Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах

Законодавство в цій сфері складається в основному з Торгівельного кодексу, Загального плану бухгалтерської справи і податкових законів.

Перший португальський Загальний план бухгалтерської справи був прийнятий у 1977 році. В його обов'язки входила нормалізація діючих у країні бухгалтерських методів. Комісія з нормалізації бухгалтерської справи була органом, що залежить від міністерства фінансів. У результаті політичних і економічних перетворень, що відбулись в країні, до 1980 року Загальний план бухгалтерської справи спеціально не регулювався, а до 1983 року діяльність Комісії з нормалізації бухгалтерської справи не була організована досить ефективно.

Комісія з нормалізації бухгалтерської справи - це орган, що продовжує залежати від міністерства фінансів. Фактично президент цієї організації призначається безпосередньо цим міністерством. У його функції входить:

- надання консультацій міністерству фінансів по питанню введення бухгалтерських принципів і процедур;

- регулярна модернізація Загального плану бухгалтерської справи у цілому і внесення виправлень у його складові частини;

- консультування компаній;

- представлення країни в міжнародних бухгалтерських організаціях.

14.2 Бухгалтерські професії.

У Португалії існує чітке розмежування між бухгалтерськими й аудиторськими професіями. Працівники бухгалтерської сфери, відомі як технічні фахівці з бухгалтерської справи, повинні мати вищу юридичну чи економічну освіту і пройти реєстрацію в міністерстві фінансів. Аудитори, відомі як офіційні ревізори, реєструються в міністерстві юстиції.

Щорічні бухгалтерські звітні документи компанії, що представляються для податкових цілей, повинні бути підписані технічним фахівцем з бухгалтерії, якого компанія запрошує для цієї мети.

У країні є різні професійні організації, що об'єднують представників бухгалтерської професії. Найбільш впливовою з них є Асоціація технічних фахівців з бухгалтерії Португалії, що поєднує фахівців цієї професії найвищої кваліфікації. Інші організації - Португальська спілка бухгалтерів (найстаріша у країні, створена в 1930 році), і Португальська асоціація бухгалтерських працівників.

У 1933 році почав виходити журнал із проблем бухгалтерії Журнал по бухгалтерії і бізнесу, який продовжує залишатися одним з основних довідкових джерел для працівників цієї професії.

Аудитори, чи офіційні ревізори, проходять реєстрацію в міністерстві юстиції і входять в об'єднання офіційних аудиторів, яке визнано державними структурами. Для членства в об'єднанні офіційних аудиторів претенденти повинні мати вищу освіту з економіки чи юриспруденції, пройти трирічну практику і здати встановлені іспити.

Акціонерні компанії повинні мати постійних аудиторів. Стосовно конкретних компаній вимоги можуть відрізнятися в залежності від їх розміру. Так, компанії з капіталом понад 100 тисяч євро, мають трьох постійних аудиторів, один із яких повинен мати кваліфікацію офіційного ревізора. Компанії з капіталом до 100 тисяч євро повинні мати одного постійного аудитора з кваліфікацією офіційного ревізора.

Компанії, що належать одній фізичній особі, і компанії з обмеженою відповідальністю повинні піддаватися аудиторським перевіркам тільки в тому випадку, якщо показники їхньої діяльності перевищують два з трьох встановлених обмежень:

- загальний обсяг активів -- 900 тисяч євро;

- чистий товарообіг -- 1850 тисяч євро;

- середня чисельність працюючих -- 50 чоловік.

Аудитори, що працюють з компаніями, не можуть перебувати в їх штаті чи штат інших компаній тієї ж самої групи, а також не можуть обслуговувати їх конкурентів.

14.3 Бухгалтерські принципи

Бухгалтерські принципи чітко сформульовані в Загальному плані бухгалтерської справи 1989 року, а також у Торгівельному кодексі. Коли мова йде про основні фонди і резерви, варто враховувати і положення податкового законодавства.

Основна мета, що ставиться перед системою бухгалтерського обліку і звітності в Португалії, забезпечити корисність річних бухгалтерських звітних документів для їхніх користувачів, а отже, зробити їх надійними і спів ставними. Крім цього зазначені характеристики бухгалтерської справи разом із принципами повинні забезпечити істине і неупереджене представлення стану компанії, її прибутків і збитків.

Португальський Загальний план бухгалтерської справи передбачає виконання наступних бухгалтерських принципів.

1. Принцип обережності. Прибуток повинен обліковуватися тільки після його одержання. Але збитки варто заносити відразу ж після їхньої появи. Амортизаційні відрахування повинні проводитися незалежно від того, чи одержує компанія прибуток чи несе збитки.

2. Функціонування - продовження ділової активності.

3. Первісна вартість. Статті показуються по первісній вартості придбання засобів, якщо тільки їх ринкова вартість не стає нижчою за первісну. У деяких випадках може застосовуватися підхід по відновній вартості.

4. Нарахування. Трактування показників надходжень і витрат повинне здійснюватися на момент реального проведення операцій, а не на час здійснення чи одержання платежів.

5. Незмінність методів обліку. Обрані бухгалтерські критерії не повинні змінюватися доти, поки не відбулося істотної зміни умов, що обумовили їх початковий вибір. Якщо ж усе-таки доводиться змінити такі критерії, про це треба повідомити в річному звіті, вказавши при цьому кількісні і якісні наслідки від проведених змін.

6. Пріоритет змісту над формою. Облік проведених угод повинен базуватися на їхньому реальному змісті, а не на формальному оформленні. Прикладом застосування цього принципу є облік орендних угод.

7. Матеріальність. Річні звітні документи повинні містити всі необхідні дані, що можуть реально вплинути на точку зору їхніх користувачів.

Одна з особливостей португальської системи - у звітних документах робляться посилання на ті прибутки та збитки попередніх років, що не були вчасно враховані і включені в попередні звіти. Після того як про них стає відомо, вони повинні бути показані в звіті про прибутки і збитки за поточний фінансовий рік.

Бухгалтерська система Португалії залежить від податкового законодавства. У випадку розбіжності між бухгалтерськими принципами, викладеними в Загальному плані бухгалтерської справи і податковими положеннями пріоритет віддається останнім, незважаючи на те, що в коментарях до бухгалтерських звітів вказується, що досить повідомити лише про розбіжності між бухгалтерськими і фіскальними показниками.

