Аудит

Коли приймаються матеріальні цінності від транспортних організацій, то особливу увагу слід звернути на стан пломб, тари, а у випадку їх пошкодження необхідно перевірити вантаж. Якщо виявлено нестачу або псування вантажу, то підприємство має скласти комерційний акт на право виставлення претензії до транспортної організації або до постачальника.

Джерелом інформації для перевірки розрахунків із постачальниками є журнал-ордер № 3, аналітичний облік в якому організовується в розрізі кожного прибуткового і платіжного документа. Журнал-ордер № 3 ведеться по кожному постачальнику, що дає змогу аналізувати стан розрахунків підприємства щодо кожного з них. У журналі записується номер рахунка, реєстраційний номер, найменування постачальника, номер прибуткового ордера, вартість матеріальних цінностей, що надійшли, та сума податку на додану вартість. Суми претензій записуються на підставі складених актів. У банківських виписках робиться відмітка про оплату кожного рахунка.

Практика контрольної роботи свідчить, що найхарактернішими видами зловживань у складі операцій щодо придбання матеріальних цінностей є:

-- приховування цінностей, які фактично надійшли, з метою їх привласнення;

-- фіктивне оприбуткування матеріалів з метою привласнення грошових коштів, призначених для їх придбання;

-- приховування матеріалів, що надійшли від постачальників по залізниці.

Приховування матеріалів, які надійшли від постачальників по залізниці, може здійснюватися через: складання підроблених актів на нестачі вантажів; облік вантажів, які фактично надійшли, у складі матеріалів у дорозі; переадресування вантажів, що надходять на інші станції, з подальшим їх обліком у складі втрачених; списання цих вантажів з балансу на підставі відмови господарського суду в задоволенні позову до постачальників і до транспортних організацій, а також з причин закінчення строку позовної давності. Незаконне списання таких матеріалів виявляється в результаті зіставлення документів на вантажі, які не надійшли, з даними бухгалтерського обліку постачальників та рішеннями господарського суду про відмову в позовах на нестачі та ненадходження вантажів. При цьому можуть бути виявлені випадки необґрунтованості документів, що подаються в господарський суд, а також свідоме порушення правил і строків подання позовів.

Під час переміщення матеріалів із складу до комор виробничих підрозділів та у виробництво привласнення цінностей може перекриватися різницями сум, які виникають у результаті свідомих помилок у ході таксування різних примірників одного і того ж документа, яким оформлюється операція переміщення цінностей. Аудитор повинен перевірити правильність методики застосування внутрішніх облікових цін на підприємстві. Інколи аналітичні дані комп'ютерного обліку показують, що на підприємстві є певна кількість конкретного матеріалу, вартість якого дорівнює нулю, і навпаки, за підприємством числиться певна сума конкретних матеріалів, але жодної фізичної одиниці цього виду ресурсів за даними обліку підприємство не має.

Об'єктом особливої уваги під час перевірки мають бути факти відвантаження матеріалів за межі підприємства, їх реалізація своїм співробітникам чи комерційним структурам. Здійснюючи аналіз законності й доцільності реалізації виробничих запасів, аудитор повинен з'ясувати такі питання:

-- кому і як часто реалізуються матеріали;

-- які саме матеріали реалізуються (чи нема серед них гостродефіцитних);

-- за якими цінами вони відпускаються (у порівнянні зі середньобіржовими цінами на ці матеріали на момент реалізації);

-- чи сплачують покупці податок на додану вартість;

-- чи додержуються принципу попередньої оплати при цьому. У практиці фінансово-господарської діяльності

підприємства часто зустрічаються такі порушення, як безтоварні операції. Сутність їх полягає в тому, що підробленими документами оформлюються неіснуючі операції руху матеріальних цінностей з додержанням встановлених правил їх оформлення. Безтоварні операції можуть бути як повністю, так і частково фіктивними, але всі вони спрямовані на розкрадання матеріальних цінностей або на привласнення грошових коштів. Як свідчить досвід аудиторської роботи, найпоширенішими серед них є:

-- перекриття нестач в одних місцях зберігання надлишками в інших;

-- оприбуткування матеріалів, які не надійшли на підприємство, з метою привласнення призначених для їх придбання грошових коштів;

-- списання фіктивно оприбуткованих матеріальних цінностей на витрати виробництва;

-- приписки обсягів випуску продукції з метою фіктивного списання матеріалів;

-- приховування нестач матеріальних ресурсів під час інвентаризації.

Ефективність дослідження безтоварних операцій залежить від точного визначення ознак, які показують можливість їх здійснення. Такими ознаками можуть бути:

-- невідповідність показників у різних примірниках одних і тих же документів (товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур), наявних у постачальника й одержувача продукції;

-- відсутність платіжних доручень підприємства-покупця про оплату вартості будь-яких матеріалів;

-- відсутність дозволу посадових осіб на внутрішнє переміщення матеріалів;

-- відсутність віз інвентаризаційної комісії на видаткових документах, доданих до останнього матеріального звіту перед проведенням інвентаризації;

-- невідговідність даних у документах про рух матеріалів і даних транспортних документів;

-- відсутність транспортних документів, які засвідчують перевезення відвантажених матеріалів, а також документів на нарахування заробітної плати за вантажно-розвантажувальні роботи;

-- відсутність пропусків на вивіз і доручень на отримання матеріальних цінностей тощо.

