2) прибутки від короткострокових операцій показуються тільки при складанні звіту про доходи за наступний рік;

3) за показниками прибутку від довгострокових операцій надається відстрочка, показники зіставляються з будь-якими відповідними збитками і вказуються в статті прибутків і збитків після одержання кінцевих показників.

Різниця в показниках довгострокових позик, що йдуть на фінансування основних фондів, відноситься на статтю прибутків і збитків і розподіляється в часі на термін служби тих активів, про які йде мова.

У Греції не створено ніякої системи, що враховує в бухгалтерії вплив інфляційних процесів. У деяких випадках закон вимагає проведення переоцінки землі, будівель і споруд. Один раз було дозволено зробити переоцінку основних виробничих фондів, але ці операції проводилися з використанням тих чи інших спеціальних індексів.

Звичайно за вимірювальну базу використовується первісна вартість активів, при цьому з їхнім знецінюванням виробляються постійні списання частини вартості. Амортизація, повинна відображати очікувану тривалість економічного життя активів, однак вона базується на нормах податкового законодавства. Процентні платежі по позиках, що відносяться до створення основних фондів, можуть трактуватися двома способами:

- через негайне списання;

- через капіталізацію й амортизацію протягом 5 років.

Витрати на дослідження і розробки можуть негайно списуватися чи капіталізуватися з наступною амортизацією протягом 5 років.

Вартість запасу готових виробів показується по нижчому показнику зі значень первісної вартості і відновної вартості. Собівартість включає безпосередні і непрямі витрати, за винятком процентних платежів. Дозволяється використовувати методи «першим надійшов - першим використаний», «останнім надійшов - першим використаний», базового запасу готових виробів і середньої собівартості. У цьому відношенні Греція є однією із самих гнучких країн Європи. Найчастіше застосовується метод «останнім надійшов - першим використаний».

Усі види оренд показуються в бухгалтерських документах у відповідності зі суворим дотриманням закону, тобто як короткострокова оренда. Однак і орендодавець, і орендар можуть враховувати в бухгалтерській записці деякі деталі, що відносяться до фінансової оренди.

У Греції існує мало діючих пенсійних схем, пов'язаних з компаніями. Однак закон передбачає виплату визначених засобів працівникам, що звільняються в зв'язку з виходом на пенсію. Багато компаній враховують принцип нарощування розмірів пенсій тільки у відношенні вихідної допомоги, що належить працівникам, які виходять на пенсію з наступного року. Тому користувачам фінансових звітів компаній варто бути обізнаними про прийняту політику в цій сфері, адже невраховані зобов'язання можуть бути досить значними.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як проводиться бухгалтерське регулювання в Греції ?

2. Які бухгалтерські професії в Греції ви знаєте ?

3. Як проходить представлення бухгалтерських документів ?

11. Облік в Ірландії.

11.1 Бухгалтерське регулювання

Теорія і практика бухгалтерського регулювання в Ірландії тісно пов'язані з Великобританією, що зумовлено трьома причинами.

1. До 1921 року всі ірландські закони про діяльність компаній приймалися в Англії. Наступні закони цієї країни також мали тенденцію походити на закони, прийняті в сусідній державі. Особливо в цьому відношенні варто виділити Закон про діяльність компаній від 1963 року, на зміст якого сильно вплинув британський Закон про діяльність компаній 1948 року і звіт, підготовлений комітетом Дженкинса, що зробив великий вплив на прийняття у Великобританії Закону про діяльність компаній 1967 року.

2. І Великобританія, і Ірландія -- члени Європейського Співтовариства і тому зобов'язані коректувати своє законодавство з урахуванням директив по бухгалтерській справі, підготовлених у ЄЕС.

3. До 1990 року Великобританія й Ірландія мали загальну систему підготовки бухгалтерських стандартів, щоправда, на практиці це виглядало як наслідування Ірландією стандартів сусідньої держави.

У період між 1963 і 1990 роками у країні було прийнято кілька законів про діяльність компаній, у яких були розпорядження у відношенні бухгалтерського регулювання, а в 1992 році міністерство промисловості і торгівлі випустило ряд нормативів цієї діяльності, призначених для надання консолідованих бухгалтерських звітів.

Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії разом з Інститутом присяжних бухгалтерів Шотландії приєднався в 1970 році до роботи англійського інституту по розробці стандартів бухгалтерського обліку і звітності, з ініціативи останнього.

