Аудит

Більшість авторів схиляється до думки, що аудит -- це незалежне дослідження фінансової звітності та іншої інформації суб'єктів підприємницької діяльності з метою формування висновків про реальний фінансовий стан цього суб'єкта. Але відомий американський фахівець з теорії та практики аудиту проф. Дж. Робертсон підкреслює, що аудит -- це діяльність, направлена на зменшення підприємницького ризику. Далі він робить висновок, що аудит сприяє зменшенню до прийнятного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів.

Правда, з окремих питань відносно аудиту існують прямо протилежні точки зору. Це стосується, зокрема, взаємозв'язку аудиту і ревізії та контролю. Так, на думку проф. Подольського В.І., поняття аудиту значно ширше від таких понять, як ревізія і контроль, тому що аудит забезпечує не тільки перевірку достовірності фінансових показників, а й розробку пропозицій щодо оптимізації господарської діяльності. А з точки зору таких авторів, як Лабінцев М.Т. та Ковальова О.В., аудит є тільки одним з видів контролю, а контроль є більш широким поняттям. Таке розмаїття поглядів підкреслює, що поняття змісту та цілей сучасного аудиту формується разом з розвитком ринкової економіки.

Аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (актів) та надання інших аудиторських послуг.

Безпосередній аудит може проводитись на добровільних засадах (ініціативний аудит), а також у випадках, передбачених чинним законодавством (обов'язковий аудит).

Проведення аудиту відповідно до Закону є обов'язковим для:

1) підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарчих суб'єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється (за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю);

2) перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

3) емітентів цінних паперів;

4) державних підприємств під час здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності;

5) порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.

Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України. Але, згідно з Постановою Верховної Ради України від 24.09.97 р "Про порядок введення в дію Закону України "Про аудиторську діяльність", починаючи з наслідків фінансово-господарської діяльності за 1996 р, обов'язкове проведення аудиту з метою підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності встановлено лише для банків, інвестиційних фондів, інвестиційних компаній, інших небанківських фінансових установ, які здійснюють залучення коштів громадян або залучення цінних паперів чи торгівлю ними(крім операцій з викупу (емісії) власних корпоративних прав), для бірж, страхових компаній, кредитних спілок, недержавних пенсійних фондів. Проведення обов'язкового аудиту для інших суб'єктів господарювання запроваджується в порядку, що має бути визначений Законом України про внесення змін і доповнень до Закону України "Про аудиторську діяльність".

Суб'єкти підприємницької діяльності, для яких встановлено обов'язкове проведення аудиту, зобов'язані до 1 грудня поточного року повідомити відповідні податкові органи про укладання договору на аудиторську перевірку.

Аудиторський висновок та інші документи публічної звітності подаються до відповідного податкового органу протягом дев'яти місяців року, що настає за звітним не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки.

Публічна бухгалтерська звітність складається із аудиторського висновку, балансу, звіту про прибутки і збитки (для комерційних банків), звіту про фінансові результати (для інших підприємств), іншої документації, що не становить комерційної таємниці та визначена законодавством для надання користувачам та для публікації. Відомості про інших отримувачів аудиторських висновків суб'єктів обов'язкового аудиту наведені у табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Суб'єкти обов'язкового аудиту

Для бірж, страхових компаній, кредитних спілок, недержавних пенсійних фондів. Проведення обов'язкового аудиту для інших суб'єктів господарювання запроваджується в порядку, що має бути визначений Законом України про внесення змін і доповнень до Закону України "Про аудиторську діяльність".

Суб'єкти підприємницької діяльності, для яких встановлено обов'язкове проведення аудиту, зобов'язані до 1 грудня поточного року повідомити відповідні податкові органи про укладання договору на аудиторську перевірку.

Аудиторський висновок та інші документи публічної звітності подаються до відповідного податкового органу протягом дев'яти місяців року, що настає за звітним не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки.

Публічна бухгалтерська звітність складається із аудиторського висновку, балансу, звіту про прибутки і збитки (для комерційних банків), звіту про фінансові результати (для інших підприємств), іншої документації, що не становить комерційної таємниці та визначена законодавством для надання користувачам та для публікації. Відомості про інших отримувачів аудиторських висновків суб'єктів обов'язкового аудиту наведені у табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Суб'єкти обов'язкового аудиту

Публічна бухгалтерська звітність має бути перевірена аудитором (аудиторською фірмою) і може оприлюднюватися протягом року, наступного за звітним. Подання аудиторського висновку до відповідного податкового органу здійснюється не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки. В разі неподання або несвоєчасного подання аудиторського висновку з вини суб'єкта підприємницької діяльності до нього застосовуються фінансові санкції та адміністративні штрафи, передбачені законодавчими актами України. Але аудиторські перевірки не виключають здійснення державними податковими органами контролю за дотриманням податкового законодавства та виконанням контролюючих функцій іншими контролюючими органами, уповноваженими на це законами України.

Добровільний аудит проводиться з власної ініціативи замовника. Замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг мають право виступати користувачі бухгалтерської звітності. Вони також мають право визначати обсяги та напрямки аудиторських перевірок у межах повноважень, наданих їм законодавством, установчими документами або окремими договорами.

Користувачами бухгалтерської звітності можуть бути уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади, юридичні та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльності суб'єктів, у тому числі: власники, за-публічна бухгалтерська звітність має бути перевірена аудитором (аудиторською фірмою) і може оприлюднюватися протягом року, наступного за звітним. Подання аудиторського висновку до відповідного податкового органу здійснюється не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки. В разі неподання або несвоєчасного подання аудиторського висновку з вини суб'єкта підприємницької діяльності до нього застосовуються фінансові санкції та адміністративні штрафи, передбачені законодавчими актами України. Але аудиторські перевірки не виключають здійснення державними податковими органами контролю за дотриманням податкового законодавства та виконанням контролюючих функцій іншими контролюючими органами, уповноваженими на це законами України.

Добровільний аудит проводиться з власної ініціативи замовника. Замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг мають право виступати користувачі бухгалтерської звітності. Вони також мають право визначати обсяги та напрямки аудиторських перевірок у межах повноважень, наданих їм законодавством, установчими документами або окремими договорами.

Користувачами бухгалтерської звітності можуть бути уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади, юридичні та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльності суб'єктів, у тому числі: власники, засновники господарчого суб'єкта, кредитори, інвестори та інші особи, які відповідно до чинного законодавства мають право на отримання інформації, що міститься в бухгалтерській звітності.

За формою здійснення розрізняють аудит зовнішній та внутрішній.

Зовнішній аудит проводиться незалежним аудитором (аудиторською фірмою), який не має ніяких інтересів на підприємстві, яке перевіряється. Незалежність аудитора від замовника є головною ознакою зовнішнього аудиту.

Внутрішній аудит здійснюється спеціальним структурним підрозділом підприємства або його працівниками, які безпосередньо підпорядковані керівництву підприємства та є в штаті. Внутрішні аудитори, окрім основної діяльності з питань удосконалення системи обліку та внутрішнього контролю на підприємстві, можуть виконувати й окремі спеціальні завдання керівництва підприємства.

Залежно від повторюваності контрольних дій аудит підрозділяється на первинний та повторюваний (узгоджений).

Первинний аудит здійснюється аудитором чи аудиторською фірмою, коли вони вперше проводять перевірку на даному підприємстві.

Узгоджений (повторюваний) аудит проводиться однією аудиторською фірмою в одного клієнта на основі постійного співробітництва (більше, ніж 5 років). Практика роботи аудиторських фірм у країнах Заходу свідчить про значні переваги узгодженого аудиту. Це співробітництво є зручним та вигідним як для аудиторів, які протягом багатьох років можуть досконально вивчити особливості клієнта та враховувати їх у своїй діяльності, так і для підприємства, яке може отримувати кваліфіковану економічну допомогу впродовж тривалого часу. Але міжнародна практика аудиту встановила обмеження такого співробітництва 5-6 роками, тому що перевищення цього строку сприяє створенню неформальних відносин між аудитором і клієнтом, що негативно впливає на порядок проведення і результати аудиторської перевірки. І

Залежно від поставлених цілей та складу інформації, яка і аналізується, виділяють аудит фінансової звітності та аудит господарської діяльності.

Аудит фінансової звітності має своєю метою перевірку правильності її складання відповідно до встановлених Положень (стандартів) ведення бухгалтерського обліку та формами обов'язкової звітності.

Метою аудиту господарської діяльності (аудиту ефективності роботи) є систематичний і всебічний аналіз економіки підприємства або певного виду його діяльності, наприклад інвестиційної, маркетингової тощо. Завданням такого аудиту є розробка рекомендацій щодо поліпшення діяльності всього підприємства чи окремого структурного підрозділу.

Витрати на проведення аудиту, згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", відносяться до валових витрат, включаючи витрати на проведення добровільного аудиту за рішенням власника або адміністрації підприємства.

Результати аудиту оформлюють аудиторським висновком, котрий є офіційним документом, засвідченим підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається за наслідками перевірки.

Окрім цих "класичних форм" аудиту, аудиторські фірми України надають клієнтам різноманітні послуги з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності юридичних та фізичних осіб. Високий і постійно зростаючий попит на них обумовлений широким залученням населення до підприємницької діяльності в умовах вкрай низької правової та економічної підготовленості. До основних видів таких послуг належать проведення оглядових і тематичних перевірок, ведення, відновлення, автоматизація і компіляція (трансформація) бухгалтерського обліку, виправлення помилок, планування й аналіз господарської діяльності, надання різноманітних консультацій, захист законних інтересів клієнта в податкових та судових органах.

Завдання оглядової перевірки фінансової звітності - надання аудиторові можливості встановити негативні факти, котрі дають змогу зробити висновок, що інформація, отримана на підставі прийнятої облікової політики, подається неправдиво (звіти неправильні або некоректні). Процедура оглядової перевірки передбачає менш детальне дослідження системи бухгалтерського обліку, тому аудиторська гарантія, що надається в звіті оглядової перевірки, відповідно менша порівняно з аудитом.

Під час здійснення операційної (тематичної) перевірки аудитор зобов'язаний провести узгодження процедури перевірки з метою задоволення інтересів клієнта стосовно дослідження інформації з окремих питань. Звіт аудитора під час виконання операційної перевірки стосується лише тих напрямків, які були визначені з суб'єктом підприємницької діяльності. Він є внутрішнім документом і може становити комерційну таємницю замовника (не передаватися зовнішнім користувачам фінансової звітності). Прикладом тематичної перевірки може бути контроль за правильністю та законністю відображення в обліку нарахування і виплати заробітної плати на підприємстві-замовнику.