Варто підкреслити, що виявлені під час дослідженняі документів зазначені вище ознаки самі по собі не є безумовними свідченнями фактичного здійснення безтоварних операцій. Вони можуть бути результатом помилок осіб, що оформлюють первинні документи, працівників бухгалтерії та інших. Тому у разі подальшого їхнього дослідження аудитору слід використовувати різні методичні прийоми фактичного і документального контролю, основними серед яких є зіставлення різних документів і їх окремих примірників, зустрічна перевірка даних різних організацій і нормативний розрахунок витрат матеріалів.

4.2 Аудит основних та інших необоротних і активів

Реформування системи бухгалтерського облік}' та зміни у системі оподаткування супроводжуються появою ноізих термінів та зміною значень багатьох термінів, уживаних раніше. Визначення багатьох термінів у бухгалтерському обліку згідно з національними стандартами не збігається з їх визначенням у податковому законодавстві. Особливо це стосується категорії основних фондів (основних засобів). Тому, вживаючи спеціальний термін, аудитор має уточнити, яке його значення мається на увазі - бухгалтерське чи податкове. У цьому параграфі основні фонди будуть розглядатися у значенні "основні засоби", як визначено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (ПБО) 7. Деякі особливості основних фондів та нарахування амортизації з метою визначення прибутку підприємства, що підлягає оподаткуванню, будуть розглянуті у наступному розділі.

Аудит основних засобів включає перевірку таких питань:

-- правильність визначення основних засобі та інших матеріальних активів;

-- перевірка оцінки основних засобів;

-- аудит витрат, пов'язаних з експлуатацією основних засобів;

-- точність нарахування амортизації основних засобів;

-- правомірність проведення переоцінки та індексації основних засобів;

-- перевірка вибуття основних засобів;

-- розкриття інформації про основні засоби у примітках до фінансової звітності.

Джерелами аудиту операцій з основними засобами є:

-- акти прийому-передачі та акти про ліквідацію основних засобів;

-- накладні на внутрішнє переміщення окремих об'єктів та картки переміщення основних засобів за місцем їхнього розташування;

-- інвентарні картки обліку, описи інвентарних карток з обліку основних засобів, інвентарні списки основних засобів за місцем їхнього розташування та експлуатації;

-- матеріали інвентаризацій основних засобів;

-- таблиці для розрахунків амортизації (зносу) основних засобів;

-- дефектні акти, кошториси та плани капітального ремонту основних засобів;

-- баланс підприємства.

Основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам чи для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Об'єкти основних засобів у бухгалтерському обліку класифікуються в групи, однакові за технічними характеристиками, призначенням і способом використання. З метою обліку основні засоби та інші необоротні матеріальні активи поділяються на такі групи:

Основні засоби -- це:

-- земельні ділянки;

-- капітальні вкладення на поліпшення земель;

-- будинки, споруди та передавальні пристрої;

-- машини та обладнання;

-- транспортні засоби;

-- інструменти, прилади, інвентар (меблі);

-- робоча і продуктивна худоба;

-- багаторічні насадження;

-- інші основні засоби.

Інші необоротні матеріальні активи:

-- бібліотечні фонди;

-- малоцінні необоротні матеріальні активи;

-- тимчасові (нетитульні) споруди;

-- природні ресурси;

-- інвентарна тара;

-- предмети прокату;

-- інші необоротні матеріальні активи.

На першому етапі аудитор має перевірити правильність визначення основних засобів. Критерії визначення основних засобів аналогічні критеріям, які застосовуються для всіх активів, а саме:

об'єкт основних засобів визнається активом, коли:

а) існує ймовірність того, що підприємство отримує в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням цього об'єкта;

б) його вартість може бути достовірно визначена.

Крім того, для визначення основних засобів існують такі критерії:

-- призначення основних засобів (утримуються з метою використання у процесі виробництва, здавання в оренду або для здійснення адміністративних функцій);

-- термін корисного використання (більше року або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Додатковий критерій визнання - критерій вартості (межа капіталізації) встановлюється підприємством самостійно в наказі про облікову політику під час розподілу основних засобів по групах. Для цього у складі інших необоротних матеріальних активів виділяється група малоцінних необоротних активів, до якої відносяться основні засоби, вартість яких менша від встановленої межі.

Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів - закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього або окремий конструктивно відокремлений предмет, що призначений для виконання певних самостійних функцій, чи відокремлений комплекс конструктивно об'єднаних предметів однакового або різного призначення, які мають для обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, внаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно.