Коли в 1990 році Великобританія знову повернулася до питання про розробку нових стандартів бухгалтерського обліку і звітності, що включають юридичну підтримку і часткове урядове фінансування та участь, уряд Ірландії відхилив запрошення про спільну діяльність. Замість цього Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії самостійно і від свого імені опублікував нові стандарти, сформульовані у Великобританії. Відповідність їх не обумовлена будь-якими юридичними розпорядженнями, однак вважається, що проходження цих стандартів забезпечить виконання принципу істинного і неупередженого представлення, і тому потрібно, щоб члени інституту застосовували їх в обов'язковому порядку.

11.2 Бухгалтерські професії

Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії, заснований у 1888 році, є основним професійним бухгалтерським органом цієї країни. Інститут також координує і діяльність фахівців свого профілю на території Північної Ірландії і тому використовує облікові принципи двох законодавств. Більшість претендентів на проходження підготовки в Інституті дипломованих бухгалтерів Ірландії є випускниками вищих навчальних закладів, що не обов'язково відносяться до профілю інституту. Щоб стати його членом, претенденти повинні пройти встановлену практичну підготовку і здати іспити, зміст яких установлюється самим інститутом. Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії виявляє особливий інтерес як до контролю за якістю освітніх курсів, так і заохочує створення курсів денної підготовки по повній програмі для випускників вищих навчальних закладів, навчання на який дозволяє одержати звільнення від здачі деяких іспитів в інституті. Близько 50 % членів Інституту дипломованих бухгалтерів Ірландії працюють у державних бухгалтерських структурах.

11.3Аудит

Всі акціонерні компанії повинні призначити незалежного аудитора з однієї з наступних організацій:

1) Інститут дипломованих бухгалтерів вищої кваліфікації Ірландії;

2) Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії;

3) Зареєстрована асоціація присяжних бухгалтерів;

4) Інститут дипломованих бухгалтерів Англії й Уельсу;

5) Інститут дипломованих бухгалтерів Шотландії.

У загальному аудиторські процедури і вимоги до їхнього проведення схожі на ті, котрі існують у Великобританії. Єдина відмінність полягає в тому, що в

Ірландії аудиторський звіт повинний давати чіткі висновки аудитора з наступних питань:

- чи дають бухгалтерські звіти істинне і неупереджене уявлення про положення справ у компанії на кінець року і про її прибутки і збитки за рік, а так само й у відношенні до групи, у яку вона входить;

- чи надають бухгалтерські звіти всю інформацію, що потрібно за законами про діяльність підприємств;

- чи одержав аудитор усі дані і пояснення, необхідні для проведення перевірки;

- чи ведуться в компанії запропоновані бухгалтерські документи;

- чи були отримані необхідні статистичні дані від відділень, що аудитор особисто не відвідав;

- чи узгоджуються балансовий звіт і звіт про прибутки і збитки з обліковою документацією;

- чи відповідає звіт керівництва бухгалтерським звітним документам.

В Ірландії, як і у Великобританії, застосовується принцип істинного і неупередженого представлення і ряд спеціальних принципів.

Основна відмінність полягає в тому, що за ірландським законом про діяльність компаній не дозволяється застосовувати обліковий метод злиття.

Вимоги по гудвілу, матеріальних активах і перерахуванню іноземної валюти аналогічні діючим у Великобританії.

Відмінність полягає у тому, що Закон про діяльність компаній наказує чітко вказувати витрати на дослідження і розробки за рік, хоча дозволяє і не надавати таких зведень, якщо це може завдати шкоди інтересам компанії.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як здійснюється бухгалтерське регулювання в Ірландії ?

2. Як проводиться аудит у Ірландії ?

3. Який інститут є основним професійним бухгалтерським органом Ірландії ?

4. Які бухгалтерські принципи використовуються в Ірландії ?

12. Облік в Італії.

12.1 Бухгалтерське регулювання та бухгалтерські професії.

Італія дуже широко трактує введення директив Європейського

Співтовариства. У 1991 році вона стала країною-членом ЄЕС.

В часи, коли у світі домінувала наполеонівська Франція, Цивільний Кодекс цієї країни був прийнятий на всій території Італії в якості основного законодавчого документа. Після правління Наполеона Цивільний Кодекс не був відмінний, а усе більше і більше адаптувався і сприймався місцевими законами. Бухгалтерське регулювання продовжувало здійснюватися в рамках цього Кодексу. Однак основним його джерелом стало податкове законодавство.

Витрати для визначення розмірів податків можуть бути заявлені тільки тоді, коли вони показані в запропонованих за законом облікових документах.

