Аудит

Крім розрахунків з обов'язкових податків і зборів, аудитор має перевірити й інші розрахунки підприємства з бюджетом, зокрема своєчасність і повноту перерахування до бюджету штрафних санкцій, застосованих до підприємства та окремих посадових осіб, а також джерела їх погашення; точність розрахунків і законність перерахування до бюджету сум, утриманих з винуватців за нестачі та розкрадання товарно-матеріальних цінностей; своєчасність перерахування до бюджету державними підприємствами сум кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, тощо.

6. Перевірка організаційних засад діяльності підприємства та стану бухгалтерського обліку

6.1 Перевірка організаційно-правових засад діяльності підприємства

Правові засади організації підприємницької діяльності визначені Законом України "Про підприємництво". Згідно з цим Законом, підприємництво визначається як самостійна ініціатива, систематична, на свій власний ризик, діяльність з виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг та продаж товарів з метою отримання прибутку.

Суб'єктами підприємницької діяльності можуть бути громадяни України та інших держав, які не обмежені в правоздатності чи дієздатності, а також юридичні особи всіх форм власності.

Не можуть займатися підприємницькою діяльністю військовослужбовці, працівники правоохоронних органів, а також органів державної влади та управління, які покликані здійснювати контроль за діяльністю підприємств. Не можуть бути зареєстровані як підприємці особи, які мають непогашену судимість за корисливі злочини. Вони не можуть виступати як співзасновники підприємницьких структур і займати керівні посади, пов'язані з матеріальною відповідальністю. Особи, яким суд заборонив займатися певною діяльністю, не можуть бути зареєстровані як підприємці з правом здійснення відповідного виду діяльності до закінчення строку, встановленого вироком суду.

Основною ланкою економічної системи України є підприємство, яке чинним законодавством визнається самостійним господарським суб'єктом.

Згідно з законом України "Про підприємства в Україні", в нашій державі можуть діяти підприємства таких видів:

-- приватне підприємство, засноване на власності фізичної особи;

-- колективне підприємство, засноване на власності трудового колективу підприємства;

-- господарське товариство;

-- підприємство, яке засноване на власності об'єднання громадян;

-- комунальне підприємство, засноване на власності трудового колективу підприємства;

-- державне підприємство, засноване на державній власності, в т. ч. казенне підприємство.

Найбільш поширеною організаційно-правовою формою підприємств в Україні в сучасних умовах є господарські товариства: акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю, товариство з додатковою відповідальністю, повне та командитне товариства, які відрізняються одне від одного ступенем відповідальності щодо виконання прийнятих зобов'язань.

Деякі види діяльності, згідно з чинним законодавством, можуть здійснюватися виключно державними підприємствами, наприклад, охорона найбільш важливих об'єктів права державної власності; проведення ломбардних операцій - також і повними товариствами. Тому аудитору під час перевірки необхідно звернути увагу на установчі документи та на відповідність організаційно-правової форми підприємства видам його діяльності, ознайомитися зі складом засновників підприємства, його керівництвом і штатом матеріально відповідальних осіб.

Підприємство вважається створеним і набуває права юридичної особи з моменту його державної реєстрації.

Державна реєстрація суб'єктів підприємницької діяльності проводиться у виконавчому комітеті міської або районної державної адміністрації (далі - органи державної реєстрації) за місцезнаходженням або місцем проживання суб'єкта, якщо інше не передбачене законом. Методичне забезпечення виконавчих комітетів з питань державної реєстрації здійснює Ліцензійна палата України.

Для державної реєстрації юридичної особи (підприємства) власник, уповноважений ним орган чи особа (заявник) особисто або поштою подають до органів державної реєстрації:

а) установчі документи в повному обсязі з метою створення організаційно-правової форми суб'єкта підприємницької Діяльності відповідно до вимог законодавства:

-- рішення власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу про створення юридичної особи. Якщо власників два і більше, таким рішенням є установчий договір, а також протокол установчих зборів (конференції) у випадках, передбачених законом; -- статут, якщо відповідно до законодавства це необхідно для створюваної організаційно-правової форми суб'єкта підприємницької діяльності;

б) реєстраційну картку встановленого зразка, яка є одночасно заявою про державну реєстрацію;

в) документ, що засвідчує внесення плати за державну реєстрацію;

г) документ, що засвідчує сплату власником (власниками) внеску до статутного фонду суб'єкта підприємницької діяльності в розмірі, передбаченому чинним законодавством. Наприклад, Законом України "Про господарські товариства" передбачено, що на момент реєстрації товариства з додатковою відповідальністю кожний із засновників зобов'язаний сплатити не менш, ніж ЗО % внеску, який вказано в установчих документах. Окрім того, чинним законодавством встановлені мінімальні розміри статутних фондів для акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю.

За наявності всіх цих документів орган державної реєстрації зобов'язаний протягом не більше п'яти робочих днів з дня їх надходження внести дані реєстраційної картки до Реєстру суб'єктів підприємницької діяльності та видати свідоцтво про державну реєстрацію встановленого зразка з проставленим ідентифікаційним кодом юридичної особи, який надається органом державної статистики. Ідентифікаційний код є єдиним для всього інформаційного простору України і зберігається за суб'єктом протягом усього періоду його існування. Заявнику видається оригінал свідоцтва про державну реєстрацію з трьома його копіями, а також оригінал та копія поданих ним уставних документів з відміткою органу державної реєстрації.

Орган державної реєстрації має подати у п'ятиденний термін в органи статистики та податкової служби копії реєстраційної картки з відміткою про реєстрацію; до органів Пенсійного фонду, фонду соціального страхування - інформаційне повідомлення.

Підставою для взяття суб'єкта підприємницької діяльності на облік у органах державної податкової служби є копія реєстраційної картки, свідоцтво про державну реєстрацію та копія установчих документів. За наявності цих документів термін взяття підприємства на облік органами державної податкової служби не повинен перевищувати двох днів.

Для одержання дозволу на виготовлення печаток і штампів суб'єкт підприємницької діяльності (уповноважена ним особа) подає відповідному органу внутрішніх справ копію свідоцтва про державну реєстрацію, два примірники зразків печаток і штампів, які затверджуються власником, а також документ, що підтверджує внесення плати за видачу дозволу. На печатках і штампах має зазначатись ідентифікаційний код суб'єкта підприємницької діяльності - юридичної особи.

Свідоцтво про державну реєстрацію підприємства та копія документа, що підтверджує взяття його на облік в органах державної податкової служби, є підставою для відкриття рахунків у будь-яких банках у встановленому законом порядку.

У разі зміни назви, організаційно-правової форми суб'єкта підприємницької діяльності, а також форми власності підприємство у місячний термін зобов'язано подати документи для перереєстрації з підтвердженням опублікування інформації про зміни у друкованих засобах масової інформації. Перереєстрація суб'єктів підприємницької діяльності проводиться в порядку, встановленому для його державної реєстрації.

Наступним етапом аудиту організаційно-правових засад функціонування суб'єктів підприємницької діяльності є формальна перевірка наявності установчого договору, статуту підприємства, свідоцтва про державну реєстрацію, свідоцтва про взяття суб'єкта підприємницької діяльності на облік в органах державної податкової служби, Пенсійному фонді, фонді соціального страхування, а також відомостей про поточні, валютні та інші рахунки в установах банку, які має підприємство. Аудитор має перевірити, щоб сторінки статуту та установчого договору були пронумеровані, прошнуровані та скріплені печаткою органу Державної реєстрації, підписи засновників - нотаріально засвідчені. Відомості цих документів мають співпадати з фактичною адресою та іншими реквізитами підприємства, в них не повинно бути будь-яких виправлень від руки.

Обмеженню (ліцензуванню) підприємницькою діяльності

підлягають ті види діяльності, які безпосередньо впливають на здоров'я людини, навколишнє природне середовище та безпеку держави. З метою здійснення підприємницької діяльності необхідно отримати відповідну ліцензію та дотримуватись певних умов і правил здійснення даного виду діяльності (ліцензійні умови).

Види господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, порядок їх ліцензування, відповідальність суб'єктів господарювання та органів ліцензування, в разі порушення законодавства, визначені Законом України "Про ліцензування певних видів господарської діяльності".

Ліцензія - це документ державного зразка, який засвідчує право підприємства на провадження зазначеного в ньому виду господарської діяльності за умови виконання ліцензійних умов. Ліцензійні умови - встановлений з урахуванням вимог законів вичерпний перелік організаційних, кваліфікаційних та інших спеціальних вимог, обов'язкових для виконання під час провадженні видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню. Якщо для провадження певних видів господарської діяльності, які підлягають ліцензуванню, необхідні особливі вимоги щодо будівель, приміщень, обладнання, інших технічних засобів, такі вимоги включаються до ліцензійних умов.

Для отримання ліцензії суб'єкт господарювання, що має намір провадити певний вид діяльності, звертається до відповідного органу ліцензування із заявою встановленого зразка, в якій повинні міститися такі дані:

-- відомості про суб'єкта господарювання: найменування, місцезнаходження, банківські реквізити, ідентифікаційний код;

-- вид господарської діяльності, на провадження якого замовник має намір одержати ліцензію.

Для окремих видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, до заяви про видачу ліцензії також додаються документи, вичерпний список яких встановлюється КМУ за поданням спеціально уповноваженого органу ліцензування.

Орган ліцензування приймає рішення про видачу ліцензії або. про відмову у її видачі у строк не пізніше ніж десять робочих днів з дати надходження заяви та документів, що додаються до

заяви.

Підставами для прийняття рішення про відмову у видачі ліцензії є:

-- недостовірність даних у документах, поданих заявником для отримання ліцензії;

-- невідповідність заявника, згідно з поданими документами, ліцензійним умовам, встановленим для виду господарської діяльності, зазначеного в заяві про видачу ліцензії.

Рішення про відмову у видачі ліцензії може бути оскаржено у судовому порядку.

Бланки ліцензій є документами суворої звітності, мають облікову серію та номер. В них зазначається:

-- найменування органу ліцензування, який видав ліцензію;

-- вид господарської діяльності, вказаний відповідно до чинного законодавства (в повному обсязі або частково), на право провадження якого видається ліцензія;

-- найменування та місцезнаходження юридичної особи, її ідентифікаційний код;

-- дата прийняття та номер рішення про видачу ліцензії;

-- строк дії ліцензії;

-- посада, прізвище та ініціали особи, яка підписала ліцензію;

-- дата видачі ліцензії.

Орган ліцензування формує і веде ліцензійний реєстр щодо певного виду господарської діяльності, а спеціально уповноважений орган з питань ліцензування веде Єдиний ліцензійний реєстр, який містить відомості ліцензійних реєстрів та ідентифікаційні коди органів ліцензування. Інформація, яка міститься в Єдиному реєстрі, є відкритою. За користування нею справляється плата, яка зараховується до Державного бюджету України. Але аудитор може отримати чи підтвердити дані про наявність у підприємства певних ліцензій безкоштовно, оскільки органи державної влади звільняються від плати за користування даними Єдиного реєстру та ліцензійних реєстрів.

Контроль за додержанням підприємством ліцензійних умов здійснюють органи ліцензування та спеціально уповноважений орган з питань ліцензування шляхом проведення планових і позапланових перевірок. Орган, що здійснює перевірку, складає акт.

Державні контролюючі органи та органи місцевого самоврядування, у разі виявлення порушень ліцензійних умов, зобов'язані повідомити про ці порушення в орган ліцензування.

Аудитор має перевірити наявність відповідних ліцензій на право займатися певними видами підприємницької діяльності, достовірність документів, на підставі яких були видані ліцензії, та дотримання підприємством ліцензійних прав. У разі виявлення грубих порушень ліцензійних умов аудитор повинен попередити власника про можливість анулювання ліцензії.

Підставами для анулювання ліцензії є:

-- заява підприємства про анулювання ліцензії;

-- акт про повторне порушення ліцензіатом ліцензійних умов;

-- рішення про скасування державної реєстрації суб'єкта господарювання;

-- акт про виявлення недостовірних відомостей у документах, поданих суб'єктом господарювання з метою одержання ліцензії;

-- акт про встановлення факту передачі ліцензії або її копії іншій юридичній або фізичній особі для провадження господарської діяльності;

-- акт про встановлення факту неподання в установлений строк повідомлення про зміну даних, зазначених в документах, що додавалися до заяви про видачу ліцензії;

-- акт про невиконання підприємством розпорядження про усунення порушень ліцензійних умов;

-- неможливість ліцензіата забезпечити виконання ліцензійних умов, встановлених для певного виду господарської діяльності.

Орган ліцензування приймає рішення про анулювання ліцензії протягом десяти робочих днів з дати встановлення підстав для її анулювання, яке вручається (надсилається) підприємству із зазначенням підстав анулювання не пізніше трьох робочих днів від дати прийняття.

Рішення про анулювання ліцензії набирає чинності через десять днів з дня його прийняття та може бути оскаржено у судовому порядку.

Згідно з Законом України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" окремі види підприємництва підлягають патентуванню. Об'єктом правового регулювання відповідно до цього Закону є торгівельна діяльність за готівку, а також з використанням інших форм розрахунків та кредитних карток на території України, діяльність з обміну готівкових валютних цінностей (включаючи операції з готівковими платіжними засобами, вираженими в іноземній валюті, та з кредитними картками), а також діяльність з надання послуг у сфері грального бізнесу та побутових послуг.

Торговий патент - це державне свідоцтво, яке засвідчує право суб'єкта підприємницької діяльності чи його структурного (відокремленого) підрозділу займатися зазначеними у цьому Законі видами підприємницької діяльності.

Торговий патент видається за плату державними податковими органами за місцезнаходженням таких суб'єктів. Заявка на придбання торгового патенту повинна містити такі реквізити: номер торгового патенту; найменування власника торгового патенту; вид підприємницької діяльності (назва виду послуг); місцезнаходження підприємства чи його структурного підрозділу; для транспортних засобів - марка транспортного засобу, його номерний знак; термін дії торгового патенту; місцезнаходження органу державної податкової служби, що видав торговий патент; відмітка органу податкової служби про надходження плати за виданий патент.

Форма торгового патенту та порядок його заповнення встановлюється центральним податковим органом України. Торговий патент має бути відкритим та доступним для огляду. Він є чинним на території органу, який здійснив реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності чи з яким погоджено місцезнаходження його структурного (відокремленого) підрозділу за місцем видачі торгового патенту цьому суб'єкту. Передача торгового патенту іншому суб'єкту підприємницької діяльності або іншому структурному підрозділу підприємства не дозволяється.

Торговий патент, виданий з метою здійснення роздрібної торгівлі з використанням пересувної торговельної мережі, дійсний на всій території України.

Вартість торгового патенту за календарний місяць встановлюється у межах граничних норм, визначених чинним законодавством.

Термін дії торгового патенту на здійснення торгівельної діяльності становить, як правило, 12 календарних місяців. Термін дії короткотермінового торгового патенту становить від 1 до 15 днів.

Термін послуг, які належать до побутових і підлягають патентуванню, затверджено спеціальною постановою КМУ. До них включаються, зокрема, послуги з ремонту та будівництва індивідуального житла (квартир), садових будиночків, гаражів; ремонт та технічне обслуговування транспортних засобів, ремонт радіотелевізійної апаратури, фотопослуги, перукарські послуги. Причому, патентуванню підлягають усі побутові послуги, які виконуються за індивідуальними замовленнями населення щодо оформлення документів на окремих осіб або в присутності замовника без оформлення і видачі на руки документа та оплачуються готівкою в касу підприємства або безготівково через установи банку.

До суб'єктів підприємницької діяльності у сфері побуту належать:

-- підприємства побутового обслуговування населення та їхні структурні підрозділи, для яких надання побутових послуг є основною діяльністю;

-- структурні підрозділи промислових підприємств, організацій, установ тощо, які виконують побутові послуги;

-- фізичні особи, які займаються наданням побутових послуг. Аудитору слід пам'ятати, що нарахований до сплати

податок на прибуток підприємства чи структурного (відокремленого) підрозділу, одержаний від здійснення операцій, що підлягають патентуванню, зменшується на суму платежів вартості торгового патенту.

Окрім звичайного торгового патенту, суб'єкти підприємницької діяльності можуть придбати і спеціальні торгові патенти.

Спеціальний торговий патент - це державне свідоцтво, яке засвідчує право суб'єкта підприємницької діяльності на особливий порядок оподаткування. Вартість спеціального торгового патенту встановлюється органами місцевого самоврядування щорічно після затвердження місцевого бюджету залежно від місцезнаходження пункту продажу товарів та асортиментного переліку товарів або місцезнаходження об'єкта з надання побутових послуг та виду побутових послуг.

Суб'єктом підприємницької діяльності, який придбав спеціальний торговий патент, не сплачується:

-- податок на додану вартість;

-- податок на доходи фізичних осіб;

-- податок на прибуток підприємства;

-- плату (податок) на землю;

-- збір за спеціальне використання природних ресурсів;

-- збір на обов'язкове соціальне страхування;

-- збір на обов'язкове пенсійне страхування;

-- збір до Державного інноваційного фонду;

-- відрахування та збори на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України;

-- комунальний податок;

-- ринковий збір;

-- збір на видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг.

На суб'єктів підприємницької діяльності, які придбали спеціальний торговий патент, не поширюються вимоги чинного законодавства в частині обов'язкового застосування електронних контрольно-касових апаратів.

Аудитор має перевірити наявність торгових патентів у юридичних осіб, їх відповідність видам діяльності, здійснюваним цими підприємствами, а також повноту і своєчасність внесення плати за торгові патенти.

6.2 Перевірка організації внутрішньогосподарського контролю

Внутрішньогосподарський контроль (внутрішній аудит) є елементом економічного контролю, який, як правило, здійснюється самим підприємством.

Головними функціями служби внутрішнього контролю

(аудиту) підприємства є:

-- контроль за формуванням витрат за місцем їх виникнення, основними технологічними процесами та окремими видами діяльності підприємства;

-- виявлення відхилень від затверджених кошторисів і нормативів, аналіз їх причин, встановлення осіб, винних у цьому;

-- пошук внутрішніх резервів поліпшення фінансово-господарської діяльності підприємства; контроль за дотриманням податкового законодавства; проведення перевірок діяльності структурних підрозділів з метою забезпечення ефективності та точності бухгалтерських даних і збереження активів підприємства;

-- складання та надання висновків і звітів під час проведення перевірок, забезпечення необхідною інформацією керівництва підприємства.

Такий контроль на великих підприємствах має здійснюватися повсякденно спеціалізованим відділом, окрім бухгалтерії та головного бухгалтера. У невеликих фірмах обов'язки внутрішнього контролю покладаються на ревізійну комісію, яка призначається засновниками. З метою проведення внутрішнього контролю можна також залучати професіональних аудиторів зі спеціалізованих фірм.

Об'єктом внутрішнього контролю (аудиту) мають бути: система бухгалтерського обліку підприємства, достовірність звітності, стан майна, забезпеченість власними обіговими контактами, фінансова стійкість, платоспроможність, система управління підприємством, якість роботи економічних служб, оподаткування, нормування організація виробництва, виконавча дисципліна тощо.

Під час перевірки організації внутрішнього контролю зовнішній аудитор перш за все повинен проаналізувати права внутрішніх контролерів на підприємстві. Як правило, служба внутрішнього контролю має такі права:

-- отримувати усно або письмово від керівників підрозділу, який перевіряється, необхідні документи, пояснення, а також інші матеріали, пов'язані з діяльністю цього підрозділу; визначати відповідність дій та операцій, що здійснюються співробітниками підприємства, згідно з вимогами чинного законодавства України, іншими нормативно-правовими актами, рішеннями керівників органів підприємства, які визначають політику та стратегію його діяльності, процедуру прийняття і реалізації рішень, організацію обліку та звітності;

-- перевіряти розрахунково-касові документи, контракти підприємства, фінансову і статистичну звітність, іншу документацію, а, в разі необхідності, наявність у структурному підрозділі товарно-матеріальних цінностей;

-- надсилати документацію третім особам, суб'єктам підприємницької діяльності з питань відповідності чинному законодавству господарських та фінансових операцій, які проводяться підприємством;

-- залучати, у разі необхідності, співробітників інших структурних підрозділів підприємства для виконання завдань, поставлених перед службою внутрішнього контролю (аудиту);

-- мати безперешкодний доступ до виробничих, складських, торгових та інших приміщень підрозділу, а також у приміщення, що використовуються з метою зберігання документів, готівки та коштовностей, отримувати інформацію, яка зберігається на магнітних носіях;

-- з дозволу керівництва підприємства знімати копії з одержаних документів, у т. ч. копії файлів, копії будь-яких записів, що зберігаються в локальних обчислювальних мережах і автономних комп'ютерних системах, а також розшифровувати ці записи;

-- за виявлення грубих порушень чинного законодавства, випадків розкрадання коштів та майна, допущених працівниками підрозділів, рекомендувати керівникові підприємства усунути їх від виконання службових обов'язків.

Під час організації внутрішнього контролю повинні бути чітко визначені та розподілені обов'язки окремих працівників Для перевірки різних напрямків звітності, а також встановлені межі їхніх повноважень згідно з покладеними обов'язками. Не можна припускати, щоб одна особа контролювала всю операцію з початку до кінця. Аудитор має також перевірити наявність проведення керівником служби внутрішнього контролю (аудиту) постійної ротації внутрішніх контролерів з метою запобігання зловживань. Не допускається, щоб один і той же контролер проводив перевірку одного підрозділу підприємства двічі підряд.

Служба внутрішнього контролю (аудиту) повинна:

-- проводити постійний аналіз виробництва та фінансової діяльності підприємства, повноти та надійності ведення бухгалтерського та податкового обліку, оперативного та адміністративного контролю;

-- забезпечувати постійний контроль за дотриманням робітниками підприємства встановленого графіку документообігу, процедур проведення операцій, функцій та повноважень - згідно з покладеними на них обов'язками;

-- розглядати факти порушень робітниками чинного законодавства, нормативно-правових документів, які регулюють і визначають стратегію діяльності підприємства;

-- рекомендувати керівникові підприємства вживати заходи для недопущення дій, результатом яких може стати порушення чинного законодавства, інших чинних нормативно-правових актів;

-- розробляти рекомендації та вказівки щодо усунення виявлених порушень, покращення системи внутрішнього аудиту та здійснювати контроль за їх використанням і виконанням;

-- забезпечувати документування кожного факту перевірки, оформлювати письмово висновки, де мають бути відображені усі питання, вивчені в ході перевірки, та рекомендації, дані керівникові підприємства.

Найважливішою формою внутрішнього контролю (аудиту) є інвентаризація майна, коштів і розрахунків. Перевіряючи виконання плану проведення інвентаризацій, аудитор має встановити: чи правильно визначений склад постійно діючої комісії і чи затверджений він наказом керівника підприємства; чи встановлений порядок створення робочих інвентаризаційних комісій і чи своєчасно результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку.

Своєчасність проведення внутрішнього контролю аудитор визначає, зіставляючи дати проведення контрольних дій за планом і час фактичного здійснення перевірок, зазначених у актах. Кількість проведених ревізій визначається за поданими актами. При цьому аудиторові слід з'ясувати, чи розглядаються керівництвом підприємства і трудовим колективом висновки ревізій та перевірок.

У висновках має бути заявлено про недоліки, порушення та зловживання, що характеризують проведення відповідних господарських операцій. Акцентується увага на позитивному досвіді роботи підрозділу, який можна використати на інших дільницях. Необхідно також викласти причини, особливо організаційного характеру, які створили умови для порушень і зловживань, та подати свої пропозиції щодо їх усунення.

Таким чином, уся система внутрішнього контролю (аудиту) має забезпечити послідовну та ефективну роботу підприємства, збереження власності, своєчасне та повне відображення господарських та фінансових операцій у бухгалтерському обліку.

Оцінюючи ефективність внутрішнього контролю (аудиту), зовнішній аудитор має з'ясувати такі питання:

-- ступінь незалежності внутрішніх контролерів від впливу керівництва підприємства;

-- масштаби, глибину та напрямки проведення перевірок;

-- компетентність робітників служби внутрішнього контролю (аудиту) - їх професійну підготовку, досвід, навички роботи (наприклад з комп'ютерами), участь у професійних організаціях;

-- якість звітів та актів внутрішнього контролю. Аудитор також повинен відзначити у своєму остаточному

акті ті ділянки підприємства, де внутрішній контроль перебуває на низькому рівні.

Однак зовнішньому аудиторові слід завжди пам'ятати, що система внутрішнього аудиту (контролю) не може дати абсолютних гарантій достовірності звітності підприємств з таких причин:

-- ніхто не може поручитися за відсутність корисливих мотивів у працівників внутрішнього контролю (аудиту);

-- керівництво підприємства дуже часто ігнорує контроль, який воно само ж встановило;

-- можливий тиск на працівників служби внутрішнього контролю як усередині підприємства, так і зовні;

-- можливі помилки та недоліки в записах і підрахунках у результаті втоми чи неуважності працівників внутрішнього контролю.

Але використовуючи інформацію внутрішнього контролю, аудитор може значно скоротити обсяг своєї роботи (без особливої шкоди для її якості), особливо щодо перевірки первинних документів та організації системи обліку на підприємстві.

6.3 Перевірка стану бухгалтерського обліку

У впровадженні економічних відносин ринкового спрямування велика роль належить бухгалтерському обліку. Постійне вдосконалення його організації та методології, впровадження в обліковий процес сучасної комп'ютерної техніки, підвищення кваліфікації бухгалтерських кадрів сприяє посиленню внутрішньогосподарського контролю та запобіганню негативним явищам у фінансово-господарській діяльності. Тому нині в Україні проводиться реформування системи бухгалтерського обліку. Головне завдання трансформації національної системи бухгалтерського обліку полягає в прискоренні процесу приведення її у відповідність до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, у наданні суб'єктам господарювання можливостей визначити межі та форми внутрішньовиробничого (управлінського) обліку. Усе це має враховувати аудитор під час перевірки стану бухгалтерського обліку на підприємстві.

Основними завданнями такої перевірки є:

-- всебічне вивчення організації обліку та контролю за раціональним використанням грошових коштів і матеріальних ресурсів, забезпеченням власності підприємства;

-- установлення повноти, своєчасності та достовірності відображення господарських і фінансових операцій в первинних документах і облікових регістрах відповідно до діючих національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку;

-- контроль за забезпеченням впровадження сучасних технологій збору та обробки обліково-економічної інформації;

-- контроль за достовірністю відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності кількісних і якісних показників роботи підприємства.

Бухгалтерський облік на підприємстві має вестися безперервно - з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фінансування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник або уповноважений ним орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

На першому етапі перевірки аудитор має ознайомитися зі структурою бухгалтерського апарату підприємства, організаційними формами та методами ведення бухгалтерського обліку.

Згідно з чинним законодавством, для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство може самостійно обирати такі форми його організації:

-- введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

-- користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

-- ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

-- самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Але ця форма не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких має оприлюднюватися.

Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Забезпечує дотримання встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку на підприємстві. Головний бухгалтер підприємства:

-- організує контроль за відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку;

-- бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

-- підписує разом з керівником підприємства документи, що є підставою для приймання і видачі товарно-матеріальних цінностей та коштів, а також розрахункові, кредитні та фінансові зобов'язання, візує господарські договори. Вказані документи без підпису головного бухгалтера вважаються не дійсними і до виконання не приймаються;

-- забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.

Аудитор повинен перевірити, чи не обмежуються на підприємстві права головного бухгалтера і як він виконує свої обов'язки. Під час перевірки роботи облікового апарату підприємства слід з'ясувати: як розподіляються обов'язки між працівниками бухгалтерії, чи забезпечені вони інструктивними матеріалами та обчислювальною технікою, чи налагоджене на підприємстві систематичне вивчення нормативно-правових актів з питань організації бухгалтерського обліку, складання звітності, економічного контролю. Під час розгляду посадових інструкцій робітників бухгалтерії, аудитор повинен установити, чи немає випадків, коли на окремих її співробітників, які мають право підписувати документи на відпуск матеріальних цінностей та видачу грошових коштів або зайняті обробкою таких документів, неправомірно покладено виконання обов'язків, пов'язаних з матеріальною відповідальністю за ці цінності.

Аудитор повинен проаналізувати укомплектованість штатів бухгалтерії, причини плинності кадрів облікових працівників, рівень їхньої кваліфікації, заходи щодо підвищення її та підготовки бухгалтерських кадрів за рахунок підприємства.

У сучасних умовах підприємство самостійно:

-- визначає облікову політику підприємства;

-- обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них додержанням єдиних засад, та з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних;

-- розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій;

-- затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації; додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;

-- може виділяти на окремий баланс філії, представництва та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік з наступним включенням їх показ ликів до фінансової звітності підприємства.

Аудитор повинен перевірити, чи головний бухгалтер або особа, якій доручено ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, забезпечували послідовне (із року в рік) дотримання встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку. Причому зміна облікової політики можлива лише у випадках, які передбачені затвердженими Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (ПБО). Оскільки бухгалтерський облік ведеться щоденно із застосуванням певної облікової політики, підприємству необхідно, починаючи свою діяльність (або з моменту переходу на нові національні ПБО), сформувати свою облікову політику та закріпити її у відповідному наказі.

Наказ про облікову політику підприємства має включати такі розділи:

1. Визначення тривалості операційного циклу підприємства.

2. Порядок віднесення необоротних матеріальних активів до малоцінних необоротних активів і основних засобів.

3. Метод нарахування амортизації основних засобів.

4. Порядок переоцінки та методи амортизації нематеріальних активів.

5. Методи оцінки вибуття запасів.

6. Створення резерву з метою забезпечення майбутніх витрат.

7. Порядок визначення резерву сумнівних боргів.

8. Порядок визнання доходу, пов'язаного з наданням послуг.

9. Перелік і склад статей калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

10. Визначення бази розподілу постійних загально-виробничих витрат.

11. Форми ведення бухгалтерського обліку та регістри, що застосовуються для цього.

12. Інші відомості про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві.

Оскільки основними об'єктами, які досліджує аудитор, є первинні бухгалтерські документи, облікові регістри та фінансова звітність підприємства, то йому для правильної стінки наданої інформації необхідно ознайомитися з прийнятою н . підприємстві обліковою політикою. Для цього аудитору слід перевірити наявність на підприємстві відповідного наказу про облікову політику.

Відповідно до Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємства" № 746 від 28.06.99 р. юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності - мають право перейти на спрощену систему оподаткування, обліку й звітності.

Така система може запроваджуватися для юридичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, в яких за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб і обсяг виторгу яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. грн.

Але дія Указу Президента № 746 від 28.06.99 р. не поширюється на:

-- суб'єктів підприємницької діяльності, на яких поширюється дія Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" в частині придбання спеціального патенту;

-- довірчі товариства, страхові компанії, банки, інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові установи;

-- суб'єктів підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам - учасникам та засновникам цих суб'єктів, які не є суб'єктами малого підприємництва, не перевищує 25 %.

Аудитору необхідно перевірити підстави переходу підприємства на спрощену систему обліку й звітності, а також наявність на підприємстві оформленого належним чином Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва - юридичною особою.

З метою переходу на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єкт малого підприємництва подає письмову заяву до органу державної податкової служби за місцем реєстрації не пізніше, ніж за 15 днів до початку наступного звітного періоду (кварталу) за умови сплати всіх встановлених податків та обов'язкових платежів.

Суб'єкт малого підприємництва в заяві обов'язково зазначає, яку ставку єдиного податку ним обрано. Юридичні особи, що перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, можуть обрати одну з таких ставок єдиного податку:

-- 6 % суми виторгу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору в разі сплати податку на додану вартість згідно з Законом України "Про податок на додану вартість";

-- 10 % суми виторгу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Суб'єкти малого бізнесу - юридичні особи несуть відповідальність згідно з чинним законодавством за достовірність інформації, яка вказана в заяві для отримання Свідоцтва. Свідоцтво видається терміном на один рік і є документом суворої звітності. Відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності та повернення до раніше встановленої системи підприємство може здійснювати з початку наступного звітного періоду (кварталу).

Суб'єкти малого бізнесу незалежно від технології та наявності виробництва продукції (робіт, послуг), його матеріаломісткості та кількості здійснюваних за місяць господарських операцій (обсягу документообороту) можуть обрати один з таких варіантів ведення спрощеної форми бухгалтерського обліку:

-- просту форму бухгалтерського обліку;

-- форму бухгалтерського обліку з використанням (веденням) регістрів обліку майна малого підприємства.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Тому важливим об'єктом аудиту є постановка первинного обліку на підприємстві.

Первинні документи мають бути складені під час здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо - безпосередньо після їх закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Перевіряючи первинні та зведені облікові документи, слід встановили, чи мають вони всі обов'язкові реквізити, передбачені чинним законодавством, а саме: назву документу; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст, обсяг та одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Одним із напрямків раціоналізації бухгалтерського обліку на підприємстві є розробка графіків документообігу. Такі графіки мають передбачати для всіх видів первинної документації строки їх створення, перевірки та обробки із залученням оптимального числа підрозділів підприємства та виконавців. Виписка з цього графіка вручається кожному виконавцю, відповідальному за своєчасне та доброякісне формування документів у сфері його діяльності. Під час ревізії перевіряється наявність таких графіків на підприємстві та додержання строків подання первинних документів і внутрішньогосподарської звітності в центральну бухгалтерію філіями, представництвами, підрозділами та іншими відокремленими підрозділами підприємства.

Важливе значення для функціонування системи обліку має суворе додержання кореспонденції рахунків, що передбачено Планом рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ. Якщо під час перевірки бухгалтерських регістрів будуть виявлені порушення встановленої кореспонденції рахунків, аудитору слід ретельно вивчити зміст первинних документів, які мали бути підставою для правильних бухгалтерських записів, і проаналізувати наслідки цих помилок. Особливо ретельно слід розглянути записи, які були сторновані, а потім замість них зроблені бухгалтерські записи. Інколи це дозволяє встановити факти маскування нестач і розкрадань цінностей та інших порушень фінансово-господарської дисципліни.

З метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряється і документально підтверджується їх наявність, стан і оцінка. Аудитор має перевірити своєчасність і періодичність інвентаризацій, особливо тих, проведення яких є обов'язковим згідно з чинним законодавством.

6.4 Перевірка фінансової звітності

На самому початку аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства встановлюється її відповідність чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам (зокрема Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", затвердженим ПБО, Інструкції про порядок заповнення форм бухгалтерської звітності).

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Фінансова звітність, згідно з національними ПБО, складається з балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до звіту.

Для того, щоб фінансова звітність була зрозумілою користувачам, аудитор повинен перевірити, наявність таких даних: дату звітності за звітний період; валюту звітності та одиницю її виміру; відповідну інформацію щодо звітного та попереднього періоду; облікову політику підприємства та її зміни; консолідацію фінансових звітів; припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності; обмеження щодо володіння активами; участь у спільних підприємствах; виявлені помилки минулих років та пов'язане з ними коригування; переоцінку статей фінансових звітів; іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними ПБО.

Інформація про підприємство, яка підлягає розкриттю у фінансовій звітності, повинна включати:

-- назву, організаційно-правову форму та місцезнаходження підприємства (країну, де зареєстровано підприємство, адресу його офісу);

-- короткий опис основної діяльності підприємства;

-- назву органу управління, у віданні якого перебуває підприємство, або назву його материнської (холдингової) компанії;

-- середню чисельність персоналу протягом звітного періоду.

Фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами,

дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їх оцінки, зроблені раніше. Інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідлива і розрахована на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації. У фінансовій звітності не повинно бути помилок та перекручень, здатних вплинути на рішення користувачів звітності. У випадках виправлення помилок вони повинні бути підтверджені підписами осіб, які підписали чи затвердили відповідні форми звітності.

Але основною вимогою до фінансової звітності є те, що вона повинна містити тільки достовірну інформацію. Під час перевірки якості заповнення форм фінансової звітності підприємства аудитор має з'ясувати:

-- повноту охоплення усіх структурних підрозділів підприємства;

-- наявність всіх передбачених реквізитів;

-- правильність арифметичних підрахунків і обчислень;

-- спадкоємність показників фінансової звітності у зіставленні з показниками попереднього звітного періоду;

-- взаємну погодженість показників різних форм фінансової звітності.

Особливо доцільно встановити відповідність даних кожної статті фінансової звітності даним аналітичного обліку, оборотам і залишкам синтетичних рахунків у Головній книзі. При цьому кожна стаття балансу має бути проінвентаризована і підтверджена відповідними актами, довідками тощо.

У сучасних умовах реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів аудитору слід перевірити, щоб фінансова звітність підприємства формувалась з дотриманням таких принципів:

-- автономності підприємства, за яким кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від власників; тому особисте майно і зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;

-- безперервності діяльності, що передбачає оцінку активів і зобов'язань підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі;

Аудит суб'єктів підприємницької діяльності

-- періодичності, яка припускає розподіл діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності;

-- історичної (фактичної) собівартості, що визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання;

-- нарахування та відповідності доходів і витрат, за якими з метою визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей;

-- повного висвітлення, згідно з яким фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

-- послідовності, що передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики; зміна облікової політики повинна бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності;

-- обачності, тобто які методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, мають запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки доходів і активів підприємства;

-- превалювання змісту над формою, за яким операції мають обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;

-- єдиного грошового вимірника, який передбачає вимірювання та узагальнення всіх операцій підприємства у його фінансовій звітності в єдиній грошовій одиниці. Якщо валюта звітності відрізняється від валюти, в якій ведеться бухгалтерський облік, то підприємство повинне розкрити причини цього та методи, що були використані з метою переведення фінансових звітів з однієї валюти в іншу.

Наприкінці перевірки аудитор має переконатися, що фінансова звітність підприємства задовольняє всіх користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їхніх конкретних інформаційних потреб.

7. Оцінка та оформлення результатів аудиту

7.1 Аудиторські ризики

Підсумком аудиторської перевірки є аудиторський висновок про достовірність, повноту та відповідність чинному законодавству і встановленим нормативам фінансової звітності підприємства. Але проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Тому аудитор повинен чітко оцінити такий аудиторський ризик, усвідомити його сутність і складові частини, визначити його максимально допустимий рівень. Це дуже важлива проблема, оскільки від розв'язання її в значній мірі залежить якість наданих аудиторських послуг.

Національні нормативи аудиту визначають ризик аудиту або загальний ризик як такий, коли аудитор може висловити неадекватну думку в документах бухгалтерської звітності, в якій існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.