14.4 Представлення бухгалтерських документів

Відповідно до Загального плану бухгалтерської справи, річні бухгалтерські звітні документи складаються з балансового звіту, звіту про прибутки і збитки і коментарів до цих звітів. Ці документи можуть надаватися в повному і скороченому варіантах. Як правило, усі компанії зобов'язані використовувати повний варіант, якщо тільки не виникає умов, що дозволяють їм скористатися скороченою формою. Це можна зробити, якщо показники діяльності не перевищують два з трьох встановлених обмежень:

- загальний обсяг активів -- 900 тисяч євро;

- чистий товарообіг -- 1850 тисяч євро;

- середня чисельність працюючих -- 250 чоловік.

Балансовий звіт складається за такими правилами: його надають у горизонтальному форматі в повному і скороченому варіантах, в останньому варіанті вказується менше подробиць. Слід особливо зазначити, що балансовий звіт має чотири стовпчики, з яких перші три відносяться до останнього фінансового року, що завершився, і показують валовий дохід, амортизаційні відрахування і чистий дохід. Останній стовпчик призначений для показників чистого доходу за попередній рік

Актив

Основний капітал

Балансовий звіт

Нематеріальні активи (включаючи витрати на підготовку виробництва)

Матеріальні активи

Постійні інвестиції

Основний капітал у процесі будівництва

Оборотний капітал

Товарно-матеріальні запаси

Дебітори

Тимчасові інвестиції

Готівка в банку й у касі

Нараховані надходження і витрати по попередній оплаті

Усього активи

Пасиви

Акціонерний капітал і заборгованості

Акціонерний капітал

Резерви для переоцінки

Резерви

Прибуток після сплати податків

Резерви для виплати зобов'язань і платежів

Довгострокові заборгованості

Поточні зобов'язання

Відстрочені надходження і витрати

Усього пасиви

Звіт про прибутки і збитки, що, як і балансовий звіт, повинен містити крім показників за звітний фінансовий рік і зведення за попередній період. Він також має горизонтальний формат для повного і скороченого варіантів. У ньому надходження і витрати класифікуються за характером операцій. Як і у випадку з балансовим звітом, його повна і скорочена форми мають однакову структуру, але скорочена форма містить менший обсяг зведень, що подаються.

Результати роботи компанії підрозділяються на прибуток від основного виду діяльності, фінансові результати, прибутки та збитки від звичайних і надзвичайних операцій.

Коментарі до бухгалтерських звітів надають користувачам додаткову інформацію до тієї, котра ввійшла в балансовий звіт і звіт про прибутки і збитки. Характерними рисами, що входять у звітні бухгалтерські документи Португалії є:

- проведення податкових коректувань у річному звіті про прибутки і збитки (наприклад, для прискореної амортизації);

- сумнівні борги;

- отримані субсидії і податкові пільги.

Якщо провідна компанія контролює більш 50 % голосуючих прав чи призначення більшості членів ради директорів, то вона зобов'язана подавати консолідовані бухгалтерські документи, якщо група компаній, у яку вона входить, перевищує два з трьох встановлених обмежень:

- загальний обсяг активів -- 7,5 мільйонів євро;

- чистий товарообіг -- 15 мільйонів євро;

- середня чисельність працюючих -- 250 чоловік.

Однак зазначені обмеження не поширюються на ті групи, у яких хоча б одна з компаній зареєстрована на будь-якій фондовій біржі в ЄЕС.

Не обов'язково подавати консолідовані звіти й у наступних випадках:

- якщо дочірня компанія не впливає на загальну ситуацію;

- коли для одержання інформації необхідно понести значні витрати;

- якщо дочірня компанія знаходиться в країні, де політика національного уряду обмежує можливості головної компанії на контроль за нею;

- якщо дочірня компанія купується для швидкого перепродажу;

- якщо дочірня компанія займається діяльністю, що різко відрізняється від основної групи.

Консолідовані документи включають: балансовий звіт, звіт про прибутки і збитки і коментарі до цих звітів. Формат документів, що подаються ідентичний тим, що вже діють для окремих компаній з одним винятком - у них повинна бути показана частка участі дочірніх компаній.

Крім цього, рекомендується ввести звіт про джерела фінансування і про використання фондів.

Консолідовані документи групи компаній і залежних від них компаній готуються постатейним методом.

Якщо в групі є асоційовані члени, їхня частка враховується методом капіталів.

Відмінність між дочірньою і асоційованою компанією полягає в тому, що в першій інвестор має визначений вплив на прийняті рішення, а в другій - правом деякого контролю володіє вся група.

Якщо в групи є частка в багато груповій компанії, тобто тій, котрою одночасно керують дві і більше компаній, варто застосовувати метод пропорційної консолідації. Відповідно до нього в показники групи включається частина активів і пасивів багато групової компанії, що відповідає частці групи. Гудвіл від консолідації повинний списуватися, як правило, за 5 років максимум.

Однак цей період може бути продовжений, якщо очікується, що передбачуваний термін дії гудвілу буде більшим.

Гудвіл може з'явитися в активах компанії тільки в тому випадку, якщо вона купує іншу компанію і платить більше, ніж складає балансова вартість (активи мінус борги) компанії, що продається. Отже, гудвіл може з'явитися тільки в результаті угоди.

Гудвіл амортизується, як правило, за 5 років, якщо тільки не буде обґрунтована необхідність продовження цього терміну. У цьому випадку максимальний період продовжується до 20 років, але про це треба вказувати в коментарях до щорічних звітних документів.

Як і в інших країнах Європи (Великобританія, Франція, Іспанія, Данія, Ірландія), амортизація гудвілу в Португалії не піддається оподатковуванню.

Угоди в іноземній валюті перераховуються за поточним обмінним курсом на час їх здійснення. Наприкінці фінансового року грошові статті перераховуються за курсом на останній день року.

Якщо активи в іноземній валюті принесли прибутки чи збитки, вони безпосередньо відображаються в звіті про прибутки та збитках. Однак при одержанні різниці від перерахування пасивів в іноземній валюті через звіт про прибутки та збитки проводяться тільки збитки і реалізовані надходження.

