Аудит

Ризик аудиту має три складові частини:

-- властивий ризик;

-- ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

-- ризик невиявлення помилок та перекручень. Властивий ризик -- це здатність залишку по певному

бухгалтерському рахунку або певній категорії операцій до суттєвих перекручень показників фінансової звітності підприємства, або здатність до перекручень за цими показниками У комплексі з перекрученнями в інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Властивий ризик - це всі можливі ризики, пов'язані з Діяльністю підприємства, тобто це всі помилки та некоректності, які можуть бути допущені внаслідок функціонування як підприємства в цілому, так і окремих його систем. Ризик виникнення таких помилок пов'язаний з дією різних факторів -- зовнішніх та внутрішніх, таких, як:

-- загальна організація і структура підприємства;

-- політика управління та господарювання;

-- кадрова політика;

-- кваліфікація працівників і неналежне виконанням ними своїх обов'язків;

-- маркетингова стратегія та збут продукції тощо.

Такі фактори та обставини особливо мають враховувати аудитори України, оскільки вітчизняні підприємства перебувають у нелегких умовах функціонування, пов'язаних з загальною економічною ситуацією в країні. Є чимала вірогідність того, що деякі підприємства можуть збанкрутувати або зазнати збитків у зв'язку з зовнішніми умовами: зміною податкового законодавства, умовами кредитування, втратою клієнтів тощо. Все це і становить властивий ризик підприємства.

Властивий ризик оцінюється аудитором ще на підготовчій стадії аудиту, коли він тільки ознайомлюється з діяльністю підприємства, умовами його роботи, структурою й організацією управління та іншими питаннями. Під час оцінки властивого ризику, аудитор повинен звертати увагу на ті моменти, які можуть впливати на якість бухгалтерського обліку, тобто ризик оцінюється тільки на рівні фінансової звітності.

Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю, -- це ризик неефективності внутрішнього контролю. Він полягає в тому, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди можуть функціонувати настільки ефективно, щоб помилки, які можуть трапитися в залишку на певному бухгалтерському рахунку або у певній категорії операцій, були своєчасно попереджені, викриті, виправлені персоналом підприємства.

Ризик системи бухгалтерського обліку полягає в тому, що можуть бути допущені помилки або ошуканство внаслідок документування господарських операцій, неправильного відображення їх у регістрах бухгалтерського обліку і під час складання фінансової звітності. Оцінка такого ризику особливо важлива в момент трансформації обліку, та переходу його на нові національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Оцінювання ефективності дії системи внутрішнього контролю грунтується на передбаченні аудитора можливості запобігання виявлення допущених суттєвих помилок у системі бухгалтерського обліку або можливості запобігання їм.

Система внутрішнього контролю виходить за межі аспектів, які безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку, і включає в себе:

а) середовище контролю, де відбуваються операції -- заходи і записи, які характеризують загальне ставлення керівництва і власників підприємства до чинної системи внутрішнього контролю, важливість такої системи для підприємства.

До факторів середовища контролю належать:

-- організаційна система -- розподіл обов'язків між керівництвом підприємства, кваліфікація і компетентність штату, взаємний контроль за роботою управлінського персоналу;

-- система документації та інформації -- правильність документального оформлення господарських операцій, відображення їх в облікових регістрах; попередня нумерація бланків документів; можливість швидкого пошуку необхідної інформації тощо;

-- матеріальні засоби захисту -- наявність спеціально обладнаних приміщень, сейфів, огорож, сигналізації, охорони, вказівних знаків, що дає певну гарантію у зберіганні активів підприємства; застосування системи кодів, паролів та інших засобів несанкціонованого доступу до інформації на персональних комп'ютерах;

-- штат -- політика підприємства стосовно кваліфікації і компетентності фахівців; процедура приймання на роботу (найкраще -- на конкурсній основі); заходи щодо підвищення кваліфікації персоналу і розмір оплати праці; перевірка виконання покладених обов'язків;

-- система спостереження -- заходи щодо перевірки системи контролю;

б) специфічні заходи контролю, які включають:

-- періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;

-- перевірку арифметичної точності записів;

-- контроль за умовами функціонування та використання комп'ютерних інформаційних систем, зокрема підтримання контролю над періодичними змінами комп'ютерних програм, доступом до бази інформаційних даних;

-- ведення і перевірка контрольних рахунків і перевірних облікових реєстрів по рахунках;

-- порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);

-- зіставлення прийнятих внутрішніх правил з вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації;

-- порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних запасів із записами в облікових реєстрах;

-- аналіз фінансових результатів діяльності підприємства і порівняння із показниками фінансового плану (прогнозу).

