Аудит

Організаційна структура.

Мета та завдання керівництва, його "політика", "філософія" бізнесу та стратегічні плани.

Придбання, злиття або відмова від господарської діяльності (заплановані або здійснені нещодавно).

Джерела (поточні, первинні) та методи фінансування .

Рада директорів: склад, ділова репутація та особистий досвід кожного, незалежність від оперативного керівництва та контроль над ним, частота проведення зустрічей, наявність аудиторського комітету та коло питань, охоплених його діяльністю, політика корпоративної поведінки, зміни в складі професійних консультантів (наприклад, серед юристів).

Оперативне керівництво: досвід та репутація; плинність кадрів; провідні фахівці-фінансисти та їх права й обов'язки у даній організації; укомплектування бухгалтерії кадрами; система стимулювання або виплати премій як частини оплати праці (наприклад на підставі прибутку); використання прогнозів та бюджету; тиск на керівництво (наприклад, надмірне перевантаження обов'язками, домінування з боку однієї особи, підтримка курсів акцій, непродумано встановлені кінцеві терміни для оголошення результатів); системи управлінської інформації.

Функція внутрішнього аудиту (наявність, якість).

Ставлення до умов здійснення внутрішнього контролю.

2. Діяльність підприємства

Характер господарської діяльності (наприклад, виробник, оптовий торговець тощо).

Місцезнаходження виробничих потужностей, складських приміщень, офісів.

Займаність (наприклад, за місцем знаходження, джерелами постачання, рівнем заробітної плати, колективними договорами, пенсійними зобов'язаннями, державним регулюванням).

Продукція і послуги та ринки (наприклад, основні клієнти та контракти, термін оплати, рентабельність, частка ринку, конкуренти, експорт, політика ціноутворення, репутація продукції, гарантії, книга замовлень, тенденції, маркетингова стратегія та мета, виробничі процеси).

Важливі постачальники товарів та послуг (наприклад, довгострокові контракти, стабільність під час постачання, термін оплати, імпорт, способи постачання).

Товарні та виробничі запаси (наприклад, місцезнаходження, чисельність).

Дозволи, ліцензії, патенти.

Важливі категорії витрат.

Науково-дослідна робота.

Активи, пасиви та операції з іноземною валютою (за видом валюти), страхування.

Законодавство та правила, що впливають на діяльність підприємства.

Інформаційні системи -- поточні плани щодо проведення змін.

Структура боргу, в т. ч. умови та обмеження. 3. Фінансові результати

Ключові показники та оперативні статистичні дані.

Тенденції.

4. Умови звітування

Зовнішні фактори, що впливають на підготовку керівництвом фінансової звітності.

5. Законодавчі акти

Законодавче середовище та його вимоги. Оподаткування.

Вимірювання та розкриття результатів, властивих даній діяльності.

Вимоги до подання аудиторської звітності.

Користувачі фінансової звітності.

Таким чином, інформація про бізнес підприємства збирається до початку перевірки, але, як правило, вона проходить обробку та доповнюється новими даними пізніше, коли аудитор та його асистенти мають достатньо інформації про діяльність клієнта.

Знання про галузь господарської діяльності є інформаційною базою, на підставі якої аудитор дає свою професійну оцінку підприємству. Розуміння особливостей діяльності у конкретній галузі та використання цих знань належним чином допомагає аудиторам під час планування аудиту, оцінки аудиторських даних та забезпечення кращого рівня обслуговування клієнта.

Під час проведення перевірки аудитору необхідно внести відповідні коригування та проаналізувати інформацію, зібрану раніше, в тому числі й дані в робочих документах попередніх років. Аудитор також повинен проаналізувати та виявити значні зміни, які мали місце після проведення останнього аудиту.

Завданням аудитора також є забезпечення асистентів, залучених до роботи, необхідними знаннями щодо бізнесу клієнта, що значно полегшить проведення аудиторської перевірки. Йому слід упевнитися, що асистенти розуміють необхідність бути готовими до сприйняття додаткової інформації відносно діяльності клієнта і доводитимуть цю інформацію до відома аудитора та інших асистентів.

Якщо буде прийнято позитивне рішення про надання аудиторських послуг, аудиторська фірма та клієнт можуть обмінятися листами.

Лист-пропозиція аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням і масштабом аудиту. Такий лист-пропозиція може містити положення, які стосуються меж відповідальності аудитора перед клієнтом, форми надання звіту аудитора і його висновків та інші моменти, про які аудитор вважає за необхідне домовитися до початку перевірки.

Після обміну листами та на їх основі складається договір на проведення аудиту.

Договір є основним документом, який засвідчує факт встановлення домовленості між замовником і виконавцем про проведення аудиторської перевірки.

Залежно від конкретних обставин, зміст договору на проведення аудиту може бути різним, проте існує ряд моментів, які в будь-якому разі мають бути зазначеними в договорі. Обов'язково бути розкриті такі положення:

-- мета аудиту;

-- масштаб аудиту, включаючи посилання на чинне законодавство, нормативи (поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки; склад, кількість, обсяг аудиторських процедур);

-- можливість доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, замовленої у зв'язку з аудитом;

-- відповідальність керівництва підприємства за надану аудиторам інформацію (у разі необхідності обумовлюється вимога про одержання від керівництва письмового підтвердження наданої інформації);

-- умови відповідальності за початкові залишки під час першого проведення аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;

-- вказівка на те, що в зв'язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовірність того, що будь-які істотні помилки можуть бути не поміченими;

-- форма, в якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг і склад переданої замовнику документації).

