Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

7. Принцип конфіденційності. Інформація, що відображена у звітності підприємства, не повинна завдавати йому збитків.

Елементи фінансової звітності.

Це - активи, зобов'язання і капітал, пов'язані з фінансовим станом підприємства, а доходи та витрати - з результатами його діяльності.

Активи. Під активами в Україні розуміють ліву частину балансу, де вони є засобами підприємства, класифікуються за складом на певну дату. В міжнародній практиці під активами розуміють ресурси, що контролює підприємство, та які є результатом минулих подій і джерелом майбутніх економічних угод підприємства.

Зобов'язання. В Україні зобов'язаннями є джерела засобів підприємства, згруповані в правій частині балансу. На Заході - це існуючі в даний момент зобов'язання компанії як результат минулих подій і джерело майбутніх вилучень ресурсів компанії, що зменшує економічні вигоди.

Капітал. Це частка власних активів за мінусом відрахованих зобов'язань.

Таке трактування капіталу зумовлене тим, що при ліквідації підприємства кредитори мають перевагу перед власниками, оскільки їх вимоги задовольняють у першу чергу.

Доходи. Це збільшення економічних вигод підприємства за звітний період, яке веде до збільшення активів і зменшення зобов'язань.

Витрати. Це зменшення економічних вигод звітного періоду, що відображається у зменшенні чи втраті активів і збільшенні зобов'язань, що призводить до зменшення капіталу.

Ці принципи лежать в основі ведення обліку та складання звітності:

Активи = Зобов'язання + Власний капітал.

1.8 Принципові відмінності бухгалтерського обліку за кордоном і в Україні

Облік в Україні зарегламентований Міністерством фінансів та органами статистики таким чином, що він визначає форми бухгалтерської і статистичної звітності. Існує певна регламентація обліку на державному рівні в країнах із розвинутою ринковою економікою. Але регламентація ведення обліку ніяк не означає повної залежності бухгалтерів від інструкцій, які забороняють (їх просто нема). Вона стосується лише головних моментів відображення в обліку господарських операцій і результатів їх діяльності.

Усі розвинуті країни вважають нормальним явищем використання МБС, оскільки при цьому зростає довіра з боку іноземних інвесторів до фінансової звітності, зменшується ризик фінансових втрат через незадовільну організацію національної системи обліку та звітності. Отже, якнайшвидше введення міжнародної системи обліку та звітності в Україні дасть змогу повніше врахувати інформаційні потреби управління, сприятиме швидкому залученню іноземного капіталу до розвитку економіки нашої держави.

Статус головного бухгалтера як державного контролера не відповідає ринковим умовам. За організацію і стан бухгалтерського обліку на підприємстві повинен нести відповідальність тільки її власник або керівник підприємства, який відповідає перед власником за майно, зобов'язання підприємства, його ефективну діяльність і кінцеві результати роботи. Цілком справедливо, що тільки власник або керівник відповідає перед державними податковими органами за достовірність обліку, правильність нарахування і сплати податків.

Суттєві зміни необхідно внести в методику обліку затрат виробництва й обігу. Методичні підходи до калькуляційного обліку замкнулися у нас на рівні практики кінця 20-х - початку 30-х рр. ХХ ст.

За результатами проведеного аналізу можна сформулювати такі висновки.

По-перше, ідея впорядкування систем і методів бухгалтерського обліку в останній третині ХХ ст. пов'язана з реалізацією гармонізації та стандартизації, тому Україні необхідно докласти зусилля щодо вступу в КМБС і отримати підтримку на міжнародному рівні.

По-друге, вихід України на міжнародний рівень у недалекому майбутньому стане можливим лише за умови визнання нею МБС. Також розвиток вітчизняного фондового ринку може бути прискорений у результаті адаптації цих стандартів. Наскільки болісним буде цей процес, залежатиме від того, як швидко він розпочнеться.

По-третє, входження України в процес гармонізації зовсім не означає якоїсь різкої зміни в методології та практиці бухгалтерського обліку; це навряд чи можливо. Потрібно щонайменше розпочати роботу, яку провели вже багато країн. Необхідно провести детальний аналіз основних особливостей і відмінностей української та міжнародної систем обліку. Тільки після цього можна буде виявити, наскільки обґрунтовані чи необґрунтовані зауваження західних спеціалістів і бізнесменів про недосконалість вітчизняної системи бухгалтерського обліку.

По-четверте, термін “стандартизація ” щодо бухгалтерського обліку має зовсім інше значення, ніж традиційне в нашій країні, пов'язане, наприклад, із діяльністю Держстандарту. Нам необхідно перейти до нових принципів регулювання обліку, які передбачають співставлення й узгодження ролі державних органів, професійних організацій і міжнародних інститутів, подолати перешкоди в методологічному, організаційному та психологічному аспектах.

1.9 Роль аудиту

Бухгалтерські звіти компаній підтверджують аудиторські звіти, виконані незалежними професійними аудиторами.

У більшості країн встановлюється стандартна форма аудиторського звіту, де вказують його обов'язкові основні положення.

В окремих країнах на основі вимог закону необхідно представляти не один аудиторський звіт. Наприклад, іспанські бухгалтерські звіти можуть включати як незалежні аудиторські звіти, так і звіти аудиторів-акціонерів.

Національні закони по-різному визначають тих, кому адресовані аудиторські звіти. Це або акціонери, або рада директорів. Також мають бути визначені частини щорічної звітності, яка підлягає аудиту.

В аудиторських нормах рекомендовано вказувати стандарти, на які орієнтується аудитор при складанні звітів. Якщо це не робиться, то вважають, що аудитор застосовує національні стандарти. При аналізі аудиторських звітів стандарти застосовувалися менше, ніж в 60% аудиторських звітів, і не застосовувала жодна компанія Австрії та Німеччини.

У різних країнах по-різному підходять до того, вказувати в звіті прізвище аудитора чи назву аудиторської фірми. Назва фірми може бути корисною на міжнародному рівні, а прізвище - на національному, де знайомі з репутацією цього спеціаліста.

При проведенні аудиторських перевірок слід дотримуватися збалансованого складу між спеціалістами, що працюють “на виїзді ” в різних країнах, і місцевими аудиторами. В будь-якому випадку дисбаланс викликає додаткові витрати.