Аудитору слід пам'ятати: якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, що мають різний строк корисного використання, то кожна з цих частин може визнаватися в обліку як окремий об'єкт основних засобів. Наприклад, літак і його двигуни необхідно враховувати як самостійні об'єкти, оскільки вони мають різні терміни корисного використання. Аудитор повинен встановити, наскільки діючий на підприємстві порядок обліку забезпечує їх збереження. З цією метою потрібно з'ясувати, чи присвоюється на підприємстві кожному об'єкту основних засобів відповідний інвентарний номер, незалежно від того, перебуває він в експлуатації чи в запасі. Цей номер має наноситися фарбою або прикріплятися до об'єкта у вигляді металевого жетона і зберігатися за об'єктом протягом усього терміну експлуатації. На кожний об'єкт основних засобів повинна бути також відкрита інвентарна картка (для будинків і споруд за формою № 03-6, для машин, обладнання та транспортних засобів за формою № ОЗ-7), до якої мають бути внесені основні дані про об'єкт з акта прийому-передачі (форма № ОЗ-1), технічних паспортів та інших первинних документів.

Основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання, створення необоротних активів.

Первісна вартість об'єкта основних засобів включає:

-- суми, які сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

-- реєстраційні збори, державний збір й аналогічні платежі, що здійснюють у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

-- суми ввізного мита;

-- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

-- витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

-- витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів;

-- інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Визначення первісної вартості кожного об'єкта основних засобів залежить від способу їх надходження на підприємство:

-- придбання чи створення;

-- безоплатне отримання;

-- внески до статутного капіталу;

-- обмін на подібні або неподібні активи.

Тому аудитор повинен перевірити формування первісної вартості об'єктів основних засобів та випадки її зміни. Первісна вартість основних засобів може змінюватися:

-- внаслідок переоцінки;

-- у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів;

-- в результаті додаткових витрат, яких зазнало підприємство після надходження об'єкта основних засобів.

Аудитору слід пам'ятати, що відображення подальших витрат у зв'язку з експлуатацією та обслуговуванням основних засобів у бухгалтерському обліку залежить тільки від того, як вони впливають на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання об'єкта основних засобів.

Витрати, що здійснюються з метою підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані та одержання первісно очікуваних майбутніх економічних вигод від його використання, мають включатися до складу витрат того періоду, в який вони сталися. До таких витрат належать витрати на ремонт і обслуговування основних засобів.

А витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їхнього використання, повинні включатися до первісної вартості об'єкта.

Під час аудиту основних засобів необхідно перевірити і порядок їхньої переоцінки.

Підприємство зобов'язано переоцінити об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10 %) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Переоцінена первинна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості й суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки, який отримують в результаті ділення справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів повинні заноситися до регістрів їх аналітичного обліку. Суми дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включаються, як правило, до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат.

У процесі використання об'єктів основних засобів економічні вигоди, втілені в них, споживаються підприємством. Внаслідок цього зменшується залишкова вартість основних засобів, що відображається через нарахування амортизації. Об'єктом амортизації є всі основні засоби, крім землі.

Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкта, що встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (під час зарахування на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Амортизація визначається в бухгалтерському обліку як систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Вартість основних засобів, яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Строком корисного використання об'єкта вважається очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або у зв'язку з їх використанням буде виготовлено очікуваний підприємством обсяг продукції.

Термін корисного використання самостійно встановлює підприємство, враховуючи такі фактори:

-- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

-- очікуваний фізичний і моральний знос;

-- правові чи інші подібні обмеження на використання активу, наприклад, закінчення терміну оренди цього активу.

Найважливішим моментом контролю правильності нарахування амортизації є перевірка точності застосування обраних підприємством методів нарахування амортизації об'єктів основних засобів.

У ПБО 7 наведені такі методи амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів):

-- прямолінійний;

-- зменшення залишкової вартості;

-- прискореного зменшення залишкової вартості (подвійного залишку, що зменшується);

-- кумулятивний;

-- виробничий.

Обрані підприємством методи амортизації основних засобів повинні бути зафіксовані у наказі про облікову політику.

Аудитор також має перевірити наявність у балансі сум зменшення корисної вартості основних засобів, тобто втрати економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у випадках його вибуття внаслідок: продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Якщо об'єкти не відповідають критеріям визнання активом вони ліквідуються.

Під час перевірки операцій відносно вибуття основних засобів аудитору слід встановити наявність на підприємстві затвердженої керівником постійно діючої комісії, яка визначає неможливість використання окремих об'єктів основних засобів та неефективність їх подальшого ремонту. Ця комісія повинна оформляти всі документи на ліквідацію, продаж та безплатну передачу окремих об'єктів основних засобів.

Особливу увагу аудитор має приділити продажу окремих об'єктів основних засобів приватним підприємцям та пов'язаним сторонам (особам) та встановити, чи не були незаконно занижені ціни при цьому. Він також повинен перевірити правильність розрахунку фінансового результату від вибуття основних засобів, що визначається як різниця між доходом від продажу об'єкта (крім непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям) та їх залишковою вартістю.