Крім того, у договір можуть бути включені такі пункти:

1. Угоди, які стосуються планування аудиту.

2. Угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахівців інших галузей з деяких аспектів аудиту.

3. Угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта.

4. Порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту.

5. Будь-які можливості обмеження аудиторського зобов'язання.

6. Посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.

Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в цілому повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. У преамбулі договору після зазначення назви та номера договору, місця й дати його підписання наводяться назви сторін, які склали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.

У розділі "Предмет договору" вказується назва аудиторської послуги ("проведення аудиту" або "аудиторська перевірка"), мета аудиту і характеризується його масштаб.

У розділі "Зобов'язання сторін" задається перелік та характеристика зобов'язань, які бере на себе кожна із сторін. При цьому перелік зобов'язань замовника повинен містити такі положення:

-- надання аудиторам можливості доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, яка запрошена у зв'язку з аудитом;

-- відмову від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;

-- зобов'язання щодо прийому й оплати робіт;

-- інші зобов'язання.

У перелік зобов'язань аудитора необхідно включити:

-- дотримання умов конфіденційності інформації та інших принципів аудиту;

-- зазначення форми, у якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовникові документації);

-- дотримання вимог щодо якості згідно із стандартами та нормами аудиту, законними актами України та іншими

(вказати, якими саме) критеріями;

-- зобов'язання інформувати замовника, якщо в процесі роботи виявиться недоцільність її;

-- інші зобов'язання.

У розділі "Порядок здавання та приймання робіт" дається перелік, характеристика та послідовність процедур, які виконуються сторонами у процесі передачі результатів роботи, а також зазначаються умови та порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.

У розділі "Термін виконання робіт " вказуються тривалість виконання роботи, дати початку та її закінчення, а також терміни надання результатів виконаної роботи.

У розділі "Вартість робіт та порядок розрахунків" вказуються відомості про розмір та порядок виплати винагороди за виконання робіт.

Розділ "Відповідальність сторін" містить умови відповідальності кожної сторони (за які саме випадки сторони нестимуть відповідальність та в якому вигляді). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповідальність.

В умовах відповідальності замовника мають бути зазначені такі положення:

-- відповідальність за достовірність наданої аудиторам інформації;

-- відповідальність у разі невиконання рекомендацій аудитора;

-- відповідальність за невиконання зобов'язань прийому та сплати винагороди за роботу;

-- інші види й умови відповідальності.

В умовах відповідальності виконавця необхідно помістити положення:

-- відповідальність за якість виконаних робіт;

-- відповідальність за дотримання термінів робіт;

-- відповідальність за дотримання принципів аудиту під час виконання робіт;

-- інші види й умови відповідальності.

У цьому ж розділі обумовлюється відповідальність за початкові залишки під час першого проведення аудиту або відповідальність у разі, якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором. Тут має також бути відмітка про термін дії такої відповідальності.

У розділі "Термін дії договору" наводиться вказівка про дату початку та закінчення дії договору.

У розділі "Реквізити сторін" вказуються юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.

У розділі "Особливі умови" зазначені питання, які сторони вважають за необхідне обумовити і які не знайшли відображення в попередніх розділах договору. Зокрема, обумовлюються:

-- питання про те, що в залежності від рівня суттєвості перевірки та інших притаманних аудиту обмежень, існує можливість і навіть ймовірність того, що будь-які, навіть суттєві, помилки можуть залишитися не помічене;

-- умови, за яких виконавець може відмовитись від продовження робіт на будь-якому етапі їх виконання;

-- умови продовження терміну виконання робіт;

-- посилання на будь-які додаткові угоди до даного договору, а також на додатки до договору;

-- порядок розв'язання спорів щодо даного договору;

-- інші умови.

Окремі положення договору можуть пояснюватися додатковими документами (додатками до договору). Наприклад, термін виконання робіт може регламентуватися календарним планом робіт. Розмір та порядок виплати винагороди за роботу -- протоколом узгодження договірної ціни та інше. В цьому випадку в тексті договору робиться посилання на ці документи й на те, що вони є невід'ємною частиною договору. Склад та зміст додатків можуть бути різними і залежатимуть від конкретних обставин.

Планування аудиту -- це формування головної стратегії та визначення конкретних методів проведення перевірки, а також часу проведення аудиту. Розробка загального плану і програми аудиту повинна ґрунтуватися на вивченні особливостей бізнесу клієнта та даних попередньої експертизи діяльності суб'єкта перевірки. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури. Під час розробки плану аудитори і аудиторські фірми мають право самостійно визначати форми та методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору з клієнтом, професійних знань та досвіду. Окремі положення загального плану аудиторська фірма може узгоджувати з керівництвом замовника, якщо це вважається доцільним.

Метою планування є звернення уваги аудитора на найважливіші питання, які слід перевірити найретельніше. Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку. Планування має допомогти аудиторові належним чином організувати свою роботу і здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яка виконується іншими аудиторами і фахівцями інших професій. Характер планування залежить від організаційної форми, розміру та виду діяльності підприємства, виду аудиту, уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.

У національних нормативах аудиту підкреслюється доцільність і необхідність документального оформлення процесу планування. Залежно від цього аудиторові необхідно документально оформити загальний план перевірки, визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.

Під час розробки загального плану аудитор має проаналізувати такі моменти:

-- головні фактори, які впливають на діяльність підприємства;

-- найважливіші характеристики підприємницької діяльності клієнта (його організаційна структура, особливості процесу виробництва, надання послуг, фінансового стану), порядок звітування, включаючи зміни, які, можливо, мали місце після попереднього аудиту;

-- розподіл обов'язків між керівництвом підприємства;

-- методологію та принципи бухгалтерського обліку підприємства;

-- зміни в обліковій політиці чи термінології аудиту;

-- оцінку ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства, тобто ЇЇ спроможності попереджати та виявляти помилки на підприємстві;

-- визначення порога суттєвості помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій;

-- ймовірність існування суттєвих помилок в обліку, яка оцінюється аудитором з огляду на попередній період перевірки та знайдені ним раніш помилки;

-- визначення складних бухгалтерських операцій з урахуванням суб'єктивної точки зору бухгалтера підприємства;

-- існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрямки аудиту;

-- ступінь автоматизації обробки облікової інформації;

-- участь у перевірці інших аудиторів та аудиторських фірм (перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філій та відділень головного підприємства);

-- участь в аудиті експертів та інших фахівців, які не є аудиторами;

-- дислокація (місцезнаходження) підрозділів головного підприємства;

-- можливість оперативного включення до програми аудиту наприкінці аудиторської перевірки питання зперервності діяльності підприємства.

У загальному плані аудиту рекомендується передбачати:

-- які конкретні питання слід перевірити, щоб висновки за результатами аудиту були об'єктивними;

-- які суттєві обставини слід проаналізувати під час перевірки;

-- які вибіркові плани аудиту варто розробити;

-- формування аудиторської групи, її чисельність та кваліфікацію фахівців, які будуть залучені до проведення перевірки;

-- розподіл аудиторів у відповідності з їхніми професійними якостями на конкретні ділянки аудиторської перевірки;

-- з якими стандартами, законодавчими і нормативно-правовими актами слід ознайомити групу аудиторів;

-- бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту;

-- інструктаж усіх членів групи щодо їхніх функціональних обов'язків, ознайомлення їх з особливостями фінансово-господарської діяльності підприємства;

-- контроль керівника групи за виконанням плану та якістю роботи асистентів, за веденням ними робочої документації та належним оформленням результатів аудиту;

-- роз'яснення керівником аудиторської групи методичних питань, пов'язаних з практичною реалізацією аудиторських процедур;

-- документальне оформлення особливої думки окремого виконавця під час виявлення розбіжностей в оцінці конкретного факту між керівником аудиторської групи і рядовим її членом.

Зміст загального плану аудиту оформляється, як правило, у вигляді таблиці.

Загальний план аудиту

Організація, що перевіряється_______________________________

Період аудиту _____________________________________________

Кількість людино-годин на перевірку ________________________

Керівник аудиторської перевірки ____________________________

Запланований аудиторський ризик___________________________

Запланований зміст_________________________________________

Заплановані Період

№ Виконавець ! Примітки і види робіт ___ проведення __

Керівник аудиторської фірми_______________________(підпис)

Керівник аудиторської перевірки____________________(підпис)

Перелік об'єктів перевірки (видів робіт) під час складання загального плану аудиту може мати такий вигляд:

-- Статут підприємства та інші загальні документи (установчий договір, ліцензії на здійснення окремих видів діяльності, накази, розпорядження, службові довідки, протоколи засідань засновників тощо);

-- облікова політика підприємства (робочі документи з методичних, технічних та організаційних аспектів облікової політики);

-- основні засоби та нематеріальні активи;

-- виробничі запаси;

-- розрахунки з оплати праці;

-- валові витрати та валові доходи;

-- готова продукція та продаж товарів (робіт, послуг);

-- грошові кошти та розрахункові операції, включаючи розрахунки з бюджетом та державними цільовими ондами;

-- фінансові результати та використання прибутку;

-- капітал і резерви;

-- кредити та фінансування;

-- за-балансовий облік;

-- фінансова звітність підприємства.

Розробка програми проведення аудиту включає ті ж самі етапи, що й розробка загального плану. Програма є розвитком загального плану аудиту і складає детальний перелік аудиторських процедур, необхідних для практичної його реалізації. У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур мають співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану. До аудиторської програми включається також перелік аудиту за його напрямками, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту чи аудиторську процедуру. З метою раціоналізації розробки та оптимізації програм проведення аудиту крупні аудиторські фірми дуже часто використовують сітьові графіки.

Основними завданнями застосування сітьових методів управління аудиторською діяльністю є планування, передбачення та виявлення можливих перешкод у виконанні програми аудиту ще до того, як вони виникнуть. Інформаційною моделлю, за допомогою якої планують і контролюють виконання процесу аудиту, є сітьова модель (графік), яка дає змогу алгоритмізувати процеси планування та управління аудиторською діяльністю, тобто встановити певну оптимальну послідовність виконання аудиторських процедур. У програмі аудитор оцінює ступінь ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, який можливий під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів, координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, визначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі. Під час розробки аудиторської програми інші питання, включені до загального плану аудиту, розкриваються також з більшою деталізацією. Схема проведення аудиту наведена нижче.

Програма аудиту

Організація, що перевіряється_______________________________

Період аудиту _____________________________________________

Кількість людино-годин ____________________________________

Керівник аудиторської перевірки ____________________________

Склад аудиторської групи ___________________________________

Запланований аудиторський ризик Запланований зміст

Назва робочих [ документів ! Примітки аудитора |__________

Керівник аудиторської фірми____

Керівник аудиторської перевірки

(підпис) (підпис)

Записи та висновки аудитора за кожним розділом аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки аудиторського звіту.

Протягом усієї тривалості аудиту його загальний план і програма можуть переглядатися чи уточнюватися аудитором, тому що існує ймовірність зміни умов і напрямків перевірки, а також можливість отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур, ніж ті, які раніш очікувалися аудитором. Події чи мотиви, що примусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми, оформлюються документально.

Планування та підготовка аудиту здійснюється таким чином, щоб гарантувати його високу якість, ефективність та своєчасність виконання всіх процедур.

2.5 Стадії та процедури аудиту, аудиторські докази, робочі документи аудитора

Аудитор одержує аудиторські докази, застосовуючи одну або декілька із зазначених нижче процедур: перевірку, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунок та аналітичні процедури. Термін проведення таких процедур частково залежатиме від часу, протягом якого потрібні аудиторські докази.

Перевірка включає вивчення бухгалтерських реєстрів та документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських реєстрів та документів дає аудиторські докази різного рівня надійності, залежно від їхнього характеру і джерела отримання та ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, належать: документальні аудиторські докази, що здійснені та зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені третіми особами та зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, які виконані та зберігаються на підприємстві.

Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні аудиторські докази щодо їу наявності, але не завжди стосовно права власності на них та правильності відображання їх вартості.

Спостереження - це нагляд з боку аудитора за процесом або процедурами, які виконуються іншими особами, наприклад, спостереження за підрахунком товарно-матеріальних запасів працівниками підприємства або за виконанням процедур контролю, після яких не залишаються ознаки їх проведення.

Опитування - це пошук інформації, котру можна отримати від обізнаних осіб на підприємстві або поза його межами. Опитування може варіюватись: від формальних письмових запитів, адресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді можуть дати аудитору інформацію, якою він раніше не володів, або підтверджувальні для аудитора докази.

Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації відносно того, що міститься в бухгалтерських реєстрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає прямого підтвердження сум дебіторської заборгованості через спілкування з боржниками підприємства.

Підрахунок полягає в перевірці арифметичної точності первинних документів та реєстрів обліку або у самостійному проведенні підрахунків.

Аналітичні процедури - це аналіз найважливіших показників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв'язків, які суперечать іншій інформації, що стосується цієї справи, або відхиляються від показників, які очікуються.

Аналітичні операції полягають у порівнянні фінансової інформації підприємства, наприклад, з такими показниками: аналітичною інформацією за минулі періоди; плановими розрахунками підприємства (бюджети, прогнози); очікуваннями аудитора (наприклад, оцінка нарахованої амортизації); подібною інформацією по галузі (порівняння обсягу продаж, дебіторської заборгованості з середніми показниками по галузі або з даними по інших подібних підприємствах).

Під час проведення аналітичних операцій розглядають взаємозв'язок:

-- між елементами фінансової інформації, наприклад обсягами реалізації підприємства і доходом;

-- між фінансовою інформацією та відповідні »ю інформацією нефінансового характеру, такою, як вартість витрат на оплату праці та кількість працівників підприємства.

З метою виконання вищенаведених операцій можуть використовуватися різні методи: від простого порівняння до комплексного аналізу, в якому використовуються статистичні засоби. Аналітичні процедури можуть застосовуватися під час аналізу консолідованої фінансової звітності підприємства, окремих структурних його підрозділів, філій та окремих елементів фінансової інформації. Вибір процедури перевірки, методів і рівня їх використання покладається на професійний досвід аудитора.

Аналітичні процедури використовуються:

1) щоб допомогти аудитору під час планування характеру, часу та розміру інших аудиторських процедур;

2) перевірки на суттєвість, коли їх використання може бути більш ефективним або продуктивним, ніж тести деталей задля скорочення ризику невиявлення з окремих тверджень фінансової звітності підприємства;

3) як остаточний (заключний) огляд фінансової звітності підприємства на стадії завершення аудиту.

Використання аналітичних операцій ґрунтується на сподіванні, що між даними існує певний взаємозв'язок і що він продовжує зберігатися у разі відсутності доказів протилежного. Наявність цих зв'язків забезпечує аудиторські докази щодо повноти, точності та достовірності даних, які створені системою обліку. Однак довіра до результатів аналітичних процедур залежить від оцінки аудитором ризику того, що аналітичні процедури можуть виявити саме ті взаємозв'язки, що й очікувалися, хоч насправді може мати місце істотне викривлення фінансової звітності.

Аудиторська професійна освіта та досвід дають аудитору лише загальне уявлення про роботу підприємства. З метою дослідження окремих сфер його діяльності можуть залучатися особи, які володіють знаннями, навичками та досвідом з окремих спеціальних питань. У зв'язку з цим, плануючи аудиторську перевірку, слід визначити потребу в експертах.

Експерт -- це фізична особа (або установа), яка володіє спеціальними знаннями, освітою, навичками та досвідом у галузі діяльності, що відрізняється від аудиторської та бухгалтерської.

Рішення про використання роботи експерта під час проведення аудиту приймає аудиторська фірма, виходячи з характеру та складності обставин, які підлягають дослідженню, та рівня їх суттєвості. Під час прийняття рішення про залучення до роботи експертів аудитор має оцінити його компетентність. Тому бажано, щоб експерт мав:

-- відповідну кваліфікацію, яка підтверджується атестатом, дипломом, посвідченням;

-- документ, що підтверджує його право займатися конкретним видом діяльності, де послуги експерта необхідні аудитору (сертифікат, ліцензія на право займатися такою діяльністю);

-- достатній досвід і професійну репутацію, що повинно підтверджуватися, як правило, відповідними рекомендаціями, відгуками, публікаціями, довідками тощо.

Аудитор також повинен оцінити можливість об'єктивної роботи експерта, яка тісно пов'язана з його незалежністю від підприємства, що перевіряється. Аудиторська фірма, як правило, не повинна використовувати роботу експерта, якщо він:

а) працює на підприємстві, яке перевіряється;

б) має якусь матеріальну залежність від підприємства, наприклад, володіє цінними паперами підприємства, які можуть принести йому дивіденди;

в) має близькі родинні зв'язки з керівництвом (власником) підприємства, яке перевіряється.

Таким чином, під час проведення аудиторської перевірки аудитор разом з клієнтом або без нього може отримати аудиторські докази з фінансової звітності підприємства у формі висновків та оцінок, а також зі звітів експертів як із числа співробітників аудиторської фірми, так і з інших підприємств чи організацій.

Експерт може надати аудитору докази з таких основних питань:

-- оцінка конкретної позиції активів, наприклад вартості землі, будівель, незавершеного будівництва, споруд і машин, нематеріальних активів, предметів живопису та скульптури;

-- визначення кількості та виду сировини, палива, корисних копалин, які містяться на зберіганні в цистернах, сховищах і виробничих приміщеннях, та оцінювання фізичної вартості цих активів;

-- визначення реальної залишкової вартості обладнання та машин;

-- визначення ринкової вартості спеціальних технологій та методологій виробництва;

-- визначення обсягу виконаних робіт, або оцінка вартості роботи, виконуватиметься за контрактом;

-- юридичний висновок щодо відповідності вимогам українського законодавства окремих положень укладених угод.

Експертом може бути тільки та особа, яка запропонована підприємством, що перевіряється; запропонована аудитором; найнята підприємством; найнята аудитором.

Сумніви щодо компетенції та незалежності експерта аудитору слід обговорити з керівництвом підприємства, щоб вжити вичерпних заходів для отримання достатніх і необхідних свідчень його об'єктивності. Цілком можливо, що аудитор прийме рішення щодо проведення додаткових аудиторських процедур або розгляне можливість таких же аудиторських доказів від іншого експерта.

Усі роботи для аудиторської фірми експерти виконують на підставі договору на виконання експертних послуг. У договорі необхідно обумовити всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з його укладанням. Окрім цього у договорі щодо надання послуг експертом повинно бути передбачено:

-- мета та обсяг роботи експерта;

-- перелік конкретних питань, на які має відповісти експерт;

-- взаємозв'язки експерта з підприємством, яке перевіряється;

-- попередження експерта про конфіденційність отриманої інформації;

-- відомості про форми та методи дослідження, які, можливо, буде використовувати експерт;

-- форма та зміст висновку експерта.

Аудитор повинен переконатися, що обсяг роботи експерта відповідає меті аудиторської перевірки. Такі аудиторські докази можуть бути отримані шляхом вивчення умов внутрішніх службових інструкцій підприємства, які регламентують роботу експерта. Кожна службова інструкція може дати відповідь на такі питання: головні обов'язки експерта та специфічні речі, які аудитор очікує побачити в звіті експерта під час проведення аудиту; ймовірність використання роботи експерта за його належністю, включаючи можливість спілкування з третіми особами, які мають такі ж професійні дані й службові обов'язки; рівень спроможності експерта підготувати належним чином документацію; класифікувати службове становище експерта на підприємстві; про інформацію щодо прийнятих рішень і методів роботи експерта та їх змісту на попередніх місцях його роботи.

Виявивши неясності в службових інструкціях експерта, аудитор звертається безпосередньо до експерта, щоб з'ясувати все необхідне, наприклад, одержати інформацію про методи його роботи.

Аудитор повинен оцінити відповідність характеру і змісту висновків експерта твердженням фінансової звітності підприємства або додатковим відомостям, які наводяться у цій фінансовій звітності. Експерт несе відповідальність за правильність прийнятих ним рішень і використаних методів під час виконання поставлених аудитором завдань. Аудитор не має професійного досвіду фахівця іншої професії, внаслідок цього він не може завжди брати під сумнів прийняті експертом рішення і використані методи. Однак аудитор повинен розуміти зміст цих рішень та використаних методів перевірки для з'ясування їх доцільності та прийнятності, виходячи зі свого загального знання діяльності підприємства та результатів інших аудиторських тестів.

Висновок експерта має бути повним та докладним, щоб досвідчений аудитор і (або) інший експерт після його вивчення змогли б отримати уявлення про роботу, яку провів експерт.

Висновок експерта, як правило, складається з трьох частин: вступної, досліджувальної та висновків дослідження. У вступній частині висновку експерта вказується:

-- найменування суб'єкта підприємницької діяльності, під час проведення аудиту якого експерт виконав свою роботу;

-- дані про експерта: посада, прізвище, ім'я та по батькові, освіта, експертна спеціальність та стаж експертної роботи, науковий ступінь та вчене звання;

-- дата надходження матеріалів на експертизу;

-- найменування матеріалів, що надійшли на експертизу;

-- обставини аудиту, які спричинили необхідність проведення експертизи;

-- питання, які належить вирішити експертові;

-- довідково-нормативні документи та методична література, які використовувалися експертом для вирішення поставлених завдань (із зазначенням бібліографічних даних).

Питання у висновку даються у такому ж формулюванні, як і в договорі на проведення експертизи. Якщо поставлено декілька питань, експерт має право згрупувати і викласти їх у тій послідовності, яка забезпечує найбільш доцільний порядок дослідження. Якщо питання поставлені експертом з власної ініціативи, вони також вказуються у вступній частині.

У досліджуваній частині описується процес дослідження та його результати, а також дається обґрунтування висновку експерта. Кожному питанню, яке вирішується експертом, має відповідати певний розділ досліджувальної частини. Якщо декілька питань тісно пов'язані між собою, хід їх вирішення може описуватися в одному розділі.

Досліджувальна частина включає:

-- відомості про стан об'єктів дослідження, застосовані методи дослідження, умови їх проведення;

-- посилання на ілюстрації, додатки та необхідні роз'яснення до них;

-- експертну оцінку результатів дослідження.

У заключній частині висновки дослідження викладаються як і відповіді на поставлені питання в тій послідовності, в якій вони викладені у його вступній частині. На кожне з поставлених питань має бути надана відповідь по суті або вказано, з яких причин воно не може бути вирішеним.

Висновок підписується експертом та засвідчується печаткою установи (для експертів юридичних осіб).Якщо до висновку експерта додаються таблиці, креслення, схеми, діаграми, вони також підписуються експертами та засвідчуються печаткою.

Висновок експерта та додатки до нього складаються як мінімум у двох екземплярах, один з яких направляється суб'єкту підприємницької діяльності, а другий -- аудиторській фірмі.

Якщо результати роботи експерта не дають необхідної кількості аудиторських доказів або результат його роботи не збігається з іншими аудиторськими доказами, аудитор має вжити додаткових заходів. Додаткові заходи - це проведення додаткових співбесід на підприємстві з експертом, проведення додаткових процедур із залученням іншого експерта або внесення змін у підготовлений аудиторський звіт.

Під час подання клієнтові аудиторського звіту, до якого аудитор вніс зміни, пов'язані з результатами роботи експерта, він не посилається в ньому на відповідальність останнього за результати проведених ним спеціальних тестів та процедур перевірки. Такі посилання можуть бути неправильно інтерпретовані користувачами фінансової звітності під час визначення ними кваліфікації аудиторського звіту.

Після того, як аудитор отримав результати роботи експерта та дійшов до висновку про необхідність внесення змін в уже підготовлений аудиторський звіт, в деяких ситуаціях може бути доречним розкрити характер і зміст таких змін. У такому разі аудитор повинен обов'язково отримати від експерта дозвіл на це. Якщо існує незгода між експертом і аудитором щодо розкриття характеру та змісту запропонованих останнім змін в аудиторському звіті, аудитору необхідно отримати юридичну консультацію з цього питання.

До аудиторської перевірки, окрім основного аудитора, можуть бути залучені й інші аудитори, які перевіряють фінансову інформацію одного або декількох підрозділів. Показники діяльності їх є складовою частиною звітності підприємства.

Основним аудитором у такій ситуації вважається аудитор, котрий відповідає за зміст аудиторської перевірки підприємства в цілому, навіть якщо фінансову інформацію в окремих підрозділах перевіряв інший аудитор.

Якщо основний аудитор використовує результати роботи іншого аудитора, то йому необхідно визначитись, яким чином результати роботи цього аудитора впливатимуть на результати аудиторської перевірки в цілому.

