Аудит

5. Перевірка достовірності оформлення розподільчого балансу (розподіл основних засобів, виділення незакінчених будівельних об'єктів, розподіл витрат) під час проведення приватизації частини майна державного підприємства.

6. Виявлення державного майна, що тимчасово не використовується, у зв'язку з необхідністю його консервації, для визначення його істинної вартості на дату приватизації.

7. Перевірка дотримання вимог чинного законодавства в процесі виявлення державного майна, яке перебуває на відповідальному зберіганні підприємства, що приватизується, і не підлягає приватизації (матеріальні цінності державного і мобілізаційного резерву).

8. Перевірка фактично працюючих на підприємстві акціонерів, розподілу акцій між ними; наявність оформленя "мертвих душ" для подальшого викуплення їх акцій.

9. Перевірка правильності визначення частки, яка належить державі, у статутних фондах підприємств, створених за участю недержавних суб'єктів господарювання.

Дотримання чинного законодавства під час приватизації майна підприємств передбачає перевірку результатів інвентаризації (інвентаризаційних описів, актів), проведеної інвентаризаційною комісією.

Інвентаризація майна підприємств, які приватизуються, повинна проводитися відповідно до вимог Положення про інвентаризацію майна, що приватизується, а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду, затвердженого постановою КМУ 02.03.93 р., а саме:

-- наявність основних засобів, зафіксованих у інвентарних описах на дату приватизації, має відповідати аналітичному обліку по кожному інвентарному об'єкту;

-- основні засоби мають бути внесені до інвентаризаційного опису за назвою об'єкта відповідно до основного призначення, із зазначенням інвентарного номера, року випуску та інших відомостей;

-- основні засоби, які не придатні до експлуатації і не підлягають відновленню, повинні включатися до окремого інвентаризаційного опису;

-- інвентаризаційні описи орендованих об'єктів складаються окремо по кожному орендодавцю із зазначенням, крім установлених відомостей, терміну оренди;

-- у разі наявності на балансі підприємства нематеріальних активів до інвентаризаційного опису вносяться дані, які містять їх найменування і характеристику, первісну вартість і суму зносу, дату придбання і строк корисного використання;

-- інвентаризація фінансових вкладень у цінні папери проводиться перевіркою наявності свідоцтва на їх придбання (з внесенням до інвентаризаційного опису їх назви, емітента, номера серії, номінальної та балансової вартості кожного цінного паперу);

-- інвентаризація вкладень підприємства до статутних фондів спільно створених підприємств включає перевірку наявності установчих документів, свідоцтв про державну реєстрацію, документів, які підтверджують внески в спільні підприємства (накладні на передачу цінностей і майна, виписок банку про сплату, свідоцтв про внесок до статутного фонду);

-- у процесі інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей здійснюється перевірка правильності переоцінок;

-- під час інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що перебувають у дорозі, на відвантаженні, які не оплачені у встановлений термін покупцями, і таких, що перебувають на складах інших підприємств і організацій. Такі суми можуть бути визначені, якщо вони підтверджені належно оформленими документами - рахунками постачальників, копіями платіжних вимог (рахунків-фактур);

-- в акті інвентаризації наявності готівки вказується фактичний залишок коштів за даними обліку і визначається результат інвентаризації. Під час проведення інвентаризації готівкових коштів необхідно провести й інвентаризацію бланків суворої звітності із зазначенням в інвентаризаційному описі їх назви, номера, серії;

-- готівка в іноземній валюті заноситься до актів інвентаризації із зазначенням назви і суми іноземної валюти, курсу Національного банку України на день інвентаризації, суми іноземної валюти в перерахунку на грошову одиницю України;

-- під час інвентаризації коштів, що перебувають у дорозі, звіряються суми, зазначені в рахунку, з даними квитанцій установ банку, поштового відділення, копій супровідних відомостей на здачу виручки інкасаторам банку;

-- інвентаризація коштів на розрахункових, валютних і інших спеціальних рахунках банків, а також розрахунків з бюджетом має підтверджуватися взаємними актами звірки;

-- у випадках, коли на балансі приватизованого підприємства обліковувалося незавершене капітальне будівництво, його вартість за передаточним балансом має бути підтверджена платіжними документами;

-- в інвентаризаційних описах незавершеного капітального будівництва зазначається найменування об'єктів, обсяг виконаних і оплачених робіт за видами, конструктивними елементами, устаткуванням. У разі необхідності слід перевірити проведення індексації (дооцінки) незавершеного капітального будівництва;

-- інвентаризація дебіторської та кредиторської заборгованості обов'язково передбачає перевірку дотримання терміну позивної давності, обґрунтованості сум, які обліковуються на рахунках обліку розрахунків з покупцями, замовниками, постачальниками, підрядниками, а також перевірку одержаних і виданих векселів, одержаних позикових коштів.