У разі часткової ліквідації об'єкта первісна (переоцінена) вартість та знос основних його засобів зменшуються відповідно на суму первісної вартості та зносу ліквідованої частини об'єкту.

Аудитор повинен вивчити матеріали попередніх інвентаризацій, звертаючи особливу увагу на правильність відображення їхніх результатів у бухгалтерському обліку. Він має особисто оглянути окремі об'єкти основних засобів, умови їхнього зберігання та експлуатації, міру використання і закріплення за відповідними структурами, підрозділами та матеріально відповідальними особами. Для цього вартість закріплених за матеріально відповідальними особами основних засобів за даними інвентаризаційних списків зіставляють із залишком за балансовим рахунком "Основні засоби".

Дуже важливо також перевірити правильність оформлення документації про відповідальність підзвітних осіб за збереження основних засобів, наявність списків основних засобів у місцях їхньої експлуатації. Аудитору необхідно пересвідчитися, що на всі основні засоби є технічні паспорти і що до них своєчасно заносяться передбачені показники.

Перевіряючи якість інвентаризації основних засобів, особливу увагу приділяють основним засобам, що перебувають за межами підприємства, стали непридатними для використання і підлягають списанню, є зайвими або непотрібними підприємству і підлягають продажу.

Регулювання інвентаризаційних різниць здійснюється згідно з порядком, установленим Положенням про інвентаризацію майна, що приватизується, та майна державних підприємств і організацій, яке передається в оренду. Оцінка зайвих об'єктів основних фондів, виявлених під час інвентаризації, повинна проводитися згідно з реальною вартістю їх відтворення у сучасних умовах, а їхній знос визначається залежно від дійсного технічного стану. Відомості про їхню експертну оцінку оформляються відповідним актом. Виявлена нестача основних засобів повинна бути віднесена на матеріально відповідальних осіб.

За наявності незаконних надходжень основних засобів, їх переміщення за неправильно оформленими документами, а також фактів несвоєчасно оприбуткованих основних засобів у регістрах

бухгалтерського обліку аудитор повинен з'ясувати причину порушень і визначити винних у цьому осіб.

Особливу увагу слід приділити перевірці операцій з орендованими основними засобами.

Аудитор має перевірити наявність угод на оренду, правильність та обґрунтованість ставок орендної плати, порядок проведення ремонту і повернення основних засобів орендодавцю. При цьому з'ясовується, чи не віддані в оренду основні засоби, які вкрай необхідні підприємству, яке перевіряється, чи не перевищує сума амортизаційних відрахувань з відданих в оренду основних засобів орендної плати, чи своєчасно та повною мірою вноситься орендна плата.

У робочому документі аудитора вказуються випадки безгосподарного ставлення до основних засобів. Зазначаються, зокрема, назва та вартість розукомплектованих основних засобів, які стали непридатними до експлуатації через фізичний та моральний знос, недіючих, зайвих об'єктів основних фондів, та заходів, що вживаються для їхнього збуту. Повністю зношені об'єкти, нездатні для подальшої експлуатації, включаються до окремого інвентаризаційного опису та списуються відповідно до встановленого порядку з обов'язковим оприбуткуванням цінностей, отриманих внаслідок ліквідації таких об'єктів.

Особливу увагу аудитор має приділити аналізу Приміток до річної фінансової звітності, в яких розкривається облікова політика підприємства та інформація щодо окремих елементів фінансових звітів. Вимоги до розкриття інформації про основні засоби в Примітках до фінансової звітності визначено у ПБО 7. Примітки не мають уніфікованої форми, і кожний може творчо підійти до їх складання.

Зокрема, у Примітках до фінансової звітності по кожній групі основних засобів наводиться така інформація:

-- вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в балансі;

-- методи амортизації, що застосовуються підприємством, і терміни корисного використання (експлуатації);

-- наявність та рух основних засобів у звітному році:

-- первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на початок звітного року;

-- первісна вартість основних засобів, які визнані активом, з визначенням вартості основних засобів, отриманих в результаті об'єднання підприємств;

-- сума зміни первісної (переоціненої) вартості та зносу основних засобів у результаті переоцінки;

-- первісна (переоцінена) вартість та сума зносу основних засобів, які вибули;

-- сума нарахованої амортизації;

-- сума втрат від зменшення корисності, відображена в Звіті про фінансові результати в звітному періоді;

-- інші зміни первісної (переоціненої) вартості та сума зносу основних засобів;

-- первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на кінець звітного року.

У Примітках до річної фінансової звітності наводяться також такі дані:

-- вартість основних засобів, щодо яких існують передбачені чинним законодавством обмеження у володінні, користуванні та розпорядженні;

-- вартість переданих у заставу основних засобів;

-- сума капітальних вкладень на придбання і будівництво основних засобів за звітний рік;

-- сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів;

-- залишкова вартість основних засобів, які тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо);

-- первісна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовуватись;

-- залишкова вартість основних засобів, вилучених з експлуатації для продажу;

-- первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки основних засобів, отриманих за рахунок цільового фінансування.

У разі переоцінки основних засобів у звітному періоді, необхідно розкривати в Примітках зміну розміру додаткового капіталу в результаті переоцінки таких засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками (учасниками).

Крім того, бажано розкривати в Примітках таку інформацію відносно переоцінки основних засобів:

-- базу, застосовану для переоцінки активів;

-- дати чинності переоцінки;

-- залучення незалежного оцінювача;

-- сутність будь-яких показників, що застосовувалися з метою визначення відновлюваної вартості.

У примітках до консолідованої фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів дається сума різниць курсів у зв'язку з перерахунком вартості основних засобів, наведеній у фінансовій звітності дочірніх підприємств.

4.3 Аудит готової продукції та продажу товарів (робіт, послуг)

Збільшення обсягів виробництва та насичення ринку товарами з платоспроможним попитом є одним з найважливіших завдань усіх галузей господарства України на етапі реформування економіки. Тому основним завданням контролю у сучасних умовах є активний вплив на процеси виробництва з метою забезпечення споживачів високоякісними товарами (роботами, послугами).

Основні завдання аудиту готової продукції та операцій з продажу товарів (робіт, послуг) є:

-- перевірка правильності та своєчасності оформлення документів про рух готової продукції і товарів у матеріально відповідальних осіб;

-- контроль за відвантаженням продукції та розрахунками з покупцями відповідно до укладених контрактів;

-- контроль за операціями з продажу товарів;

-- перевірка правильності оформлення операцій у бухгалтерському і податковому обліку та точності визначення результату з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Основними джерелами інформації аудиту готової продукції та операцій з продажу товарів є:

-- акти здавання-приймання, здавальні накладні, накладні;

-- вантажні декларації, рахунки-фактури, митні декларації;

-- матеріали інвентаризацій;

-- картки складського обліку, сортові оборотні відомості;

-- картки кількісно-сумового обліку, матеріальні звіти;

-- оборотні відомості (у розрізі матеріально відповідальних осіб і номенклатурних номерів);

-- журнали реєстрації доручень;

-- відомості аналітичного обліку з покупцями та замовниками;

-- журнал-ордер № 5;

-- головні книги;

-- баланси підприємства та форми звітності.

До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена і яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.

У зв'язку з цим першим етапом аудиту готової продукції є перевірка достовірності даних первинних документів, які підтверджують звання готових виробів на склад. Тут слід установити, чи не були зараховані до складу готової продукції вироби, обробка яких не була закінчена в звітному періоді. Це можна виявити, переглядаючи документи з обліку виробничих витрат, і встановити, чи не списувалися матеріали і чи не нараховувалася заробітна плата на доводку виробів, які були відображені у минулому періоді як готова продукція.

Готова продукція в синтетичному обліку оцінюється за фактичною виробничою її собівартістю. Однак ця фактична собівартість визначається тільки в кінці місяця, а надходить готова продукція на склад щоденно. Тому на підприємствах зі значною номенклатурою поточний облік її руху ведеться за твердими обліковими цінами - оптовими, роздрібними, договірними, плановими. При цьому окремо визначаються відхилення фактичної виробничої собівартості від її вартості за обліковими цінами. Ці відхилення відображаються в облікових регістрах не за кожною позицією, а за окремими групами готової продукції. Залежно від цього аудитору слід перевірити точність оцінки окремих видів готової продукції.

Облік готової продукції на складах здійснюється в кількісному виразі в картках складського обліку, сортових оборотних відомостях чи матеріальних звітах. Відповідальність за наявність, збереження та рух готової продукції покладається на матеріально відповідальних осіб (завідувач складу, комірник тощо). Аудитор повинен перевірити, чи укладені з цими особами договори про повну матеріальну відповідальність, бо саме вони підписують прибуткові та видаткові документи про рух готової продукції на складі.

У деяких випадках підприємства можуть приховувати вироблені чи придбані для продажу товари. Тому під час аудиту необхідно провести повну чи часткову інвентаризацію товарів і готової продукції. Методика проведення такої інвентаризації аналогічна методиці інвентаризації виробничих засобів.

Фактичний обсяг відвантаженої покупцям продукції перевіряється за даними відомості аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками. На основі аналітичних даних аудитор має не тільки визначити загальний обсяг поставок продукції підприємства в цілому, але й перевірити розрахунки з окремими покупцями і встановити, чи не відвантажувалася продукція підприємствам, які мають велику дебіторську заборгованість. Також слід перевірити, чи всі документи про відвантаження готової продукції включені до цієї відомості. У разі встановлення невідповідності даних аналітичного обліку про обсяги відвантаженої продукції даним первинних документів аудитор повинен встановити та зазначити це у акті.

Аудитору також слід перевірити дотримання на підприємстві контрольно-пропускного режиму, вибірково зіставляючи за даними пропусків найменування і кількість продукції та тари, що були вивезені з підприємства з відповідними показниками рахунків-фактур та іншими вантажними документами. За необхідності аудитор повинен особисто провести раптову перевірку вантажів, що відправляються з підприємства, зокрема установити відповідність (невідповідність) показників супровідних товарно-транспортних документів фактичної кількості та асортименту вантажу в транспортному засобі, а також перевірити комплектність продукції, її упаковку, тару тощо. Організація такого контролю дозволяє попередити випадки розкрадання готової продукції засобом надлишкового вкладення її в тару. Ефективним засобом виявлення приписок в обсягах продукції, яка була відвантажена, є зіставлення даних рахунків фактур з даними про завантаженість транспортних засобів, якими відправлено цю продукцію.

Під час аудиту слід перевірити й матеріали інвентаризації дебіторської заборгованості з відвантаженої продукції. При цьому особливу увагу приділяють перевірці товарів, які не оплачені покупцями у визначені договорами строки, і товарів, які перебувають на відповідальному зберіганні.

Відвантажена продукція з простроченими платежами має бути занесена в інвентарні списки із графами: найменування покупця; перелік продукції; дата відвантаження, номер рахунка-фактури; сума заборгованості за кожним документом. Підставою для включення таких сум в інвентаризаційний опис є копії рахунків, які були пред'явлені покупцям.

Відповідальне зберігання - господарська операція, що передбачає передачу, згідно з договорами про приховування продукції та матеріальних цінностей, на зберігання іншій особі без права їхнього використання у господарському обороті фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих цінностей без зміни їх якісних або кількісних характеристик. Товари, які перебувають на відповідальному зберіганні, зазначаються в описах окремо за кожним вантажним документом із примітками: дата та номер документа; найменування, кількість, фактична вартість відвантаженої продукції; місце зберігання, дата прийняття товарів на відповідальне зберігання. Ці дані підтверджуються розписками тих організацій, в яких зберігаються вказані товари. Одночасно аудитор має зажадати від підприємств, де знаходяться ці товари, копії актів їхньої останньої інвентаризації з місця зберігання. Інколи у складі такої простроченої заборгованості неправомірно відображають вартість товарів, які були розкрадені, або претензійні суми, які були пред'явлені покупцями під час прийманні товарів у зв'язку з їх нестачею, відхиленнями в якості чи комплектності продукції. Якщо аудитором будуть встановлені такі факти, він повинен отримати пояснення від посадових і матеріально відповідальних осіб підприємства, яке перевіряється.

Досліджуючи операції з продажу, аудитор має пам'ятати, що, згідно з чинним законодавством, продаж товарів - це будь-які операції, які здійснюються згідно з договорами про купівлю-продаж, обмін, поставку та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Під продажем результатів робіт (послуг) розуміють будь-які операції цивільно-правового характеру з питань надання результатів робіт (послуг) чи права на користування або на розпорядження товарами, у т. ч. нематеріальними активами та іншими, крім товарів, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає надання права на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди), продаж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних угод, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів інтелектуальної, в т. ч. промислової, власності. Аудитор має перевірити, чи включаються до валового доходу підприємства операції щодо безоплатного надання товарів (робіт, послуг).

Безоплатними товарами (роботами, послугами) є:

-- товари, які надаються підприємством згідно з угодами дарування, іншими подібними угодами, які не передбачають грошової чи іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладання таких угод;

-- роботи та послуги, які надаються підприємством без вимоги компенсації їх вартості;

-- товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових угод, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Аудитор має також перевірити на підприємстві чинний порядок встановлення цін на власну продукцію, відвантажені товари, надані роботи та послуги, особливо за здійснення бартерних (товарообмінних) операцій та операцій з продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам. Доходи та витрати від здійснення бартерних операцій мають визначатися залежно від договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Звичайна ціна - це ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, яка включає суму нарахованих (сплачених) процентів, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їхнього продажу особам, які не пов'язані з продавцем при звичайних обставинах ведення господарської діяльності. Якщо ціни підлягають державному регулюванню згідно із чинним законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання. Якщо продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, фактично отримана у процесі такого продажу.

Пов'язаними з перевірюваним підприємством вважаються особи, які відповідають будь-яким з наведених нижче ознак:

-- юридична особа, яка здійснює контроль над підприємством, або контролюється таким підприємством, або перебуває з таким підприємством під спільним контролем;

-- фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, які здійснюють контроль над підприємством. Членами сім'ї фізичної особи вважаються чоловік (дружина), прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка (або дружини), а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини);

-- посадова особа підприємства, уповноважена здійснювати від імені підприємства юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім'ї.

Здійснення контролю слід розуміти як володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду підприємства, або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого підприємства, або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), яка не менша, ніж 20 % статутного фонду підприємства. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду підприємства (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї.

Аудитор має перевірити, щоб прибуток, отриманий підприємством від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначався задежно від договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), які діяли на дату продажу. Витрати, понесені підприємством у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи мають визначатися залежно від договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання. Аудитору також слід пам'ятати, що не відносяться до складу валових витрат суми збитків підприємства, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, які нижчі за звичайні.

Якщо аудитор за результатами перевірки має підстави для сумнівів щодо правомірності визначення підприємством рівня звичайних цін, він має право звернутися із запитом, а підприємство зобов'язане за таким запитом дати обґрунтування рівня встановлених цін.

Підприємство-продавець товарів (робіт, послуг) має право зменшити суму валового доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), якщо покупець затримує без погодження з підприємством оплату їх вартості. Зазначене зменшення здійснюється, якщо затримка в оплаті вартості товарів (робіт, послуг) перевищує ЗО днів від дати, визначеної умовами договору, і підприємство звернулось із заявою до суду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості з такого покупця. Коли протягом наступних періодів суд не задовольняє з вини підприємства позов або задовольняє його частково, підприємство зобов'язано збільшити валовий доход відповідного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або її частину, що не визнана судом, та нарахувати пеню залежно від діючої на момент такого збільшення облікової ставки Національного банку України (НБУ), збільшеної в 1, 2 раза. Зазначена пеня розраховується за строк від першого для податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося зменшення валового доходу, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу.

У разі оскарженням підприємством рішення суду у порядку, встановленому законом, збільшення валового доходу не відбувається до моменту прийняття рішення відповідним судовим органом.

Важливість перевірки операцій з продажу товарів полягає ще й у тому, що продаж товарів (робіт, послуг) на митній території України, в т. ч.і операції з оплати вартості послуг за договорами оперативної оренди (лізингу) та операцій з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) з метою погашення кредиторської заборгованості заставодавця, - є основним об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) податком на додану вартість визначається залежно від їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуваннями акцизного збору, ввізного мита, інших податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються підприємству безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих таким підприємством.

У разі продажу товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їхньої вартості коштами у межах бартерних операцій, натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з підприємством, передачі товарів у межах балансу підприємства для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаним з продавцем особам, база оподаткування визначається залежно від фактичної ціни операцій, але не нижчої за звичайні ціни.

Суб'єкти підприємницької діяльності - платники податку на додану вартість, згідно з чинним законодавством, мають бути зареєстровані як платники податку за місцем їх знаходження в податковому органі. Аудитору необхідно перевірити наявність такого свідоцтва про реєстрацію. Копії свідоцтва про реєстрацію, засвідчені податковим органом, мають бути розміщені на доступних для огляду місцях у приміщенні платника податку.

Основним розрахунковим документом для операцій продажу товарів, який є одночасно звітним податковим документом, на підставі якого витрати з сплати податку на додану вартість можуть бути включені до податкового кредиту, вважається податкова накладна. Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця та виписується на кожну повну або часткову поставку товару. Право на нарахування податку на додану вартість та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку на додану вартість. Аудитору слід перевірити правомірність та правильність заповнення додаткових накладних на підприємстві під час операцій з продажу товарів.

Податкова накладна видається у разі продажу товарів (робіт, послуг) покупцеві на його вимогу. У будь-якому разі покупцю має видаватися товарний чек, інший розрахунковий або платіжний документ, який підтверджує передачу товарів (робіт, послуг) та прийняття платежу із зазначенням суми податку на додану вартість. У разі звільнення операцій з продажу товарів (робіт, послуг) від податку на додану вартість у випадках, передбачених чинним законодавством, у податковій накладній та у інших розрахункових або платіжних документах робиться запис "Без ПДВ".

Під час аудиту готових виробів і товарів слід звернути увагу на чинний порядок уцінки та продажу залежаної на підприємстві продукції. Уцінці підлягають товари та продукція виробничо-технічного призначення, які не мають збуту більш ніж три місяці, а також товари, які частково втратили свої первісні якості. Розмір уцінки товарів має визначатися комісією на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати споживчих якостей таких товарів та насиченості ними ринку.

Дані про товари, які були уцінені, відображаються в описах-актах. Якщо якісь вироби уцінювалися повторно, то в описах актах необхідно вказувати ціну і після першої, і після другої уцінки. Матеріали про уцінку залежаної продукції з групи товарів широкого вжитку та продукції виробничо-технічного призначення (разом з письмовими поясненнями матеріально відповідальних осіб) повинні бути розглянуті керівником (власником) підприємства в дводенний строк після їх отримання.

Сума уцінки відображається в бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому було складено опис-акт, з віднесенням її на зменшення торгівельних надбавок тих товарів, які були уцінені, фонду дооцінки товарно-матеріальних цінностей, а якщо цих джерел буде недостатньо - на результати фінансово-господарської діяльності підприємства.

Аудитор має перевірити, щоб усі уцінені товари були пере-марковані. Перемаркування цін на товарах чи на фабричних ярликах, технічних паспортах має бути здійснено комісією, яка проводила уцінку, закресленням попередньої та позначенням нової ціни на кожній одиниці товару. З иетою продажу уцінених товарів і продукції необхідно широко використовувати проведення спеціальних ярмарок, застосовувати рекламні засоби, повідомляючи про продаж товарів за зниженими цінами. Але аудитору слід пам'ятати, що підприємства, які рекламують продаж своїх товарів (робіт, послуг), мають сплачувати податок з реклами, який є одним із видів місцевих податків.

Згідно з Декретом КМУ "Про місцеві податки і збори" об'єктом податку з реклами є вартість послуг за розміщення реклами.

Рекламний податок сплачується з усіх видів оголошень і повідомлень, які передають інформацію з комерційною метою в засобах масової інформації, на афішах, плакатах, рекламних щитах тощо, розташованих на вулицях, магістралях, майданах, будинках, в транспорті та в інших місцях.

Граничний розмір податку з реклами не повинен перевищувати 0,1 % вартості послуг за розміщення одноразової реклами та 0,5 % за розміщення реклами на тривалий час. Витрати на рекламу зараховуються до складу валових витрат підприємства.

4.4 Перевірка дотримання законодавства під час приватизації державного майна

Приватизація є ефективним інструментом здійснення структурної перебудови економіки, підвищення рівня ефективності функціонування підприємств, а також додатковим джерелом надходження коштів до державного бюджету з метою подальшого їх використання на розв'язання соціальних питань та реформування виробничого потенціалу держави. Під час проведення приватизації державою майна, проведення аудиту є обов'язковим.

Основним завданням аудиту є виявлення порушень чинного законодавства під час приватизації державного майна, в т. ч.і:

-- з питань правомірності віднесення підприємств до об'єктів приватизації;

-- додержання порядку і способу приватизації;

-- віднесення підприємств до відповідної групи об'єктів;

-- правильності визначення вартості об'єктів приватизації, в т. ч. і виявлення фактів заниження вартості приватизованого майна;

-- виявлення порушень у порядку надання пільг під час приватизації державного майна;

-- виявлення фактів невключення окремих основних фондів до акта оцінки;

-- виявлення порушень у оформленні угод приватизації;

-- виявлення порушень під час продажу акцій та часток (паїв), що належать державі в майні господарських товариств;

-- використання коштів, одержаних від приватизації, в т. ч.і і коштів, які спрямовуються на утримання органів приватизації;

-- своєчасність перерахування коштів до державного бюджету України.

Перевірка розпочинається з висвітлення питань обґрунтованості віднесення приватизованого підприємства до об'єктів приватизації відповідної групи (А, Б, В, Г, Д, Е, Ж) залежно від первісної (балансової) вартості основних фондів, установлених на відповідний рік законами України "Про державну програму приватизації".

Перевіряючи дотримання порядку приватизації, необхідно висвітлити такі питання:

-- включення об'єкта, що перевіряється, до опублікованого у виданнях державних органів приватизації, місцевій періодиці списку об'єктів, які підлягають приватизації;

-- наявність схваленого рішення щодо приватизації об'єкта на підставі поданої заяви та у відповідності із завданнями Державної програми приватизації;

-- правильність формування комісії з приватизації;

-- додержання термінів затвердження її складу державним органом приватизації;

-- проведення аудиторської перевірки фінансової звітності (крім об'єктів малої приватизації);

-- правильність складання і дотримання термінів затвердження плану приватизації чи плану розміщення акцій відкритих акціонерних товариств, створених в процесі приватизації і корпоратизації, та майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів і нерухомого майна, а також у подальшому його реалізацію; -- стан обліку цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, що є державною власністю, а також майна, яке не увійшло до статутних фондів господарських товариств, створених у процесі приватизації.

Після проведення перевірки обґрунтованості віднесення підприємства, яке приватизують, до відповідної групи та способу приватизації, здійснюється перевірка з питань дотримання вимог чинного законодавства в частині виконання плану приватизації підприємства за такими етапами:

1. Інвентаризація об'єктів соціально-культурної та побутової сфери, які знаходяться на балансі підприємства на момент приватизації та передаються в установленому порядку місцевим органам влади.

У випадку неможливості утримання цих об'єктів (створених за рахунок коштів фонду соціального розвитку) за рахунок коштів місцевого бюджету та їх безоплатної передачі підприємству, що приватизують, перевіряється наявність рішення органу приватизації відносно їх безоплатної передачі та виконання умов цієї передачі (належне цільове використання, належне утримання, заборона продажу).

2. Перевірка дотримання вимог чинного законодавства в процесі виявлення державного майна, яке знаходиться на балансі підприємства, що приватизується, і не підлягає приватизації (об'єкти цивільної оборони, соціальної та інженерної інфраструктури).

3. Виявлення високоліквідного майна, не використаного в технологічному процесі підприємства, яке приватизують, для його подальшого продажу з метою поповнення обігових коштів або для погашення заборгованості. При цьому перевіряється достовірність визначення вартості цього майна на підставі даних аналітичного обліку.

4. Виявлення майна та коштів, переданих приватизованим підприємством до статутних фондів суб'єктів підприємницької діяльності. Питання необхідності приватизації таких активів у складі цілісного майнового комплексу приватизованого підприємства є компетенцією органу приватизації.