Аудит

-- наявність при ордері недоброякісних документів як за формою, так і за суттю відображених у них операцій

(фальсифіковані, безгрошові, вилучені з архіву).

Під час здійснення контролю за дотриманням ведення операцій з готівкою особлива увага має приділятися операціям щодо одержання підприємством (підприємцем) значних сум (які перевищують еквівалент 10000 євро за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим Національним банком) зі своїх банківських рахунків та їх цільовому використанню.

Під час перевірки систематизуються згідно з банківськими документами всі випадки одержання підприємством (підприємцем) значних сум готівкових коштів, а за потреби використовуються також відповідні дані установ банків, у яких відкрито його поточні рахунки.

У сучасних умовах значно розширюються права банківської системи у перевірці касових операцій, що зафіксовано у постанові НБУ "Про посилення контролю за операціями з готівкою". Регіональні управління НБУ з метою виявлення фактів видачі значних сум готівки суб'єктам господарювання мають систематично аналізувати касові обороти комерційних банків регіону. Аналогічно має здійснюватися аналіз видачі готівки і комерційними банками. Особливого контролю потребують:

-- банківські операції клієнтів з готівкою за наявності обставин, які свідчать про відсутність зв'язку цих операцій з характером діяльності клієнта;

-- систематичне чи повне знімання клієнтом значних сум готівки в день та її надходження на його банківський рахунок;

-- внесення на рахунок готівки з подальшим її переказом іншій особі;

-- переміщення та вилучення грошових коштів клієнтом, який, як правило, здійснював розрахунки платіжними дорученнями, чеками, іншими формами безготівкових розрахунків;

-- вилучення з рахунку готівки в сумі, яка значно перевищує середньодобовий обсяг вилучення готівкових коштів юридичною особою за останні три місяці;

-- перерахування грошових коштів на рахунок, за яким операції не провадилися чи були незначними, з дорученням про видачу цих коштів готівкою;

-- відкриття рахунку з розміщенням на ньому значних сум готівки.

Якщо виникає сумнів щодо правомірності здійснення таких операцій, комерційний банк може зобов'язати клієнта надати документи з обґрунтуванням цільового використання отриманої готівки чи провести перевірку дотримання касової дисципліни безпосередньо на підприємстві.

Аналізується також видача готівки сумами, які становлять менше ніж 10000 євро, але які підприємство (підприємець), що перевіряється, одержувало зі свого рахунку регулярно протягом короткого періоду (тижня, декади, місяця).

Особливу увагу під час перевірки готівкових операцій слід приділити правильності видачі із каси грошей підзвітним особам.

Аудит підзвітних сум, як і вся перевірка касових операцій, здійснюється, як правило, суцільним методом. При цьому використовуються такі документи:

-- накази, які встановлюють коло осіб, що мають право на одержання підзвітних сум;

-- авансові звіти з усіма доданими документами;

-- журнал-ордер № 7;

-- касові звіти, виписки банку за поточним рахунком та інші документи.

Підзвітні суми повинні видаватися лише штатним працівникам підприємства на поточні та господарські потреби і лише в тому разі, коли неможливо оплатити ці витрати безготівко чи з каси. Особи, які мають право на отримання підзвітних сум, визначаються наказом по підприємству.

Готівка під звіт видається на конкретні потреби на підставі розпорядження керівника підприємства та спеціального розрахунку, що додається до заявки працівника. Видані під звіт гроші можуть витрачатися тільки на заплановані цілі. Передача підзвітних сум від однієї особи до іншої забороняється.

Видача готівки під звіт проводиться з каси підприємства за умови повного звіту конкретної особи за раніше видані під звіт суми. Особи, які одержали готівку під звіт, зобов'язані подати до бухгалтерії підприємства звіт про витрачені (чи з якихось причин частково або повністю не витрачені) суми не пізніше: за відрядженням - 3-х робочих днів після повернення з відрядження, на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини та металобрухту - 10-ти робочих днів від дня її видачі, на всі інші виробничі та господарські потреби - на наступний робочий день після видачі готівки під звіт. Якщо з каси підприємства його працівнику одночасно була видана готівка на відрядження та кошти під звіт для вирішення у цьому відрядженні виробничих чи господарських питань (у т. ч. і для закупівлі сільськогосподарської продукції та заготівлі вторинної сировини), то підзвітна особа незалежно від строку відрядження протягом 3-х робочих днів після повернення з відрядження повинна подати до бухгалтерії підприємства одночасно звіт про суму, що була їй видана для вирішення господарських питань, та авансовий звіт про витрачені кошти безпосередньо на відрядження.

На початку перевірки підзвітних сум проводять інвентаризацію осіб, які отримали готівку під звіт. Для цього на вимогу аудитора усі працівники, які на момент перевірки мають заборгованість за отримані аванси, мають скласти авансові, звіти та повернути до каси залишок невитраченої готівки. Якщо у встановлений строк не будуть подані авансові звіти або повернені залишки грошових коштів, підприємство має право утримати заборгованість із заробітної плати працівників. Про наслідки такої інвентаризації підзвітних сум складається окремий проміжний акт.

Наступним етапом є документальна перевірка операцій з підзвітними сумами та записів в облікових регістрах. У процесі аналізу даних аналітичного обліку (розпоряджень на видачу готівки, розписок про отримання авансів та авансових звітів) аудитор повинен з'ясувати:

-- чи не припускалась видача грошей під звіт особам, які не перебувають у штаті підприємства;

-- чи не було випадків видачі підзвітних сум при наявності заборгованості працівника за раніш отриманими авансами;

-- чи своєчасно подаються до бухгалтерії авансові звіти та доповідні записки про виконання доручених завдань;

-- чи не допускається передача авансів від однієї особи до іншої;

-- чи додержується підприємство граничного розміру готівкових розрахунків.

Значна частина виданої під звіт готівки використовується на службові відрядження. Видача готівки під звіт на витрати, пов'язані зі службовими відрядженнями, проводиться у межах сум, які визначені поставкою КМУ "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон". У процесі перевірки цих витрат аудитору необхідно встановити:

-- доцільність, обґрунтованість та економічну необхідність конкретних відряджень;

-- повноту виконання поставлених завдань та вирішення у цьому відрядженні виробничих чи господарських питань;

-- чи не перевищено термін перебування працівників у відрядженні та строки його продовження;

-- чи є в посвідченнях позначки про дати прибуття та вибуття у встановлені пункти відрядження;

-- чи правильно визначені граничні норми добових витрат та витрат наймання житлових приміщень;

-- чи підтверджується вартість проїзду та перевезення вантажу відповідними транспортними документами;

-- чи своєчасно подані звіти про витрачені на відрядження суми.

У разі відрядження за кордон на службовому автомобілі витрати на пально-мастильні матеріали відшкодовуються відповідно до чинних норм за кілометр пробігу та затвердженого маршруту. Аудитору також слід пам'ятати, що в разі, коли сторона, яка приймає, забезпечує працівника, відрядженого за кордон, додатковими валютними коштами у вигляді компенсації поточних витрат (крім витрат на проїзд до країни призначення і назад та на наймання житлового приміщення) або добових витрат, сторона, яка направляє працівників, повинна зменшити виплату добових витрат зазначеним особам на суму додатково наданих коштів. А якщо сума, надана стороною, яка приймає, більша або дорівнює встановленим нормам добових витрат, то сторона, яка направляє, виплату добових витрат таким працівникам не проводить.

Важливою ділянкою операцій з готівкою є перевірка аудитором правильності їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Такий контроль проводиться протягом усієї перевірки під час розглядання первинних касових документів та авансових звітів, де вказується кореспонденція рахунків, тобто з'ясовується, куди необхідно віднести оприбутковані чи видані із каси суми готівки.

За наслідками аудиту готівкових операцій складається робочий документ аудитора. Результати перевірки касових операцій та підзвітних сум виділяють у спеціальний розділ аудиторського звіту.

Слід пам'ятати, що у підприємства, яке має податкову заборгованість, у разі відсутності коштів на його поточному рахунку, готівка може бути примусово вилучена, згідно з постановою КМУ "Про затвердження Порядку вилучення готівки у платника податків, який має податкову заборгованість"(дата).

Обов'язки щодо вилучення готівки покладаються на службових осіб органів державної податкової служби, які повинні мати відповідне посвідчення. Вилучення та перевезення готівки проводиться у встановленому порядку з обов'язковим залученням працівників податкової міліції, про що складається відповідний акт. Перший примірник цього акту залишається в органі державної податкової служби, другий - видається керівникові підприємства, а в разі його відсутності на момент вилучення готівки - матеріально відповідальній особі підприємства, яке має податкову заборгованість, і підшивається до його касових документів.

Вилучена готівка в той же день (у разі проведення вилучення у вечірній чи нічний час - не пізніше наступного робочого дня) вноситься органом державної податкової служби до установи будь-якого банку для перерахування її на основний поточний рахунок підприємства.

3.2 Аудит банківських та кредитних операцій

Економічний зміст банківських та кредитних операцій визначається фінансовими відносинами, що виникають у різних ланках економіки між підприємствами, банками, бюджетом, підприємцями, працівниками, власниками. Коло цих взаємовідносин досить широке, зокрема, у підприємств виникають розрахунки з постачальниками і споживачами сировини, продукції, товарів; з фінансовими та кредитними установами; внутрішньовідомчі та внутрішньогосподарські розрахунки; розрахунки з пов'язаними особами та інші. Від якості та своєчасності розрахунків неабиякою мірою залежить успіх у здійсненні усієї виробничої та фінансової діяльності будь-якого підприємства, організації чи установи.

Завданням аудиту банківських та кредитних операцій є перевірка:

-- дотримання нормативно-правового регулювання розрахунково-кредитних операцій, які забезпечують функціонування підприємств в умовах ринку;

-- своєчасності розрахунків із бюджетом, перерахування заборгованості кредиторам та стягнення належних сум із дебіторів;

-- додержання умов договорів з різними контрагентами; перевірка фактів погашення боргів ідприємством або не сплачених йому сум;

-- стану обліку розрахунків, вірогідності облікових та звітних даних про наявність і зміни сум дебіторської і кредиторської заборгованості.

Джерелами інформації під час аудиту банківських розрахункових і кредитних операцій є:

-- платіжні та кредитні документи;

-- виписки банку з особових рахунків підприємства;

-- журнали-ордери 1 та 2 з обліку грошових коштів і грошових документів, довгострокових та короткострокових позик;

-- відомості 1.2 та 1.3 за дебетом рахунків 31 "Рахунки в банках" та 33 "Інші кошти";

-- Головна книга;

-- фінансова звітність - форма 1 "Баланс", форма 3 "Звіт про рух грошових коштів".

Розрахункові операції, як правило, здійснюються шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на рахунки, що відкриваються підприємствам в установах банку. Згідно з Законом України "Про внесення до деяких законів України змін щодо відкриття банківських рахунків", юридичні особи, їх філії, відділення та інші відокремлені підрозділи мають право відкривати розрахункові (поточні), інші рахунки з метою зберігання грошових коштів і здійснення всіх видів банківських операцій у будь-яких банках України та інших держав за своїм вибором і за згодою цих банків у порядку, що встановлюється Національним банком України.

Банки відкривають розрахункові (поточні) рахунки підприємствам лише за умови пред'явлення ними копії документа, що підтверджує взяття їх на податковий облік. Про відкриття або закриття рахунків в установах банків підприємство зобов'язано надіслати повідомлення протягом трьох робочих днів податковому органу, в якому воно зареєстровано як платник податків. До суб'єктів підприємницької діяльності, які своєчасно не повідомили про відкриття або закриття рахунків у балансах, застосовуються фінансові санкції у вигляді стягнення від 20 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

У разі перевірки розрахункових операцій аудитор повинен з'ясувати, які рахунки було відкрито підприємством в різних установах банків.

Першим етапом аудиту операцій за кожним рахунком є перевірка тотожності залишків грошових коштів на кінець кварталу (року) згідно з даними: а) виписок банку та б) регістрів бухгалтерського обліку (Головної книги, журналу-ордеру № 1). Потім за кожний звітний період аудитор перевіряє наявність усіх виписок банку з кожного рахунку підприємства і відповідності зазначених у них даних даним бухгалтерського обліку (журнал-ордер № 1). При цьому аудитор повинен переконатися, що йому надані геть усі виписки банку за хронологічною послідовністю та встановити, чи правильно перенесені залишки грошових коштів з попередньої виписки до наступної. Якщо на підприємстві відсутні окремі виписки, то слід одержати з установи банку засвідчені їх копії. Враховуючи те, що всі банківські установи перейшли на комп'ютерну систему обліку і банківські виписки надаються підприємствам за кожний день здійснення банківських операцій, необхідно звіряти не лише вхідні та вихідні залишки на виписках банку, але й дати попередніх операцій. Це дає змогу виявити навмисно знищені з корисливими цілями виписки банку за конкретний день, за якими, головним чином, проводяться дві операції на одну й ту ж суму: перша - надходження грошей на банківський рахунок, друга - отримання готівки на цю ж суму або перерахування її до різних торговельних організацій у рахунок оплати товарів, які за даними бухгалтерського обліку підприємства не оприбутковуються, а потім привласнюються. За наявності розбіжностей між обліковими даними підприємства та виписками банку, слід встановити їх причини та, за необхідності, здійснити зустрічну перевірку в установі банку. Якщо за період, що перевіряється, під час дослідження виписок банку будуть установлені суми, що зайво списані з поточного рахунку, то їх відносять у дебет рахунку "Розрахунки за претензіями", помилково зараховані на поточний рахунок суми відображають проводкою Д-т "Рахунки в банках" та К-т "Розрахунки за іншими операціями". Про всі виявлені під час аудиту помилки підприємство має письмово повідомити установу банку, встановити їх причини та оперативно вжити заходи щодо їх усунення. Кожну з виявлених розбіжностей ревізор повинен уважно проаналізувати аби упевнитися в тому, що не було при цьому зловживань з боку працівників бухгалтерії підприємства.

Дослідження розрахункових операцій є найважливішою частиною аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства. Воно повинно проводитись у нерозривному зв'язку з перевіркою інших операцій - банківських, касових товарних та виробничих. Це пояснюється тим, що всі операції прямо чи опосередковано впливають на розрахункові взаємовідносини підприємства. Аудитор має переконатися, що кожна виписка банку відповідає доданим виконавчим документам як платіжним, так і товарним. Він перевіряє наявність усіх додатків до платіжних вимог, платіжних доручень та заяв на акредитив, за якими здійснюються розрахункові операції підприємства. Якщо на підприємстві відсутні якісь додатки, аудитор бере їх копії у банку.

Особливу увагу слід приділити обґрунтуванню записів по кредиту поточних рахунків у кореспонденції з рахунками витрат на виробництво та обігу, так як інколи такі записи маскують випадки оплати матеріальних цінностей, котрі не оприбутковуються, під видом оплати різного роду послуг.

Аудитор повинен також звіряти номери корінців грошових чеків з виписками банку, враховуючи те, що останні цифри номера чеку заносяться до виписки, а потім зіставити суму отриманої по них готівки із записами у касовій книзі та перевірити повноту оприбуткування коштів. Якщо у банківській виписці відсутній номер корінця чека, а у чековій книзі відсутні один або декілька чеків, то необхідно провести зустрічну перевірку таких чеків в установі банку. Виявивши зіпсовані або анульовані чеки, встановити, чи є позначки про це на корінці чеку.

Трапляється також, що записи у виписці банку виправляються у самій бухгалтерії підприємства або до виписки додаються недоброякісні виконавчі та виправдувальні документи, наприклад, без банківського штампу. Відносно правильності операцій, які викликають сумнів, можна пересвідчитися зустрічною перевіркою цих операцій у банківській установі. Але бажано, щоб зловживання, якщо вони мають місце, виявили на самому підприємстві, не сподіваючись на те, що необхідна інформація для розкриття зловживань буде отримана безпосередньо в установі банку. Бо як свідчить контрольна практика, працівники банків можуть бути самі причетні до різних зловживань, особливо коли підприємство, що перевіряється, є засновником цього банку.

Тому одним з основних і обов'язкових завдань аудиту операцій за рахунками в установах банку є перевірка достовірності виписок, які банки видають підприємству за кожним їхнім рахунком, зокрема, наявності у них штампів і підписів працівників установ банків.

Виписка банку містить у собі лише цифрові дані, тому аудитору важливо знати побудову та код умовних цифрових позначок змісту операцій. Необхідно пам'ятати також, що записи у виписці банку за дебетом рахунку підприємства означають зменшення (витрату) коштів, а у кредиті - збільшення (надходження) коштів.

Аудитору слід ретельно перевірити і зіставити реквізити доданих до виписок банку платіжних документів. Подані до банку документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування, номер поточного рахунка, ідентифікаційні коди підприємства-відправника та підприємства-одержувача коштів, число, місяць та рік їх виписки. Форми первинних банківських документів та журналів їх реєстрації встановлюються чинним законодавством. У разі автоматизованого ведення бухгалтерського обліку на підприємстві дозволяється надавати документи, складені за допомогою обчислювальної техніки.

Після порівняння виписок банку з доданими до них первинними документами, встановлення правильності сум оборотів, початкового та кінцевого сальдо слід ретельно перевірити сутність господарських операцій. А саме: чи на законних підставах надійшла на відповідний рахунок або була списана будь-яка сума грошових коштів. Під час аудиту операцій за рахунками коштів у банках необхідно проводити зустрічні перевірки, а також ретельно перевіряти взаємопов'язані первинні документи з однорідних операцій. Для цього необхідно постійно зіставляти дані бухгалтерського, статистичного та оперативного обліку, банківські, касові, товарно-транспортні та інші документи. Крім взаємної звірки та порівняння сум, записаних у відповідних документах, варто пересвідчитися також у реальності тієї чи іншої операції.

Під час перевірки сутності розрахункових операцій аудитору слід встановити:

-- чи не допускалось на підприємстві перерахування авансів та платежів за безтоварними рахунками, а також оплати рахунків підприємств та організацій, які не мають відношення до перевірюваного підприємства;

-- правильність відображення у бухгалтерському обліку та законність використання на підприємстві чекові книжок;

-- наскільки раціональними є форми розрахунків, що використовуються на підприємстві, та чи сприяють вони прискоренню обігу коштів підприємства.

Об'єктом особливого контролю мають стати такі видаткові операції:

-- перерахування грошових сум з поточного рахунку підприємства на рахунки ощадного банку;

-- повнота відображення виручки, яка надійшла на поточний рахунок підприємства;

-- використання грошових коштів підприємства в особистих цілях окремими посадовими особами, наприклад, для сплати штрафів, які носять персональний характер, а також для оплати послуг неслужбового характеру, які були надані окремим працівникам тощо.

Згідно з Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою НБУ від 29.03.01 р., підприємство може застосовувати акредитивну, інкасову та вексельну форми розрахунків, а також форми розрахунків за розрахунковими чеками та з використанням розрахункових документів на паперових носіях та в електронному вигляді за допомогою таких платіжних документів:

а) платіжного доручення;

б) платіжної вимоги-доручення;

в) платіжної вимоги;

г) розрахункового чека; д)акредитиву.

Підприємства можуть самостійно обирати конкретні платіжні інструменти і зазначити їх під час укладання договорів.

Раціональна організація контролю за станом розрахунків має сприяти зміцненню договірної та платіжної дисципліни, прискоренню оборотності обігових коштів і, отже, поліпшенню фінансового стану підприємства. Аудитор повинен приділити належну увагу перевірці стану розрахунків та дебіторської і кредиторської заборгованості підприємства. Ця перевірка включає контроль за розрахунками: з постачальниками та підрядниками; з покупцями та замовниками; з виданих та отриманих авансів, за претензіями, з бюджетом та державними цільовими фондами, за оплатою праці; з підзвітними особами, щодо відшкодування матеріального збитку з іншими дебіторами та кредиторами. На момент перевірки аудитор повинен ретельно розглянути такі питання:

-- юридичну обґрунтованість кожної суми дебіторської та кредиторської заборгованості;

-- з'ясувати її причини, а також встановити, коли і з чиєї вини вона утворилася;

-- чи вживаються необхідні заходи щодо стягнення дебіторської заборгованості, чи є реальна можливість погашення кредиторської заборгованості;

-- чи проводилася інвентаризація розрахунків на підприємстві, чи не минув строк позовної давності.

За всіма розрахунками необхідно перевірити:

-- відповідність залишків, показаних у балансі, даним Головної книги. При цьому за всіма активно-пасивними рахунками сальдо у Головній книзі та в балансі має бути наведено у розгорнутому вигляді, бо інколи звітні дані за такими розрахунками завуальовують шляхом "згортання" дебіторської та кредиторської заборгованостей. Так, якщо за даними бухгалтерського обліку на будь-яку дату дебіторська заборгованість становила 150 тис. грн, а кредиторська - 80 тис. грн, то у звітності вказують лише різницю, тобто 70 тис. грн у активі балансу;

-- відповідність підсумкових даних оборотних відомостей аналітичних рахунків показникам синтетичного обліку.

Реальність заборгованості, яку має підприємство, повинна бути підтверджена актами звіряння взаємних розрахунків. Згідно з "Порядком подання фінансової звітності" будь-які підприємства зобов'язані проводити повну інвентаризацію всіх розрахунків перед складанням бухгалтерської звітності за відповідний рік. Результати інвентаризації розрахунків оформляються спеціальним актом. У цьому акті мають бути вказані найменування рахунків, що були проінвентаризовані, суми виявленої неузгодженої дебіторської та кредиторської заборгованості, суми безнадійних боргів, дебіторська та кредиторська заборгованість, за якою минули строки позовної давності. До акта інвентаризації має бути додано довідку про види заборгованості, в якій вказується: найменування та адреси дебіторів та кредиторів, сума заборгованості, з якого часу та на підставі яких документів вона виникла. Щодо дебіторської заборгованості, за якою минули строки позовної давності, у довідці необхідно вказувати винних у цьому посадових осіб підприємства.

Тому перевірку стану розрахунків підприємства аудитору рекомендується починати з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Аудитор має перевірити усі первинні документи, в яких відображено утворення заборгованості, що викликає сумніви, а також з'ясувати законність розрахункових взаємовідносин. З метою отримання інформації про реальний стан сумнівної дебіторської заборгованості варто надіслати листи-запити підприємствам-боржникам про звірку даних та в ході аудиту провести зустрічні перевірки. Результати зустрічних перевірок оформляються відповідними двосторонніми актами, до яких додають у разі потреби необхідні документи чи їх копії.

Особливу увагу слід приділити перевірці правильності та обґрунтованості заборгованості з нестач та за претензіями.

Перевірка даних за рахунком "Розрахунки за претензіями" дає можливість дізнатися про задоволення або відмову за пред'явленими претензіями щодо невідповідності якості продукції, цін і тарифів, наявності арифметичних помилок, нестач сировини і товарів, простоїв, штрафів, пені, що необхідно утримати з постачальників і підрядчиків на підставі рішень господарських судів, письмової згоди постачальників на задоволення претензій.

Аудитору слід перевірити розрахунки з матеріально відповідальними особами та іншими працівниками за втрати, нестачі, розкрадання коштів і майна, відображених за рахунком "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків".

Під час аудиту заборгованості за рахунками з бюджетом та державними цільовими фондами, дані, отримані на підприємстві, що перевіряється, зіставляються з даними звітності, яка була подана до податкових органів, Пенсійного фонду та інших організацій і установ. При цьому увага приділяється правильності нарахування та повноті перерахування платежів. За журналом-ордером № 2 слід перевірити дотримання черговості перерахування податкових та інших обов'язкових платежів, своєчасність подання платіжних документів до банку. Виявлені недоліки підлягають внесенню до бюджету із застосуванням штрафних санкцій, а переплата - може заліковуватися в рахунок наступних платежів або поверненню.

Аналізуючи іншу дебіторську та кредиторську заборгованість необхідно перевірити наявність заборгованості працівників підприємства за товарно-матеріальні цінності, що були їм продані без попередньої оплати, наприклад за не повернений спецодяг тощо.

Під час аудиту кредитних операцій необхідно перевірити правильність та ефективність використання банківських кредитів, повноту та своєчасність їх повернення. Під час аудиту використання кредитів перевіряється в журналі-ордері № 2, аналізуються дані рахунків "Короткострокові позики" та "Довгострокові позики", уточнюється виконання умов кредитних договорів, стан із погашенням заборгованості з кредитів і процентів, визначається цільове використання позик.

Кредити, як правило, надаються безготівково, шляхом оплати розрахунково-грошових документів. Строки їх погашення та проценти ставки за користування кредитом обумовлені у кредитному договорі. У разі відмови від сплати боргів за наданими позичками банк стягує борги у претензійно-позовному порядку. Контроль за виконанням умов укладеного з позичальником кредитного договору здійснює, як правило, сам банк.

Особлива роль банків та інших фінансових установ зростає в умовах поглиблення боротьби з легалізацією ("відмиванням") коштів, одержаних злочинним шляхом.

Глобалізаційні процеси, що визначають сьогодення та майбутнє нашої країни, відкривають як нові можливості для розвитку економіки, так і створюють для неї нові загрози, насамперед у фінансовій сфері. У сьогоднішньому фінансовому звіті з високою мобільністю коштів та швидким розвитком технологій платіжних операцій, засоби для відмивання доходів, одержаних злочинним шляхом, а також анонімність їх захисту, роблять фінансову злочинність однією з найбільших загроз економічній безпеці держави.

За останні роки в Україні прийнято багато нормативно-правових актів з метою протидії відмиванню брудних грошей, зокрема:

-- Закон України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" від 12.07.01 р;

-- Указ Президента України "Про заходи щодо запобігання легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом" від 10.12.01 р;

-- Постанова КМУ та НБУ "Про сорок рекомендацій групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (РАТР)" від 28.08.01 р;

Постанова КМУ "Про визначення критеріїв віднесення фінансових операцій до сумнівних та незвичних" від 29.05.02 року.

Під час перевірки банківських операцій підприємства аудитору слід приділити значну увагу сумнівним та незвичним операціям. Операції, які здійснюються клієнтами банків та фінансових установ, можуть бути віднесені до сумнівних та незвичних за одним з таких критеріїв:

1) обставини здійснення операції свідчать про відсутність зв'язку між операцією та характером діяльності хоча б одного з її учасників або про приховання чи перекручення відомостей про походження коштів чи про їх власника;

2) використання під час здійснення операції коштів без підтвердження джерела їх походження;

3) здійснення операції при незвичних або невиправдано заплутаних умовах (за рядом ознак така операція істотно відрізняється від характерних операцій, що здійснюються суб'єктами господарювання у тих самих галузях і сферах діяльності з аналогічними групами товарів (робіт, послуг);

4) наявність обґрунтованої підозри, що операція здійснюється відповідно до угоди, яка суперечить законодавству;

5) сума, на яку здійснено операцію, не відповідає фінансовому та майновому стану хоча б одного з її учасників;

6) здійснення операції у зовнішньоекономічній діяльності, за якою рівень цін не відповідає рівню цін на аналогічну продукцію (товари, роботи, послуги), що склався на світовому ринку;

7) сумарна номінальна вартість операції з цінними паперами певного емітента перевищує 25 % статутного фонду цього емітента;

8) перерахування суми коштів на рахунок особи, який відкрито у банку, зареєстрованому в офшорній зоні, або на рахунок анонімного власника за кордоном;

9) здійснення попередньої оплати за імпортними контрактами, предметом яких є імпорт товарів (робіт, послуг), на суму, що перевищує ЗО % вартості товару (робіт, послуг) який імпортується;

10) учасником операції є нерезидент, зареєстрований у країні (на території), яка визнана Групою з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (РАТР) такою, що не співпрацює із зазначеною Групою з питань запобігання відмиванню коштів, або за відсутності угоди з цією країною про взаємодію між органами, відповідальними за протидію легалізації (відмиванню) надходжень, здобутих злочинним шляхом;

11) різке збільшення на рахунку клієнта у фінансовій установі суми коштів, внесених у готівковій формі, з подальшим переказом цих коштів особі, яка не пов'язана з клієнтом договірними відносинами;

12) зарахування протягом дня на відкритий клієнтом у банку рахунок коштів від кількох учасників ринку фінансових послуг, які того самого дня різними способами переводяться у готівку або переказуються на інший рахунок, унаслідок чого на кінець операційного дня на такому рахунку не залишається коштів або їх сума істотно зменшується;

13)зарахування на рахунок або списання з рахунка особи коштів в іноземній валюті за зовнішньоекономічними договорами (контрактами), які фактично цією особою не виконуються;

14) списання з рахунка або зарахування на рахунок юридичної особи коштів у готівковій формі, не пов'язане з характером діяльності цієї юридичної особи;

15) здійснення операцій, за якими одні й ті ж самі корпоративні права, цінні папери та інші фінансові інструменти неодноразово продаються і викуповуються однією і тією особою;

16) здійснення операцій з порушенням законодавчо встановлених термінів розрахунків за експортно-імпортними операціями;

17) здійснення операцій за умови, що безготівкові розрахунки за ними перевищують еквівалент 50000 євро або розрахунки готівкою перевищують еквівалент 10000 євро (за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком) для: обміну банкнот, особливо іноземної валюти, низького номіналу на банкноти високого номіналу; відкриття вкладу (депозиту) на користь третьої особи з внесенням на нього коштів у готівковій чи безготівковій формі;

-- укладання клієнтом угод, пов'язаних з купівлею (продажем) чеків, дорожніх чеків або інших подібних платіжних засобів за готівку;

— зарахування на рахунок коштів у готівковій формі з переказом ЇЇ того ж самого операційного дня іншій особі; переказу клієнтом коштів на певний рахунок за незначний проміжок часу;

— переказу коштів у готівковій формі за кордон з вимогою видати одержувачу кошти готівкою;

— зарахування коштів на щойно відкритий рахунок;

-- зарахування або списання коштів (у т. ч. з виплатою їх готівкою) особою, операції за рахунками якої, як правило, є незначними і не здійснювалися протягом тривалого часу (три місяці й більше), або нещодавно створеною юридичною особою;

— погашення ощадних (депозитних) сертифікатів на пред'явника раніше передбаченого договором терміну;

— дострокове погашення векселів з дисконтом 20 % номіналу і більше за операціями для виконання робіт і надання послуг нематеріального характеру.

3.3 Перевірка розрахунків, забезпечених векселями

Важливою умовою переходу до ринкових відносин у сфері грошово-кредитного регулювання є формування ринку векселів. Функціональним завданням такого ринку є перерозподіл в основному короткострокових грошових зобов'язань, а його об'єктом виступають прості та переказні векселі. Але нормативно-правова база з питань вексельного обігу в Україні є складною та несистематизованою, а інколи носить суперечливий характер. З одного боку, згідно з Закону України "Про цінні папери та фондові біржі" вексель це цінний папір, за допомогою якого здійснюються безготівкові розрахунки, тобто він є платіжним інструментом, що зазначено в Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті.

З іншого боку, Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), вважається бартерною операцією. А товаром (згідно з цим же Законом) вважаються цінні папери, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій їх випуску (емісії) та погашення.

Аудитору слід дуже уважно розглянути сутність кожної операції з обігу векселів на підприємстві та встановити, до розрахункових чи товарообмінних операцій вона відноситься, що зумовлює, перш за все, правильність та своєчасність обчислення податків та розрахунків з бюджетом.

Досвід контрольної роботи показує, що багато суб'єктів підприємницької діяльності, а також органів, які контролюють їхню діяльність, припускають чимало помилок під час застосування норм чинного законодавства з питань обігу векселів та оподаткування операцій з ними.

У господарському обороті України діяли і діють сьогодні такі різновиди векселів:

-- товарний (комерційний) вексель;

-- фінансовий (банківський) вексель;

-- казначейські векселі;

-- векселі облфінуправлінь, Автономної Республіки Крим;

-- векселі Національного диспетчерського центру;

-- векселі Пенсійного фонду України;

-- податкові векселі.

Вексельний обіг на території України регулюється Уніфікованим законом "Про переказний і простий вексель", затвердженим Міжнародною Женевською конвенцією 07.06.1930 р (положення його не поширюються на податкові та казначейські векселі) та Законом "Про обіг векселів в Україні" від 05.04.01 р.

Основним завданням перевірки господарських операцій, здійснених за допомогою векселя, є виявлення порушень чинного законодавства з питань взаєморозрахунків по платежах до бюджетів різних рівнів; фактів ухилення від оподаткування через утворення збитковості за дисконтними операціями на підприємствах; вимивання бюджетних коштів на рахунки комерційних структур; виявлення незаконного обігу векселів без наявності відповідних ліцензій; виявлення втраченої вигоди; вилучення з обігу фіктивних векселів.

Особливостями такого контролю є проведення численних зустрічних перевірок на підприємствах, відповідно до індосаментного ряду векселя, з метою виявлення механізму перерозподілу коштів (процентів, знижок, дисконтів) у завершеному циклі вексельного обігу на користь конкретних комерційних структур.

Найбільш поширеним видом векселів у практиці господарських відносин є товарні (комерційні) векселі, що видаються для оплати за поставлену продукцію, виконані роботи та надані послуги, методика перевірки яких буде стисло розглянута в цьому параграфі.

Розпочинається перевірка правильності вексельного обігу товарних векселів з встановлення їх наявності в касі підприємства.

Першим завданням аудитора є виявлення наявних векселів у касі.

Аудитор повинен зафіксувати їх кількість на момент перевірки, при цьому перевірити, чи на всі наявні векселі в касі складено опис (включено в реєстр). За наявності розбіжностей між даними реєстру та наявними векселями в касі встановити їх причини.

У ході перевірки аудитор має з'ясувати, чи зберігаються векселі в іншому місці на підприємстві, крім каси. У разі виявлення подібних фактів, необхідно повернути такі векселі до каси підприємства та включити їх до реєстру.

Виявивши всі наявні векселі в касі та в інших місцях їх зберігання, в інших підприємствах (банках), аудитор складає список наявних векселів та складає проміжний акт про порушення, виявлені в ході перевірки дотримання умов та порядку збереження векселів.

Перевіряючи наявність векселів в касі, аудитор має звернути увагу на правильність складання реєстру векселів та з'ясувати, чи своєчасно, чи в повній мірі відображається рух векселів (продаж, передача на акцептування, інкасування, облік, відповідне збереження тощо) спеціальними відмітками в реєстрі.

Якщо в реєстрі ведеться такий облік руху векселів, то з метою подальшого контролю за рухом векселів, аудитор складає окремі списки про те, скільки векселів передано за угодами про інкасування, авалювання, облік векселів та їх передачу за угодами під заставу чи згідно з договорами про відповідне збереження векселів тощо.

Аудитор також повинен провести юридичну (нормативно-правову) експертизу векселів та формальну перевірку їх бланків.

Така перевірка необхідна для визначення реальної вартості зарахованих на баланс цінних паперів і є однією з основних вимог під час здійснення інвентаризації векселів. Для здійснення юридичної експертизи векселів залучаються юристи.

У ході такої перевірки досліджується питання дотримання вимог до паперу вексельного бланка, зокрема його формату, кольору та захисту, перевіряється наявність номерів бланків (шестизначний номер). До уваги беруть цілість паперу бланка, міру забруднення, пошкодження бланків тощо.

Виконуючи юридичну експертизу векселя, аудитор має перевірити правильність заповнення всіх реквізитів векселя, встановити можливі дефекти його форми, в т. ч. перевірити, чи є дана юридична особа законним власником векселя, тобто чи насправді вексель виписано на ім'я цієї юридичної особи (ремітента), чи здійснено на цю юридичну особу останній іменний індосамент, чи вексель надійшов за бланковим індосаментом.

Законним векселедержателем є юридична особа, у якої знаходиться переказний вексель, якщо її право базується на безперервному ряді індосаментів. Слід перевірити, щоб індосамент був проставлений на звороті векселя або на алонжі. При цьому, якщо в ході візуального обстеження векселя виявиться, що індосамент частковий, то такий індосамент є недійсним і аудитор повинен вимагати пояснення щодо правомірності його зберігання як цінного паперу на даному підприємстві.

Вексель визнається фіктивним, якщо:

-- у векселі визначено кілька місць платежу;

-- не вказано ні місця платежу, ні місце знаходження платника;

-- чітко не визначено вексельну суму, не вказано дату складання векселя; відсутній підпис платника;

-- у тексті (в наказовій частині чи індосаменті) обумовлені вимоги сплати, тобто не дотримано простоти наказу;

-- наявні відсоткові векселі, виписані на термін "у такий-то час - від складання" або на "визначений день";

-- замість назви того, кому або за наказом кого має бути здійснена виплата, написано "пред'явнику";

-- відсотковий вексель виписано без ставки процентів;

-- вексель складено не тією мовою, якою написано найменування "вексель".

Якщо між сумами векселя, виписаними цифрами і прописом, існують розбіжності, то вексель має силу на суму, позначену прописом; якщо сума векселя позначена декілька разів (або цифрами, або прописом), то у випадку розбіжностей між цими позначеннями, вексель має силу лише на меншу суму. Вексель же у вищезазначених випадках є дійсним.

Під час візуального обстеження векселів слід звернути увагу на емітента такого векселя. Якщо вексель емітований філіалом без права юридичної особи, то такий вексель вважається фіктивним.

Після закінчення юридичної експертизи векселів, аудитор складає проміжний акт про наявність у касі загальної кількості векселів, які перебувають на зберіганні, та кількість векселів, які візуальною експертизою розцінені як фіктивні.

Після цього аудитор має право отримати письмове пояснення про зберігання фіктивних векселів, яке супроводжується висновком офіційної судової експертизи.

Окремо під час огляду векселів досліджується питання щодо прострочення пред'явлення їх до оплати .

За векселями з простроченими строками, в кожному окремому випадку беруться пояснення у керівників підприємства та з'ясовують причини порушення строків, а також послідовні їх дії, спрямовані на погашення такого векселя.

Завершивши перевірку порядку зберігання векселів у касі, аудитор складає список дійсних векселів та список фіктивних, а також прострочених векселів. Потім здійснюється дослідження проведених за такими векселями господарських операцій, та підраховуються збитки (втрати) як на перевірюваному підприємстві, так і в інших учасників індосаменту: збитки від втрат та псування недійсних векселів, видатки, пов'язані з індосаментом, збитки від незабезпечення виконання взаємних зобов'язань тощо.

Основним завданням інвентаризації векселів є виявлення їх фактичної наявності, встановлення залишку чи недостачі, а також перевірка реальної вартості зарахованих на баланс цінних паперів.

Під час інвентаризації дані бухгалтерського обліку векселів співставляються з наявними векселями в касі підприємства. В разі виявлення розбіжностей даних обліку та наявної їх кількості в касі підприємства, аудитор має з'ясувати причини таких розбіжностей.

Зокрема, причиною розбіжностей може бути вилучення векселя під час проведення операцій інкасування, авалювання векселів, передачі векселів за угодами застави та зберігання.

У випадках інкасування векселя аудитор повинен перевірити наявність на підприємстві копії заяви підприємства, копії акту-передачі векселя на інкасування, а також копії самого векселя, оригінал якого передано на інкасування. При цьому слід зазначити, що акт прийому-передачі векселів (за винятком казначейських) складається за довільно прийнятою формою, але обов'язково підписується керівником і головним бухгалтером юридичної особи і завіряється печаткою.

Крім зазначеного, необхідно здійснити зустрічну перевірку в банку, до якого передано векселі на інкасування, відносно наявності оригіналів векселів у банку, тобто підтвердити наявність вказаного векселя, а також записів реєстрації векселів у Журналі обліку операцій з векселями у розділи 1 "Придбані векселі".

Під час проведення операції авалювання векселя його оригінал векселя також може вилучатись із каси. Щоб підтвердити проведення операції авалювання, аудитор перевіряє на підприємстві копію заяви підприємства на здійснення операції авалювання, копію акту-передачі векселя на авалювання та копію переданого векселя.

Одночасно здійснюється зустрічна перевірка в банку чи на підприємстві, до якого передано оригінал векселя на авалювання, щодо наявності в цьому банку оригіналу векселя (щоб підтвердити наявність вказаного векселя), а також записів щодо авалювання векселів у Журналі обліку операцій з векселями у розділі 2 "Авальовані векселі".