Компіляція (трансформація бухгалтерського обліку) -- це складання фінансових звітів за іншими обліковими стандартами, наприклад іноземних країн. Компіляція проводиться шляхом деталізації та перегрупування облікової інформації і закінчується оформленням зручних у використанні зрозумілих таблиць та складанням фінансової звітності за формами замовника. Як правило, таку послугу замовляють підприємства, які мають іноземні інвестиції та ведуть міжнародну економічну діяльність.

Аудиторська фірма може взяти на себе й ведення бухгалтерського обліку, що включає обробку первинних документів, розрахунок податків, складання звітності. Підприємству залишаються у цьому випадку лише обов'язки з формування первинних документів та взаємовідносини з зовнішніми контрагентами.

Відновлення обліку необхідне, коли в попередні періоди облік на підприємстві не вівся або вівся з такими порушеннями, виправлення яких вимагає повної переробки реєстрів обліку та звітності. Відновлення обліку передбачає відновлення первинних документів, якщо це можливо, проведення інвентаризації наявного майна і коштів, розрахунків належних до сплати податків і зборів, складання звітності. У цьому випадку аудитор не має права проводити аудит на підприємстві.

Автоматизація обліку замовляється з метою прискорення обробки первинних документів та іншої економічної інформації, зниження трудомісткості процесу ведення бухгалтерського обліку, зменшення ймовірності виникнення помилок в процесі складання фінансової звітності.

Виправлення помилок працівниками аудиторської фірми може замовлятися лише як супутня послуга, бо для того, щоб виправляти помилки, їх необхідно перш за все знайти.

Аудиторська фірма може виконувати деякі функції з планування діяльності підприємства, наприклад, розробляти бізнес-плани, інвестиційні проекти тощо. Потреба в таких планах у підприємства може виникнути під час обґрунтування використання і повернення отриманих кредитів, інвестицій, санації підприємства і т.п.

Послуги з аналізу фінансово-господарської діяльності надаються аудиторськими фірмами, якщо замовник потребує деталізованої інформації про своє підприємство, дослідження причин виникнення будь-яких кризових ситуацій, надання рекомендацій щодо усунення негативних тенденцій та поліпшення фінансового стану, підвищення прибутковості підприємства тощо.

Консультації в сфері обліку, податків, фінансів, права надаються аудиторськими фірмами, щоб допомогти підприємству вийти з проблемної ситуації на законних підставах. Необхідність консультацій, особливо в податковій сфері, об'єктивно зумовлена складністю і частими змінами податкового законодавства.

Під час розв'язання спірних питань у суді чи господарському суді представники аудиторських фірм можуть захищати законні економічні інтереси клієнтів, наприклад, проводячи судові експертизи.

Крім того, деякі аудиторські фірми, особливо крупні, можуть здійснювати видавничу діяльність методичної та навчальної літератури з питань бухгалтерського обліку й аудиту, професійну підготовку аудиторських кадрів (за наявності відповідних ліцензій).

2.2 Методичні прийоми аудиту

Після схвалення зобов'язань щодо виконання перевірки аудитор має провести певні аудиторські процедури з метою одержання аудиторських доказів. Причому аудитор повинен знайти таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила спроможність зробити необхідні об'єктивні висновки, на підставі яких буде підготовлено аудиторський звіт. Аудитор, виходячи з свого професійного досвіду, зобов'язаний самостійно прийняти рішення про кількість інформації, необхідної для складання аудиторського висновку.

Аудиторські докази -- це інформація, одержана аудитором з метою вироблення судження, на підставі якого ведеться підготовка аудиторського висновку та звіту.

Джерелами аудиторських доказів є:

-- первинні документи суб'єкта підприємницької діяльності та третіх осіб;

-- реєстри бухгалтерського обліку підприємства;

-- результати аналізу фінансово-господарської діяльності суб'єкта перевірки;

-- усні висловлювання співробітників та посадових осіб підприємства та третіх осіб;

-- результати проведених інвентаризацій майна підприємства;

-- фінансова, статистична податкова звітність. Аудиторські докази одержуються в результаті належного

поєднання тестів систем бухгалтерського обліку і контролю та процедур перевірки на суттєвість.

Тести системи бухгалтерського обліку та контролю -- це тести, що виконуються з метою одержання аудиторських доказів щодо відповідності структури та ефективності функціонування системи обліку і внутрішнього контролю.

Процедури перевірки на суттєвість -- це перевірки, які виконуються для одержання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності. Такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій та залишків на рахунках і проведенні аналітичних процедур.

Аудиторські докази мають бути належними та достатніми. Критерії достатності та належності взаємопов'язані й стосуються доказів, одержаних як під час тестування систем контролю, так і під час проведення процедур перевірки на суттєвість. Достатність є виміром кількості аудиторських доказів, належність є виміром їх якості та надійності, а також їх відповідності конкретному твердженню. Аудитор повинен спиратися на аудиторські докази, які мають не тільки достатній, але й переконливий характер. У зв'язку з цим він вишукує аудиторські докази в різних джерелах інформації або різного характеру з метою підтвердження одного й того ж твердження.

На достатність і належність аудиторських доказів впливають такі фактори:

-- оцінка аудитором характеру та розміру ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні окремих господарських операцій;

-- характер систем обліку та внутрішнього контролю й оцінка ризиків контролю;

-- суттєвість питань, які вивчаються і розглядаються;

-- досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок;

-- результати аудиторських процедур, включно з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок;

-- джерело та надійність наявної інформації.

Під час одержання аудиторських доказів тестів систем бухгалтерського обліку і контролю аудитор повинен розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обґрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Аспектами систем обліку та внутрішнього контролю, щодо яких аудитор одержує аудиторські докази, є:

— структура: системи обліку та внутрішнього контролю, розроблені таким чином, щоб попереджати або виявляти і виправляти суттєві перекручення;

— функціонування: системи існують і ефективно функціонували протягом певного періоду.

Одні аудиторські докази можуть бути надійнішими, ніж інші. За певних обставин метод спостереження дає можливість аудитору отримати більш вичерпні докази, ніж ті, що отримані шляхом опитування, вибірки й аналізу. Наприклад, аудитор може отримати свідчення правильного розподілу службових обов'язків, здійснюючи спостереження за виконанням службових обов'язків співробітників, результати праці яких безпосередньо впливають на якість системи внутрішнього контролю, або отримавши інформацію про службові обов'язки конкретних співробітників. Проте аудиторські докази про систему внутрішнього контролю, отримані шляхом спостереження, мають тимчасовий характер. У зв'язку з цим аудитор може доповнити ці докази іншими тестами на відповідність системи внутрішнього контролю, котрі дадуть йому можливість отримати також докази за інші періоди перевірки.

Під час одержання аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, визначеними в результаті тестів систем бухгалтерського обліку та контролю, для обґрунтування тверджень фінансової звітності.

Твердження фінансової звітності -- це твердження керівництва (чи то ясно висловлені чи навпаки), втілені у фінансовій звітності. Вони можуть бути поділені на такі категорії:

-- наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;

-- права і обов'язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;

-- факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством у конкретний період;

-- повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій або інших нерозкритих позицій;

-- оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно, і вони відображені в усіх суттєвих аспектах в обліку за правильною вартістю;

-- вимір: операція чи інша подія в повному обсязі відображена в обліку, а надходження й видатки відображені у відповідному періоді;

-- представлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована і описана згідно з правилами її підготовки.

У зв'язку з цим аудитору необхідно отримати докази того, що керівництво підприємства, яке перевіряється, знає міру своєї відповідальності за надання аудитору достовірної фінансової звітності, складеної з урахуванням вимог українського законодавства, і що керівництво підтверджує її достовірність і повноту. Подібні докази аудитор може одержати шляхом співбесіди з членами ради директорів клієнта та отримання від них запевнювального листа, форма якого наведена нижче.

Назва організації, адреса і т.п.

Аудитору (назва аудиторської фірми).

Дата.

"Цей інформаційний лист складено у зв'язку з аудитом, який Ви проводите на підприємстві (назва підприємства) за рік, котрий закінчився 31 грудня 20... року, з метою встановлення правильності відображення фінансової звітності фінансового стану підприємства (назва підприємства), результатів його діяльності на вищенаведену дату з урахуванням вимог інструкції із складання річної бухгалтерської звітності на 20... рік.

Ми підтверджуємо, що знаємо вищезгадані вимоги щодо підготовки фінансової звітності, які передбачені інструкцією зі складання річної фінансової звітності.

Керуючись нашими знаннями та уявленням з цього питання, ми підтверджуємо наступне. (Далі керівництво повинно вказати, чи не було з його боку або з боку інших працівників, які займають керівні посади, порушень, котрі могли істотно вплинути на звітність підприємства).

Ми надали в ваше розпорядження всі реєстри бухгалтерського обліку і супроводжувальну документацію, всі протоколи зборів акціонерів і засідань ради директорів (а саме:... 20... і... 20..., відповідно).

Ми підтверджуємо повноту наданої інформації, яка стосується споріднених сторін у діяльності підприємства.

Фінансова (бухгалтерська) звітність підприємства не містить суттєвих помилок, а також пропусків (тобто дані представлені повністю).

Від імені Ради директорів (або подібного органу) ............................................................(підпис)".

Імовірність виникнення непорозуміння між аудитором і керівництвом клієнта знижується, коли усні бесіди підтверджуються документальними записами.

Інформація, яка надається керівництвом підприємства, не може заміняти інші докази, котрі аудитор має отримати. Наприклад, нова інформація про витрати на придбання того чи іншого активу не може заміняти інші аудиторські докази з цього питання. Якщо аудитору не вдалося отримати необхідну кількість доказів щодо показників, які визнані суттєвими, а такі докази, на думку аудитора, існують в принципі, можливість скласти думку з цього питання вважається обмеженою, навіть за умови, що з цього питання інформація від керівництва отримана.

Але аудитор може опинитися в ситуації, коли інформація, надана керівництвом клієнта, буде єдиним доступним джерелом аудиторських доказів. Наприклад, вважається сумнівною можливість отримання будь-яких доказів щодо операції підприємства, крім інформації від керівництва на підтвердження його намірів.

Якщо інформація, отримана від керівництва клієнта, суперечить іншим аудиторським доказам, аудитору необхідно з'ясувати причину суперечностей і, в разі необхідності, переглянути надійність усіх інших наданих керівництвом відомостей.

Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської перевірки, то можливість аудитора сформулювати висновок вважається обмеженою, і він може скласти висновок, який відрізняється від позитивного.

Яким чином одержуються аудиторські докази стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності? Аудиторські докази стосовно одного якогось твердження, наприклад наявності товарно-матеріальних запасів, не можуть служити підставою для неодержання аудиторських доказів стосовно інших тверджень, наприклад, тверджень правильності їх оцінки. Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних тверджень. У результаті проведення тестів можна отримати аудиторські докази стосовно декількох тверджень, наприклад, інформація про суми дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських доказів стосовно як їх наявності, так і правильності оцінки.

Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання -- внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують документальні та усні докази; прямі, непрямі й випадкові докази.

Документальні докази підтверджуються даними первинних документів, облікових реєстрів та звітності підприємства. Причому інформацію документальних доказів, яка підтверджує конкретні факти, необхідно брати з оригіналів документів, а не з їхніх копій.

Усні докази можуть бути прийнятими тільки тоді, коли, наприклад, посадова особа сама дає інформацію про окремі порушення законодавства. Це дозволяє аудитору в стислі строки перевірити таку інформацію та зробити рекомендації щодо виправлення звітності.

Прямі докази відносяться безпосередньо до питання, яке перевіряється.

Непрямі докази -- це інформація, яка не має безпосереднього відношення до перевіюваних питань. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю є непрямим доказом відсутності суттєвих помилок у фінансовій звітності підприємства.

Випадкові свідчення -- це відомості, одержані від будь-яких співробітників підприємства про стан об'єкта аудиту. Така інформація без її перевірки за допомогою стандартних аудиторських процедур не може бути доказом, на підставі якого складається аудиторський висновок.

Хоча надійність аудиторських доказів залежить від конкретних обставин, допомогти оцінити надійність аудиторських доказів можуть подані нижче узагальнення:

1) аудиторські докази з зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, одержані від третьої особи) більш надійні, ніж ті, що отримані з внутрішніх джерел;

2) аудиторські докази, одержані з внутрішніх джерел, інформації підприємства, яке перевіряється, в разі наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю;

3) аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором від результатів проведених тестів, надійніші, ніж ті, що одержані від працівників підприємства.

Аудиторські докази є переконливішими, якщо вони отримуються з різноманітних джерел різного характеру і коли вони відповідають один одному. За таких обставин аудитор може отримати сумарний розмір довіри вищий, ніж той, що був би отриманий з різних позицій аудиторських доказів, розглянутих окремо. І навпаки, коли аудиторські докази, одержані з одного джерела, не відповідають тим, що одержані з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури необхідні для розв'язання цієї невідповідності.

Аудитору слід враховувати зв'язок між витратами на отримання аудиторських доказів і корисністю отриманої інформації. Щоправда, складності та витрати, пов'язані з цим, самі по собі не можуть бути достатньою підставою для не проведення потрібної аудитору процедури.

За наявності серйозних сумнівів щодо суттєвих тверджень звітності аудитору слід спробувати отримати достатні належні аудиторські докази з метою усунення таких сумнівів. За неможливості одержання достатніх належних аудиторських доказів аудитор має скласти позитивний висновок із застереженнями або негативний висновок.

2.3 Нормативно-правове забезпечення аудиту

Правові засади здійснення аудиту, спрямованого на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника, визначають: Закон України "Про аудиторську діяльність" (далі Закон), Національні нормативи аудиту, Кодекс професійної етики аудиторів України, інші законодавчі та нормативні акти України. Положення Закону чинні на території України й поширюються на всі господарчі суб'єкти незалежно від форм власності та видів діяльності. У випадках, якщо міжнародним договором, в якому бере участь Україна, встановлено інші правила, ніж ті, що містить Закон, то застосовуються правила міжнародного договору.

Отже, аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат відповідної серії на право аудиторської діяльності на території України. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створити аудиторську фірму, об'єднатися з іншими аудиторами в спілку з дотриманням вимог Закону та інших законів України.

Аудиторська палата України створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування. Вона є юридичною особою, веде відповідний облік та звітність.

Аудиторська палата України формується через делегування до її складу п'яти представників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів, Головної державної податкової адміністрації, Національного банку, Міністерства юстиції та окремих фахівців від навчальних, наукових та інших організацій.

Загальна кількість членів Аудиторської палати України становить двадцять осіб. Термін повноважень членів палати не може перевищувати п'яти років. Персональний склад Аудиторської палати України підлягає щорічній ротації в кількості не менше трьох членів. Члени палати виконують свої обов'язки на громадських засадах.

Аудиторська палата України створює на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються Аудиторською палатою України.

Повноваження Аудиторської палати України визначаються Законом та Статутом палати. Статут Аудиторської палати підлягає затвердженню двома третинами голосів від загальної кількості членів палати.

Аудиторська палата здійснює сертифікацію і ліцензування суб'єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які особисто надають аудиторські послуги. Затверджені Аудиторською палатою стандарти і норми аудиту є обов'язковими для дотримання всіма підприємствами, установами та організаціями.

Право на отримання сертифіката мають громадяни України, які здобули вищу освіту, мають певні знання з питань аудиту та досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах аудитора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста. Наявність певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення відповідного іспиту. Особи, які не склали іспиту, мають право скласти його повторно не раніше, ніж через рік. Не може бути аудитором особа, яка має судимість за корисливі злочини.

Кваліфікаційний сертифікат вважається офіційним документом, що засвідчує право громадянина України на заняття аудиторською діяльністю на території України з аудиту підприємств і господарських товариств (серія А), банків (серія Б) або підприємств, господарських товариств і банків (серія АБ). Сертифікація громадян України, які мають намір займатися аудиторською діяльністю, проводиться Аудиторською палатою України з серій А, Б і АБ та її регіональними представництвами з серії А. Клопотання про отримання сертифіката аудитора України подаються в Аудиторську палату або її регіональні представництва особисто з пред'явленням паспорта, офіційно засвідченої копії диплома про вищу освіту, виписки з трудової книжки та документа про сплату внеску за сертифікацію. Видача сертифікатів проводиться в централізованому порядку секретаріатом Аудиторської палати не пізніше ніж через п'ять днів після здачі екзамену. Термін чинності сертифіката не може перевищувати п'яти років.

Аудиторська фірма -- це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно наданням аудиторських послуг. Такі фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності. Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність за умови, якщо в ній працює хоча б один аудитор, що має чинний сертифікат. Кількість засновників такої фірми, які не є аудиторами, не може перевищувати 30%. Керівником аудиторської фірми може бути лише аудитор.

Клопотання про отримання ліцензії подається до Аудиторської палати України після державної реєстрації аудиторської фірми як суб'єкта підприємницької діяльності. За видачу ліцензії стягується плата, яка направляється до державного бюджету.

Рішення про видачу ліцензії чи мотивована відмова в її видачі здійснюються в строк, який не перевищує 40 днів з дня подачі клопотання та у разі представлення необхідних документів до Аудиторської палати. Термін чинності ліцензії не може перевищувати трьох років.

Аудитор має право індивідуально надавати аудиторські послуги тільки з дня отримання ліцензії на підставі чинного сертифіката.

Аудиторам та аудиторським фірмам забороняється безпосередньо займатися торгівельною, посередницькою та виробничою діяльністю, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав. Забороняється займатися наданням аудиторських послуг органам державної виконавчої влади, виконавчим органам місцевих Рад народних депутатів, контрольно-ревізійним установам, що мають державно-владні повноваження, а також окремим особам, яким Законом України заборонено здійснювати підприємницьку діяльність.

Аудитори й аудиторські фірми України під час виконання перевірок мають право:

1. Самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, чинних стандартів і норм, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.

2. Отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і в третіх осіб. Треті особи, що мають у своєму розпорядженні документи стосовно предмета перевірки, зобов'язані надати їх на вимогу аудитора.

3. Отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника.

4. Перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва суб'єктів підприємницької діяльності проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів.

5. Залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Під час здійснення перевірок аудитори і аудиторські фірми зобов'язані:

1) належним чином надавати аудиторські послуги, перевіряти стан бухгалтерського обліку та звітності, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам;

2) повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявленні під час проведення аудиту порушення;

3) зберігати в таємниці інформацію, отриману під час аудиту; не розголошувати відомості, які є комерційною таємницею і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

4) відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України;

5) обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до аудиту, у формі консультацій, перевірок або експертиз.

Прибуток (дохід) від аудиторської діяльності оподатковується згідно з чинним законодавством.

За неналежне виконання своїх професійних обов'язків до аудитора (аудиторської фірми) Аудиторською палатою можуть бути застосовані стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката та ліцензії на строк до одного року або анулювання сертифіката та ліцензії.

Призупинення дії сертифіката або ліцензії здійснюється у випадках:

1) установлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;

2) систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених норм та стандартів аудиту.

Рішення Аудиторської палати щодо припинення чинності сертифіката та ліцензії можуть бути оскаржені в суді або арбітражному суді.

Відповідно до світової практики аудитори, здійснюючи перевірку, мають керуватися аудиторськими стандартами і нормами.

Стандарти аудиту -- це загальні керівні матеріали для допомоги аудиторам у виконанні їхніх професійних обов'язків з аудиту. Вони визначають основні принципи діяльності, яких мають дотримуватися аудитори в процесі здійснення аудиторських процедур.

За своєю належністю вони підрозділяються на зовнішні та внутрішні. Зовнішні стандарти визначають організацію аудиторської діяльності, вони є основними елементами її нормативного регулювання. Зовнішні аудиторські стандарти можуть бути як міжнародними, так і національними. Внутрішні стандарти розробляються в аудиторських фірмах і використовуються в їх практичній діяльності. Кожна фірма повинна самостійно визначати, в якій мірі зовнішні аудиторські стандарти сумісні з метою її діяльності та поставленими завданнями.

Зовнішні аудиторські стандарти не є прямими директивними документами, вони не обмежують ініціативу аудитора і потребують від нього висловлення власної думки. Але як офіційні документи, аудиторські стандарти можуть бути використані юридичними і судовими органами під час розгляду роботи аудиторів. У зв'язку з цим, коли аудитори відхиляються від норм аудиторських стандартів, вони завжди мають бути готові пояснити причини їх недотримання. Стандарти аудиту необхідні для підтримання аудиторської діяльності на високому професійному рівні, вони забезпечують порівняння якості роботи окремих аудиторських фірм, раціоналізують та спрощують організацію аудиторських перевірок.

Стандарти аудиту складають собою мінімум правил, які допомагають аудитору визначити масштаб контрольних дій та методику їх проведення, вони є критерієм оцінки результатів аудиту. Наприклад, у США ці правила називаються "загальноприйнятими стандартами аудиту" (СААS -- General Ассерtеd Аuditіng Standards), які включають лише 10 вимог.

Загальні вимоги

1. Перевірка повинна виконуватися особою чи особами, які мають відповідну підготовку та досвід роботи аудитором.

2. Незалежність висновків аудитора чи аудиторів має забезпечуватися з усіх питань, що стосуються цієї роботи.

3. У ході перевірки і складання висновку аудитор повинен показати відповідний рівень професійного ставлення до справи.

Вимоги до процедури аудиту

1. Необхідно скласти план перевірки та контролювати роботу допоміжного персоналу, якщо він є.

2. Аудитору потрібно мати достатню уяву про структуру внутрішнього контролю для того, щоб скласти план своєї роботи, визначити характер і кількість перевірюваних показників та строк перевірки.

3. У ході аудиту засобами інспектування, спостережень, опитів, вивчення документів має бути зібраний матеріал, який в достатній мірі підтверджує наявні дані для складання висновку про фінансову звітність.

Вимоги до висновку аудитора 1. У висновку має бути вказано, чи відповідає фінансова звітність загальноприйнятим стандартам обліку. '2. У висновку відображаються обставини, які зумовили неможливість використання загальноприйнятих стандартів обліку у звітному році, на відміну від попереднього періоду.

3. Інформація, яка включається до фінансової звітності, вважається такою, що відповідає встановленим вимогам, якщо інше не вказано у висновку аудитора.

У звіті аудитора дається висновок про фінансову звітність в цілому або розробиться заява, що висновок не може бути складено, і вказуються причини цього. У всіх випадках, коли фінансова звітність підтверджується висновком аудитора, має бути чітко визначений ступінь відповідальності та характер аудиторської роботи.

Таблиця 2.2. Перелік міжнародних норм аудиту (МНА) та їх зміст і характер використання під час проведення аудиту

Міжнародні норми аудиту (МНА) розробляє Міжнародна федерація бухгалтерів (ІРАС -- Іпїегпаііопаі Ресіегагіоп оі ассошіг.-апіз), до якої входять національні бухгалтерські та аудиторські організації більш ніж 90 країн. Перші міжнародні стандарти було розроблено у 70-ті р. XX ст., але вони часто змінювалися. Остання їх редакція вийшла в світ у 1994 р, та на цьому робота не закінчилася: до них майже щорічно вносяться зміни незначного характеру. Зміни міжнародних норм аудиту та їх стислий зміст наведені у табл. 2.2. коли фінансова звітність підтверджується висновком аудитора, має бути чітко визначений ступінь відповідальності та характер аудиторської роботи. Міжнародні норми аудиту (МНА) розробляє Міжнародна федерація бухгалтерів (ІFАС -- Internatiomal Federationоf ассоnt-ants), до якої входять національні бухгалтерські та аудиторські організації більш ніж 90 країн. Перші міжнародні стандарти було розроблено у 70-ті р. XX ст., але вони часто змінювалися. Остання їх редакція вийшла в світ у 1994 р, та на цьому робота не закінчилася: до них майже щорічно вносяться зміни незначного характеру. Зміни міжнародних норм аудиту та їх стислий зміст наведені у табл. 2.2.

Таблиця 2.2. Перелік міжнародних норм аудиту (МНА) та їх зміст і характер використання під час проведення



Отже, в міжнародних нормативах аудиту окреслюються основні принципи регулювання аудиту, зокрема, планування, обґрунтування і контроль доказів, характеристика документації, структура висновків, права і відповідальність аудиторів. Перші тимчасові нормативи аудиту були розроблені Аудиторською палатою України у 1995 р, а в 1998 р нею було прийнято остаточний перелік національних нормативів аудиту (див. табл. 2.3), обов'язковість дотримання яких вводилася з 1 січня 1999 р.

Отже, в міжнародних нормативах аудиту окреслюються основні принципи регулювання аудиту, зокрема, планування, обґрунтування і контроль доказів, характеристика документації, структура висновків, права і відповідальність аудиторів. Перші тимчасові нормативи аудиту були розроблені Аудиторською палатою України у 1995 р, а в 1998 р нею було прийнято остаточний перелік національних нормативів аудиту (дие табл. 2.3), обов'язковість дотримання яких вводилася з 1 січня 999 р.

Таблиця 2.3. Перелік національних нормативів аудиту



Національні нормативи аудиту обґрунтовуються законодавством України щодо аудиторської діяльності й міжнародними стандартами, а також професійною термінологією, прийнятою у світовій практиці. Ці норми передбачають основні принципи виконання аудиту та аудиторських послуг, але вони не є інструкціями щодо застосування конкретних методичних прийомів та притаманних їм процедур аудиту. Затверджені Аудиторською палатою України норми аудиту не мають законодавчого характеру, тому не є обов'язковими для застосування у практичній аудиторській діяльності. У зв'язку з цим разом з ними розробляються окремі методичні рекомендації та інші нормативні документи, які сприяють поглибленому дослідженню окремих питань, поставлених на вирішення аудиту. Так, Аудиторська палата України розробила методичні рекомендації, які стосуються питань перевірки балансу та річної фінансової звітності, Державна комісія цінних паперів та фондового ринку затвердила вимоги щодо аудиторської перевірки акціонерних товариств та підприємств -- емітентів облігацій.

Отже, застосування зовнішніх (міжнародних і національних) норм аудиту, внутрішніх стандартів окремих відомств та аудиторських фірм має сприяти поліпшенню якості перевірок та достовірності бухгалтерського обліку та звітності.

2.4 Методика проведення аудиту

Аудиторський процес починається з того моменту, коли потенційний клієнт звертається з проханням провести аудит. Для позитивного чи негативного рішення щодо прийняття такої пропозиції керівництву аудиторської фірми необхідно відповісти на такі запитання:

Чи має фірма або чи буде мати в майбутньому необхідний персонал, який володіє потрібними знаннями та навичками для виконання такого завдання?

Чи потрібні будуть додаткові працівники для виконання даного обсягу робіт?

Чи є незалежними аудиторська фірма та її окремі працівники стосовно потенційного клієнта?

Чи не збігається час передбачуваної перевірки з іншими невідкладними завданнями та обставинами фірми?

Крім того, якщо клієнт змінив аудитора, варто з'ясувати обставини та причини такого кроку.

Перш ніж прийняти пропозицію від клієнта, аудиторові необхідно отримати попередню інформацію про галузь економічної діяльності та про форму власності підприємства, систему управління, організаційну структуру, види здійснених операцій, а також оцінити отриману інформацію про діяльність клієнта, що сприятиме якісному та кваліфікованому проведенню аудиту.

Аудитор може отримувати інформацію про виробничу та економічну діяльність підприємства з різних джерел, а саме:

1) попередній досвід співпраці з клієнтом та роботи аудитора на підприємствах тієї галузі економіки, в межах якої працює потенційний клієнт;

2) співбесіди зі співробітниками та посадовими особами підприємства;

3) співбесіди зі спеціалістами служби внутрішнього контролю (аудиту) та аналіз звітів про проведення процедур внутрішнього аудиту;

4) співбесіди з іншими аудиторами, а також юрисконсультами та іншими радниками, які надавали послуги підприємству або працювали в даній сфері;

5) співбесіди з обізнаними особами, які не входять до штату даного підприємства (клієнтами, постачальниками, конкурентами);

6) публікації та видання про конкретику галузі діяльності підприємства (наприклад, урядова статистика, опубліковані дані досліджень та оглядів, звіти, підготовлені банками або торговцями цінними паперами, фінансова преса);

7) законодавчі акти та розпорядження, які значною мірою впливають на діяльність підприємства.

Після того, як угода про роботу над проектами буде ухвалена, необхідно одержати детальнішу інформацію про бізнес підприємства. Як свідчить практика, аудитор має отримати таку інформацію до проведення процедур аудиту. У зв'язку з метою визначення обсягів, складності та термінів виконання аудиторських послуг, кола питань і проблем, які необхідні під час підготовки аудиторського висновку, може бути проведена попередня експертиза діяльності клієнта. Форма договору на проведення попередньої експертизи з додатком приблизного кола питань, які необхідно з'ясувати в ході її проведення, наведені нижче.

Договір

на проведення попередньої експертизи

"_____"_________ 200... р. м. Харків

Товариство з обмеженою відповідальністю аудиторська фірма_______________ , далі "Товариство", в особі Генерального директора ___________________________, з одного боку, та

спільне Українсько-російське підприємство ________________,

далі "Підприємство", в особі директора____________________ ,

який діє на підставі Статуту підприємства, з другого боку, уклали договір про нижчевикладене:

1. Предмет договору

1.1. Товариство проводить на Підприємстві експертизу, мета якої -- попереднє визначення обсягу аудиту фінансово-господарської діяльності та можливостей його проведення.

Перелік питань, які підлягають дослідженню, аналізу та перевірці, визначені у додатку, який є невід'ємною частиною даного договору.

2. Обов'язки сторін

2.1. Товариство зобов'язане:

-- приступити до проведення експертизи___________200... р.

і завершити її_________200... р.;

-- за результатами експертизи скласти акт (довідку).

2.2. Підприємство зобов'язане:

-- забезпечити необхідні умови роботи експертам (окреме приміщення, зв'язок тощо);

-- своєчасно надавати необхідні для експертизи документи. Підприємство несе відповідальність за достовірність наданих документів:

-- своєчасно здійснити оплату;

-- давати пояснення з питань, які виникають у ході проведення експертизи.

3. Оплата робіт

3.1. Підприємство перераховує на поточний рахунок Товариства ______грн. протягом трьох днів після дати підписання цього договору.

3.2. У разі невиконання Підприємством п. 3.1. цього договору Товариство не розпочинає проведення експертизи.

3.3. Сума, перерахована в п. 3.1, поверненню не підлягає.

4. Інші умови

4.1. У випадку, якщо Підприємство не забезпечить необхідними для експертизи документами або якщо на перевірюваному об'єкті облік перебуває в занедбаному стані, Товариство має право відмовитися від виконання договору.

4.2. Договір укладається в двох екземплярах: по одному для кожної із сторін.

4.3. Договір набуває чинності з моменту його підписання.

5. Юридичні адреси сторін та банківські реквізити

"Товариство" "Підприємство"

Генеральний директор

Директор

Додаток

до Договору на проведення попередньої експертизи

Питання для розгляду в ході попередньої експертизи

1. Організація виробництва та форма власності

Корпоративна структура: приватна, громадська, урядова (в т.ч. будь-які зміни, що відбулися недавно або були заплановані).

Власники, які отримують прибуток, та споріднені сторони (місцеві, іноземні, репутація в бізнесі та досвід).

Структура капіталу (в т.ч. будь-які зміни, що відбулися нещодавно або заплановані).