Таким чином, податкове законодавство на практиці все частіше визначає, як бухгалтерія повинна обліковувати усі вартості. У країні створений професійний орган, Національна рада фахівців комерції і бухгалтерів, яка видає деякі стандарти бухгалтерської справи, що звичайно відрізняються широким і загальним підходом. Ці стандарти визнаються Комісією з валютних бірж і застосовуються в зареєстрованих на цих біржах компаніях.

Загальний контроль над діяльністю бухгалтерів і аудиторів в Італії здійснюється Міністерством юстиції. У країні існують два види бухгалтерської кваліфікації.

1. Бухгалтери і комерційні оцінювачі. Щоб одержати таку кваліфікацію, необхідно одержати диплом про закінчення школи бізнесу, мати 3 роки відповідної практики, здати іспити, проведення яких контролюється державними органами. Такі фахівці об'єднуються в місцеві Колегії, призначені для здійснення контролю за діяльністю своїх членів. В Італії є близько 100 таких колегій, за роботою яких спостерігає спеціальний державний орган.

2. Доктор комерції. Для одержання цієї кваліфікації необхідно пройти тривале навчання, що завершується спеціальним чотирирічним курсом з випускними іспитами університетського рівня. Саме цей шлях веде в члени Ордена докторів комерції.

Вступ у цю організацію не вимагає практичної підготовки. Орден є місцевою організацією, у країні їх нараховується понад сто. Роботу Орденів контролює Національна рада.

У світі бізнесу обидві бухгалтерські кваліфікації визнаються рівнозначними.

Для всіх компаній, чиї розміри перевищують установлені показники, потрібно проведення аудиторських перевірок, але закон не накладає особливих обмежень на професійну підготовку аудитора, а обсяг його обов'язків, встановлений Цивільним кодексом, на сьогоднішній день досить обмежений. Незалежний професійний аудит потрібний в першу чергу для:

- компаній з обмеженою відповідальністю, зареєстрованих на фондовій біржі;

- фінансових організацій;

- громадських організацій.

12.2 Представлення бухгалтерських звітних документів

За законом необхідні бухгалтерські звітні документи включають балансовий звіт, звіт про прибутки і збитки і коментарі до звітів. Однак надавати їх у повному обсязі повинні тільки великі компанії, а дрібні і середні можуть обмежитися скороченими варіантами. До великої компанії відноситься організація, показники діяльності якої перевершують 2 з 3 встановлених обмежень:

Загальний обсяг активів 1 мільйон євро;

Загальний обсяг реалізації 2 мільйони євро;

Кількість працівників 50 чоловік.

Як і в більшості країн ЄЕС, скорочена і повна форми бухгалтерських документів мають однакову структуру. І в балансовому звіті, і в звіті про прибутки і збитки потрібно показувати порівняльні по роках показники. Будь-які зміни в застосовуваних бухгалтерських підходах чи методах аналізу повинні детально пояснюватися в коментарях до звітів, щоб користувач міг порівняти поточні показники з показниками минулого року.

В Італії формат балансового звіту такий самий, як і у Німеччині.

Балансовий звіт надається в горизонтальному форматі. Звіт про прибутки і збитки складається у вертикальному форматі, при цьому перевага надається методу по типу витрат, і рідше застосовується функціональний метод.

Коментарі є складовою частиною бухгалтерських звітів.

З 1994 року вводяться нові правила складання консолідованих бухгалтерських документів. До цього групові звіти були потрібні тільки для компаній, зареєстрованих на фондовій біржі, і тих структур, що працюють у деяких окремих галузях економіки.

Обов'язок надавати консолідовані бухгалтерські документи покладається тільки на ті групи, показники яких після всіх корегувань перевищують 2 з 3 встановлених обмежень:

Загальний обсяг активів 5,2 мільйони євро;

Загальний обсяг реалізації 10,3 мільйони євро;

Кількість працівників 250 чоловік.

Крім основної компанії, ця вимога накладається на наступні структури:

1. Дочірні компанії повинні бути включені в тому випадку, якщо холдингова компанія контролює більшість голосуючих прав на двох останніх загальних зборах. У цьому випадку застосовується постатейна консолідація;

2. Групи, що складаються з великої кількості членів і спільні підприємства застосовують пропорційну консолідацію;

3. Асоційовані компанії, діяльність яких знаходиться під значним впливом, але не керується основною компанією. Значний вплив найчастіше виявляється, якщо частка голосуючих акцій основної компанії перевищує 20 %, а для компанії, зареєстрованої на фондовій біржі, - 10 %. У цьому випадку використовується метод обліку капіталів.