Нереалізовані надходження показуються в пасиві балансового звіту доти, поки не буде твердої впевненості, що їхнє надходження неминуче відбудеться, у цьому випадку їх можна відносити на прибуток. Різниця від перерахування позик, призначених для фінансування створення основних фондів, може розглядатися як частина їхньої собівартості.

Податкове законодавство дозволяє робити переоцінку основних фондів.

Для цього можна користуватися пропорціями переоцінки, що засновані на індексі споживчих цін.

Ці переоцінки необов'язкові для компанії і робляться за умови, що міністерство фінансів внесе корективи в поточне законодавство. З податкової точки зору компанії можуть віднімати з оподатковуваної бази до 60 % додаткової амортизації з переоцінених основних фондів. Однак у щорічних бухгалтерських звітних документах необхідно показувати амортизаційні відрахування в повному обсязі, незважаючи на те, що якась частина з них податком не обкладається.

Основою оцінки основного капіталу є вартість придбання чи собівартість виробництва, до яких додаються витрати на транспортування, страхування, організацію робіт і митні збори. У собівартість матеріальних активів можна включати фінансові витрати на обслуговування позик, призначених для фінансування робіт з основними фондами на період їхнього проведення. Такі операції дозволено здійснювати тільки для основного капіталу і заборонено для оборотного.

Матеріальні активи повинні систематично амортизуватися протягом корисного терміну їх служби чи користування ними.

Витрати на дослідження і розробки можуть капіталізуватися, якщо є достатньо підстав вважати, що компанія отримає в майбутньому з проведених досліджень відчутну користь. У цьому випадку інформація про це повинна бути подана в коментарях до звітних документів, а витрати повинні максимально швидко списуватися. При цьому максимальний термін списання не повинен перевищувати 5 років. Якщо є мотивовані докази необхідності продовження періоду, інформація про це повинна бути надана в коментарях до звітних документів.

Для оцінки матеріально-технічних запасів застосовується найнижчий показник із значень їх собівартості чи ринкової вартості. Остання визначається як вартість відновлення сировини і чистої вартості їх виробництва.

В оцінку матеріально-технічних запасів включаються не тільки безпосередні витрати на їх виробництво, але і частина постійних виробничих платежів. Однак не включаються загальуправлінські і фінансові витрати.

До методів оцінки матеріально-технічних запасів відносяться метод середньої зваженої, «останнім надійшов - першим використаний», «першим надійшов - першим використаний», стандартного запасу і інші методи.

Компанії, що займаються роздрібною торгівлею, можуть оцінювати свої запаси по ціні їх продажу за мінусом валового прибутку.

Для сировини можна використовувати метод базового запасу, тобто визначеної його кількості за встановленою ціною. Цей метод може застосовуватися за таких умов:

- якщо ця сировина не призначена для діяльності компанії в цілому;

- якщо її обсяг, вартість і склад не змінюються досить суттєво;

- якщо оборот використання сировини дуже високий.

У незавершених контрактах, якщо можна обчислити прибутки, отримані в процесі їх поточної реалізації, використовується метод процентного виконання.

Його застосування необов'язкове, і прибутки можуть бути розраховані після завершення контракту в цілому.

До фінансової оренди відносять угоди, що надають орендарю право купити згодом орендовану ним річ, при цьому її вартість зараховується до його активів і пасивів. В міру виплати орендних платежів витрати на них розподіляються між виплатами по зобов'язаннях і фінансових витратах, що показуються в звіті про прибутки і збитки як витрати. Активи, що були капіталізовані, піддаються амортизації, термін якої залежить від періоду їхнього корисного терміну служби чи протягом терміну, обумовленого в умовах орендної угоди.

Для короткотермінових оренд платежі по них обраховуються як витрати в період їх здійснення.

14.5 Особливості оподаткування

У Португалії податкове законодавство дуже впливає на бухгалтерські питання. Це особливо виявляється в проблемах, пов'язаних з старінням запасів готових виробів, переоцінками й амортизаційними відрахуваннями основних фондів, резервами для амортизації активів, конфіденційними витратами, дотаціями на культуру, зростанням чи втратою вартості капітального майна і непередбачених податкових витрат. Деякі з них доцільно розглянути.

1. Резерви на старіння запасів готових виробів. Вони визначаються більш детально в податкових правилах, ніж у Загальному плані бухгалтерської справи.

2. Переоцінка основних фондів. Тільки 60 % від додаткових амортизаційних відрахувань не підлягають оподатковуванню. Однак у щорічних бухгалтерських звітних документах необхідно показувати амортизаційні відрахування в повному обсязі, незважаючи на те, що якась частина з них податком не обкладається.

3. Амортизація основних фондів. Дозволеними методами є прямолінійний і зменшення вартості. Прискорена амортизація дозволяється, якщо основні фонди використовуються щодня в двох і більше змінах. Основний капітал з вартістю менше 100 євро може списуватися безпосередньо як витрати після його придбання.

4. Резерви для амортизації інвестицій. Ці резерви не підлягають оподатковуванню, що спричиняє протиріччя між підходом істиного і

неупередженого представлення і податковими правилами.

5. Амортизація гудвілу. У цьому випадку податок не стягується.

6. Резерв на неплатоспроможність. Близько 25 % боргів, термін настання виплати яких наступив від 6 місяців до 1 року, але не здійснився, податком не обкладаються. Якщо затримка в платежі досягає 2 років, ця умова поширюється на 100 % розмірів боргу компанії. Однак є випадки, коли податкові пільги в подібних випадках не діють:

- якщо боржник є компанією, підконтрольної уряду;

- коли компанія володіє не менш 10 % акцій боржника і навпаки.

Якщо боржник стає банкрутом, усі не виплачені ним борги компанії вважаються податковими збитками.

7. Конфіденційні витрати. Це витрати, що не показуються, але вони вимагають додаткового 10 відсоткового оподатковування, навіть якщо компанія зазнає збитків.

8. Дотації на культуру. Вони обмежені 0,2 % чистого доходу за фінансовий рік, якщо тільки їхнім одержувачем не є держава чи державний інститут - у цьому випадку обмежень немає і усі вони податками не обкладаються.

Для того щоб обчислити, скільки треба заплатити по пенсійних схемах, застосовуються прийоми страхової справи. У цих перерахуваннях з-під оподатковування можна вивести до 15 % заробітної плати. Ці перерахування враховуються як витрати в звіті про прибутки і збитки і як заборгованість у пасиві балансового звіту.