Інший аудитор -- не є основним аудитором, що несе відповідальність за зміст фінансової інформації, яку перевіряє, включеної в поточну фінансову звітність підприємства.

Аудитору належить розглянути питання про те, наскільки вагома його участь в аудиті, щоб вважатися основним аудитором. Для визначення його як основного аудитора необхідно розглянути такі питання:

-- суттєвість конкретних позицій частини фінансової звітності підприємства, яка перевіряється основним аудитором;

-- рівень поінформованості основного аудитора про стан справ у підрозділах підприємства;

-- рівень ризику існування суттєвих перекручень фінансової звітності структурних підрозділів підприємства, яка перевіряється іншим аудитором;

-- проведення основним аудитором додаткових процедур щодо підрозділів підприємства, які перевіряються іншим аудитором, більшу частину роботи виконує основний аудитор.

Якщо основний аудитор має намір використовувати результати роботи цього аудитора, йому необхідно оцінити професійну компетенцію іншого аудитора з питань, які стосуються виконання ним конкретного завдання. Одним із джерел інформації для такої оцінки може бути інформація про просте членство або об'єднання зусиль чи спільну діяльність з іншою, відомою основному аудитору фірмою.

Основному аудитору необхідно провести ряд заходів з метою отримання достатніх аудиторських доказів того, що результати роботи іншого аудитора відповідають меті аудиту та поставленим перед ним завданням. Наприклад, основний аудитор може обговорити з іншим аудитором зміст аудиторських процедур, які ним використовуються в процесі аудиту, перевірити всі основні складові частини зроблених іншим аудитором процедур перевірки (список або анкету процедур), а також його робочі документи. Основний аудитор може провести наведені вище процедури, відвідавши основне місцезнаходження іншого аудитора. Характер, час і обсяг таких процедур залежать від конкретних обставин та від обізнаності основного аудитора щодо рівня професійної компетенції іншого аудитора. Такі знання основний аудитор може отримати під час вивчення робочої документації проведених іншим аудитором аудиторських перевірок.

Основному аудитору необхідно зазначити в робочій документації перелік підрозділів, фінансова інформація котрих перевірялася іншими аудиторами, вплив фінансової інформації підрозділів на зведену фінансову звітність підприємства в цілому, відобразити повну назву інших аудиторів (аудиторських фірм), які брали участь у перевірці. Крім цього, основному аудитору необхідно документально оформити всі проведені процедури і висновки по них. Наприклад, необхідно визначити перелік робочих документів іншого аудитора, які будуть перевірятися основним аудитором, і документально оформити результати співбесід із цим аудитором.

Інший аудитор має тісно співпрацювати з основним аудитором. Наприклад, запрошеному аудитору необхідно звернути увагу основного аудитора на кожний аспект своєї роботи, котрий може бути виконаний у відповідності з умовами складеного договору. І навпаки, умови договору мають бути такими, щоб дозволити іншому аудитору бути проінформованим основним аудитором з питань, які можуть мати для його роботи важливе значення.

Якщо основний аудитор приходить до висновку, що результати роботи іншого аудитора не можуть бути використані і він не може провести необхідну кількість додаткових процедур відносно фінансової інформації про діяльність підрозділу, який перевірявся іншим аудитором, основному аудитору необхідно скласти аудиторський висновок, у якому висловлюється фундаментальна непевність, або офіційно відмовитися від надання аудиторського висновку з причини значних обмежень аудиту.

У впровадженні економічних відносин ринкового спрямування велика роль належить бухгалтерському обліку. Постійне вдосконалення його організації та методології, впровадження в обліковий процес сучасної комп'ютерної техніки, постійне підвищення кваліфікації бухгалтерських кадрів сприяє посиленню внутрішньогосподарського контролю та запобіганню негативних явищ у фінансово-господарській діяльності. У зв'язку з цим зараз в Україні провадиться реформування системи бухгалтерського обліку. Головне завдання трансформації національної системи бухгалтерського обліку полягає у прискоренні процесу її приведення у відповідність з вимогами ринкової економіки та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, наданні суб'єктам господарювання можливостей визначити межі та форми внутрішньовиробничого (управлінського) обліку. Усе це має враховувати аудитор під час перевірки стану бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Аудиторові необхідно досягнути такої обізнаності про системи обліку та внутрішнього контролю, яка дозволить йому спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Аудитору слід використовувати професійні знання для оцінки ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до прийнятного рівня.

Основними завданнями такої перевірки є:

-- всебічне вивчення організації обліку та контролю за раціональним використанням грошових коштів і матеріальних ресурсів та забезпеченням власності підприємства;

-- встановлення повноти, своєчасності та достовірності відображення господарських і фінансових операцій в первинних документах і облікових регістрах відповідно до діючих національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку;

-- оцінка технологій збору та обробки обліково-економічної інформації;

-- перевірка достовірності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності кількісних і якісних показників роботи підприємства.