Існують певні винятки, що дозволяють не включати деякі компанії в консолідовані звіти, хоча інформація про них повинна бути надана в коментарях до звітів:

1. Якщо інвестиція здійснювалася не в матеріальному вигляді;

2. Замість постатейної чи пропорційної бухгалтерії можна скористатися методом обліку капіталів, якщо є одна з наступних умов:

- компанія-одержувач інвестицій керується за дорученням чи знаходиться в стані ліквідації;

- інвестиції проводяться для того, щоб у найближчому майбутньому здійснити перепродаж активів;

- дочірні компанії займаються діяльністю, що різко відрізняється від профілю інших компаній групи, і включення їх у консолідовані звіти може привести до порушення принципу істинного і неупередженого представлення інформації;

- інвестиції, одержання необхідної інформації про які може призвести до невиправдано високих витрат засобів чи часу.

Формат подання консолідованих документів звичайно збігається з форматом звітних документів окремих компаній, однак при цьому є 2 відмінності:

1. Балансовий звіт має показувати частку участі дочірніх компаній;

2. Звіт про прибутки і збитки відбиває функціональний аналіз собівартості.

Гудвіл показується в бухгалтерських звітних документах окремої компанії як ціна, заплачена за нього при придбанні, і ця ж ціна вказується в контракті на придбання. Такий гудвіл звичайно амортизується протягом 5-10 років і вважається витратами, що підлягають оподатковуванню.

Позитивний гудвіл може відразу списуватися з нерозподіленого прибутку, або капіталізуватися. В останньому випадку термін його амортизації звичайно не перевищує 5 років. Негативний гудвіл показується як резерв або фонд для покриття майбутніх утрат.

Операції з іноземною валютою спочатку враховуються за курсом обміну на дату їхнього здійснення. На дату складання балансового звіту всі грошові активи і грошові пасиви перераховуються за середнім курсом останнього місяця року. Прибутки від перерахування показуються в розділі пасивів балансового звіту як відкладений дохід. Збитки від перерахування погашаються з цього відкладеного доходу, а якщо його не вистачає, заносяться в звіт про прибутки і збитки. Коли оплачуються грошові статті в іноземній валюті, отримані прибутки чи збитки також показуються в звіті про прибутки і збитки.

В Італії не розроблено ніяких бухгалтерських правил, пов'язаних з обліком інфляційних впливів. Однак для їхнього обліку дозволяється проводити переоцінку, використовуючи для цього спеціальні індекси. Останній раз така переоцінка проводилася в 1983 році.

Звичайно базою для оцінки основних фондів є їхня первісна вартість. Фінансові витрати, пов'язані зі створенням основних фондів, можуть капіталізуватися на термін завершення робіт з основними засобами.

Амортизаційні нормативи встановлюються податковими законами, і на практиці часто застосовується прискорений метод.

Вартість запасу готових виробів показується по нижчому показнику зі значень собівартості і ринкової вартості. Остання визначається або як чиста вартість реалізації, або як відновна вартість. Собівартість обчислюється по методу поглинання витрат, пояснення до якого повинно бути подане в коментарях до бухгалтерських звітів. Дозволяється використовувати методи середнього зваженого, останнім надійшов - першим використаний, першим надійшов - першим використаний.

Для довгострокових контрактів незавершені вироби враховуються або після завершення контракту, або по процентному виконанню робіт.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як здійснюється бухгалтерське регулювання в Італії ?

2. Як проводиться аудит в Італії ?

3. Які бухгалтерські професії існують в Італії ?

4. Охарактеризуйте бухгалтерські принципи, що використовуються в Італії ?

5. Як проходить представлення бухгалтерських звітних документів в Італії ?

6. Як ведеться облік основного капіталу та гудвілу ?

7.

13. Облік в Люксембурзі

13.1 Бухгалтерське регулювання та бухгалтерські професії.

Люксембург є самою малою країною Європейського Співтовариства. У країні склалася традиція слабкого юридичного регулювання бухгалтерських питань, і хоча директиви ЄЕС формально вводяться в законодавство, воно надає широкий діапазон дій на розсуд користувачів.

До введення директив ЄЕС єдині юридичні норми в Люксембурзі, що відносяться до регулювання бухгалтерських питань, можна було відшукати в Законі про діяльність компаній від 1915 року, доповнення до якого були прийняті в 1933 році. Крім вимоги про включення в річні звітні документи балансового звіту і звіту про прибутки і збитки, інших вимог не було.