Система бухгалтерського обліку і звітності в Португалії традиційно знаходиться під сильним впливом Франції. Це виявляється як у діючих нормах, так і в тій ролі, що приділяється в країні податковому законодавству. Однак можна помітити і вплив англійської бухгалтерської системи, що особливо наочно видно в добровільному прийнятті принципу пріоритету сутності над формою.

Питання для самоперевірки та самоконтролю.

1. Дайте характеристику юридичної основи бухгалтерської системи

Португалії?

2. Як проводиться аудит в Португалії ?

3. Які бухгалтерські професії існують в Португалії ?

4. Охарактеризуйте бухгалтерські принципи, що використовуються в

Португалії ?

5. Як проходить представлення бухгалтерських звітних документів в

Португалії ?

15. Облік в Іспанії

15.1 Бухгалтерське регулювання

Бухгалтерське регулювання в Іспанії розвивалося особливо швидко після її приєднання до Європейського Співтовариства в 1986 році. Після цього дуже багато сфер бухгалтерської справи піддалися значному реформуванню з метою відповідності директивам ЄЕС. До приєднання Іспанії до Співтовариства бухгалтерська теорія і практика суттєво відрізнялися від систем інших держав. До складу іспанської системи бухгалтерського обліку і звітності не включені спеціальні правила, що стосуються банків і страхових компаній.

Бухгалтерське регулювання перебуває у віданні міністерства економіки і фінансів. Це міністерство створило спеціальний орган - Інститут бухгалтерів і аудиторів.

Ділова активність у країні регулюється нормами Торгівельного кодексу і законом про діяльність компаній. У 1989 році ці документи були скоректовані, щоб відповідати директивам ЄЕС. Це законодавство встановлює бухгалтерські принципи, правила складання бухгалтерських звітів, проведення аудиторських перевірок і опублікування бухгалтерських звітів. Детально вони викладені в Загальному плані бухгалтерської справи 1990 року, що базується на французькому плані 1982 року.

Загальний план бухгалтерської справи включає:

- обов'язкові частини, що стосуються бухгалтерських принципів, бази для оцінок і бухгалтерських форматів;

- додаткові частини, у яких подаються формулювання використовуваних бухгалтерських термінів і правила ведення бухгалтерської документації.

Вперше Іспанія взяла за зразок французький Загальний план бухгалтерської справи у 1973 році, однак її варіант не був настільки обов'язковий, як у сусідній країні.

Інститут бухгалтерів і аудиторів періодично публікує Бюлетень, у якому з'являються поправки чи доповнення до діючого бухгалтерського регулювання. Інститут бухгалтерів і аудиторів також надає підтримку в публікації книг і газет по бухгалтерській справі.

Законодавство 1989 року також встановлює порядок надання бухгалтерських звітних документів для загального користування.

Королівський указ 1991 року ввів у країні положення про групові (консолідовані) бухгалтерські документи.

15.2 Бухгалтерські професії

Інститут бухгалтерів і аудиторів відповідає контролює діяльність бухгалтерів і аудиторів і коло питань, пов'язаних з їх роботою. Для цього ведеться Офіційний реєстр бухгалтерських працівників. Після реєстрації більшість аудиторів стають членами однієї з двох професійних організацій:

1) Реєстру економічних аудиторів;

2) Інституту присяжних аудиторів.

Обидві ці організації беруть участь у підготовці аудиторських стандартів, що, однак, не є обов'язковими для фахівців, поки їх офіційно не схвалить Інститут бухгалтерів і аудиторів.

В Іспанії зростає вплив приватного сектора, що займається аудиторськими послугами, які надає Асоціація іспанських бухгалтерів і чиновників. Асоціація іспанських бухгалтерів і чиновників - це недержавна організація, що займається розробкою рекомендацій з питань бухгалтерської справи, в яку входять бухгалтери, аудитори і вчені. Хоча ця організація не має юридичної підтримки з боку влади, вона користається в країні великим впливом. Часто Інститут бухгалтерів і аудиторів враховує рекомендації, підготовлені Асоціацією іспанських бухгалтерів і чиновників, для внесення поправок і доповнень до діючих правил бухгалтерської практики. Помітну роль у розвитку питань бухгалтерії відіграють наукові інститути і школи бізнесу.

15.3 Аудит

Закон про аудит 1988 року і видані на його основі інструкції 1990 року визначили, які компанії повинні піддаватися аудиторським перевіркам, а також вимоги до кваліфікації аудиторів, порядок проведення аудиторських перевірок.

Основне призначення аудиту - одержати висновок фахівця про те, чи забезпечують надані бухгалтерські звітні документи істине і неупереджене представлення про загальний і фінансовий стан компанії, а також про фактичну величину її прибутку і зміну фондів за звітний період відповідно до встановлених норм. Аудитор повинен також перевірити чи нема розбіжностей між звітами керівників компанії і звітними бухгалтерськими документами. Крім того, аудиторський звіт повинен відповідати на ряд інших питань, передбачених у законодавстві.

Аудиторські перевірки обов'язкові для великих і середніх компаній, до яких належать ті структури, показники яких перевищують дві з трьох встановлених умов:

- загальний обсяг активів -- 1,4 мільйони євро;

- загальний обсяг реалізації -- 2,9 мільйони євро;

- кількість працівників -- 50 чоловік.

Під ці критерії підпадають близько 70 тисяч іспанських компаній з 1 мільйона діючих у країні. Аудиторським перевіркам піддаються також банки, фінансові і страхові компанії, а також усі ті структури, принаймні 5 % акціонерів яких вимагають проведення подібної перевірки.

Крім надання аудиторських звітів про щорічні бухгалтерські документи аудитори зобов'язані проводити перевірки й у деяких інших випадках, наприклад при злитті чи поділі компаній проводити оцінку вартості акцій, якщо правила, що діють у компанії, контролюють порядок переходу акцій від одного власника до іншого.

Аудитори, що повинні бути цілком незалежними, призначаються акціонерами на термін від 3 до 9 років. Після закінчення дев'ятирічного терміну аудиторського обслуговування однієї компанії фахівцем повина бути зроблена принаймні трирічна перерва в своїй діяльності по обслуговуванню даної компанії. Протягом терміну обслуговування компанії аудитора не можна відкликати, якщо тільки не будуть приведені аргументовані підстави для цього.