Бухгалтерський облік на підприємстві має вестися безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фінансування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник або уповноважений ним орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Тому під час перевірки системи бухгалтерського обліку аудитор повинен оцінити такі фактори:

-- освіту і досвід за фахом керівників, а також зміни у складі керівництва; чесність керівництва, його компетентність , оскільки некомпетентність може вплинути на якість підготовки фінансових звітів підприємства;

-- неординарні обов'язки керівництва або значний вплив на них певних обставин (наприклад, є обставини, які підштовхують керівництво на шлях перекручення фінансової звітності. Такими обставинами можуть бути: значний спад чи невдачі в діяльності підприємства, дефіцит власних коштів (капіталу) для проведення постійних операцій, які забезпечують нормальну діяльність підприємства; характер діяльності підприємства, зокрема технічна відсталість його продукції чи послуг, складність структури його капіталу тощо).

На першому етапі перевірки аудитор має ознайомитися зі структурою бухгалтерського апарату підприємства, організаційними формами та методами ведення бухгалтерського обліку.

Згідно з чинним законодавством, для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство може самостійно обирати такі форми його організації:

-- введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

-- використання послуг спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

-- ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

-- самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Але ця форма не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися.

Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечення неухильного виконання всіма підрозділами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів. Забезпечує дотримання встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

Аудитор має перевірити, чи не обмежуються на підприємстві права головного бухгалтера і як він виконує свої обов'язки. Під час перевірки роботи облікового апарату слід з'ясувати: як розподіляються обов'язки між працівниками бухгалтерії, чи забезпечені вони інструктивними матеріалами та обчислювальною технікою, чи налагоджено на підприємстві систематичне вивчення нормативно-правових актів з питань організації бухгалтерського обліку, складання звітності, економічного контролю. Розглядаючи посадові інструкції працівників бухгалтерії, аудитор повинен установити, чи мають місце випадки, коли на окремих співробітників, які мають право підписувати документи на відпуск матеріальних цінностей та видачу коштів або зайнятих обробкою таких документів, неправомірно покладено виконання обов'язків, пов'язаних з матеріальною відповідальністю.

Аудитор має проаналізувати укомплектованість штату бухгалтерії, причини плинності кадрів облікових працівників, рівень їхньої кваліфікації, заходи для її підвищення та підготовки бухгалтерських кадрів за рахунок підприємства.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти їх здійснення. Тому важливим об'єктом перевірки є ведення первинного обліку на підприємстві.

Первинні документи складаються під час здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо -- безпосередньо після їх закінчення. Для контролю та впорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Перевіряючи первинні та зведені облікові документи, слід встановити, чи мають вони всі обов'язкові реквізити, передбачені чинним законодавством: назву документа (форми); дату та місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст, обсяг та одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, які дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку через подвійний запис. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища та підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Одним із напрямків раціоналізації бухгалтерського обліку на підприємстві є розробка графіків документообігу. Такі графіки повинні передбачати для всіх видів первинної документації строки їх створення, перевірки та обробки з залученням оптимального числа підрозділів підприємства та виконавців. Виписка з цього графіка вручається кожному виконавцю, відповідальному за своєчасне та доброякісне формування документів у сфері його діяльності. Під час ревізії перевіряється наявність таких графіків на підприємстві та додержання строків подання первинних документів і внутрішньогосподарської звітності в центральну бухгалтерію філіями, представництвами, підрозділами та іншими відокремленими підрозділами підприємства.

Важливе значення для функціонування системи обліку має суворе додержання кореспонденції рахунків, що передбачено Планом рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ. Якщо під час перевірки бухгалтерських регістрів будуть виявлені порушення встановленої кореспонденції рахунків, аудитору слід ретельно вивчити зміст первинних документів, які були підставою для правильних бухгалтерських записів, і проаналізувати наслідки цих помилок. Особливо ретельно слід розглянути записи, які були сторновані, а потім замість них зроблені бухгалтерські записи. Інколи це дозволяє встановити факти маскування нестач і розкрадань цінностей та інших порушень фінансово-господарської дисципліни.

Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряється і документально підтверджується їх наявність, стан і оцінка. Аудитор повинен перевірити своєчасність і періодичність інвентаризацій, особливо тих, проведення яких є обов'язковим згідно з чинним законодавством.

На самому початку перевірки фінансової звітності підприємства встановлюється її відповідність чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам (Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", затвердженим Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, Інструкції про порядок заповнення форм бухгалтерської звітності).

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Фінансова звітність складається з балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до звіту.

Аудитор має перевірити, чи містить вона такі дані: дату звітності за звітний період; валюту звітності та одиницю її виміру; відповідну інформацію про звітний та попередній період; облікову політику підприємства та її зміни; консолідацію фінансових звітів; припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності; обмеження щодо володіння активами; участь у спільних підприємствах; виявлені помилки минулих років та пов'язане з ним коригування; переоцінку статей фінансових звітів; іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами).

Фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачем, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їх оцінки, зроблені в минулому. Інформація у фінансових звітах має бути дохідливою і розрахованою на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації. У фінансовій звітності не повинно бути помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності. Виправлення помилок (якщо вони є) засвідчуються підписами осіб, які підписують чи затверджують відповідні форми звітності.