При орієнтації на національних аудиторів:

- необхідні витрати на їх додаткову підготовку за стандартами;

- знизиться можливість порівняння роботи аудиторів різних країн;

- місцеві аудитори можуть виявити поблажливість до керівництва місцевої філії на шкоду загальним інтересам;

- місцеві аудитори можуть бути не ознайомлені в повному обсязі зі стратегією діяльності міжнародних бухгалтерських організацій.

Залучення тільки аудиторів, що працюють на міжнародному рівні, створює проблеми:

- високі транспортні видатки та високі ставки цих спеціалістів;

- аудитори часто досконало не знають особливостей бізнесу, культури та менталітету, які добре відомі місцевим спеціалістам, а це, в свою чергу, потребує додаткової спеціальної підготовки;

- витрати часу на переїзди спеціалістів.

У зв'язку з цими проблемами використовують комбінований підхід: основну частку роботи покладають на місцевих спеціалістів, а окремі завдання вирішують аудитори з центру.

Під час аудиторської діяльності можуть виникнути практичні труднощі.

Так, в окремих країнах деякі типи аудиторських перевірок не проводяться, що створює проблеми в спілкуванні з третіми країнами.

Національні особливості можуть сприяти небажанню третьої сторони підтверджувати баланси. Наприклад, Лондонська брокерська фірма, яка має клієнтів з країн із суворими законами в біржових операціях, може зіткнутися з тим, що клієнти негативно поставляться до деталізації своїх бухгалтерських звітів, передусім надісланих поштою. З іншого боку, в Японії вважається неможливим просити підтвердження звіту: оскільки аудиторська процедура призначена для підтвердження, то аудит у цій країні вважають образою.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як впливає світовий економічний розвиток на побудову міжнародної системи обліку та звітності?

2. Які фактори визначають національні особливості бухгалтерських систем?

3. Дайте загальну характеристику бухгалтерських систем.

4. Які організаційні моделі обліку існують у світі?

5. Охарактеризуйте Британко - американську модель обліку.

6. Охарактеризуйте Континентальну модель обліку.

7. Охарактеризуйте Південноамериканську модель обліку.

8. Охарактеризуйте Інтернаціональну модель обліку.

9. Дайте детальну характеристику видів обліку.

10. У чому відмінність і схожість між управлінським і фінансовим обліком?

11. Як проводиться регламентація обліку за міжнародними стандартами?

12. Які принципи обліку використовують у зарубіжних країнах?

13. У чому принципові відмінності бухгалтерського обліку за кордоном і в Україні?

14. Вкажіть на особливості організації аудиту за кордоном.

2. Міжнародні системи планів рахунків бухгалтерського обліку

2.1 Загальні принципи побудови міжнародних планів рахунків бухгалтерського обліку

Система рахунків бухгалтерського обліку подається за типовим планом. Планом рахунків бухгалтерського обліку називається їх групування за економічним змістом, призначенням і структурою в систематизованому переліку. Міжнародні системи цих планів становлять таке їх групування, що дає можливість обліковувати і контролювати господарську діяльність як в межах окремих підприємств і країн, так і на міжнародному рівні.

Проблемам утворення та впровадження планів рахунків бухгалтерського обліку в світі приділяють дуже багато уваги. Це пояснюється необхідністю забезпечення достовірності облікових даних, підвищення їх управлінських функцій, впровадження на їх основі дієвих систем оподаткування.

Нині створено три міжнародні плани рахунків бухгалтерського обліку:

- ЄС;

- Організації африканської єдності;

- Англосаксонської облікової системи.

Найпоширеніший план рахунків Організації африканської єдності, що розроблений у 1969 р. і впроваджений у більшості країн Африки як національний.

Слід визначити такі принципи побудови планів рахунків бухгалтерського обліку:

1. Міжнародні вимоги до бухгалтерського обліку -

а) точне відображення майнового та фінансового стану;

б) правильність оцінки засобів і джерел;

в) наявність облікових періодів;

г) постійність методів, які використовують;

д) повнота охоплення об'єктів.

2. Чітке визначення в плані рахунків чотирьох їх категорій -

а) балансові рахунки (активні, пасивні, активно-пасивні). Як правило, сюди відносять 5 класів рахунків, що дають змогу скласти бухгалтерський баланс;

б) рахунки для визначення результатів діяльності (експлуатаційної,

фінансової та надзвичайної) підприємства;

в) рахунки управлінської бухгалтерії, що використовують для прийняття тактичних і стратегічних рішень, визначення й аналізу собівартості продукції;

г) рахунки, з допомогою яких поєднуються дані фінансової та управлінської бухгалтерій.

Використання цього принципу в світовій практиці дає можливість організувати фінансове управління підприємством за даними фінансової бухгалтерії, а тактичне і стратегічне управління - за даними управлінської бухгалтерії.

3. Визначення фінансових результатів роботи підприємства чотирма способами за чотирма категоріями рахунків - балансовий, затрати-випуск, управлінський і метод, що поєднує фінансову й управлінську бухгалтерії.

4. У більшості регіонів і національних планах рахунків виокремлюють основні рахунки, субрахунки першого та другого порядків, аналітичні рахунки першого та другого порядків. Так здійснюється кодування на підставі десяткової системи кодування планів рахунків, яке дає можливість визначити балансові рахунки (класи 1 - 5), рахунки затрати-випуск (класи 6 - 7), позабалансові рахунки (клас 8), рахунки управлінської бухгалтерії (клас 9) і резерв для внутрішніх потреб підприємства (клас 10).

2.2 План рахунків бухгалтерського обліку ЄС

План рахунків бухгалтерського обліку ЄС визначає бухгалтерський облік як функцію управління та інформаційне джерело прийняття рішень. Він базується на міжнародних і національних стандартах і законах.

Основними особливостями цього плану рахунків є:

1. Він розроблений 25 липня 1978 р. і встановлює єдині норми та вимоги для країн ЄС за кожною статтею балансу та звіту про прибутки і збитки.

2. У ньому враховуються вимоги торговельного кодексу, який, зокрема, визначає перелік обов'язкових звітів, що використовуються господарськими одиницями.

3. Він виходить із податкових кодексів, які регламентують норми та методи проведення інвентаризації, створення резервів і визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню.

4. Він відповідає вимогам законодавства, яке передбачає організацію обліку та контролю залежно від форм власності, видів підприємств і розмірів.