Щоб стати членом професійної організації Реєстру економічних аудиторів (РЕА), претенденту необхідно:

- мати вищу освіту;

- пройти трирічний курс практичної підготовки, включаючи і спеціально передбачені програми;

- скласти випускний екзамен з професійної підготовкиі, визнаний державними контрольними органами.

Аудиторські звіти зберігаються разом із щорічними бухгалтерськими звітними документами.

15.4 Бухгалтерські принципи

Основне призначення щорічних бухгалтерських звітних документів - дати істинне і неупереджене представлення про стан компанії. Іспанські теоретики вважали, що впровадження в цілому бухгалтерських принципів повинно виходити з практики роботи фахівців-практиків, а не з юридичних джерел, у іншому випадку це привело б до конфлікту з діючою в країні традицією бухгалтерської справи і суперечило б духу римського права.

Загальний план бухгалтерської справи Іспанії вимагає, щоб для забезпечення істинного і неупередженого представлення даних про фінансовий стан компанія, повинна включати в коментарі до звітних документів усі необхідні додаткові зведення. В особливих випадках бухгалтерські звітні документи можуть відходити від установлених правил їхнього надання, але про це повинно бути спеціальне повідомлення в коментарі до бухгалтерських звітних документів.

Незважаючи на невизначеність принципу істинного і неупередженого представлення інформації, усе-таки фахівці починають вважати його більш важливим, чим діюче раніш розпорядження, що бухгалтерські звітні документи повинні бути зрозумілими і точними.

Загальний план бухгалтерської справи включає дев'ять професійних принципів.

6. Розумна обережність, відповідно до якої прибуток має бути врахований тільки після їхнього одержання, а збитки можуть включатися, якщо прогнозується їхнє настання. Цей принцип має пріоритет над всіма іншими.

7. Функціональність компанії.

8. Облік. Кожна угода повинна бути зареєстрована в бухгалтерських облікових документах одночасно з виникненням її прав і обов'язків.

9. Первісна вартість повинна бути основою для всіх оцінок доти, поки ринкова вартість засобу, що враховується, не стане меншою.

5. Нарахування. Доходи і витрати повинні показуватися на момент їхнього фактичного здійснення, а не на час одержання платежу.

6. Порівнянність. Усі витрати повинні відповідати всім поступленням.

7. Відсутність взаємопогашення активів і пасивів чи доходів і витрат.

8. Незмінність методів обліку. Обрані бухгалтерські критерії не повинні змінюватися доти, поки не відбулося істотної зміни умов, що обумовили їхній початковий вибір. Якщо ж усе-таки доводиться змінити такі критерії, про це треба повідомити в річному звіті, вказавши при цьому кількісні і якісні наслідки від проведених змін.

9. Матеріальність.

15.5 Представлення бухгалтерських документів

Загальний план бухгалтерської справи 1990 року наказує, щоб річні звітні бухгалтерські документи містили в собі: балансовий звіт, звіт про прибутки і збитки, коментарі до цих звітів і звіт керівництва компанії. При цьому передбачається два варіанти: повний і скорочений. Компанії можуть подавати звітні бухгалтерські документи, якщо їхні показники не перевищують двох із трьох наступних значень:

	Для балансового звіту	Для звіту про прибутки і збитки
Загальний обсяг активів	1,4 мільйони євро	5,6 мільйони євро
Загальний обсяг реалізації	2,9 мільйони євро	11,5 мільйони євро
Кількість працюючих	50 чоловік	250 чоловік

Цікаво відзначити, що нерідко компанія може виявитися в ситуації, коли вона повинна подавати повний балансовий звіт і коментарі та скорочену форму звіту про прибутки і збитки. Структура обох форм всіх документів однакова, а різниця полягає тільки в обсязі наданих зведень і рівня їхньої деталізації.

Скорочений балансовий звіт показує:

Активи	Пасиви
(А) Заявки на участь в акціонерному капіталі, не оплачені на момент складання балансу	(А) Власний капітал
(Б) Основний капітал	(Б) Відстрочений прибуток
(В) Витрати на попередню оплату	(В) Резерв на непередбачені ситуації і платежі
(Г) Оборотний капітал	(Г) Довгострокові зобов'язання
(Д) Короткотермінові інвестиції

Звіт про прибутки і збитки представляється на основі типу витрат. Його показники проходять під трьома основними підзаголовками:

1. Поступлення і витрати, що пов'язані з основними видами діяльності.

2. Фінансові надходження і витрати.

3. Надходження і витрати від надзвичайних операцій. (Це відноситься до всіх угод, що виходять за межі основних видів діяльності компанії).

У кінцевому результаті звіт про прибутки і збитки показує:

а) прибутки та збитки, зв'язані з основними видами діяльності;

б) прибутки та збитки від звичайних фінансових операцій;

в) прибутки та збитки від надзвичайних операцій;

г) прибутки та збитки після сплати податків.

Крім того, компанії можуть за своїм розсудом надавати звіт про прибутки і збитки, зроблений на функціональній основі.

У коментарі до бухгалтерських звітів повинна включатися додаткова інформація. У приведеному списку необхідних зведень, зірочкою (*) показані ті, котрі повинні бути в скороченому варіанті коментарів.

Отже, список додаткової інформації повинен включати:

1) вид діяльності*;

2) застосовуваний метод надання бухгалтерської документації*;

3) що вважається прибутком*;

4) застосовуваний метод оцінювання вартостей*;

5) витрати на управління*;

6) нематеріальні складові основного капіталу*;

7) матеріальні складові основного капіталу*;

8) фінансові інвестиції*;

9) запаси продукції;

10) зміни розмірів власного капіталу*;

11) субсидії;

12) пенсійні фонди;

13) інші резерви;

14) борги, не пов'язані з виробничою діяльністю*;

15) податкові зведення;

16) гарантії;

17) доходи і витрати*;

18) угоди за участю керівництва*;

19) події, що відбулися після складання балансового звіту;

20) вказівки на зміни в балансовому звіті.

До бухгалтерських звітних документів повинен додаватися звіт керівників компанії. В основному його зміст зв'язано з обговоренням поточного стану справ і перспективами розвитку. Особлива увага в цьому документі приділяється проблемам досліджень і розробок, проведених у компанії.