Внутрішній контроль за функціонуванням системи обліку на підприємстві, необхідний для досягнення таких цілей:

-- дозвіл на проведення облікових операцій, який має здійснюватися у відповідності із загальним або спеціальним розпорядженням керівництва;

-- необхідність відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках обліку і у відповідний час, що дає можливість спеціалістам підготувати фінансову звітність згідно з встановленими вимогами;

-- доступ до облікових записів, який дозволяється тільки після погодження з керівництвом;

-- система обліку передбачає порядок, за якого записані активи зіставляються з активами, що є в наявності, через певні інтервали часу до всіх виявлених розбіжностей вживаються необхідні та своєчасні заходи щодо їх усунення.

Через існування звичайних обмежень наявні системи обліку і внутрішнього контролю не можуть дати аудитору доказів того, що поставлені перед внутрішнім контролем завдання виконані.

Існують такі звичайні обмеження: вимоги керівництва, полягають у тому, що витрати на внутрішній контроль не можуть перевищувати корисний ефект від його функціонування; більшість процедур внутрішнього контролю скеровані на звичайні, а не на неординарні операції; можливість припущення помилки якоюсь службовою особою з причин необачності, неуважності, неправильного судження і неправильного розуміння законодавства, норм і правил; можливість уникнути проведення заходів внутрішнього контролю шляхом змови членів керівництва або співробітників з персоналом підприємства і третіми особами; можливість нехтування принципами внутрішнього контролю особами, відповідальними за забезпечення внутрішнього контролю; з причини несвоєчасного врахування змін певних обставин існує можливість проведення неадекватних процедур внутрішнього контролю.

У випадках, коли аудитор перевіряє підприємство тривалий час, визначення ступеня ризику систем обліку і внутрішнього контролю дещо полегшується, проте з'являється ймовірність того, що аудитор не помітить зниження ефективності внутрішнього контролю в цілому або по окремих його напрямках, використовуючи для оцінки дані про систему внутрішнього контролю, добуті під час попередніх перевірок.

Ризик невиявлення помилок полягає в тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, які існують у залишку на певному рахунку або в комплексі з перекрученнями в інших залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

Ризик системи внутрішнього контролю та властивий ризик не залежать від аудитора. Вони є результатом діяльності клієнта незалежно від проведення аудиту. На відміну від цих двох складових загального аудиторського ризику, ризик невиявлених помилок є наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто він визначає ступінь якості своєї діяльності.

Таким чином, ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Здійснені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю і оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки і обсяг процедур, які виконуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до прийнятого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків за рахунками або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має більш запевнюючий (аргументний), ніж підсумковий характер.

Отже, аудитор має зробити все можливе (провести аудиторську перевірку так, щоб це давало йому найбільшу вірогідність виявлення суттєвих помилок), аби звести ризик невиявлення помилок до мінімуму. Цього можна досягти, проводячи більшу кількість аудиторських процедур і правильно обравши спосіб одержання аудиторських доказів. Таким чином, якість проведення аудиту може значною мірою оцінюватися ступенем прийнятного аудиторського ризику.

Прийнятний аудиторський ризик -- це суб'єктивно встановлений рівень ризику, котрий готовий прийняти на себе аудитор. І якщо аудитор визначає для себе менший рівень аудиторського ризику, то це означає, що він прагне до більшої впевненості в тому, що фінансова звітність не має істотних помилок.

Для того щоб зовнішні користувачі повністю покладалися на достовірність фінансової звітності, аудитору необхідно намагатися якомога більше знизити рівень аудиторського ризику. Якщо за умови високої довіри до фінансової звітності у ній залишаться значні помилки, то це може завдати значної шкоди іміджу аудитора (аудиторської фірми). Наприклад, якщо після завершення аудиту і видачі позитивного висновку клієнт буде змушений заплатити значні фінансові санкції внаслідок перевірки податкових органів, то в аудитора виникне потреба захищати якість аудиту. Підприємство, яке втрачає свої гроші внаслідок фінансових санкцій, цілком природно може порушити судовий позов проти аудитора. Це може бути наслідком упевненості клієнта в тому, що аудитор не зумів провести аудиторську перевірку відповідним чином та згідно з бажанням замовника аудиту, і замовник може відшкодувати хоча б частину своїх втрат.