Детальніше побудову плану рахунків бухгалтерського обліку ЄС розглянемо на прикладі національного плану рахунків Франції.

Загальна характеристика класів рахунків:

Клас 1. “Рахунки капіталів ” (9 рахунків)

10 “Капіталу, 11 “Результат минулого періоду ”, 12 “Результат звітного періоду ”.

Клас 2. “Рахунки матеріальних і нематеріальних основних засобів і фінансових вкладень ” (8 рахунків) 20 “Нематеріальні основні засоби ”, 21 “Матеріальні основні засоби ”, 25 “Фінансові вкладення ”.

Клас 3. “Рахунки запасів незавершеного виробництва ”

31 “Сировина і матеріали ”, 32 “Інші матеріали ”, 35 “Готова продукція ”, 36 “Товарин.

Клас 4. “Рахунки розрахунків ” 40 “Постачальники, 41 “Покупців, 46 “Дебітори та кредитори ”.

Клас 5. “Фінансові рахунки ” 52 “Каса.

Клас 6. “Рахунки затрат за елементами ” (9 рахунків) 60 “Покупки.

Клас 7. “Рахунки доходів за видами ” (9 рахунків).

Клас 8. “Спеціальні рахунки ” - призначені для обліку коштів і зобов'язань, що мають позабалансовий характер.

Клас 9. “Рахунки аналітичної експлуатації ” - призначені для прийняття управлінських рішень фірми та перспективного її розвитку.

Фінансовий результат визначають шляхом співставлення затрат із загальним випуском на підприємстві за видами діяльності.

Фінансовий результат, який відображений на рахунку 12 “Результат звітного періоду ”, визначають за даними рахунків 1-7 класів. Вказана рівність фінансового результату визначається за принципом подвійного запису та системи рахунків (балансових і затрати-випуск).

2.3 План рахунків Організації африканської єдності

Метою створення плану рахунків Організації африканської єдності було:

- розробка системи рахунків, які здатні задовольнити всіх користувачів облікової інформації;

- нормалізація фінансової бухгалтерії;

- пристосування бухгалтерських методів до сучасних засобів обробки інформації.

Особливістю плану рахунків Організації африканської єдності є чітке визначення 9 класів рахунків у двох розділах.

Розділ І “Рахунки фінансової бухгалтерії ”:

Клас 1. “Рахунки капіталів ” 10 “Капіталу, 11 “Резерви, 12 “Результати минулих періодів ”.

Клас 2. “Рахунки основних засобів ” 20 “Нематеріальні активи й основні засоби ”, 21 “Інші матеріальні основні засоби ”, 23 “Матеріальні засоби в незавершеному виробництві ”.

Клас 3. “Рахунки запасів ” 30 “Товари”, 31 “Сировина та матеріали ”, 35 “Готова продукція ”.

Клас 4. “Рахунки розрахунків ” 40 “Постачальники”, 41 “Покупці”, 46 “Дебітори та кредитори ”.

Клас 5. “Фінансові рахунки ” 57 “Каса”.

Клас 6. “Рахунки витрат за елементами ” 60 “Запаси продані ”, 61 “Сировина та матеріали спожиті ”.

Клас 7. “Рахунки доходів за видами ” 70 “Продаж товарів ”, 71 “Продаж готових виробів ”.

Клас 8. “Ефективність управління ” 84 “Визначення результатів реалізації елементів активу ”, 86 “Визначення чистих результатів діяльності ”.

Клас 9. “Рахунки аналітичної експлуатації ” 91 “Рахунки перерозподілу витрат ”.

Цей план рахунків передбачає два шляхи визначення чистого результату роботи.

Перший визначається за даними управлінської бухгалтерії: підсумок рахунків 7-го класу “Рахунки доходів за видами ” мінус підсумок рахунків 6-го класу “Рахунки витрат за елементами ” плюс (мінус) результат реалізації основних засобів (рахунок 84) і мінус підсумок рахунку 86 “Визначення чистого результату діяльності ”.

Другий визначається за даними рахунків фінансової бухгалтерії балансовим методом - шляхом співставлення дебетових і кредитових залишків за рахунками, а саме: додаються всі суми дебетових залишків за рахунками 1-5 класів і віднімається вся сума кредитових залишків за рахунками 1-5 класів. Результат дорівнює чистому прибутку або чистому збитку.

Загалом план рахунків Організації африканської єдності є значним внеском у нормалізацію бухгалтерського обліку в Африці й інших країнах, які розвиваються, і підготував поступовий їх перехід до світової системи бухгалтерського обліку. Окремі африканські країни зробили деякі вдосконалення в цей план рахунків. Так, національний план рахунків Сенегалу має додатковий нульовий клас, призначений для обліку позабалансових рахунків.

2.4 План рахунків Англосаксонської облікової системи

Характерною ознакою Англосаксонської облікової системи є відсутність загальноприйнятих національних планів рахунків (Великобританія, США, Канада). Їй властиві такі принципи організації:

а) дві самостійні бухгалтерії - фінансова й управлінська. Фінансова бухгалтерія дає загальну характеристику майна підприємства і всієї економічної діяльності, веде аналітичний облік розрахунків із постачальниками, покупцями, іншими юридичними та фізичними особами, а також фінансових операцій. За даними фінансового обліку визначається прибуток чи збиток і складається фінансова звітність. Управлінський облік призначений для задоволення інформаційних потреб управління і вирішує такі завдання, як визначення очікуваного доходу від тієї чи іншої господарської операції, складання прогнозів про рентабельність випуску нових видів продукції на підставі вивчення ринку збуту і фінансовий стан фірми на перспективу. Він необов'язковий і застосовується, як правило, на великих фірмах;

б) план рахунків будується на основі методу “затрати-випуск”;

в) постійне спрямування бухгалтерського обліку на оперативне визначення фінансового результату;

г) визначення фінансових результатів проводиться на базі групування витрат за елементами з чітким відображенням додаткової вартості.