Щороку бухгалтерські звітні документи і звіт керівників компанії повинні підшиватися до документів компанії, що зберігається за місцем їх реєстрації, доступ до яких відкритий для всіх бажаючих.

Загальний план бухгалтерської справи не передбачає якихось особливих, додаткових вимог по наданню зведень для компаній, зареєстрованих на фондовій біржі, однак самі біржі передбачають у таких компаніях складання внутрішніх зведених бухгалтерських документів кожні три місяці.

Консолідовані звітні бухгалтерські документи обов'язкові для груп компаній, показники яких перевищують дві з трьох встановлених умов:

- загальний обсяг активів -- 14 тисяч євро;

- загальний обсяг реалізації -- 29 тисяч євро;

- кількість працівників -- 500 чоловік.

Холдинговою компанією вважається така, що має не менш 50 % акцій іншої компанії (дочірньої) чи яка контролює більшість членів її ради директорів. Винятки з обов'язкового надання групових звітних бухгалтерських документів, що включають діяльність дочірньої компанії, настають в таких випадках:

- дочірня компанія не має матеріальних засобів;

- дочірня компанія знаходиться під судовим контролем і призупинила виплати за своїми обов'язками;

- для одержання необхідної інформації про діяльність дочірньої компанії вимагаються непропорційно високі витрати;

- дочірня компанія придбана з метою швидкого перепродажу;

- діяльність дочірньої компанії різко відрізняється від напрямків діяльності інших членів групи.

Консолідація здійснюється на постатейній основі. Для асоційованих компаній, у яких холдингу належить від 20 до 50 % акцій, для консолідації використовується метод капіталу, а для багато групових холдингів, коли контроль здійснюється двома чи більше компаніями, застосовується пропорційний метод.

Коли ціна придбання компанії перевищує чисту балансову вартість придбаних засобів, цей надлишок може піти на збільшення активів компанії - покупця до величини їхньої ринкової вартості. Надлишок, що не ввійшов туди повинен амортизуватися протягом 5 років, а при належному обґрунтуванні в коментарях до звітних документів - 10 років. Ці вимоги більш жорсткі, а ніж застосовувані в більшості інших країн Європи.

Якщо в бухгалтерських документах є залишок гудвілу, то виплата дивідендів не допускається, якщо вони знижують прибуток, що розподіляється, нижче розміру залишку гудвілу.

Звичайним підходом для перерахування іноземної валюти є метод обмінного курсу закриття балансу, при цьому різниця в показниках через перерахування надходить безпосередньо в спеціальний резерв балансового звіту. Якщо діяльність дочірнього підприємства цілком залежить від іспанської холдингової компанії, застосовується монетарно-немонетарний метод і різниця в показниках через перерахування показується в звіті про прибутки і збитки.

Статті в іноземній валюті у власних бухгалтерських документах компанії розраховуються за курсом обміну, що діє на час здійснення угод, що відносяться до зазначених статей. При кожному складанні балансу грошові статті перераховуються за обмінним курсом закриття даного балансу. Збитки від перерахування показуються в звіті про прибутки і збитки. Нереалізовані надходження проводяться в балансовому звіті як пасив.

В Іспанії немає досвіду створення і розвитку всеосяжної системи бухгалтерського обліку і звітності в умовах дії інфляційних процесів. Однак час від часу, відповідаючи на вплив інфляції, у країні дозволялося проводити так звану актуалізацію вартостей, що означає проведення їхньої переоцінки за допомогою встановлених урядом індексів. Податки від переоцінки не стягуються. Однак пов'язана з нею наступна амортизація податками обкладається. Сама остання загальна актуалізація в країні відбулася в 1983 році.

У 1992 році було оголошено, що в Баскській провінції актуалізація буде проводиться щорічно, по спеціально розробленій податковій схемі. Таким чином, у результаті тісної взаємодії в Іспанії бухгалтерських і податкових норм принаймні один з регіонів країни буде мати регулярну систему переоцінки активів.

До 1989 року звичайною практикою для підприємств була переоцінка їх активів до первісної вартості. Такі регулярні надбавки треба було проводити через звіт про прибутки і збитки, що сприяло підвищенню податкових відрахувань. Така практика усе ще може впливати на стан бухгалтерської справи в Іспанії.

Основний капітал враховується по собівартості, куди включаються усі витрати на його придбання і введення в дію. Більш того, усі фінансові витрати, пов'язані з періодом його запровадження в дію, також можуть включатися в собівартість. Амортизація повинна здійснюватися систематично протягом усього корисного терміну служби конкретного активу виходячи з часу користування ним, причому тепер її нормативи не прив'язані до тих, що встановлюються в податкових документах.

Якщо є достатні підстави, що дослідження і розробки приведуть до комерційного успіху, дозволяються витрати на них капіталізувати. При цьому мають бути добре пророблені проекти і розрахунки, що пов'язані з витратам. Амортизація повинна здійснюватися в максимально короткий термін, що не перевищує 5 років. Як і у випадку з гудвілом, дивіденди не повинні знижувати прибуток, що розподіляється, нижче розміру цього нематеріального активу.

Для обліку готових виробів і незавершеного виробництва застосовується нижчий показник зі значень собівартості і ринкової вартості. Собівартість включає основні витрати і деяку частину накладних виробничих витрат.

Загальний план бухгалтерської справи у цьому відношенні досить гнучкий і дозволяє застосовувати наступні методи оцінки: середньої зваженої, «останнім надійшов - першим використаний», «першим надійшов - першим використаний» і інші, їм подібні. Однак на практиці через податкові підходи прийнятними стають тільки методи «першим надійшов - першим використаний» і середньої зваженої.

При проведенні оренди існує суттєва різниця між бухгалтерськими документами орендодавця й орендаря. Перші не проводять різниці між фінансовими і короткостроковими видами оренди, коли орендований засіб враховується в основному капіталі і підлягає амортизації. Орендар, навпаки, по-різному трактує ці види оренди:

1) фінансова оренда, до якої відносяться угоди, що передбачають можливість для орендаря купити згодом орендований засіб, який капіталізується;

2) короткострокова оренда обліковується так само як і орендодавцем, а орендні платежі відображаються в звіті про прибутки і збитки.

Реформи іспанської бухгалтерської системи, що проводяться відповідно до положень Директив Європейського Співтовариства, порушили традиційний зв'язок бухгалтерських і податкових правил.

Вимога визнання зобов'язань по майбутніх пенсіях ввійшла в іспанську бухгалтерську систему і в Загальний план бухгалтерського обліку у 1989 році. За згодою між зацікавленими особами компаніям був наданий перехідний період для введення цієї вимоги, необхідний для нагромадження спеціального фонду, що дозволяє цілком покрити їхні страхові пенсійні зобов'язання.

Вступ Іспанії в члени Європейського Співтовариства привів до великих змін системи бухгалтерського обліку і звітності цієї країни. Основні з них:

- формулювання нового плану, у якому передбачається набагато більше вимог до наданих бухгалтерських звітних документів, і відхід від бухгалтерської системи, прив'язаної і заснованої на податкових правилах;

- встановлення для груп компаній визначеного розміру надання консолідованих бухгалтерських звітних документів;

- встановлення для великих і середніх компаній обов'язкового аудиту.

Хоча формальне регулювання бухгалтерських і аудиторських вимог міцно залишається в руках уряду, іспанські професійні органи відіграють останнім часом усе більш помітну роль у розвитку й удосконалюванні бухгалтерської й аудиторської практики.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як проходить бухгалтерське регулювання в Іспанії ?

2. Як проводиться аудит в Іспанії ?

3. Які бухгалтерські професії існують в Іспанії ?

4. Охарактеризуйте бухгалтерські принципи, що використовуються в Іспанії ?

5. Як проходить представлення бухгалтерських звітних документів в Іспанії ?

16. Облік у Швеції

16.1 Бухгалтерське регулювання

Швеція - країна, у якій розташовуються штаб-квартири багатонаціональних корпорацій, число яких значно перевершує в пропорційному відношенні кількість населення цієї країни і її економічну вагу в світі. Ці компанії у своїй діяльності спираються на ринок довгострокового позичкового капіталу, а це вимагає високої якості наданої звітної бухгалтерської документації, що повинна відповідати кращим світовим стандартам. Однак навіть у світлі таких високих вимог фахівцям бухгалтерської справи цієї країни вдається готувати свої документи, що відповідають самим суворим критеріям. Варто підкреслити, що такий високий рівень надання необхідної інформації заснований на аналізі діяльності великих багатонаціональних, зареєстрованих на фондових біржах компаній.

Найчастіше бізнесом у Швеції займаються компанії з обмеженою відповідальністю. В даний час законодавчу базу для бухгалтерського забезпечення бізнесу забезпечують насамперед Закон про діяльність компаній від 1975 року і Закон про бухгалтерську справу 1976 року. У 1990 році шведський уряд створив спеціальний комітет для доопрацювання закону про діяльність компаній і підготовки інших пропозицій, покликаних привести законодавство країни у відповідність з вимогами, обумовленими інтеграційними процесами в Європі.

Закон про бухгалтерську справу 1976 року передбачив заснування Ради по бухгалтерських стандартах. Цей орган, що знаходиться під контролем міністерства юстиції, складається з представників бухгалтерських кіл, податкової служби, промислових організацій, професійних союзів і вчених. Її діяльність забезпечується невеликою кількістю штатних співробітників. Рада покликана надавати уряду і парламенту консультаційні послуги у відповідності до запропонованих законів, що стосуються бухгалтерського регулювання. Вона також займається виробленням загальних і необов'язкових до виконання рекомендацій, що відносяться до бухгалтерської справи.

Професійна організація аудиторів, видає рекомендації з питань бухгалтерської й аудиторської справи. Хоча ці рекомендації не є обов'язковими, на практиці вони дуже впливають на діяльність фахівців.

Наприкінці 80-х років Рада по бухгалтерських стандартах, і Шведська федерація промислових галузей об'єдналися і створили організацію, призначену для розробки бухгалтерських стандартів високої якості для відкритих акціонерних компаній. Ця нова організація - Рада шведських фінансових стандартів у бухгалтерській справі - у 1991 році видала свій перший звіт про консолідовані звітні бухгалтерські документи.

16.2 Бухгалтерські професії

З 1973 року уряд вирішує завдання реєстрації присяжних бухгалтерів - аудиторів, використовуючи для цього Раду по торгівлі.

Кваліфікація уповноваженого присяжного бухгалтера-аудитора присвоюється після одержання відповідного вищої освіти і 5-річної практичної аудиторської підготовки. Більш низька кваліфікація зареєстрованого бухгалтера присвоюється після отримання відповідної освіти і 5-річної практичної підготовки. У країні є професійна організація аудиторів, що об'єднує уповноважених присяжних бухгалтерів-аудиторів, загальна чисельність яких складає близько 1400 чоловік. Хоча для цих фахівців членство в Професійній організації аудиторів не є за законом обов'язковим, більшість з них у неї вступають, хоча членські внески досить високі професійна організація аудиторів має суворий етичний кодекс поводження для своїх членів і помітно швидше реагує, а ніж Рада по торгівлі, на рідкі випадки відхилення в поводженні своїх членів від запропонованих норм. Професійна організація аудиторів публікує рекомендації з питань бухгалтерської й аудиторської справи, а також видає велику кількість реферативно-довідкової літератури англійською мовою, у якій пояснюються шведські бухгалтерські реалії.

На розвиток теорії і практики бухгалтерської справи у Швеції помітний вплив роблять і наукові інститути. У першій половині XX століття першими професорами по бухгалтерії як у стокгольмській, так і в ґетеборзькій школах економіки були німці, а вчені, що прийшли їм на зміну, одержали освіту теж у Німеччині, в Шмаленбаха і Шмідта. Цей сильний німецький вплив допомагає пояснити традиційний шведський підхід до об'єднання бухгалтерських і аудиторських норм. Однак з початку 60-х років у країні усе сильніше стали помітні впливи американських теоретиків, чому особливо посприяв професор Стокгольмської школи економіки Свен-Ерік Йохансонн.

Деякі аспекти допомагають зрозуміти, як працює шведська система бухгалтерського обліку і звітності. Зокрема з'ясувалося, що:

- між представниками різних груп інтересів звичайно не виникає істотних розбіжностей у думках;

- члени ради, що не є фахівцями бухгалтерської справи, дивляться на свою роль як на технічну.