У 1984 році була встановлена кваліфікація ревізора підприємства, що відповідає посаді кваліфікованого аудитора в інших країнах. Діяльність цих фахівців контролюється міністерством юстиції, і для того, щоб її зайняти, необхідно бути випускником університету, пройти трирічний курс практичної підготовки і здати запропоновані іспити. Кваліфіковані аудитори з інших країн ЄЕС можуть бути також допущені для роботи в країні після перевірки їхніх знань з законодавства, податків і стандартів, що діють у Люксембурзі. Після одержання дозволу в міністерстві юстиції кожен аудитор стає членом Інституту ревізорів підприємств, професійної організації, завданням якої є здійснення контролю за діяльністю аудиторів.

Обсяг аудиторських і бухгалтерських вимог, залежить від розмірів компанії. Компанії класифікуються на малі чи середні, якщо показники їхньої діяльності не перевищують двох із трьох установлених категорій:

З 1984 року усі великі і середні підприємства повинні мати в якості аудитора члена Інституту ревізорів підприємств. Невеликі компанії як і раніше призначають спеціальних аудиторів, до кваліфікації яких не ставляться особливих вимог.

Велика кількість компаній Люксембургу, кожна з яких зареєстрована на декількох фондових біржах, має тісні зв'язки з багато чисельними фінансовими центрами, включаючи Лондон. Тому говорити про норми надання аудиторської інформації в цій країні важко, адже на практиці усе більше і більше відчувається вплив інших країн.

13.2 Представлення бухгалтерських документів

Компанії середніх розмірів повинні надавати акціонерам повний балансовий звіт, але можуть опускати деякі деталі в документах, що публікуються для загального користування; звіти про прибутки і збитки в обох випадках надаються в скороченому варіанті. Невеликі компанії можуть надавати акціонерам скорочений варіант звіту про прибутки і збитки і взагалі його не публікувати для загального користування; в обох випадках балансовий звіт надається в скороченому варіанті.

Введення вимоги про надання консолідованих бухгалтерських звітних документів привело до великих змін у законодавстві Люксембургу. Однак з 7400 зареєстрованих на фондових біржах компаній 5800 є фінансовими холдингами, яким надається виключення з цієї вимоги. Крім того, частина холдингових компаній цієї країни, у свою чергу, є дочірніми структурами інших іноземних холдингів, і тому саме останні повинні надавати консолідовані бухгалтерські звітні документи. Консолідація звичайно проводиться методом придбання - постатейно, хоча в деяких випадках дозволяється використовувати метод злиття.

Гудвіл повинний бути списаний протягом 5 років, якщо період амортизації перевищує цей термін, обґрунтовані пояснення цьому повинні приводитися в коментарях до бухгалтерських звітів.

Особливістю люксембурзької бухгалтерської системи є те, що бухгалтерські звітні документи можуть подаватися в будь-який вільно конвертованій валюті. І тому не існує ніяких розпоряджень у відношенні перерахування іноземної валюти, але на практиці зустрічаються методи обмінного курсу закриття балансу і тимчасовий.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як здійснюється бухгалтерське регулювання в Люксембурзі ?

2. Як проводиться аудит в Люксембурзі ?

3. Які бухгалтерські професії існують в Люксембурзі ?

4. Охарактеризуйте бухгалтерські принципи, що використовуються в

Люксембурзі ?

5. Як проходить представлення бухгалтерських звітних документів в

Люксембурзі ?

14. Облік в Португалії

14.1 Юридичні основи бухгалтерської системи

Реформи в португальській системі бухгалтерського обліку і звітності почалися в 1970 році і проводилися, як і в інших країнах південної Європи в тому числі Іспанії і Греції, по французькій моделі, особливо французького Загального плану бухгалтерської справи 1957 року. Крім французького впливу свою роль у цьому процесі зіграла і бухгалтерська система Великобританії.

Вступ Португалії в Європейське Співтовариство в 1986 році спонукав приведення бухгалтерської системи країни у відповідність з нормами, що діють у більшості країн Співтовариства.

Одна з відмітних рис португальської системи бухгалтерії - застосування тільки тих принципів, що діють у податковому і торговому законодавстві. Тому на відміну від багатьох інших країн у Португалії не сформувалася досить розповсюджена у світі практика, коли бухгалтерська справа будується на принципах, відмінних від закладених у чинному законодавстві.