Кожна фірма, враховуючи внутрішні потреби, розробляє власний план рахунків бухгалтерського обліку. Для прикладу розглянемо план рахунків однієї з американських фірм (табл. 2):

Таблиця 2

Рахунки засобів підприємства	Рахунки джерел формування засобів підприємства
111 Каса	211 Векселі видані
112 Векселі отримані	213 Отримані аванси
113 Рахунки до отримання	212 Рахунки до оплати
114 Винагороди до отримання	214 Заборгованість із заробітної плати
115 Матеріали	221 Видані зобов'язання
116 МШП	311 Капітал
117 Авансом оплачена оренда	313 Прибуток
118 Авансом оплачена страховка	411 Доходи
141 Земля	511 Видатки на заробітну плату
142 Будівлі	512 Видатки на комунальні послуги
143 Нарахований знос будівель	513 Видатки поштові, телефонні, телеграфні
144 Обладнання виробниче	514 Видатки на оренду
145 Нарахований знос виробничого обладнання	515 Видатки на страхування
146 Обладнання невиробниче	516 Видатки на матеріали
147 Нарахований знос невиробничого обладнання	517 Видатки на канцелярські потреби

Рахунки активів показують різного роду збільшення чи зменшення цінностей. Рахунок 111 “Каса” використовується для реєстрації руху грошової готівки чи інших засобів обміну, що приймаються банком на вклади за номінальною вартістю; на ньому також відображають готівкові гроші в касі.

Рахунок 112 “Векселі отримані ” застосовують для обліку боргових письмових зобов'язань виплатити певну суму грошей чи інших зобов'язань покупців оплатити в майбутньому відвантажені їм товари чи послуги. Відпуск товарів чи надання послуг збільшує суму на цьому рахунку, а оплата - зменшує.

Рахунки 117 і 118 використовуються для відображення оплати товарів і послуг, які з часом стануть видатками, але зараз рахуються в складі активів.

Рахунок 141 “Земля” відображає вартість придбаної землі, що використовується в основній діяльності фірми. Рахунок 142 “Будівлі призначений для реєстрації покупки та продажу будівель і споруд, які використовують в основній діяльності фірми. Рахунок 146 “Обладнання” показує вартість придбаного обладнання. Для кожного типу обладнання відкривається, як правило, окремий аналітичний рахунок.

На рахунках пасивів відображають збільшення чи зменшення зобов'язань.

До рахунків пасивів відносять:

211 “Векселі видані ” - використовують для реєстрації збільшення чи зменшення грошових зобов'язань кредиторам;

212 “Рахунки до оплати ” - обліковують суми, які повинна виплатити фірма кредиторам.

Баланс фірми має вигляд: Активи = Пасиви + Капітал

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Які загальні принципи побудови міжнародних планів рахунків бухгалтерського обліку ?

2. Вкажіть на основні особливості плану рахунків бухгалтерського обліку ЄС.

3. Вкажіть на основні особливості плану рахунків Організації африканської єдності.

4. Вкажіть на основні особливості плану рахунків Англосаксонської облікової системи.

3. Бухгалтерський облік у США

3.1 Облік основного капіталу

3.1.1 Загальна характеристика обліку в США

Бухгалтерський облік у США й інших країнах поділяється на управлінський і фінансовий.

Найважливішими в цій державі вважаються такі облікові принципи:

1. Ведення записів. Повинні бути зафіксовані всі операції, що змінюють фінансово-господарську діяльність установи.

2. Вимірювання (оцінка). Дані повинні бути відображені в таких грошових вимірниках, щоб їх можна було використовувати різним користувачам.

3. Класифікація облікових записів. Необхідно використовувати таку класифікацію, яка би дала змогу правильно ідентифікувати активи та зобов'язання підприємства, визначати розходження.

4. Зміни (виправлення) в записах. Суть усіх змін повинна бути чітко відображена в документах.

5. Звітність. Звіти повинні складатися зі встановленою періодичністю і відображати успіхи або недоліки в економічній діяльності підприємства.

Питаннями бухгалтерського обліку в американських концернах займаються: скарбник, контролер, головний бухгалтер, внутрішній ревізор і підпорядковані їм облікові відділи.

Скарбник організовує операції з готівкою та цінними паперами, стежить за вдосконаленням операцій і здійснює контроль за ними.

Контролер відповідає за організацію та функціонування системи обліку і зовнішньо-фінансової звітності, за складання операційних фінансових кошторисів, організовує фінансові звіти, вивчає та розробляє показники та форми звітності, рекомендує різні системи обліку витрат виробництва і доходів тощо.

Головний бухгалтер займається керівництвом обліку. Він керує системою обробки даних і безпосередньо спостерігає за її центром.

Внутрішній ревізор забезпечує перевірку бухгалтерських записів і статистичних даних, узгодженість затверджених правлінням проектів із виробничими відділами, контроль за збереженням матеріальних цінностей і грошових сум, вивчає вплив застосовуваних методів контролю та результати господарської діяльності.

Якщо контролер безпосередньо не відповідає за фінансові кошториси, до складу бухгалтерії входить директор або завідувач із фінансових питань. Під його керівництвом розробляють виробничий кошторис компанії, встановлюють форму цехових коштів і методи контролю за їх використанням, ведуть спостереження за витрачанням кошторисів відповідно до затвердженого кошторису.

Поряд із вказаними існує професія бухгалтера-ревізора (аудитора). Вперше вона з'явилась у 80-і рр. ХІХ ст. У травні 1880 р. було створено Інститут дипломованих бухгалтерів Англії, згодом подібні інститути виникли в США.

Поява аудитора зумовлена зростаючою недовірою до опублікованої звітності. Акціонери та кредитори, вкладаючи свої капітали в різні фірми, не мають гарантії, що прибуток правильно і повністю відображений у звітності.

Відділ кошторисів проводить аналіз фінансових кошторисів і дає консультації при їх підготовці за асигнуваннями на будівництво та придбання основних засобів.

Загальний облік здійснюється переважно у відділі загального обліку, де ведеться головна книга та допоміжні реєстри за операціями, що не обліковуються в інших відділах бухгалтерії. Відділ також складає зведену бухгалтерську звітність.

Відділ податкового обліку займається питаннями, пов'язаними з платниками податків. Очолює його керуючий або адміністратор із питань фінансів, який підпорядкований казначею. При визначенні податкових зобов'язань фірми він тісно співпрацює із загальним і ревізійним відділами й отримує вказівки від контролера.

В американських компаніях фінансовий облік централізований. Інформація про стан справ у філіалах компаній надходить у центральну бухгалтерію через канали передачі інформації за допомогою комп'ютерної мережі.

Організація обліково-фінансової діяльності у філіалах фірм досить специфічна і залежить від розміру та характеру цих філіалів.