Аудитор також повинен з'ясувати, чи здійснено інвентаризацію державного майна (основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, незавершеного будівництва, малоцінних та швидкозношуваних предметів, коштів та розрахунків) в повному обсязі, чи не включено до інвентаризаційних описів товарно-матеріальні цінності державного і мобілізаційного резерву, що перебували на відповідальному зберіганні на підприємстві, яке приватизується, і якщо включено, то за якими цінами.

Результати інвентаризації, затверджені державним органом приватизації або орендодавцем, мають бути відображені в бухгалтерському обліку за той місяць, у якому закінчена інвентаризація.

Перевіряючи дотримання чинного законодавства під час оцінки майна підприємств державної та змішаної форм власності, які приватизуються, необхідно з'ясувати правомірність застосування "Методики оцінки вартості майна під час приватизації" відповідно до періодів її чинності, тобто зафіксувати дату затвердження акта оцінки об'єктів приватизації та з'ясувати, чи ту Методику, яка була чинною на той час, застосовано.

Так, акти оцінки вартості об'єктів приватизації, затверджені органом приватизації з 03.11.2000 р., мають бути складені з урахуванням вимог "Методики оцінки вартості майна під час приватизації", затвердженої постановою КМУ від 12.10.2000 р.

Особливостями цієї методики є:

-- державний орган приватизації має обрати експерта на конкурсних засадах, державним органом приватизації проводиться обов'язкове рецензування матеріалів експертної оцінки, висновки його надаються експерту в 10-денний термін з дня надходження матеріалів експертної оцінки; виявлені експертною оцінкою недоліки усуваються експертом у 3-денний термін;

-- оцінка вартості об'єктів незавершеного будівництва, включаючи законсервовані об'єкти, визначається на підставі проведення аудиторської перевірки даних бухгалтерського обліку, якщо фінансування об'єкта незавершеного будівництва здійснюється за рахунок власних

коштів підприємства або власних коштів та централізованих капітальних вкладень, з метою підтвердження фактів такого фінансування;

-- під час створення господарських товариств оцінка вартості державного та комунального майна, в якому держава володіє часткою не менше ніж 25 %, здійснюється виключно експертом;

-- державні органи приватизації (органи, уповноважені управляти державним майном) разом з керівництвом

підприємства до реєстрації ВАТ (продажу майна) здійснюють заходи з метою приведення у відповідність із законодавством операцій оренди державного майна, повернення до державної власності незаконно відчуженого майна або визначають порядок компенсації державі його вартості. У разі неможливості здійснення таких заходів державний орган приватизації повідомляє правоохоронні органи про виявлені факти порушень;

-- будь-яке майно, що не було відображено в матеріалах інвентаризації, у т. ч.і безпідставно виключене майно, майно, щодо якого знято заборону на приватизацію, гроші та інше майно, отримані підприємством після проведення оцінки внаслідок погашення сумнівної або безнадійної заборгованості, яка виникла перед державним або орендним підприємством, але є державною до дати реєстрації ВАТ (дати укладання договору купівлі-продажу цілісного майнового комплексу) і не була включена до вартості цілісного майнового комплексу (державної частки в статутному фонді), підлягає компенсації;

-- строк дії акта оцінки майна, висновок експерта щодо вартості майна та звіт експерта з експертної оцінки, необхідного для реєстрації ВАТ або підписання договору купівлі-продажу майна, становить два місяці з дня його затвердження;

-- при приватизації ВАТ, створених на базі майна державних орендних підприємств (крім майна сільськогосподарських підприємств), вартість державної частки статутного фонду ВАТ збільшується на суму заборгованості орендаря з вартості оборотних засобів, зданих в оренду, або з викупу оборотних активів;

-- особливості визначення фізичного зносу будинків, споруд, машин, обладнання тощо з метою обчислення їх залишкової вартості за даною методикою встановлюються згідно з Порядком проведення експертної оцінки майна під час приватизації, який затверджується ФДМУ. Функціональний знос будинків та споруд окремо не розраховується, оскільки враховується експертом у процесі застосування витратного методу та методу, що базується на капіталізації доходів;

-- під час проведення повної інвентаризації майна зовсім зношені за даними бухгалтерського обліку основні засоби розподіляються на такі дві групи: строк корисного використання яких не вичерпаний на дату оцінки і строк корисного використання яких вичерпаний на вказану дату. Ці групи основних засобів підлягають переоцінюванню спеціальною комісією, яка створюється керівником підприємства, або проведенням експертної оцінки на принципах, установлених даною Методикою; -- У разі викупу не повністю зношеного індивідуально визначеного майна та викупу або продажу на аукціоні цілісних майнових комплексів, до складу яких не включено будівлі та споруди, оцінка такого майна проводиться органом приватизації. При цьому ціна продажу виробничих запасів, які були придбані підприємством, визначається відповідно до цін постачальника або на підставі інформації про їх ринкові ціни на дату оцінки;