Саме в результаті чесного прагнення до досягнення загальних цілей шведські бухгалтери змогли отримати високу якість своїх звітних документів, в основі яких лежать різноманітні вимоги і рекомендації, починаючи від обов'язкових для виконання і закінчуючи прийнятими добровільно.

16.3 Аудит та представлення бухгалтерських документів

Усі шведські компанії з обмеженою відповідальністю повинні призначати аудиторів необхідної кваліфікації. Для великих компаній і деяких інших структур, чия діяльність сильно впливає на життя в країні, кваліфікація аудиторів повинна бути найвищу - уповноваженого присяжного бухгалтера аудитора.

У Швеції не існує вимоги істинного і неупередженого представлення.

Замість цього тут застосовуються правила, які відповідають загальноприйнятим принципам бухгалтерії.

Закон про діяльність компаній у Швеції ставить відносно невеликі вимоги по консолідації. Компанія, що має дочірні структури, повинна надавати консолідовані звітні документи відповідно до прийнятої бухгалтерської практики в основній і дочірній компаніях. Дочірня компанія - та організація, у якій основна компанія володіє більше 50 % голосуючих акцій. Коли основна компанія має вирішальний вплив над якоюсь структурою і володіє значною часткою її акцій, то така структура теж вважається її дочірньою компанією.

Професійна організація аудиторів видає детальні вказівки про методику підготовки консолідованих звітних документів. Звичайно застосовується консолідація методом придбання, але дозволяється використовувати і метод злиття, якщо утворення групи компаній відбулося після роботи над якимсь не грошовим проектом.

Багатонаціональні компанії, що розташовані у Швеції і діють у країнах Європейського Співтовариства зштовхнулися із серйозною проблемою. Вона пов'язана з тим, що підгрупи компаній, які працюють у країнах Європейського Співтовариства, зобов'язані готувати свої власні консолідовані звітні документи, якщо тільки кінцева холдингова компанія, що розташована за межами ЄЕС, не надає своїх консолідованих звітів, еквівалентних тим, які передбачені Директивами ЄЕС. Спочатку фахівці думали, що шведські закони не дозволяють використовувати консолідування по методу обліку капіталів для асоційованих компаній. Однак у 1986 році Професійна організація аудиторів видала проект нормативу по наданню інформації, де метод обліку капіталів для асоційованих компаній дозволений, але тільки в консолідованих звітних документах. Деякі критики вважають, що це є порушенням загальних юридичних норм, які діють у країні, і наполягають на тому, щоб консолідовані звітні документи основної компанії, і дочірньої структури надавалися відповідно до загальних правил. Однак усе більша кількість шведських компаній дотримується принципу, закладеному в проекті Професійної організації аудиторів.

Закон про бухгалтерську справу передбачає, що у випадках, коли в облікових бухгалтерських документах компанії з'являється гудвіл (наприклад, при придбанні акціонерної компанії), він може враховуватися як основний капітал, 10 % якого повинно амортизуватися щорічно. Згідно з рекомендаціями Професійної організації аудиторів, консолідований гудвіл має враховуватися як основний капітал і амортизуватися протягом 10 років. Складається враження, що такий підхід стає загальною практикою, хоча донедавна багато компаній розтягували термін амортизації до 40 років. Деякі компанії після злиття списують гудвіл із власного капіталу.

Рекомендації Ради по бухгалтерських стандартах передбачають, щоб грошові статті компанії в іноземній валюті перераховувалися за обмінним курсом на час закриття балансу. Різниця від перерахування повинна показуватися в звіті про прибутки і збитки, за винятком нереалізованих надходжень від перерахування довгострокових грошових статей, що включаються у валютний неоподатковуваний резерв балансового звіту, а нереалізовані збитки можна взаємопогасити з нереалізованими надходженнями від перерахування іншої валюти, що знаходяться в неоподатковуваному резерві. Професійна організація аудиторів також видала свої пропозиції про перерахування бухгалтерських звітних документів іноземних дочірніх структур.

Незалежна дочірня компанія - це та, котра проводить свої операції досить незалежно від основної компанії, навіть якщо обидві вони займаються тим самим бізнесом. Показники її бухгалтерських звітних документів повинні перераховуватися по методу обмінного курсу на час закриття балансу, а усі різниці від перерахування повинні надходити безпосередньо у власний капітал.

Інтегрована дочірня компанія -- та, чиї операції проводяться в тісній взаємодії з основною компанією.

Дочірні компанії, чия діяльність проходить у країнах з дуже високим рівнем інфляції, повинні перераховувати свої показники методом обмінного курсу на час закриття балансу.

У 1980 році Професійна організація аудиторів видала свої пропозиції про інфляційну бухгалтерію, засновані на вимірі не грошових активів по поточній вартості в балансовому звіті з відповідними коректуваннями амортизаційних відрахувань і собівартості реалізації продукції при обчисленні поточних прибутків від основної діяльності. Реалізовані і нереалізовані прибутки та збитки потім повинні були додаватися до прибутку, що розраховується по поточній вартості. Було запропоновано кілька варіантів форм звіту про надходження, включаючи і звіт, що дозволяє його коректувати, щоб показати обсяг засобів, необхідних для збереження акціонерного капіталу в перерахунку на його загальну купівельну спроможність. Таким чином, була висунута концепція забезпечення можливості виміру поточної вартості в поєднанні з реальними показниками капіталу. Такий підхід помітно відрізнявся від загальних дискусій, що проводилися у світі, про підходи до інфляційної бухгалтерії, учасники яких в основному відстоювали один з полярно протилежних підходів: бухгалтерський облік на основі поточної вартості чи на основі поточної купівельної спроможності.

У звичайних умовах основний капітал не враховується по вартості, що перевищує його собівартість. Закон про бухгалтерську справу дозволяє робити його переоцінку, щоб взаємно погасити списання інших статей основного капіталу, якщо є підстави для такого зустрічного погашення. Закон про діяльність компаній розширює ці можливості і дозволяє робити переоцінку основного капіталу для забезпечення емісії акцій чи для нагромадження коштів в нерозподіленому фонді переоцінки. На практиці більшість переоцінок у