Основні рекомендації щодо організації облікових відділів зводяться до наступного:

- кожному працівникові обліку необхідно точно визначити його обов'язки та викласти їх письмово;

- координація взаємовідносин між однією людиною та групою людей повинна бути визначена письмово;

- адміністратор та інші службовці підпорядковані вказівкам, які йдуть з одного джерела;

- вся діяльність облікового персоналу повинна бути розбита на логічні функції відповідно до індивідуальних обов'язків кожного;

- дії виконавців повинні бути згруповані таким чином, щоби виконання їх поєднувалося з ефективністю виробництва.

Позитивним є те, що питання організації обліку постійно знаходяться в центрі уваги американських бухгалтерів, які працюють над забезпеченням гнучкості та згідно з обставинами, що постійно змінюються.

3.1.2 Суть основного капіталу та особливості його оцінки

Основні засоби в зарубіжних країнах ототожнюють із поняттям необоротні активи (довгострокові активи). Вираження необоротних активів у грошовому виразі називається основним капіталом. Поняття необоротних активів дещо ширше від поняття основні засоби, оскільки сюди ще відносять вартість землі та її родовищ, а також вартість нематеріальних активів. Отже, необоротні активи можна поділити на такі види:

- матеріальні активи: земля, будівлі, обладнання (основні засоби);

- природні ресурси;

- нематеріальні активи.

Матеріальні активи мають фізичну натуральну форму. Сюди, наприклад, відносять землю. Оскільки термін її використання практично необмежений, це єдиний вид матеріальних активів, за яким не нараховують амортизацію. Будівлі, споруди, обладнання підлягають амортизації, що становить розподіл вартості активу протягом терміну його експлуатації.

Природні ресурси за економічним змістом відрізняються від землі тим, що видобуваються і переробляються як початкова сировина для виробництва.

Серед природних ресурсів виділяють руду, нафту, газ, лісоматеріали і т. д. Особливістю (рисою) природних ресурсів є те, що вони піддаються не зносу, а вичерпуванню (виробленню, виснаженню), і це означає їх поступове зменшення внаслідок видобутку, вирубки тощо.

Нематеріальні активи є засобами тривалого користування, які не мають фізичної натуральної природи, і переважно слугують легалізацією прав власників або підтримкою їх переваг, зумовлених правом власності. До них відносяться патенти, авторські права, торгові знаки, торгові назви товарів, ліцензії, франшизи, гудвіл.

Базою оцінки основного капіталу прийнято вважати фактичну собівартість придбання, тобто оплачену вартість майна на рахунку продавця або підрядчика (за мінусом комерційної знижки (скидки) плюс податки, транспортні витрати, вартість встановлення та приведення його в дію. Водночас цей варіант оцінки використовують не завжди, а принципи оцінки основних засобів визначає переважно рада директорів у великих фірмах. Загалом прийнято, що в балансі основні засоби показують за залишковою вартістю.

У США існують такі методи оцінки основного капіталу:

а) ліквідаційна вартість - це оцінка з позиції продавця тієї суми, яка може бути виручена в результаті продажу за вирахуванням витрат на реалізацію. Ліквідаційна вартість повинна відображати найменшу оцінку вартості об'єкта підприємницької діяльності;

б) відновна вартість - це оцінка з позиції покупця. Загалом відновна вартість вища ліквідаційної, бо із суми отриманої виручки не виключаються затрати на реалізацію;

в) балансова вартість - це оцінка майна за залишковою вартістю, є вартістю об'єкта підприємницької діяльності, що відображається в його фінансових звітах. Для підприємства загалом балансова вартість буде дорівнювати загальній величині активів із вирахуванням загальної суми зобов'язань, тобто розміру власного капіталу. Існує ряд причин, за якими балансова вартість компанії, вказана в її балансовому звіті, не обов'язково дає адекватну картину фінансового стану компанії на певний момент часу. Основна проблема полягає в тому, що в більшості країн облік ведуть за принципом початкової вартості;

г) поточна вартість (дохідна мето дичка). Мета оцінки полягає в обчисленні приблизного рівня рентабельності об'єкта, в обчисленні величини майбутніх прибутків, доходів;

д) правдива вартість - оцінюють активи фірми, відношення ціни акції до доходу. Для компаній, які існують давно та досягли стійкого рівня доходів, цей коефіцієнт знаходиться на науковому рівні - приблизно 5:7. Для відносно нових компаній, що мають сприятливі умови для значного збільшення майбутніх надходжень, цей коефіцієнт може бути вищим.

У таких випадках, коли реалізація підприємства відбувається за ціною, що вища реалізованої вартості активів (балансової вартості), то різниця відноситься на нематеріальні активи. У випадках, коли підприємство придбано за ціною, що нижча його реальної вартості, то дооцінка, як правило, не проводиться.

3.1.3 Облік нематеріальних активів

Міжнародні стандарти практично не регулюють облік нематеріальних активів, окрім стандартів 9 “Затрати на наукові дослідження та розробки” і 22 “Об'єднання підприємств (облік гудвілу при об'єднанні)”.

Нематеріальні активи мають такі властивості: відсутність матеріальної форми, тривалий термін використання, властивість приносити дохід.

У США їх поділяють на дві групи:

1) патенти, авторські права, ліцензії, для яких можна визначити затрати на придбання і термін корисного використання;

2) нематеріальні активи типу гудвіл, що дають фірмі певні права та привілеї, але для яких неможливо однозначно визначити затрати на придбання і термін корисного використання.

При обліку виникають проблеми:

а) визначення початкової вартості;

б) визначення терміну корисного використання та способу амортизації;

в) визначення в обліку постійно зменшуваної вартості цих активів;

г) проблеми обліку гудвілу.

Початкова вартість нематеріальних активів дорівнює вартості придбання, яку включають у витрати поточного періоду.

Термін корисного використання нематеріальних активів визначає саме підприємство, але він не повинен перевищувати 40 років, окрім авторських прав за американськими стандартами. В інших країнах цей термін значно нижчий. У європейських країнах термін списання гудвілу 5 років.

Амортизація нематеріальних активів звичайно проводиться методом прямолінійного списання: рівними частинами протягом корисного терміну використання.

Патенти - це ексклюзивне право, що надається урядом на виробництво певного продукту або використання специфічного процесу чи технології.