-- оцінка вартості цілісних майнових комплексів, які державною програмою приватизації на 2000 - 2002 р. віднесено до груп А, Г і Ж, проводиться залежно від складу майна вказаних об'єктів, фінансових результатів їхньої діяльності за останні два роки до визначеної дати оцінки і способу продажу з переважним застосуванням методичних основ експертної оцінки;

-- під час оцінки пакетів акцій, що належать державі, у відкритих акціонерних товариствах, створених у процесі приватизації, початкова ціна пакетів акцій акціонерних товариств, розмір статутних фондів яких визначено без урахування індексації балансової вартості основних засобів станом на 01.01.95 р., розраховується на підставі їхньої номінальної вартості з урахуванням коефіцієнта індексації.

Необхідно перевірити правильність внесення змін до вартості майна, що приватизується, відповідно до чинних Методик, а саме:

-- правильність надання пільг;

-- поширення особливого режиму приватизації (виключення об'єктів незавершеного будівництва, часток, паїв, акцій, що належать державі в майні підприємств, тощо);

-- правильність визначення переліків об'єктів, які не приватизуються;

-- наявність врахування вартості нематеріальних активів, не відображених у балансі підприємства;

-- чи враховано потенційну прибутковість об'єкта приватизації.

Перевіряючи правильність формування і зміни розміру статутного фонду господарчих товариств, необхідно проаналізувати:

-- розмір статутного фонду за установчими документами товариства і фактично сформований;

-- склад і структуру статутного фонду (кількість і вид акцій, їх номінальна вартість); перелік власників, які мають більше 5 % статутного фонду, акціонерів, які володіють контрольним пакетом акцій;

-- дотримання терміну відкритої передплати на акції;

-- дотримання правил і вимог додаткового випуску акцій;

-- порядок оцінки внесків до статутного фонду згідно з установчими документами. Відносно внесків, зроблених у матеріальній формі, слід навести їх перелік із зазначенням дати випуску, залишкової вартості, розміру зносу, а також інвентарного номера;

-- порядок формування та змін статутного фонду;

-- порядок ведення аналітичного обліку рахунка "Статутний капітал" ("Статутний фонд"); своєчасність і достовірність записів про зміни власників цінних паперів у реєстратора;

-- емісійний доход, облік його та використання. Операції з приватизації державного майна обов'язково мають відображатися в бухгалтерському обліку на таких стадіях:

-- вартості об'єктів приватизації в якій потрібно висвітлити правильність відображення результатів індексації і складання звітності надходження, реалізації, ліквідації, ремонту та інвентаризації основних засобів;

-- накопичення і використання коштів покупцями - юридичними особами;

-- акціонування підприємств та викуп його акцій;

-- прийняття на баланс новим покупцем (юридичною особою) майна, придбаного на аукціоні, за конкурсом чи викупленого.

Основними джерелами інформації під час перевірки питань, пов'язаних з оцінкою майна цілісних майнових комплексів, які приватизуються, є:

-- Баланс ф-1 та ф-2 станом на дату приватизації; баланс на останню звітну дату та акт перерахунку в гривні у разі приватизації до грошової реформи, передаточний баланс;

-- Звіт про фінансові результати підприємства (ф-3) за останні два роки, звіт про власний капітал (з 2001 р);

-- матеріали останньої повної інвентаризації;

-- баланс до матеріалів останньої повної інвентаризації та протокол засідання інвентаризаційної комісії;

-- наказ по Фонду (підприємству) про проведення інвентаризації, оцінки майна;

-- довідка про відображення в бухгалтерському обліку операцій щодо використання позикових коштів;

— відомості індексації станом на 01.05.92 р., 01.08.93 р., 01.01.95 р., 01.04.96 р.;

-- розшифровка об'єктів соцкультпобуту із зазначенням балансової остаточної вартості та їхнього місцезнаходження;

-- довідка про оцінку нематеріальних активів, відображених у передаточному балансі на дату його складання, з розшифровкою по об'єктах і термінах введення та зазначенням рівня їх зношеності;

-- висновок комісії щодо відсутності нематеріальних активів, не врахованих в балансі підприємства;

-- методичні роз'яснення щодо здійснення аудиторських перевірок фінансового стану підприємств, які приватизуються;

-- копія ліцензії аудиторської фірми;

-- довідка про об'єкти цивільної оборони та мобілізаційні резерви, яку погоджено з управлінням цивільної оборони чи відповідними військовими комітетами;

.-- акт про завершення капітального ремонту та витрати на завершення капремонту основних засобів;

-- довідка про довгострокові фінансові вклади з розшифровкою їх видів;

-- довідка про дату отримання, початкову вартість, знос предметів прокату;

-- відомість дооцінки основних засобів зі 100-відсотковим зносом для підприємств, що підлягають викупу, продажу на аукціоні чи за конкурсом;

-- акт оцінки з додатками;

-- статут та установчий договір;

-- довідка про відчуження основних засобів (з додатком копії дозволу);

-- розшифровка об'єктів житлового фонду (із зазначенням балансової та остаточної вартості, місцезнаходження, наявності вбудованих - добудованих приміщень, їх вартості та загальної площі);

-- довідка з податкової інспекції про надані підприємству пільги;

-- довідка Антимонопольного комітету про монопольне становище на ринку товарів та послуг.

Аудитор має також перевірити правомірність нарахування дивідендів на частку (акцій, паїв) державного майна господарських товариств та повноту перерахування їх до бюджету.

Відповідно до Закону України "Про оприбуткування прибутку підприємств", дивіденди -- це платіж, який провадиться юридичною особою на користь власників (довірених осіб власника) корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів, емітованих такою юридичною особою у зв'язку з розподілом частини її прибутку.

Дивіденди за акціями виплачуються у порядку, передбаченому статутом акціонерного товариства, за рахунок прибутку, що залишається у його розпорядженні після встановлених законодавством платежів до бюджету та відсотків за банківський кредит.

Таким чином, перевірці підлягають платники дивідендів акціонерні товариства та інші види господарських товариств, які створені під час приватизації і корпоратизації підприємств загальнодержавної і комунальної власності, які мають акції (частки, паї), що належать державі (далі - підприємства); їх прибуток, який є джерелом дивідендних відрахувань, та підстава для нарахування та виплати дивідендів.

Таким чином, підставою для нарахування та виплати дивідендів до бюджету є прийняте вищим органом акціонерного товариства (загальними зборами акціонерів) рішення про розподіл, строк та порядок виплати дивідендів.

Щоб перевірити правомірність нарахування та виплати дивідендів акціонерним товариством, необхідно перевірити правомірність і правильність розпоряджання довгостроковими фінансовими внесками товариства, зробленими до моменту його приватизації, в статутні фонди підприємств, банків, установ та організацій.

Таким чином, у ході перевірки виплати дивідендів необхідно проаналізувати:.

-- правильність визначення розміру частки державного майна у статутному фонді підприємства упродовж календарного року (відповідно до реєстру акціонерів товариства);

-- правомірність прийняття рішення про розподіл прибутку підприємств у відповідності зі статутом підприємства, рішеннями органу приватизації, чинним законодавством;

-- правильність розподілу прибутку підприємства відповідно зі статутом підприємства, рішенням зборів акціонерів та розпорядженнями ФДМУ та його регіональних відділів; аналіз показників прибутковості: прибутку на акцію та дивідендів на одну акцію;

-- наявність відрахувань з чистого прибутку на благодійні та інші цілі, не передбачені статутом підприємства;

-- співставлення фактичного розподілу прибутку підприємств з розподілом прибутку відповідно до нормативних актів;

-- використання прибутку;

-- правильність обліку і покриття збитків минулих років, наявність та використання прибутку минулих років.

З суми дивідендів утримується податок на дивіденди у розмірі ЗО %. Перерахувати його до бюджету можна протягом З банківських днів з моменту проведення таких виплат. При цьому платник податків - емітент корпоративних прав -- зменшує суму нарахованого податку на прибуток на суму внесеного в бюджет податку на дивіденди.

Дивіденди (доход), нараховані на акції (частки; паї) господарських товариств, які знаходяться в державній власності, зараховуються до державного бюджету.

5. Аудит фінансової діяльності підприємств

5.1 Аудит валових витрат і валового доходу підприємства

З введенням у дію Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" з'явився такий термін, як "податковий облік". Основною метою ведення податкового обліку є визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню.

Як відомо, з 1 січня 1997 р прибуток підприємств, що підлягає оподаткуванню, визначається шляхом зменшення скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань. У зв'язку з цим одним із основних об'єктів перевірок державними контролюючими органами стали валові витрати та валовий доход, що, перш за все, пов'язано з оподаткуванням підприємницької діяльності.

Основними завданями аудиту валових витрат і валового доходу є:

-- перевірка обґрунтованості валових витрат;

-- повнота відображення валового доходу підприємства;

-- точність визначення чисел збільшення валових витрат і валового доходу;

-- правильність обчислення прибутку, що підлягає оподаткуванню у звітному періоді.

Валовий доход підприємства визначається як загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.

До складу валового доходу підприємства включаються:

1. Загальні доходи від реалізації товарів (робіт, послуг), у т. ч. допоміжних та обслуговуючих виробництв, які не мають статусу юридичної особи, а також доходу від реалізації цінних паперів (крім операцій з їх первинного випуску та операцій з їх кінцевого погашення).

2. Доходи від здійснення страхових та інших операцій щодо надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.

ч 3. Доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходів від здійснення операцій лізингу (оренди).

4. Доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів,

що передують звітному, та виявлені у звітному періоді. у:

5. Доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій, ут. ч.:

-- сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої підприємством у звітному періоді, та вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платником податку;

-- сум коштів страхового резерву, використаних не за при значенням;

-- вартості матеріальних цінностей, переданих підприємству згідно з договорами схову та використаних ним у власному господарському обороті;

-- сум штрафів та неустойки чи пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, господарського чи третейського суду.

Скоригований валовий доход визначається шляхом виключення з валового доходу:

1. Суми акцизного збору та податку на додану вартість, от риманих у складі ціни продажу продукції, за винятком випадків, коли підприємство-одержувач не є платником податку на додану вартість.

2. Суми коштів або вартості майна, отриманих підприємством як компенсації (відшкодування) за примусове

відчуження державою іншого майна у випадках, передбачених чинним законодавством.

3. Суми коштів або вартості майна, отриманих підприємством за рішенням суду як компенсації прямих витрат або збитків, понесених ним у результаті порушення його прав та інтересів.

4. Суми коштів, що надходять підприємству у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права.

5. Суми одержаного підприємством емісійного доходу.

6. Номінальної вартості взятих на облік, але неоплачених цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих боржником на користь перевірюваного підприємства, як забезпечення заборгованості (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов'язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків та інших подібних документів).

7. Доходів від спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, дивідендів, отриманих підприємством від інших підприємств, платників податку на прибуток.

8. Коштів або майна, які надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка надається іншими державами відповідно до міжнародних угод.

Аудитору слід пам'ятати, що поняття "валовий доход" та "валові витрати", характерні для податкового обліку, докорінно відрізняються своїм змістом від понять "доход" та "витрати", визначених у національних Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Більш того, з введенням у дію з 01.01.2000 р нового Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, в якому відсутні рахунки для накопичення інформації щодо валових доходів і валових витрат підприємств (типу 18 та 48 рахунків за старим Планом), можна говорити про повне розмежування податкового та бухгалтерського обліку. Тому в сучасних умовах до розробки моделі взаємодії бухгалтерського обліку та системи оподаткування, що передбачається Програмою реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженою КМУ в 1998 р, облік валових доходів і валових витрат може вестися тільки позасистемно, тобто без запису на бухгалтерських рахунках.

Але всі валові доходи та валові витрати підприємства мають бути підтверджені первинними документами, які використовуються і в бухгалтерському обліку. Під час аудиту необхідно перевірити обґрунтованість усіх доходів підприємства відповідними документами, повноту їх відображення у податковому обліку і проконтролювати своєчасність їх включення до складу валового доходу.

Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на звітний період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

-- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на . банківський рахунок підприємства на оплату товарів (робіт, послуг). У разі продажу товарів за готівку - дата її

оприбуткування в касі підприємства, а за відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує підприємство;

-- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) -- дата фактичного надання результатів робіт (послуг) підприємством.

Датою збільшення валового доходу у разі здійснення бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що сталася раніше, нарпиклад:

-- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) підприємством;

-- або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) підприємством.

До валових витрат виробництва та обігу (далі - валові витрати) відносять суму будь-яких витрат підприємства у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким підприємством для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються:

1. Суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (товарів, робіт, послуг) і охороною праці.

2. Суми коштів або вартість майна, добровільно перерахованих (переданих) до Державного бюджету України або бюджетів територіальних громад, до неприбуткових організацій, але не більше, ніж 4 % оподаткованого прибутку звітного періоду.

3. Суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування", за винятком податку на прибуток, податку на нерухомість, податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються для виробничого або невиробничого використання, а також податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються за рахунок сум виплат таких доходів.

4. Суми витрат, не віднесених до складу валових витрат минулих звітних періодів у зв'язку з втратою або знищенням документів, установлених правилами податкового обліку, та підтвердженням такими документами у звітному періоді.

5. Суми витрат, не врахованих у минулих періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному періоді у розрахунку податкового зобов'язання.

6. Суми безнадійної заборгованості у разі, коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності.

7. Суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, але не більше 5 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року, та суми перевищення балансової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартістю їх продажу.

Особливої уваги під час аудиту потребує перевірка віднесення до валових витрат підприємства так званих витрат подвійного призначення. Згідно з чинним законодавством, до валових витрат включаються такі витрати подвійного призначення:

1. Витрати підприємства на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, встановленим КМУ.

2. Витрати, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою за профілем підприємства фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з цим підприємством, в українських закладах освіти, за винятком фізичних осіб, пов'язаних з таким підприємством.

Витрати на придбання науково-технічної літератури і передплату спеціалізованих періодичних видань та оплату участі у наукових семінарах за основною діяльністю підприємства, що визначена у його статутних документах.

3. Будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих підприємством, але не вище 10 % від сукупної вартості таких товарів.

4. Витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) підприємством.

Витрати на організацію прийомів, презентацій та свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів з рекламними цілями, але не більше 2 % від прибутку, що підлягає оподаткуванню за звітний період.

5. Будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, враховуючи плату за реєстрацію підприємства.

6. Витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з підприємством, або є членами його керівних органів, у межах граничних норм, встановлених КМУ за кожний повний день відрядження, включаючи день приїзду та від'їзду.

7. Витрати підприємства на утримання та експлуатацію визначених чинним законодавством деяких об'єктів соціальної інфраструктури.

Разом з тим аудитору слід пам'ятати, що чинним законодавством встановлено і перелік статей витрат, які не включаються до складу валових, зокрема:

1. Витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, та витрат, пов'язаних з проведенням рекламної діяльності). Однак ці обмеження не стосуються підприємств, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб; придбання лотерей, участь в азартних іграх; фінансування особистих потреб фізичних осіб.

2. Витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інше поліпшення основних фондів, та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин.

3. Сплата вартості торгових патентів, яка враховується у зменшення податкових зобов'язань підприємства.

4. Сплата штрафів та неустойки чи пені за рішенням сторін договору, відповідних державних органів, суду чи арбітражного суду.

5. Утримання органів управління об'єднань підприємств, включаючи утримання холдингових компаній, які є окремими юридичними особами.

6. Здійснення прямих інвестицій, включаючи виплату емісійного доходу на користь емітента корпоративних прав.

7. Виплата дивідендів.

8. Виплата винагород або інших видів заохочень, пов'язаним з таким платником податку, фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документованих доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час).

Взагалі, витрати на оплату праці та нарахування внесків на соціальні заходи мають деякі особливості їх визначення в податковому обліку.

До складу валових витрат підприємства належать витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким підприємством, у т. ч. витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, інші виплати заохочення і виплати, залежно від тарифних ставок, у вигляді премій, відшкодування вартості товарів, виплати авторських винагород та виплати за виконання робіт, згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій чи натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін. До складу валових витрат підприємства включаються також обов'язкові виплати, компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених чинним законодавством.

До складу валових витрат підприємства включають і суми компенсації працівникам втрати частини заробітної плати через порушення термінів її виплати, оскільки така компенсація встановлена чинним законодавством. Але такі компенсаційні виплати згідно з Декретом КМУ "Про прибутковий податок з громадян", не включають до сукупного оподатковуваного доходу, одержаного громадянами в період, за який проводиться оподаткування.

До складу валових витрат підприємства належать суми зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування та інші види загальнообов'язкового соціального страхування фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з підприємством, нараховані на вказані вище виплати, за ставками та в порядку, встановленому чинним законодавством.

Аудитор має перевірити ведення підприємством обліку приросту (збитку) балансової вартості куплених матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів' на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. У разі, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця вираховується з суми валових витрат підприємства.

У разі, коли вартість таких запасів на початок звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж кварталу, різниця додається до складу валових витрат підприємства у тому ж звітному періоді.

Аудитору слід пам'ятати, що до складу валових витрат не належать будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами податкового обліку. У разі втрати або знищення зазначених документів підприємство має право письмово заявити про це податковому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана разом з поданням розрахунку податкових зобов'язань звітного періоду. Якщо підприємство не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, непідтверджені відповідними документами витрати не визнаються валовими витратами.

Якщо підприємство поновить зазначені документи у наступних періодах, підтверджені витрати включаються до валових витрат податкового періоду, на який припадає таке поновлення.

Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

-- або дата списання коштів з банківських рахунків підприємства на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівкові кошти - день їх видачі з каси підприємства;

-- або дата оприбуткування підприємством придбаних товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Для товарообмінних (бартерних) операцій датою збільшення валових витрат вважається дата здійснення заключної (балансуючої) операції.

Аудитор має також перевірити достовірність даних про валові витрати та валовий доход, які містяться в декларації про прибуток підприємства, в додатках до цієї декларації, та їх відповідність даним податкового обліку.

Як уже підкреслювалося вище, з метою визначення прибутку, який підлягає оподаткуванню, скоригований валовий прибуток звітного періоду підлягає зменшенню не тільки на суму валових витрат, а також і на суму амортизаційних відрахувань.