Як свідчить зарубіжний досвід, прийнятна величина загального аудиторського ризику становить 1 - 5 %. Тому під час оцінювання результатів перевірки надзвичайно важливою для аудитора є методика визначення розміру аудиторського ризику. До цього часу єдиної такої методики немає. Вона, як правило, розробляються кожною аудиторською фірмою самостійно. Вибираючи методику визначення аудиторського ризику та його допустимий рівень, необхідно врахувати конкретні умови перевірки, її строк, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфікацію аудитора, його попередній досвід та багато інших чинників.

Найбільш загальна модель розрахунку аудиторського ризику має вид:

РА=РВ-РК-РН, (7.1)

де РА -- загальний ризик аудиту;

РВ -- властивий ризик;

РК -- ризик системи контролю;

РН -- ризик невиявлення помилок.

Ступінь аудиторського ризику за цією моделлю грунтується на експертній оцінці аудитора. Припустимо, що аудитор, оцінюючи напередодні програму аудиту, визначив, що властивий ризик клієнта становить 50%, ризик системи контролю -- 70% і ризик помилок --10%. Тоді розрахунковий ризик аудиту становить:

РА = 0,5 * 0,7 * 0,1 = 0,035 (або 3,5 %).

Якщо рівень прийнятного для аудиторської фірми ризику становить 5%, то для цієї конкретної перевірки такий рівень аудиторського ризику може вважатися цілком задовільним.

Оцінка аудитором розміру складових частин аудиторського ризику може змінюватися протягом проведення аудиту, тому що в час виконання незалежних процедур перевірки до відома аудитора може дійти інформація, котра значно відрізняється від тієї, на підставі якої аудитор зробив попередню оцінку властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю. В таких випадках аудиторові необхідно поміняти заплановані незалежні процедури перевірки, виходячи з переглянутої оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Причому, під час аудиту як великих, так і малих підприємств, де існують абсолютно різні якісні системи внутрішнього контролю, аудитор повинен мати однакову впевненість у можливості складення якісного позитивного висновку.

7.2 Помилки та можливості обману

Під час планування, проведення аудиторських процедур та складання звіту аудитор має оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства. Національні нормативи аудиту України дають таке визначення цих термінів.

Помилка -- це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань, невідповідність відображення записів в обліку.

Шахрайство -- навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, в навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатів записів або документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

Маніпуляція обліковими записами -- зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів -- оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Невідповідне відображення записів у реєстрах обліку -- ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від прийнятих норм, і т. ін.

Незвичайні операції -- угоди і господарчі операції, платежі, котрі, на розсуд аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

У міжнародній практиці часто використовують термін некоректність, який охоплює усі види порушень чинного законодавства (включаючи шахрайство), незаконні дії та помилки, так як кваліфікація вчинків, виходячи із принципу презумпції невинності, може бути визначена тільки судом.

Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю. Керівництво підприємства також несе відповідальність за надання користувачам можливості ознайомитися з документами фінансової звітності та змістом аудиторських висновків стосовно цієї фінансової звітності.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не може відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор має отримати гарантію відсутності подібних випадків і фактів для написання позитивного аудиторського висновку.

Термін "гарантія" стосується впевненості аудитора в тому чи іншому питанні й визначає надійність суджень, зроблених однією стороною щодо іншої. Глибина досягнутої впевненості, тобто рівень гарантії, яка може бути надана, залежить від виду наданих послуг та їх результатів. Під час проведення аудиторської перевірки аудитор може дати високу, але не абсолютну гарантію, що перевірена інформація вільна від суттєвих помилок. Це формулюється в аудиторському звіті як позитивна, розумна гарантія.

У зв'язку з обмеженими можливостями аудиту не всі випадки шахрайства і помилок, які істотно впливають на фінансову звітність підприємства, можуть бути виявлені аудитором. Тому він несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки та за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної перевірки.

Під час планування аудиторської перевірки аудитор має оцінити ризик того, що помилки та шахрайство можуть спричинити значні перекручення у фінансовій звітності підприємства, і звернутися до керівництва підприємства з запитом про те, чи всі помилки та випадки шахрайства документально оформлені й подані йому.