Патент дає власнику виключне право використовувати, виробляти або продавати цей продукт чи процес. У США патенти видає Патентне бюро на термін 17 років. Якщо патент придбано у винахідника чи власника, то купівельна ціна стає основою початкової вартості. Також до початкової вартості включають усі витрати, пов'язані з правовим оформленням, гонорари юристам, витрати на успішний захист патенту. А витрати, які мала компанія в зв'язку з розробкою ідеї, продукту чи процесу, що згодом патентується, відносять на витрати того періоду, в якому вони виникли, тобто є поточними витратами і не капіталізуються.

Початкова вартість амортизується протягом 17 років або протягом корисного терміну використання, якщо він менший 17 років. Термін корисного використання може бути менший у зв'язку зі зміною попиту або виникненням нових винаходів.

Суму річних амортизаційних відрахувань списують у дебет рахунку:

Д “Витрати на амортизацію патенту ”, Кредит “Патент”.

Якщо патент стає непотрібним, а вартість його ще не амортизувалася повністю, то залишкову вартість списують на збитки:

Д “Збитки від патенту ”, К “Патенти.

Авторські права - це ексклюзивне право, яке надає уряд власникові (авторові) твору літератури, музики чи інших видів мистецтва, комп'ютерних програм. Авторські права дійсні протягом терміну життя автора плюс 50 років і дають виключне право їх власнику чи спадкоємцям на копіювання, публікування та продаж цього твору; вони не відновлюються, але можуть бути передані або продані фізичній чи юридичній особі.

Авторські права відображаються в бухгалтерському обліку за вартістю придбання, що включає купівельну ціну й інші витрати. Затрати на їх розробку відображають як поточні затрати.

Термін амортизації авторських прав набагато коротший, ніж юридичний термін дії. Їх вартість списується за період, протягом якого вони приносять прибуток (вигоду) компанії наприклад, на публікацію відомого роману найімовірніше будуть списані за 2-3 роки.

Торгові марки і знаки - це зареєстровані символи, що дають власнику право визначати певне підприємство, продукт або послуги. У США їх реєструє також Патентне бюро, яке забезпечує юридичний захист протягом 20 років із правом поновлення. Отже, компанія, зареєструвавши торговий знак і марку, має право користуватися ними 20 років, після закінчення цього терміну поновити реєстрацію ще на 20 років і робити це кілька разів. Завдяки цьому торгові марки і знаки мають необмежений термін існування.

Ринкова вартість торгової марки і знаку може бути значною - до десятків мільйонів доларів США, як “Мальборо” та “Кока-кола. Але в бухгалтерському облікові початкова вартість виступає як купівельна вартість плюс витрати на придбання. Якщо вартість торгової марки і знаку незначна, то вона може не капіталізуватися і списуватися на витрати поточного періоду.

Період амортизації торгової марки і знаку визначається не стільки терміном використання (він необмежений), а вимогою списання в термін, що не перевищує 40 років. На практиці цей термін значно коротший.

Ліцензії, привілеї, формули, технології. Ці нематеріальні активи є ексклюзивним правом на користування територією, формулами, технологіями, дизайном.

Привілеї бувають двох типів:

1. Франшиза - це привілей, який дає власник (франчайзор - franchisor) за певну плату іншій особі (франчайзі - franchisec) на основі контракту, що дає можливість цій особі продавати певні продукти, товари чи послуги, використовувати торгові марки і знаки або здійснювати певну діяльність у певній географічній зоні, користуючись ім'ям франчайзора. Прикладом франшизи є закусочні “Макдональдс”.

2. Інший тип - це право, що надає підприємству уряд і передбачає монопольну перевагу на використання суспільної власності. Наприклад, використання землі для телефонних чи електричних ліній, використання вулиць міста для приватного автобусного маршруту. Такі права, що отримані за угодою з урядовими органами, називаються ліцензіями.

Ці привілеї можуть бути отримані на певний період або на постійне користування.

Початкова вартість нематеріальних активів визначається величиною затрат на придбання ексклюзивного права, тобто затратами на юридичні послуги, різні встановлені збори, попередню одноразову оплату. Щорічні платежі, які здійснює франчайзі відповідно до контракту, є його витратами поточного періоду і не капіталізуються.

Період амортизації для привілеїв з обмеженим терміном дорівнює цьому терміну дії, а для привілеїв з необмеженим терміном не повинен перевищувати 40 років.

Гудвіл (ціна фірми) є найскладнішим і найсуперечливішим за змістом нематеріальним активом. У це поняття входить сукупність факторів переваг однієї компанії над іншими. До таких факторів відносять: високий рівень професіоналізму управлінської команди, особливий виробничий і технологічний процес, хороша взаємодія управлінського персоналу з робітниками, першокласні програми підготовки кадрів, слабкість в управлінні конкурента, вигідне географічне розташування, сприятливі норми державного та податкового регулювання.

Нематеріальні активи відображають в обліку за початковою вартістю, яка включає ціну придбання та вартість юридичного оформлення контракту. Якщо нематеріальні активи придбані в обмін на акції чи інші активи, то початкова вартість нематеріального активу є ринковою вартістю відданих об'єктів або отриманого нематеріального активу.

Гудвіл відображається в облікових реєстрах і звітності лише в тому випадку, якщо компанію або її частину купує інша сторона і вона переходить у власність останньої.

Таким чином, вартість гудвілу визначають у процесі обміну. Якщо ж компанія з моменту її утворення не брала участі в процесах купівлі-продажу, то величину гудвілу, створеного цією компанією, не відображають в обліку та звітності в зв'язку з неможливістю об'єктивно вар тісно оцінити гудвіл.

Теоретично величину гудвілу в грошовому виразі можна встановити, кількісно визначивши фактори переваг тієї або іншої компанії над іншими. Нині такої вдосконаленої методики поки що не існує. Фактично величину гудвілу визначають шляхом порівняння ринкової вартості чистих матеріальних активів і кількісно визначених нематеріальних активів з контрактною (договірною) ціною фірми, яку купують. Різниця складає позитивний гудвіл, якщо величина контрактної (договірної) ціни більша ринкової вартості й активів компанії. Якщо ж ринкова вартість більша (вища) контрактної ціни купівлі активів, то виникає поняття негативного гудвілу. Така ситуація є результатом недосконалості ринку: продавець був би в більшій вигоді, продаючи свої активи індивідуально, а не як єдине ціле (оптом).