Амортизація основних фондів і нематеріальних активів у податковому обліку визначається як поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку підприємства у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених чинним законодавством.

Під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що використовуються у виробничий діяльності підприємства протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати їх введення в експлуатацію, та вартістю більш ніж 500 грн за одиницю. Основні фонди діють у незмінній натуральній формі протягом тривалого часу, а їх вартість поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Основні фонди підлягають розподілу за такими групами:

-- група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в т. ч. житлові будинки та їх частини;

-- група 2 - автомобільний транспорт та вузли до нього, побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади, включаючи електронно-обчислювальні машини, інформаційні системи, телефони, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;

-- група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до групи 1 і 2.

Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться щодо кожної окремої будівлі, споруди та в цілому щодо групи 1 як сума балансових вартостей окремих об'єктів такої групи. Облік балансової вартості фондів, які підпадають під визначення груп 2 і 3, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної одиниці, що входить до складу основних фондів групи 2 або групи 3, з метою оподаткування не ведеться.

Не підлягають амортизації та провадяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

-- витрати бюджетів на будівництво та утримання житлових будинків та автомобільних доріг загального користування;

-- витрати на придбання, ремонт, реконструкцію та модернізацію невиробничих фондів. Під терміном "невиробничі фонди" слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності підприємства. Не підлягають також амортизації та повністю відносяться до

складу валових витрат звітного періоду витрати підприємства на:

-- придбання і відгодівлю продуктивної худоби, вирощування багаторічних насаджень;

-- придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшої реалізації;

-- утримання основних фондів, що перебувають на консервації.

Консервація основних фондів - це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як на три роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Роботи з консервації підприємство має проводити згідно з положенням "Про порядок консервації основних фондів підприємства", затвердженим постановою КМУ. Консервація, утримання та розконсервація основних фондів має здійснюватися згідно з проектом консервації, який затверджується:

— органом, уповноваженим управляти його майном підприємства,

— для підприємств, заснованих на державній формі власності;

-- власником (власниками) за погодженням з міністерством (за галузевим принципом) - для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави;

-- власником (власниками) - для решти підприємств.

Тому аудитор перевіряє наявність такого проекту на підприємствах, де є законсервовані об'єкти.

Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються засобом застосування норм амортизаційних відрахувань до балансової вартості груп основних фондів. Норми амортизації встановлені у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на кінець звітного періоду у такому розмірі (в розрахунку на календарний квартал):

-- група 1 - 1,25%;

-- група 2 - 6,25 %;

-- група 3 - 3,75 %.

Балансова вартість групи основних фондів на початок звітного періоду розраховується за формулою:

Б, = Б_м + П_м - В_м - А,, ,

де Б, - балансова вартість групи на початок і-го звітного періоду; Б_и - балансова вартість групи на початок періоду, що передував звітному;

П_и - сума витрат на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцію та інші поліпшення основних фондів протягом періоду фондів протягом періоду, що передував звітному;

В_м - сума фондів, виведених з експлуатації основних протягом передзвітового періоду;

А_м - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у передзвітовому періоді.

До витрат на поліпшення основних фондів з 01.07.1997 р відносять витрати на поточний і капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію та технічне переозброєння виробництва. Підприємство має право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, на суму, що не перевищує 5 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. Витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться на збільшення балансової вартості груп 2 і 3 (балансової вартості окремого об'єкта групи 1) та підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних основних фондів. Тому аудитор повинен перевірити правильність розподілу витрат на поліпшення основних засобів між збільшенням їх балансової вартості та валовими витратами підприємства.

Амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Залишкова вартість такого об'єкта входить до складу валових витрат підприємства за результатами відповідного звітного періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля. Амортизація основних фондів груп 2 і 3 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.

У складі нематеріальних активів у податковому обліку відображуються придбані підприємством права користування землею, водою, іншими природними ресурсами, промисловими зразками, товарними знаками, об'єктами промислової та інтелектуальної власності та інші аналогічні майнові права. Нематеріальні активи відображаються у балансі в сумі витрат придбання та доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання відповідно до запланованої мети.

З метою амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками, виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації протягом строку, який визначається підприємством самостійно, виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності підприємства, але не більше 10 років безперервної експлуатації.

Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення. Не нараховується амортизація на "ноу-хау", гудвіли, знаки для товарів і послуг, вартість яких не зменшується в процесі їх використання. Враховується і відображається амортизація (знос) нематеріальних активів окремо від амортизації (зносу) основних фондів.

Підприємства усіх форм власності мають право застосувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

К = (1-110)-7100,

де К - коефіцієнт індексації балансової вартості груп основних фондів;

І - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.

Якщо значення коефіцієнта індексації не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

У разі, коли підприємство провело індексацію, воно зобов'язано встановити капітальний прибуток у сумі, що дорівнює різниці між балансовою вартістю відповідної групи основних фондів (нематеріальних активів), визначеною на початок звітного року із застосуванням коефіцієнта індексації, та балансової вартості такої групи основних фондів (нематеріальних активів) до такої індексації.

Зазначений капітальний прибуток включається до складу валових доходів підприємства кожного кварталу наступного року в сумі, яка дорівнює 0,25 % річної норми амортизації відповідної групи основних фондів (нематеріальних активів) від суми капітального доходу такої групи.

Заключним етапом контролю валового доходу, валових витрат та амортизаційних відрахувань у податковому обліку є перевірка правильності їх відображення у Декларації про прибуток підприємства, у складі якої сім основних розділів та близько двадцяти додатків.

5.2 Аудит фінансових результатів роботи підприємства

Узагальнюючим показником роботи підприємства є прибуток, який характеризує ефективність його діяльності. Тому аудит прибутку та аналіз фінансового стану підприємства є найбільш складною ділянкою контрольної роботи.

Слід зауважити, що нормативно-правові акти України з фінансових питань виділяють два види прибутку: чистий (балансовий) та прибуток, який є об'єктом оподаткування. Оскільки основним джерелом для аналізу фінансового стану підприємства є форми фінансової звітності, першою з яких як за номером, так і за значенням є баланс підприємства, то в цьому розділі будуть розглянуті саме питання перевірки балансового (чистого) прибутку. Формування прибутку як об'єкта оподаткування та питання податкового обліку будуть проаналізовані у шостому розділі підручника.

Взагалі ж існування двох паралельних видів обліку - бухгалтерського та податкового - для визначення різних показників прибутку є негативною рисою сучасного стану економічної роботи в нашій державі. Але Програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затверджена постановою КМУ від 28.10.98 р, передбачає створення "моделі взаємодії системи бухгалтерського обліку та оподаткування", що позитивно вплине на якість фінансової звітності та сприятиме зменшенню трудомісткості облікового процесу. Тому питання перевірки балансового (чистого) прибутку будуть розглянуті в цьому розділі з позицій національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, більшість з яких на момент написання посібника вже була затверджена Міністерством фінансів України.

Згідно з цими Положеннями (стандартами), балансовий прибуток визначається як сума, відносно якої доходи підприємства перевищують витрати.

Термін витрати означає зменшення економічних вигод у вигляді вибуття чи збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Доходи підприємства - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Основними джерелами чистого (балансового) прибутку (збитку) є фінансові результати від операційної діяльності, яку розглядають як основну діяльність підприємства, а також від інших видів діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

Визначається фінансовий результат від операційної діяльності як сума чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зменшена на собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), витрат на збут, адміністративних та інших операційних витрат.

Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається із загального доходу від реалізації (тобто доходу без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів та податків з продажу) податку на додану вартість та акцизного збору, які враховані у складі виручки від реалізації продукції та інших зборів і податків з обороту. Залежно від цього на першому етапі аудиту чистого (балансового) прибутку слід перевірити повноту відображення в бухгалтерському обліку підприємства доходів (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

У складі собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку відображається тільки виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), або собівартість реалізованих товарів. На цьому етапі контролю фінансових результатів аудитор має перевірити правильність розрахунків виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Аудит виробничої собівартості включає перевірку організації виробництва та технологічних процесів, якості продукції, а також питань нормування праці та витрат матеріальних ресурсів. Аудитор повинен впевнитися, що звітні дані про собівартість продукції відповідають фактичним витратам підприємства з кожного елементу і кожної статті калькуляції.

До інших операційних доходів підприємства включають такі види доходів:

-- доход від операційної оренди активів;

-- доход від операційних курсових різниць;

-- відшкодування раніше списаних боргів;

-- доход від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.

До адміністративних витрат відносять загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. Витрати на збут продукції включають витрати підприємства, пов'язані з реалізацією продукції (товарів), витрати на утримання підрозділів, що займаються збутом продукції (товарів), рекламу, доставку продукції споживачам. У складі інших операційних витрат відображають собівартість реалізованих виробничих запасів; сумнівні (безнадійні) борги та втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування з метою забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, які виникають у процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг). Тому аудитор має перевірити відповідність цих витрат нормативно-правовим документам про їх склад. Прибуток (збиток) від операційної діяльності визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

На наступному етапі ревізор повинен перевірити правильність формування прибутку (збитку) від звичайної діяльності. Звичайна діяльність - це будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення. Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, доходу від участі в капіталі, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків).

Доход від участі в капіталі включає доход, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі. Метод участі в капіталі є методом обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.