Щодо шахрайства та помилок, то існують випадки, які прямо вказують на їх ймовірність. Це відхилення від:

-- норм чинного законодавства України;

-- чинних в Україні правил організації та методології бухгалтерського обліку;

-- прийнятої облікової політики відображення в бухгалтерському обліку окремих господарських операцій і оцінки вартості майна.

На підставі зробленої оцінки ризику аудитор має вибрати такі аудиторські процедури, які дадуть йому впевненість, що перекручення в офіційно оприлюдненій звітності підприємства щодо наявності помилок та шахрайства, будуть виявлені. Аудитор повинен навести відповідні аудиторські докази того, що помилки та шахрайство, які можуть відноситися до суттєвих, у фінансовій звітності підприємства під час перевірки не знайдені, а якщо знайдені, то вони відповідним чином виправлені в обліку і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності. Причому, ймовірність виявлення помилок значно більша, ніж виявлення випадків шахрайства. Тому під час проведення аудиторської перевірки існує ризик негарантованості виявлення всіх суттєвих помилок, а це означає, що деякі серйозні перекручення фінансової звітності підприємства можуть бути не виявлені аудитором навіть тоді, коли аудит буде проводитися з дотриманням усіх вимог національних нормативів аудиторської перевірки.

Інформація є суттєвою, якщо її відсутність або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів, що приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємств.

Оцінка рівня суттєвосгі інформації є спробою професійного судження аудитора. Тому під час перевірки аудитор має приблизно визначити суттєвість за операціями, які перевіряються з метою кількісного визначення істотних перекручень і помилок. Однак необхідно аналізувати як кількісні, так і якісні показники помилок. Прикладом якісних помилок є неадекватний або неправильний опис облікової політики (наприклад, з питань амортизації основних засобів), коли цілком ймовірно, що користувач фінансової звітності буде введений в оману цим описом (фактично оцінюючи основні засоби підприємства).

Аудитору необхідно також розглянути можливість існування помилок у пов'язаних між собою сумах, які разом можуть істотно вплинути на фінансову звітність підприємства. Він визначає суттєвість як на рівні всієї фінансової звітності, так і стосовно залишків на окремих рахунках та з конкретних видів операцій і угод. Цей процес може мати досить різні рівні суттєвості залежно від того, які види звітності розглядаються аудитором. Тому аудитор має визначати суттєвість, ураховуючи характер, час і глибину процедур перевірки, оцінюючи вплив помилок на показники фінансової звітності.

Плануючи перевірку, аудитор має проаналізувати, які дії та операції призводять до суттєвих помилок та перекручень фінансової звітності підприємства. Наприклад, аудиторська оцінка суттєвості залишків на бухгалтерських рахунках та інформації про укладені угоди допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур необхідно провести. Це дозволить аудитору вибрати такі процедури, від яких у сукупності можна очікувати скорочення розміру ризику аудиту до прийнятного рівня.

Існує досить тісний взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим суттєвішою є перевірка, тим нижча величина ризику аудиту, і навпаки. Тому аудитору, визначаючи характер, час і розмір процедур перевірки, необхідно мати на увазі такий зв'язок. Наприклад, якщо після планування спеціальних процедур перевірки аудитор визначає, що сприятливі розміри суттєвості перевірки можна змінити, то ризик аудиту пропорційно збільшується.

Причому на стадії початкового планування оцінка аудитором суттєвості і ризику аудиторської перевірки може

відрізнятися від оцінки на стадії обробки результатів процедур. Це може статися через зміну обставин або знань аудитора під час проведення перевірки. Якщо наявні результати діяльності підприємства відрізняються від фінансового стану, оцінка суттєвості і ризику аудиторської перевірки може бути переглянута. Аудитор під час планування аудиту може спочатку встановити невелику за суттєвістю перевірку, а потім, оцінюючи її результати, збільшити розмір суттєвості.

У процесі оцінки ймовірності неправильного подання фінансової звітності аудитор має з'ясувати можливість визначення суттєвих помилки в ній. Якщо аудитор доходить до висновку, що помилки є суттєвими, він має порушити питання про скорочення аудиторського ризику шляхом подальшого продовження процедур перевірки або висунути додаткові вимоги до керівництва клієнта щодо внесення виправлень до фінансової звітності підприємства.

Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки або додаткові процедури мають підтвердити чи розвіяти підозри щодо наявності помилок чи шахрайства. Причому ризик невиявлення суттєвих помилок як результату шахрайства значно більший, ніж ризик невиявлення ненавмисних помилок, тому що шахрайство, як правило, здійснюється з метою приховування фактів підробки, фальсифікації, навмисного перекручення операцій, неправильного подання інформації аудитору. Тому, якщо підозра щодо наявності помилок чи шахрайства не розвіялася навіть після отримання результату від проведення процедур перевірки чи фактичного проведення додаткових процедур, аудитор повинен обговорювати ці питання з керівництвом і знайти можливість відображення їх у пояснювальній записці до фінансової звітності підприємства.

Якщо аудитор отримав докази навмисних дій клієнта, це дає йому право висловити недовіру до того, що бухгалтерські реєстри і документи відображають дійсний стан справ. При чому, аудитор має спланувати і провести аудит, керуючись принципом професійного скептицизму. Це означає, що аудитор не може припускати, що керівництво підприємства є нечесним, але й не може припускати, що воно є безумовно чесне. Аудитор зобов'язаний негайно повідомити про шахрайство чи помилки керівництву підприємства, навіть коли він лише припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати, потенційний ефект від них не істотний і не впливає на фінансову звітність підприємства.

Аудитор має оцінити участь у шахрайстві керівних осіб підприємства. У більшості випадків про наявність шахрайства доцільно повідомити керівника тієї особи, яка задіяна у шахрайстві і займає посаду на рівень нижчу, ніж її безпосередній керівник. Якщо до шахрайства причетний найвищий керівник підприємства, аудитор має право і повинен отримати юридичну консультацію від іншого фахівця (юриста чи адвоката) стосовно своїх подальших дій або напрямків аудиту.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки та шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути відповідно в ній відображені або не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку. У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки чи шахрайства чи не має впевненості, що результат певних операцій можна розцінити як помилку чи шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Але в обов'язки аудитора не входить повідомлення про знайдені порушення ще когось, крім керівництва (власників) підприємства.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо клієнт не враховує його зауважень стосовно існування помилок і шахрайства, навіть коли шахрайство істотно не впливає на фінансову звітність підприємства.

У разі заміни одного аудитора іншим, новому аудиторові потрібно вжити необхідних заходів з метою одержання інформації, яка стосується причин невиконання попереднім аудитором цієї роботи. Про це він може запитати клієнта або з його дозволу безпосередньо аудиторську фірму. Якщо клієнт не дає такого дозволу, цей факт повинен бути офіційно доведений до уваги нового аудитора (аудиторської фірми) і керівництва відповідного рівня, на яке покладено відповідальність за діяльність аудиторської фірми.

7.3 Аудиторські звіти

У процесі проведення аудиту всі дії аудитора спрямовані на досягнення головної мети аудиторської перевірки -- формування об'єктивної думки про достовірність фінансової звітності клієнта. Результати проведення аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке уявлення аудитора про перевірену звітність підприємства.

Аудиторський висновок -- це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається в уставному порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Аудиторський висновок може складатися у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути такі розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудитора.

У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудиторської фірми або аудитора. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.

Розділ "Вступ" повинен містити інформацію про склад фінансової звітності, дату її підготовки. У цьому розділі говориться також про відповідальність керівництва підприємства щодо правильності підготовки звітності; про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки. У вступній частині аудиторського висновку можуть бути використані такі формулювання:

"Згідно з договором №__від 01 січня 200... року

аудиторська фірма (наводиться назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного товариства (наводиться повна назва підприємства) (далі -- "Товариство") станом на 1 січня 200... року, звіту про прибутки і збитки, використання прибутку, звіту про витрати на капітальні вкладення, звіту про наявність і рух основних засобів та амортизаційного фонду, звіту про розкрадання та прорахунки за 200... рік. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності несе керівництво товариства. Нашим обов'язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі аудиту".

У розділі "Масштаб перевірки" аудиторського висновку необхідно вказати масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та нормами, які регулюють аудиторську практику і ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.

У цьому розділі зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що фінансова звітність не має суттєвих помилок.

Далі повідомляється, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації та під час перевірки брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві у період перевірки.

У даному розділі можуть бути використані такі фрази:

"Ми провели нашу перевірку у відповідності до вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних підтверджень відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту здійснено дослідження шляхом тестування доказів на обґрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності меті оподаткування і бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку".

"Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність". У розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме:

"Ми підтверджуємо, що, за винятком невідповідностей, викладених у додатку №1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 200... року, згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

"Дата аудиторського висновку" проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі висновку. Вона може бути або перед вступною частиною висновку, або біля підпису аудитора.

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту.

В аудиторському висновку також вказується адреса місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Цю інформацію розміщують як наприкінці висновку, після підпису аудитора, так і в матриці банку аудиторської фірми.

Аудиторський висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. За необхідності більш докладного опису цих аргументів аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку.

Позитивний висновок подається клієнту у випадках, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:

-- аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

-- надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

-- є адекватні й достовірні дані з усіх суттєвих питань;

-- фінансова документація підготовлена у відповідності до прийнятої на підприємстві системи бухгалтерського

обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

-- фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;

-- фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Ураховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з...", "відповідає".

У позитивному висновку рекомендується такий зміст розділу, у якому відбито ставлення аудитора до фінансової звітності.

"... У результаті проведення аудиту встановлено:

Надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, яка використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.

Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно та повно подано фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200... року, згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було подано аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють змісту, безумовно, позитивного висновку.

Умовно-позитивний висновок складається в тих випадках, коли в аудитора є незгоди щодо деяких господарських операцій, які мають обмежений вплив на фінансовий стан підприємства. Тоді до висновку вносяться певні обмеження та заперечення, які вказуються у розділі, де наводиться думка аудитора про фінансову звітність.

"... Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій або пишеться: "які викладені у додатку №1 до аудиторського висновку") проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.

Ми підтверджуємо, що, за винятком невідповідностей, викладених у додатку №1, фінансовий звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 200... року, згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку або у додатку до висновку, який є невід'ємною частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

Але аудитор не може видати умовно-позитивний висновок під час існування фундаментальної незгоди і невпевненості. Основними причинами фундаментальної невпевненості є:

-- значні обмеження в обсязі аудиторських процедур у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію;

-- невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів податкового законодавства, що може призвести до значних втрат у майбутньому).

Основними причинами незгоди є:

-- неприйнятність системи обліку на підприємстві або порядку проведення деяких облікових операцій;

-- розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку;

-- фундаментальна незгода з повнотою і методикою відображення деяких фактів в обліку та звітності;

-- невідповідність чинному законодавству, порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку.

Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

Непевність або незгода вважаються фундаментальними в тому випадку, коли вплив на фінансову інформацію факторів , які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ у цілому або в основному. Необхідно також врахувати сукупний ефект усіх не певностей та незгоди на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до надання клієнту негативного аудиторського висновку.

Під час підготовки негативного аудиторського висновку доречні такі висловлення: "не задовольняє вимог", "перекручує дійсний стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить".

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він має дати опис усіх суттєвих причин своєї непевності й незгоди. Ці причини необхідно коротко висловити в окремому розділі висновку до того розділу, де аудитор дає негативну оцінку або відмовляється від аудиторського висновку. У цьому розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, в якому наводиться опис цих моментів. В останніх розділах аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності й повноти фінансової звітності. У негативному висновку цей розділ може бути приблизно такого змісту:

"У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень або пишеться: "які викладені в додатку №1 до цього висновку"). Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200... року; не виконані такі вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні (в стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку, або пишеться: "з питань, які наводяться в додатку №1").

Таким чином, відомості бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на підприємстві, який склався на 01 січня 200... року".

Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку. Якщо аудитор відмовляється від надання аудиторського висновку, він аргументує про неможливість сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства приблизно так:

"У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості), ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів".

Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному). "У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів, ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок щодо фінансової звітності, підготовлений станом на 01 січня 200... року".

У випадку, коли фінансова звітність надається таким користувачам, як Національний банк України, Фонд державного майна або Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку, може існувати інша форма аудиторського висновку, яка не відповідає загальним вимогам. У такому разі, коли є спеціальні вимоги до форми аудиторського висновку, аудитор має самостійно оцінити форму такого висновку і внести в неї необхідні зміни з метою досягнення виконання спеціальних вимог замовника шляхом зміни висловлювань в аудиторському висновку або підготовки додаткової підсумкової інформації аудиту.

Додаткова підсумкова документація за результатами перевірки не є обов'язковим елементом аудиторської документації. Вона видається замовникові тільки в тому випадку, коли аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це обумовлено в договорі на проведення аудиту.

Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ. Якщо аудитор у висновку посилається на додаткову підсумкову документацію, то вона оформлюється як додаток до аудиторського висновку. В іншому випадку додаткова документація є самостійним документом. Аудитор не може посилатися у висновку на додаткову документацію в тому разі, якщо викладене в ній не є настільки істотним, щоб вплинути на зміст аудиторського висновку.

Аудитор самостійно визначає необхідний зміст та форму додаткової підсумкової документації за результатами аудиторської перевірки. Додаткова підсумкова документація аудиту оформляється під одною з наведених далі назв: "Аудиторський звіт", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведення аудиту", "Звіт про експрес-огляд", "Експертний огляд", "Зауваження за результатами аудиторської перевірки", "Лист-інформування клієнта".

Після затвердження перевірки щонайменше один примірник всієї підсумкової документації (аудиторського висновку та додаткової документації) залишається в аудитора (аудиторської фірми).

Порядок зберігання підсумкової документації встановлюється аудиторською фірмою з урахуванням вимог повної конфіденційності. Підсумкову документацію не можна вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми), за винятком випадків, передбачених чинним законодавством. Термін зберігання підсумкової документації визначається, виходячи з практики аудиторської діяльності, юридичних вимог та інших додаткових міркувань.

Рекомендована література

1. Конституція України // Відомості Верховної Ради України. - 1996. - №30. - С. 380 - 418.

2. Закон України "Про аудиторську діяльність" // Голос України. - 1993. - 28 травня.

3. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" // Все про бухгалтерський облік. - 2000. - № 86. - С. 3-6.

4. Кодекс професійної етики аудиторів України. Національні нормативи аудиту. - К.: Основа, 1999. - 276с.

5. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій. Інструкція про застосування. - Харків: Курсор, 2000. - 104 с.

6. Аудит. Учебное пособие / Под общей ред. В.Д. Поникарова. - Житомир: Житомир, 1999. - 240 с.

7. Аудит: Навчальний посібник для самостійного вивчення дисципліни. - X.: ВД "Інжек", 2003. - 212 с.

8. Аудит: Практическое пособие / Под ред. А.В. Кузь-минского. - К.: Учетинформ, 1996. - 284с.

9. Бандурка А.М., Лукин В.А., Поникаров В.Д. Основи судебной бухгалтерии. - Харьков: Изд-во НУВД, 2002. - 336с.

10. Бандурка А.М., Червяков И.М., Посьілка О.В. Финан-сово-зкономический анализ. - Харьков: Ун-т внутренних дел, 1999. - 394с.

11. Білуха М.Т. Курс аудиту. - К.: "Вища школа", 1998. -572с.

12. Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку. -Житомир: "Рута", 2000. - 640с.

13. Качала М.В. Фінансова звітність підприємств та організацій за національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. - Харків: "Рубікон", 2000. - 224с.

14. Лукин В.А., Маляревский Ю.Д., Поникаров В.Д., Рудинская С.В. Основи бухгалтерського и налогового учета. -Харьков: Курсор, 2000. - 156с.

15. Лушкін В А., Понікаров В.Д., Ялдін І.В., Ачкасов А.Є. Контроль і ревізія підприємств. Навчальний посібник. -Житомир: "Житомир", 2000. - 386с.

16. Маляревський Ю.Д., Отенко В.І., Понікаров В.Д., Сєрікова Т.М. Теорія бухгалтерського обліку. - Харків: Вид. ХДЕУ, 2001.-372с.

17. Поникаров В.Д. Інвентаризація: оформлення, проведення, облік. - Харків: фактор, 1998. - 54с.

18. Поникаров В.Д. Организация и методика аудита предпринимательской дечтельности. - Харьков: РИО ХГЗУ, 1997. -160с.

19. Поникаров В.Д. Основы аудита. - Харьков: РИО ХГЗУ, 1996. - 104с.

20. Поникаров В.Д., Ялдин Н.В., Стаматина М.В., Андрейченко Ж.О. Судебно-бухгалтерська зкспертиза. - Харьков: Арсис, 2000. - 240с.

21. Понікаров В.Д. Аудит. Конспект лекцій. ч.1. - Харків: Вид. ХДЕУ, 2001. - 100с.

22. Понікаров В.Д. Судово-облікова експертиза. Конспект лекцій. - Харків: Вид. ХДЕУ, 2001. - 96с.

23. Понікаров ВД. Теорія економічного контролю. Навч. посібник. Ч. 1 -Харків: Вид. ХДЕУ, 2001. - 92с.