3.1.4 Облік природних ресурсів

Характерною особливістю природних ресурсів є те, що при видобутку вони перетворюються в матеріальні запаси, які підлягають подальшій переробці чи продажу. Їх відображають у бухгалтерському обліку за вартістю придбання, причому в процесі розробки їхня вартість зменшується. Так, залишкова вартість родовища нафти при видобутку зі свердловини буде зменшуватися на суму, що дорівнює вартості добутих барелів. Зменшення вартості природних ресурсів реєструється як їх виснаження. Термін “виснаження ” включає в себе не тільки зменшення природних ресурсів, а й пропорційне списання вартості природних ресурсів на видобуті чи розроблені матеріальні цінності. Витрати розподіляються таким же шляхом, як при нарахуванні амортизації виробничим методом. При купівлі чи розробці ресурсів визначають розрахунковий показник потужності (величини) запасів у барелях, тоннах або кубічних метрах. Вартість однієї видобутої одиниці ресурсів визначають шляхом ділення вартості придбання за мінусом ліквідаційної вартості природних ресурсів на розрахункову величину запасів. Наприклад, в шахті запаси вугілля оцінюють в 100000 дол., ліквідаційна вартість запасів - 20000 дол., вартість придбання шахти - 120000 дол. Вартість 1 т добутого вугілля (вартість виснаження) - 1 дол. Якщо видобуто 10 тис. т вугілля, то вартість виснаження становить 10000 дол. У бухгалтерському обліку ця операція буде проведена таким записом: Дебет рахунку “Видатки з виснаження природних ресурсів ” 10000 дол. Кредит рахунку “Нагромаджене виснаження ” 10000 дол.

Витрати на розвідку та розробку нафтових і газових родовищ проводяться в обліку двома шляхами:

1. Витрати включаються у вартість родовища і становлять вартість всього ресурсу (запасу). Ця вартість перетворюється в необоротні активи (капіталізується) і зменшується протягом всього терміну експлуатації.

2. Методом повних витрат, тобто перенесення на вартість родовища всіх попередніх витрат за вдалі та невдалі розробки.

3.1.5 Способи обліку основних засобів

Для організації обліку основних засобів вони попередньо класифікуються за наступними ознаками:

1. Функціональна роль (призначення) майна - заводських будівель, складських приміщень, виробничого та конторського обладнання, транспортних засобів і т. д.

2. Термін служби, тобто передбачуваний термін експлуатації майна, а, отже, розмір нарахованої амортизації.

3. Місце знаходження - цехи, відділи і т. д.

4. Фізичний характер обладнання (пресове, прокатне і т. д.).

Крім цього, в більшості західних країн аналітичний облік основного капіталу ведуть за такими групами:

- земля;

- будівлі;

- машини та обладнання;

- автоматичне обладнання;

- обладнання контор.

Кожній складовій цієї класифікації відповідає синтетичний рахунок у плані рахунків.

Облік основного капіталу на Заході ведеться за кожним об'єктом так само, як і в нас.

Переміщення майна, а також ліквідація основних засобів без письмового дозволу відповідальних осіб не дозволяється; факт ліквідації спочатку оформляється так званим балансом на списання майна. В цьому бланку вказують: ціну придбання, суму нарахованої амортизації, залишкову вартість.

За наслідками ліквідації складають спеціальний звіт, у якому перераховують одержані від ліквідації матеріали зі зазначенням процента їх придатності порівняно з новим. Обов'язково вказують прізвище відповідальної особи за ліквідацію. Результат від ліквідації списується на фінансові результати поточного року.

При надходженні основних засобів складають записи:

Дебет рахунків “Будівлі”, “Земля”, “Машини і обладнання ”.

Кредит рахунків до оплати (якщо оплата не відбулася) або статутний фонд.

Аналітичний облік на підприємствах США ведеться в спеціальних книгах (книга основного капіталу, заводська книга, книга майна). Найпростішим та обов'язковим для всіх підприємств первинним документом аналітичного обліку необоротних активів є інвентарна таблиця.

Деякі фірми США орендують основні засоби, що сплачують орендну плату, яку відносять на собівартість продукції.

3.1.6 Облік затрат на експлуатацію основних засобів

Затрати на підтримування основних засобів у робочому стані поділяють на дві групи:

- капітальні;

- поточні.

Капітальні затрати спрямовані на створення сприятливих умов або можливостей експлуатації основних засобів у майбутньому. Поточні затрати створюють ці можливості на поточний період. Перші капітальні затрати є доповненням до основного капіталу і можуть збільшувати балансову вартість майна. Поточні включають у собівартість продукції.

Американські економісти поділяють затрати, які пов'язані з експлуатацією основних засобів на чотири групи:

- догляд і поточний ремонт;

- доповнення;

- поліпшення та амортизація;

- заміна.

Догляд за обладнанням передбачає підтримування його в доброму стані, а поточний ремонт - повернення в початковий стан. До цієї групи затрат відносять витрати на чистку, змащування та налагоджування, заміну дрібних частин, які не збільшують вартості всього обладнання або машин.

Витрати на змащування, налагодження та заміну дрібних частин завжди розглядають як експлуатаційні, що відносять на поточні витрати, тобто на собівартість продукції, і витрати на ремонт, якщо вони не включають переробок і замін тих агрегатів і вузлів машин, які виходять із ладу. Такі затрати, як правило, капіталізуються.

Таким чином, під поточним ремонтом розуміють відновлення стану майна до його повної виробничої здатності після пошкодження, аварії або в результаті понаднормативного терміну користування.

На практиці розрізняють три методи обліку затрат на поточний ремонт і утримання машин:

1. Віднесення витрат безпосередньо на затрати поточного періоду, протягом якого вони були здійснені.

2. Віднесення затрат протягом звітного року однаковими сумами на основі попередньо складеного кошторису. Для того, щоби протягом року рівномірно відносити на собівартість витрати на утримання та ремонт обладнання, створюється резерв. При цьому щомісячно дебетується відповідний рахунок з обліку собівартості розміром 1/12 частини річної суми на ці роботи і кредитується рахунок цього резерву, а фактичні витрати відносяться в дебет цього рахунку. В кінці року робиться регулювання за рахунком резерву пропорційно рахункам витрат. Кредитовий залишок з рахунку резерву може переноситися на наступний рік тоді, якщо ремонтний цикл переходить за межі поточного року.