Оригінали векселів вилучаються з каси підприємства в разі його передачі під заставу. В такому випадку аудитор повинен у підприємства - векселедержателя перевірити примірник угоди про заставу векселя, копію акту передачі та копію векселя, який передано, а також здійснити зустрічну перевірку банку щодо наявності в нього оригіналу векселя, переданого під заставу, а також записів у Журналі обліку операцій з векселями в розділі 3 "Векселі, придбані в заставу".

Якщо в кожному з описаних вище випадків буде виявлено відсутність оригіналів векселів, то таке порушення розцінюється як недостача векселів.

Слід пам'ятати, що у ході операцій доміциляції оригінали векселів у підприємства-векселедержателя не вилучаються.

У разі вилучення векселів у зв'язку із здійсненням операції обліку щодо них, аудитору необхідно перевірити у підприємства копію договору. Оскільки така операція векселя здійснюється з передачею права власності на даний вексель, то під таку передачу векселя перевіряються бухгалтерські проводки .

Аудитору необхідно визначити розмір дисконтів (збитків) від проведення операції врахування векселів, а також перевірити, чи не врахувало дане підприємство збитки від такої операції в складі собівартості продукції чи валових витратах підприємства.

У касі підприємства можуть бути векселі, отримані від нерезидентів. Вексель може бути виписаний у валюті. Такий вексель вважається валютною цінністю. Тому аудитор зобов'язаний перевірити у покупця валютного векселя наявність індивідуальної ліцензії на здійснення такої операції.

Якщо валютний вексель придбано за гривні у торговця цінними паперами, аудитор повинен здійснити зустрічну перевірку у такого торговця на наявність у нього відповідних ліцензій Національного банку України і Комісії з цінних паперів та фондового ринку України, і в разі відсутності таких ліцензій прийняти відповідні рішення.

За наявності в касі підприємства валютного векселя, аудитору необхідно перевірити правильність оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами податком на прибуток та ПДВ.

Інвентаризація векселів закінчується виявленням недостач та залишків векселів.

Аудитор, установивши недостачу векселів, керуючись Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, недостачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим постановою КМУ від 22.01.96 р (з внесеними змінами та доповненнями), повинен визначити розмір збитків.

Під час виявлення неоприбуткованих векселів (лишків) здійснюється їх оприбуткування, визначається сума валового доходу, яка підлягає оподаткуванню податком на прибуток.

Аудитор повинен взяти пояснення у керівників підприємства, чому не оприбутковано (лишки) векселів. У разі безоплатної передачі векселів третій особі, донараховуються суми податкових зобов'язань на того, хто безоплатно передав такий вексель. При цьому слід перевірити, щоб "покупець" безоплатно переданого векселя не врахував у себе по обліку податковий кредит.

З метою упередження здійснення господарських операцій за участю фіктивних (недійсних) векселів і таким чином упередження зловживань в економічній сфері, в обов'язковому порядку здійснюється перевірка правильності випуску (емітування) векселів.

Аудитору необхідно перевірити правильність емітування підприємством кожного векселя, а також організувати зустрічні перевірки у підприємств, які отримали такі векселі Перед початком перевірки правильності емітування векселів, удитор повинен з'ясувати, на яких бланках виписано вексель, та встановити відповідність кількості придбаних підприємствам бланків та кількості виданих векселів.

Бланки векселів можуть бути виготовлені лише спеціалізованими дільницями на поліграфічних підприємствах, які мають необхідне обладнання, технологію, матеріали, рівень кваліфікації фахівців, умови обліку, зберігання та транспортування матеріалів, напівфабрикатів та готової продукції. Тому аудитору слід встановити, чи є у суб'єктів підприємницької діяльності, які виготовляють чи ввозять бланки векселів, відповідна ліцензія Міністерства фінансів України. Самостійне виготовлення бланків векселів підприємствами та банками забороняється.

Підприємства мають купувати вексельні бланки в комерційних банках України. При цьому аудитор має перевірити, щоб покупці, крім вартості бланку, в обов'язковому порядку сплатили державне мито за кожен вексельний бланк у розмірі 10 % неоподаткованого мінімуму доходів громадян. Нумерацію бланків векселів здійснюють регіональні управління НБУ, які отримують їх від Національного банку та передають комерційним банкам для подальшого продажу.

З метою недопущення випуску фіктивних векселів, аудитору необхідно звірити реєстраційні номери викуплених вексельних бланків з даними їх реєстрації в журналі банківської установи, в якої викуплено ці бланки.

Після здійснення такої перевірки, аудитор обчислює, скільки вексельних бланків списано як пошкоджених, скільки використано під випуск векселів, та чи відповідає різниця тій кількості бланків, які обліковуються на позабалансовому рахунку. Наступним етапом аудиту вексельного обігу є перевірка наявності відповідних ліцензій у суб'єктів підприємницької діяльності, які професійно займаються купівлею-продажем векселів. Причому використовувати векселі у господарському обігу можуть тільки юридичні особи (за винятком векселів Національного банку та комерційних банків України).

Професійною діяльністю на ринку цінних паперів для юридичних осіб слід вважати придбання ними внаслідок цивільно-правових угод векселів та наступне відчуження їх протягом календарного року після отримання, якщо загальний оборот з обігу за цими угодами перевищує суму, еквівалентну 10000 неоподаткованих мінімумів доходів громадян. Визначається ця сума, виходячи з номінальної вартості цінних паперів. Якщо в обох учасників операцій з векселями не буде ліцензії, то такі угоди можуть бути визнані недійсними.

Однак у поясненнях Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку говориться, що передача векселя за товар не потребує отримання ліцензії. Не ліцензується також продаж векселя за гроші, якщо його було отримано за товари (роботи, послуги).

Метою перевірки вексельних розрахунків за комерційними векселями є перевірка їхньої "товарної природи".