3. З використанням рахунку резерву протягом усього періоду експлуатації обладнання. На відміну від попереднього способу, щорічне регулювання залишку на рахунку резерву не робиться, оскільки він переноситься з року в рік до кінця служби об'єкта.

Поділ затрат на групи, які пов'язані з експлуатацією основних засобів, має передусім теоретичне, ніж практичне значення. Тому на практиці облік таких витрат здійснюється разом.

3.1.7 Методи нарахування амортизації основних засобів

Усі матеріальні активи тривалого користування, крім землі, мають обмежений термін використання. Після кількох років експлуатації засоби виробництва стають повністю непридатними. Вони можуть стати непридатними з однієї із двох причин: у результаті їх фізичного зносу, в результаті їх морального зносу.

Фізичний знос засобів виробництва є результатом їх використання, експлуатації, а також дії природних факторів - вітру, дощу, сонця тощо.

Періодичний ремонт і постійний догляд можуть зберегти будівлі й обладнання в хорошому стані та значно подовжити термін їх служби, але в підсумку будь - яка будівля і кожна машина все-таки стають непридатними.

Моральний знос - це процес, у результаті якого активи не відповідають сучасним вимогам внаслідок прогресу та розвитку техніки й інших причин. Навіть будівлі часто стають морально застарілими, не встигнувши фізично зноситися. Бухгалтери, як правило, не роблять різниці між фізичним і моральним зносом, оскільки їх цікавить термін експлуатації основних засобів, не дивлячись на можливий термін їх служби.

За час експлуатації засоби виробництва періодично переносять свою вартість на новостворений продукт. У бухгалтерському обліку процес періодичного рівномірного списання капіталізованої вартості будівель та обладнання протягом корисного часу їх функціонування на витрати називається амортизацією.

Визначення розміру амортизаційних відрахувань залежить від багатьох факторів:

1. Початкової вартості - ціни придбання плюс усі необхідні витрати на доставку, встановлення (монтаж) і підготовку об'єкта до роботи;

2. Ліквідаційної (реалізаційної) вартості - суми коштів, яку компанія розраховує одержати за лом тощо, за мінусом витрат на продаж на дату реалізації активу. Ця вартість може бути визначена точно для активів із коротким терміном служби. Водночас деякі активи мають дуже обмежену сферу застосування і, відповідно, обмежений ринок збуту, тому їх реалізаційна вартість може дорівнювати сумі коштів, виручених за лом. Отже, реалізаційна вартість залежить не тільки від стану активу, а й від ринку збуту.

3. Амортизаційної вартості - різниці між початковою та ліквідаційною вартістю.

4. Оцінки корисного терміну експлуатації, тобто періоду, протягом якого об'єкт може бути використаний у виробництві. При визначенні (оцінці) корисного терміну служби об'єкта бухгалтер повинен враховувати таку інформацію:

а) нагромаджений досвід роботи з активами;

б) сучасний стан об'єкта;

в) питання ремонту і догляду за обладнанням;

г) сучасні тенденції в сфері технології та виробництва;

д) місцеві погодні умови.

5. Методів нарахування амортизації. На практиці існує багато методів списання вартості основних засобів шляхом амортизації, але найчастіше використовують такі з них:

а) метод рівномірного прямолінійного списання вартості;

б) метод нарахування зносу пропорційно обсягу виконаних робіт

(виробничий), його називають також методом одиниць продукції;

в) два методи прискореного списання:

- метод списання вартості за сумою чисел;

- метод зменшуваного залишку.

Метод рівномірного прямолінійного списання вартості є одним із найпростіших і найпоширеніших методів нарахування амортизації. Суть методу полягає в тому, що амортизована вартість об'єкта рівномірно списується протягом терміну його служби. Амортизація залежить тільки від тривалості служби. Суму амортизаційних відрахувань для кожного періоду (року) розраховують шляхом ділення амортизованої вартості, яка дорівнює початковій вартості, мінус його ліквідаційна вартість, поділена на число звітних періодів експлуатації об'єкта. Норма амортизації є постійною. Наприклад, початкова вартість вантажного автомобіля 10000 дол., його ліквідаційна вартість в кінці п'ятирічного терміну експлуатації - 1000 дол. У цьому випадку щорічна амортизація становитиме 20% від амортизованої вартості або 1800 дол. відповідно до методу рівномірного (прямолінійного) списання. Ці розрахунки проводять так:

Початкова вартість - ліквідаційна вартість 10000 - 1000

АВ = ------------------- = -------- = 1800

Термін служби 5

Отже, нарахування амортизації протягом 5 років становить (табл. 3):

Таблиця 3. Нарахування амортизації методом прямолінійного (рівномірного) списання (дол. США)

ТЕ	Початкова вартість	Річна сума амортизації	Акумульована амортизація (нагромаджений знос)	Книжкова (залишкова) вартість
Дата придбання	10000	-	-	10000
Кінець 1-го року	10000	1800	1800	8200
Кінець 2-го року	10000	1800	3600	6400
Кінець 3-го року	10000	1800	5400	4600
Кінець 4-го року	10000	1800	7200	2800
Кінець 5-го року	10000	1800	9000	1000

З таблиці видно: 1) протягом усіх 5 років амортизаційні відрахування однакові; 2) акумулювання амортизації здійснюється рівномірно (нагромаджений знос збільшується рівномірно); 3) книжкова (залишкова) вартість рівномірно зменшується, поки не досягне оціночної ліквідаційної вартості.

Прямолінійний метод, як правило, застосовують для активів, для яких час, а не застарілість, є основним фактором, що обмежує термін служби, і які мають відносно постійний обсяг періодичної роботи обладнання.

Метод нарахування зносу пропорційно обсягу виконаних робіт ґрунтується на тому, що кожна операція (або одиниця продукції) тягне за собою однаковий розмір амортизації активу, на якому її здійснили (виробили). Цей метод застосовується там, де зношування об'єкта безпосередньо пов'язане з частотою його використання.

Амортизаційні відрахування можна визначити за формулою:

Початкова вартість - ліквідаційна вартість

Амортизація за період = --------------------------

Передбачувана кількість операцій, одиниць роботи, одиниць продукції, які можна здійснити, виробити на підприємстві

Припустимо, що вантажний автомобіль, мова про який йшла вище, може виконати певну кількість операцій, а його пробіг розрахований на 90000 миль. Амортизаційні відрахування на одну милю можна визначити так: