Аудит

Основною вимогою до фінансової звітності є те, що вона повинна містити тільки достовірну інформацію. Під час перевірки якості заповнення форм фінансової звітності підприємства аудитор повинен з'ясувати:

-- повноту охоплення усіх структурних підрозділів підприємства;

-- наявність усіх передбачених реквізитів;

-- правильність арифметичних підрахунків і обчислень;

-- спадкоємність показників фінансової звітності показникам минулого звітного періоду;

-- взаємну погодженість показників різних форм фінансової звітності.

Особливо слід встановити відповідність даних кожної статті фінансової звітності даним аналітичного обліку, оборотам і залишкам синтетичних рахунків у головній книзі. При цьому кожна стаття балансу має бути проінвентаризованою та підтвердженою відповідними актами, довідками тощо.

Наприкінці перевірки аудитор повинен переконатися, що фінансова звітність підприємства може задовольнити всіх користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їх конкретних інформаційних потреб.

Під час вивчення системи обліку і внутрішнього контролю та планування аудиту аудитор повинен отримати знання і уявлення про їх структуру та порядок функціонування.

Система внутрішнього контролю -- цей термін визначає всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом для досягнення поставленої мети -- забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування підприємства.

Головними функціями системи внутрішнього аудиту (контролю) підприємства є:

-- контроль за формуванням витрат за місцями їх виникнення, основними технологічними процесами та окремими видами діяльності підприємства;

-- виявлення відхилень від затверджених кошторисів і нормативів, аналіз їх причин, встановлення винних у цьому осіб;

-- пошук внутрішніх резервів поліпшення фінансово-господарської діяльності підприємства;

-- контроль за дотриманням податкового законодавства;

-- проведення ревізій та перевірок діяльності структурних підрозділів з метою забезпечення ефективності та точності бухгалтерських даних і збереження активів підприємства;

-- складання та надання висновків і звітів під час проведеннія перевірок, забезпечення необхідною інформацією керівництва підприємства.

Такий контроль на великих підприємствах повинен здійснюватися повсякденно спеціалізованим відділом, окрім бухгалтерії та головного бухгалтера. У невеликих фірмах обов'язки внутрішнього контролю покладаються на ревізійну комісію, яка призначається засновниками. З метою проведення внутрішнього контролю можна також залучати професіональних аудиторів зі спеціалізованих фірм.

Об'єктом внутрішнього контролю є: система бухгалтерського обліку підприємства, достовірність звітності, стан майна, забезпеченість власними обіговими коштами, фінансова стійкість, платоспроможність, система управління підприємством, якість роботи економічних служб, оподаткування, нормування, організація виробництва, виконавча дисципліна тощо.

Під час перевірки організації внутрішнього аудиту аудитор перш за все має проаналізувати права внутрішніх контролерів на підприємстві. Як правило, служба внутрішнього контролю повинна мати такі права:

-- отримувати усно або письмово від керівників підрозділу, який перевіряється, необхідні документи, пояснення, а також інші матеріали, пов'язані з діяльністю цього підрозділу;

-- визначати відповідність дій та операцій, які здійснюються

2. ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

співробітниками підприємства, вимогам чинного законодавства України, іншим нормативно-правовим актам, рішенням керівних органів підприємства, які визначають політику та стратегію його діяльності, процедуру прийняття і реалізації рішень, організацію обліку та звітності;

--перевіряти розрахунково-касові документи, контракти підприємства, фінансову та статистичну звітність, іншу документацію, а в разі необхідності наявність товарно-матеріальних цінностей, які знаходяться в структурному підрозділі;

-- надсилати третім особам -- суб'єктам підприємницької діяльності з питань відповідності чинному законодавству господарських та фінансових операцій, які проводяться підприємством;

-- залучати в разі необхідності співробітників інших структурних підрозділів підприємства для виконання завдань, поставлених перед службою внутрішнього контролю (аудиту);

-- мати безперешкодний доступ до виробничих, складських, торгових та інших приміщень підрозділу, що перевіряється, а також до приміщень, які використовуються для зберігання документів, готівки та коштовностей, отримувати інформацію, яка зберігається на магнітних носіях;

-- з дозволу керівництва підприємства знімати копії з одержаних документів, у тому числі копії файлів, копії будь-яких записів, що зберігаються в локальних обчислювальних мережах і автономних комп'ютерних системах, а також розшифровувати ці записи;

-- під час виявлення грубих порушень чинного законодавства, випадків розкрадань коштів та майна, допущених працівниками підрозділів, рекомендувати керівнику підприємства усунути їх від виконання службових обов'язків.

З метою продуктивної організації внутрішнього контролю мають бути чітко визначені та розподілені обов'язки окремих працівників для перевірки різних напрямків звітності, а також установлені межі їхніх повноважень згідно з покладеними обов'язками. Не можна припускати, щоб одна особа контролювала всю операцію з початку до кінця. Аудитор повинен також перевірити, чи у відносинах із співробітниками інших підрозділів підприємства керівник служби внутрішнього контролю (аудиту) проводить постійну ротацію внутрішніх контролерів з метою запобігання зловживанням. Тобто один і той же контролер не повинен проводити перевірку одного підрозділу підприємства двічі поспіль.

Аудитору необхідно впевнитися в тому, що функціонування системи внутрішнього контролю здійснювалося протягом усього періоду, визначеного для аудиторської перевірки. Якщо на різних етапах аудиторської перевірки на підприємстві використовувалися різні види контролю, аудитору слід оцінити та вивчити кожну з таких процедур окремо. Якщо стали відомі випадки, коли внутрішній контроль на підприємстві деякий час був відсутній, то аудитору необхідно окремо переглянути характер, термін і обсяг процедур перевірки щодо операцій та інших подій стосовно цього періоду.

Показником того, що аудитор отримав необхідні знання про систему бухгалтерського обліку та відповідність внутрішнього контролю, можуть бути його висновки про недоліки в цих системах. Виявивши істотні недоліки у структурі чи функціонуванні систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, аудитор має повідомити про це керівництво відповідного рівня управління у найкоротший термін - з відповідною певністю та доказовістю своєї правоти. Повідомлення керівництву про істотні помилки необхідно подати у письмовому вигляді. Проте, якщо аудитор вважає за доцільне, можна здійснити усне повідомлення керівництву, але в такуму разі його слід зафіксувати в аудиторській робочій документації. У повідомленні важливо зауважити, що аудитор дає перелік тих недоліків, які потрапили в коло його зору під час проведення аудиту, а також те, що аудит не планувався для окремого визначення відповідності внутрішнього контролю завданням, поставленим керівництвом підприємства.

Складовою частиною внутрішнього контролю є внутрішній аудит -- діяльність внутрішньої аудиторської служби підприємства, яку можна розглядати як окремий вид аудиторських послуг. Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження, оцінки та перевірки відповідності відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій підприємства, а також перевірки функцій внутрішньої системи контролю підприємства.

Внутрішній аудит -- це складова частина організаційної структури підприємства. Тому, незалежно від рівня автономності та об'єктивності, він не може досягнути такого самого рівня незалежності, як зовнішній аудит, у висловленні думки про фінансову звітність підприємства. Навіть за умови нормального функціонування цього аудиту відповідальність зовнішнього аудитора не може бути меншою.

На відміну від ролі та функцій зовнішнього аудитора, основна функція котрого полягає у формуванні незалежного висновку про достовірність фінансової звітності підприємств, роль і функції внутрішнього аудиту визначаються керівництвом підприємства і метою його розвитку. Функції внутрішнього аудиту змінюються залежно від вимог керівництва. Головна мета внутрішнього аудитора -- визначити, чи має фінансова звітність підприємства суттєві перекручення.

Бувають ситуації, коли засоби досягнення мети з окремих питань перевірки діяльності підприємства є однаковими як для зовнішнього, так і для внутрішнього аудитора. Тому деякі результати роботи внутрішнього аудитора можуть бути використані під час визначення характеру, строків і обсягів зовнішніх аудиторських процедур.

Якщо зовнішній аудитор має намір використати результати роботи внутрішнього аудитора, він має оцінити та перевірити його діяльність, щоб підтвердити відповідність його роботи завданням зовнішнього аудиту підприємства.

Оцінюючи ефективність внутрішнього аудиту, зовнішній аудитор має з'ясувати такі питання:

-- ступінь незалежності внутрішніх аудиторів від впливу керівництва підприємства;

-- масштаби, глибину та напрямки проведення перевірок;

-- компетентність працівників служби внутрішнього аудиту;

-- їх професійну підготовку, досвід, навички роботи (наприклад з комп'ютерами), участь у професійних організаціях;

-- якість звітів та висновків внутрішнього аудиту.

Зовнішній аудитор має документально оформлювати результати тестування та свою оцінку діяльності служби внутрішнього аудиту.

Однак зовнішньому аудитору слід завжди пам'ятати, що система внутрішнього аудиту не може дати абсолютних гарантій достовірності звітності підприємств за таких обставин:

-- ніхто не може поручитися за відсутність корисливих мотивів у працівників внутрішнього аудиту;

-- керівництво підприємства дуже часто ігнорує контроль, який воно само ж встановило;

-- можливий тиск на працівників служби внутрішнього аудиту як усередині підприємства, так і зовні;

-- можливість помилки та недоліки в записах і підрахунках у результаті втоми чи неуважності працівників внутрішнього аудиту.

Тому під час визначення характеру, часу та обсягів зовнішніх аудиторських процедур зовнішньому аудитору слід враховувати можливості використання деяких результатів роботи внутрішнього аудитора. Але ні за яких обставин використання результатів роботи внутрішньої аудиторської служби підприємства не знімає відповідальності зі зовнішнього аудитора за наданий ним аудиторський висновок.

Згідно з міжнародними стандартами і національними нормативами аудиту, хід аудиторської перевірки та ЇЇ результати повинні бути документально оформлені. Відповідно документальне оформлення аудиту складається з двох видів документації -- робочої та підсумкової.

Робоча документація -- це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію та відповідні висновки, зроблені в ході аудиту. Аудитор зобов'язаний вести документацію з усіх справ, які стосуються прийняття рішень за результатами проведеної перевірки і які, в свою чергу, будуть покладені в основу аудиторського висновку. В робочу документацію включається інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того, щоб правильно провести перевірку та підтвердити пропозиції, які будуть міститися в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації.

Основними цілями ведення робочої документації є:

-- планування аудиторської перевірки;

-- обґрунтування вибору методики та прийомів аудиту;

-- документальне підтвердження виконаних аудитором процедур та проведених тестів;

-- контроль за робочим часом та обґрунтованість оплати праці аудиторів;

-- здійснення поточного контролю самим аудитором засобів виконання аудиту відповідно до загального плану та робочої програми;

-- забезпечення юридичної законності проведення аудиту та окремих його процедур;

: -- документальне оформлення ступеня аудиторського ризику;

-- забезпечення обґрунтованості аудиторського висновку та засвідчення відповідності проведеної перевірки міжнародним стандартам і національним нормативам аудиту;

-- контроль за якістю проведеної перевірки та формування : думки про кваліфікацію аудитора;

-- надання допомоги аудиторові в його діяльності;

-- отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок.

Кількість робочих документів, їх зміст та форма подання визначаються самостійно аудитором (аудиторською фірмою) з урахуванням таких факторів:

-- кваліфікації аудитора, його попереднього досвіду (як загального, так і на конкретному підприємстві);

-- умов договору на проведення аудиту;

-- внутрішніх стандартів та правил, установлених аудиторською фірмою або приватним аудитором.

Розробляючи майбутній зміст документації, аудитор має взяти за орієнтир те, що робочою документацією буде користуватися, наприклад, інший аудитор, котрий не має великого досвіду роботи в галузі аудиту. Переглянувши цю документацію, інший аудитор повинен зрозуміти основний зміст проведеної перевірки та прийнятих рішень щодо результатів перевірки без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі деталі процедур перевірки інший аудитор може зрозуміти лише тоді, коли він обговорить їх з аудитором, який підготував робочу документацію.

Робочі документи необхідно професійно та грамотно оформляти, тобто так, щоб забезпечити доступність для прочитання та усвідомлення змісту. Конкретні форми робочих документів визначаються аудиторами (аудиторськими фірмами) з урахуванням специфіки окремих питань аудиту. Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад стандартні бланки тощо) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдині форми ведення робочої документації. Доцільно використовувати в якості робочої документації матеріал, підготовлений клієнтом. Це прискорює процес оформлення цієї документації. У такому разі аудиторові необхідно переконатися в тому, що ці матеріали відповідають дійсному стану справ, і перевірити їх ретельність та правильність. Бажано до початку перевірки попросити клієнта підготувати необхідні матеріали для використання їх як аудиторської документації.

Під час оформлення робочої документації необхідно дотримуватися таких вимог: на першій сторінці кожного робочого документа вказується назва аудиторської фірми, назва підприємства, період перевірки (дата перевірки) документації клієнта; кожному робочому документу дається назва, наприклад: "Аудит обліку основних засобів", "Аудит порядку проведення інвентаризації..."; для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документові присвоюється код (шифр). Існує багато різноманітних систем присвоєння індексів, таких, як алфавіт, цифри, номери рахунків балансу та різноманітні поєднання цих систем. Відбір коду самостійно здійснює аудиторська фірма. Сторінки кожного робочого документа в межах однієї назви необхідно пронумерувати; в кожному робочому документі проставляється прізвище аудитора, який фактично підготував його, та дата остаточного виконання процедур аудиторської перевірки, відображених у цьому документі.

Якщо клієнт буде постійно перевірятися аудитором, робочі документи доцільно поділити на:

-- постійні, тобто такі, які вміщують інформацію про перевірку окремих питань, що повторюються з року в рік

(копії статутних та реєстраційних документів тощо);

-- поточні, які вміщують інформацію про аудиторську перевірку поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).

Робочі документи дуже різноманітні за характером інформації, яку вони містять. За цією ознакою робочу документацію можна поділити на:

-- документи, які містять інформацію про юридичну та організаційну структуру підприємства;

-- необхідні витяги або копії юридичних документів, які містять угоди і протоколи про галузь діяльності підприємства, та нормативної документації, яка регулює діяльність самого підприємства;

-- документи про вивчення та оцінку систем обліку та внутрішнього контролю підприємства;

-- документи про порядок планування аудиту;

-- аналітичні матеріали найважливіших показників і тенденцій;

-- документацію, яка відображає час проведення аудиторських операцій та отриманий результат за кожною з них;

-- списки фахівців, які виконували аудиторські процедури, та час їх роботи;

-- висновки сторонніх аудиторів або експертів, яких залучали до перевірки окремих питань діяльності підприємства;

-- листування з клієнтом з окремих питань, якщо таке мало місце, або нотатки про проведені бесіди чи обговорення;

-- копії листів, надісланих до третіх осіб, які мають відношення до перевірки, та їх відповіді;

-- копії форм фінансової звітності клієнта;

-- зміст відповідей аудитора на запитання клієнта;

-- висновки, зроблені аудитором відносно різноманітних аспектів перевірки, в тому числі випадкових ситуацій та надзвичайних моментів, розкритих під час перевірки, а також інформація про те, як вони були вирішені, розкриття фактів та міркувань, які стосуються цих висновків;

-- документи оцінки аудиторського ризику.

Після завершення перевірки робочі документи залишаються в аудиторів. Робочі документи є власністю аудитора. Він має право складати різноманітні довідки на підставі витягів із своїх робочих документів. Але його право власності обмежене етичними нормами та зобов'язанням конфіденційності перед клієнтами. Робочі документи аудитора не можуть використовуватися як частина фінансової документації клієнта або як її заміна. їх не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком випадків, коли це передбачено українським законодавством (зокрема, коли органами міліції на аудиторську фірму заведено кримінальну справу).

Аудитор має забезпечити надійне зберігання робочих документів, дотримуючись вимог щодо їх зберігання та конфіденційності. Термін зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і терміном позовної давності у разі, якщо клієнт порушить справу проти аудитора. Він залежить і від інших додаткових умов. Виходячи з цього, мінімальний термін зберігання документації має бути не менш ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові.

3. Аудит розрахункових операцій підприємств

3.1 Аудит касових операцій та підзвітних сум

Як свідчить контрольно-ревізійна практика, найбільше порушень фінансової дисципліни допускається під час здійснення касових і розрахункових операцій, особливо операцій з готівкою. Тому аудит касових операцій та підзвітних сум - це найвідповідальніша ділянка документального контролю.

Головними завданням аудиту касових операцій та готівкового обігу на підприємствах є:

-- перевірка фактичної наявності та забезпечення збереження готівки, цінних паперів, бланків строгої звітності та валютних коштів;

-- встановлення законності та економічної доцільності готівкових операцій, дотримання касової та фінансової дисципліни;

-- перевірка правил приймання, видачі та обліку готівки. Аудит операцій з готівкою, як правило, включає такі етапи:

1. Раптова інвентаризація готівки, бланків суворої звітності та цінних паперів, що містяться в касі підприємства.

2. Перевірка реальності залишків грошових коштів, які є в підзвіті окремих працівників.

3. Документальна перевірка законності та доцільності готівкових операцій підприємства, правильності їх відображення в облікових регістрах та звітності.

Джерелами інформації аудиту готівкових операцій є:

-- прибуткові та видаткові касові ордери;

-- корінці чекової книжки та квитанції на внесок готівки до банку або на оплату послуг інших організацій;

-- розрахунково-платіжні (платіжні) відомості на виплату заробітної плати та інші виплати;

-- авансові звіти, чеки, рахунки на придбання матеріальних цінностей готівкою;

-- касові книги та звіти касира;

-- журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;

-- журнали-ордери та відомості за рахунками і субрахунками "Каса" та "Розрахунки з підзвітними особами";

-- денні звіти та фіскальна пам'ять реєстраторів розрахункових операцій (РРО);

-- розрахункові книжки та книжки обліку розрахункових операцій;

-- облікові записи в позабалансовому рахунку "Бланки суворої звітності";

-- Головна книга та баланс підприємства. Першочерговою контрольною дією на об'єкті перевірки є

інвентаризація каси. Це дозволяє дотриматися найважливішої умови контролю за касою - раптовості його проведення. Тому інвентаризація каси починається з першого дня після прибуття аудитора на підприємство.

Каса перевіряється у присутності касира комісією, до якої, окрім аудитора, включається бухгалтер підприємства. На час інвентаризації каса опечатується, а касові операції тимчасово припиняються.

До початку перевірки каси касир у присутності аудитора складає касовий звіт, до якого додаються усі прибуткові та видаткові документи та виводиться залишок коштів за даними бухгалтерського обліку на момент інвентаризації. Акт перевірки каси має бути оформлений згідно з вимогами нормативних документів Національного банку України. Ці вимоги встановлені у додатках до Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні.

До початку перевірки касир складає розписку, що усі прибуткові та видаткові документи на грошові кошти здані ним до бухгалтерії, та всі грошові кошти, що надійшли під його відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані по видатках. Причому до касового звіту можуть бути включені належним чином оформлені типові документи. Ніякі приватні розписки та неоформлені документи не повинні братися до уваги.

Якщо касир заявить, що в касі є кошти, які не належать установі, аудитор повинен негайно одержати від тих установ чи приватних осіб довідку про належну їм суму грошей. Особливо це набирає ваги у разі встановлення залишків, коли касир, бачачи результат, "згадує", що це його кошти або інших осіб.

Якщо у касі містяться кошти громадських організацій, які діють на території підприємства, наприклад профспілок, то паралельно слід перевірити і ці кошти, залучивши до цього членів ревізійних комісій даних організацій.

У тому разі, коли в касі на момент інвентаризації є документи з незавершених операцій (платіжні відомості на виплату заробітної плати, відомості внесків за проживання у гуртожитку тощо), слід точно визначити кількість виданих або залучених у касу грошей за цими документами. Після цього визначається остаточний залишок готівки за даними обліку. Аналогічно складається звіт про інші види грошових коштів та цінностей.

За наявності на підприємстві кількох структурних підрозділів ; (крамниці, їдальні, пункт надання послуг тощо), які здійснюють операції з готівкою, інвентаризація проводиться у кожній касі.

Після складання звіту касир пред'являє наявну готівку та інші цінності. Комісія перераховує гроші поштучно, а цінні папери - за номінальною вартістю й номерами. Грошові кошти у валюті заносять до матеріалів інвентаризації, вказавши назву та суму іноземної валюти, курс Національного банку України на день інвентаризації та суму перерахунку в національну валюту України. Результати перевірки записуються до акту інвентаризації, який підписується аудитором, усіма членами інвентаризаційної комісії та касиром. Залишок грошових коштів у касовій книзі теж засвідчується підписами членів комісії.

Інвентаризація каси включає перевірку:

-- фактичної наявності готівки національною та іноземною валютами;

-- цінних паперів (акцій, облігацій, векселів);

-- грошових документів (чекових книжок, акредитивів, марок гербового збору тощо);

-- бланків суворої звітності (незаповнені бланки векселів, прибуткових ордерів, доручень тощо; санітарно-курортні путівки).

У разі виявлення розбіжностей між фактичною наявністю та обліковими даними аудитор повинен отримати письмові пояснення від касира та головного бухгалтера про причини цих відхилень. Аудитор має перевірити і стан касового господарства підприємства, зокрема:

-- чи укладено договір з касиром про повну матеріальну відповідальність;

-- чи забезпечується збереження грошових коштів у касі під час їх зберігання та транспортування;

-- чи виконуються на підприємстві рекомендації щодо технічного укріплення і обладнання засобами охоронно-пожежної сигналізації приміщень кас;

-- чи дотримується касиром порядок ведення касової книги і складання звітності.

Відповідно до чинного законодавства повну матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей несе касир. До ведення касових операцій не допускаються особи:

-- які раніше притягалися до кримінальної відповідальності за навмисні злочини, судимість у яких не погашена або не знята у встановленому порядку, мають вирок суду про позбавлення права займатися цією діяльністю;

-- яким пред'явлені звинувачення у здійсненні злочину;

-- які страждають хронічними психічними захворюваннями;

-- які систематично порушують громадський порядок;

-- які зловживають спиртними напоями або вживають наркотичні речовини без призначення лікаря.

Після ухвалення наказу про призначення касира на роботу керівник підприємства зобов'язаний під розписку ознайомити його з Порядком ведення касових операцій в національній валюті в Україні та укласти з ним договір про повну матеріальну відповідальність. Касиру забороняється передовіряти виконання дорученої йому роботи іншим особам.

Керівник підприємства має надати касиру охорону для транспортування грошових коштів з банків або в банки і, в разі потреби, - транспортний засіб. Охорона касира під час транспортування значних грошових сум має здійснюватися на договірних засадах працівниками міліції та підрозділами державної служби охорони при органах внутрішніх справ.

Касою називається приміщення або місце, призначене для прийому, видачі та зберігання готівкових коштів, інших цінностей та касових документів, де, як правило, ведеться касова книга. Уся готівка на підприємствах, як правило, зберігається у вогнетривких металевих шафах, які після закінчення роботи каси замикаються ключем і опечатуються сургучною печаткою касира. Двері до каси під час здійснення операцій мають бути замкнені з внутрішнього боку. Доступ до приміщення каси особам, які не мають відношення до їх роботи, забороняється. Керівники підприємств несуть у встановленому відповідним законодавством порядку відповідальність у точу разі, якщо з їх вини не були створені необхідні умови, які забезпечують схоронність коштів під час їх зберігання та транспортування.

У разі потреби, каси підприємств можуть бути застраховані страховою організацією.

Після інвентаризації аудитор починає перевірку касових операцій, яка має проводитись методом суцільного контролю касових документів відносно прибутків, видатків, правильності їх оформлення (наявність підписів про отримання, заповнення реквізитів, підписів керівника та головного бухгалтера, номера документа і дати здійснення операції, номера кореспондентського рахунку тощо) і законності здійснення касових операцій.

Під час перевірки слід визначити коло посадових осіб, які мають право підписувати касові документи. Касові документи підписують: прибуткові - головний (старший) бухгалтер, видаткові - розпорядник кредиту чи особи, які ним на те уповноважені, та головний (старший) бухгалтер. Доцільно особливу увагу звернути на ті касові ордери, де за бухгалтера підписується його заступник чи навіть керівник і, навпаки, за керівника підписуються його заступники чи головний бухгалтер. Існують випадки, коли ордери підписували особи, не уповноважені на те. В такому разі можливі зловживання навіть при тому, що операція, на перший погляд, проведена правильно. Взагалі підпис іншої особи за розпорядника кредитів не дозволяється без відповідно оформлених повноважень.

Під час перевірки доцільно простежити, чи не передавав керівник свого права підпису іншій особі, виявити факти видачі грошей за ордерами чи платіжними відомостями, підписаними лише головним бухгалтером.

У практиці мають місце випадки, коли керівник завчасно підписує чисті бланки ордерів, і їх заповнюють, по суті, без відома керівника. Дуже часто при цьому виявляються зловживання. Якщо такі випадки будуть зафіксовані, перевірку потрібно вести в суцільному порядку з особливою уважністю.

Слід також перевірити дотримання правил збереження та заповнення чекових книжок, зокрема встановити: чи не припускається виписка чеків на пред'явника, а не на касира; чи немає на підприємстві випадків підпису незаповнених чеків керівником та головним бухгалтером.

Незалежно від послідовності перевірки касових операцій, способів і методів перевірки аудитори мають упевнитись, що в установі, підприємстві чи організації дотримуються обов'язкового порядку оформлення грошових документів, на основі яких оприбутковано готівку або списано готівку на видаток з каси. Головну увагу звертають на правильність заповнення в документах усіх необхідних реквізитів, наявність підписів одержувачів грошей, відміток про пред'явлення доручень, паспортів із зазначенням їх номерів і дати видачі, а також погашення всіх документів, доданих до касових ордерів спеціальним штампом: "Одержано" і "Оплачено".

Правильність ведення касової документації перевіряється шляхом перегляду як прибуткових, так і видаткових документів. Звертається увага на правильність і повноту заповнення реквізитів у цих документах. Прибуткові касові документи можна перевіряти вибірково (але, як свідчить практика, краще суцільним порядком). Видаткові - методом суцільної перевірки. На всіх корінцях чеків, за якими було отримано гроші, з метою недопущення їх подвійного обліку слід робити відповідні позначки.

При цьому слід пам'ятати:

-- видача прибуткових ордерів на руки особам, які вносять гроші, забороняється;

-- неправильно оформлений прибутковий ордер касир повертає в бухгалтерію для належного його оформлення;

-- у видаткових ордерах має бути зазначена підстава для їх складання і перераховані додані до них документи;

-- усі додані документи мають бути погашені штампом або підписом: прибуткові документи "Одержано", а видаткові - "Оплачено" із зазначенням дати;

-- видавати видаткові ордери або документи, що їх замінюють, на руки особам, які одержують гроші, забороняється;

-- неправильно оформлені видаткові ордери касиром для оплати не приймаються;

-- особи, які одержали гроші, розписуються в ордерах чорнилом або пастою кулькових ручок, зазначаючи одержану суму: гривень - прописом, копійок - цифрами;

-- якщо одержувач не має можливості розписатись особисто, то за його проханням може розписатись інша особа, тільки не працівник бухгалтерії або каси даного підприємства. На видатковому ордері вказують номер, дату та місце видачі документа, який засвідчує особу фактичного одержувача і особу, яка розписалась за нього;

-- записи в касову книгу здійснюються касиром вслід за одержанням або видачею грошей за кожним ордером або іншим документом, який його замінює.

Під час перевірок з'ясовується наявність у підприємства касової книги, а також правильність її оформлення. Крім того, перевіряється правильність ведення касової книги: оформлення в ній касових операцій із приймання і видачі готівкових коштів (у т. ч. по строках), відповідність зазначених у ній сум про прийняту до каси або видану з каси готівку даним прибуткових і видаткових касових ордерів (типові форми відповідно КО-1 і КО-2); якість і своєчасність записів касира згідно із зазначеними в касовій книзі касовими документами; наявність підпису бухгалтера, який перевірив записи в касовій книзі за кількістю отриманих ним касових ордерів, правильність підрахунку в касовій книзі фактичних залишків готівки в касі на кінець дня тощо.

Аудитори мають встановити також наявність у підприємства журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документів та книги обліку прийнятих та виданих касиром грошей (типові форми відповідно КО-3 і КО-5) і правильність їх ведення, а також правильність відображення в касових документах номерів кореспондуючих рахунків, відповідність між кореспонденцією рахунків, внесених до касової книги та проставлених у касових ордерах, наявність потрібних виправдувальних документів, що додаються до касових ордерів (заяви, накладні, рахунки, довідки тощо), і відміток про їх погашення. У касових документах, які викликають сумніви щодо їх справжності, перевіряється достовірність підписів одержувачів коштів і службових осіб, які дають пояснення щодо цього.

Далі аудитор на основі аналізу первинних касових документів та облікових регістрів повинен встановити:

-- дотримання встановленого банком ліміту залишку готівки в касі;

-- своєчасність та повноту оприбуткування готівки по касі, що була отримана в банку та із інших джерел;

-- використання коштів за цільовим призначенням;

-- дотримання правил розрахунків готівкою з підприємствами та індивідуальними підприємцями;

-- порядок ведення розрахункових книжок та роботи РРО.

Як правило, перевірку касової дисципліни починають з установлення випадків порушення залишку готівки в касі, що встановлюється для кожного підприємства самостійно (незалежно від того, чи перебуває чи не перебуває воно на самостійному балансі) з урахуванням режиму та специфіки роботи підприємства, його віддаленості від установи банку, розміру касових оборотів, встановлених строків і порядку здавання касових надходжень та графіка заїзду інкасаторів.

Готівку, яка одержана в банку для виплат, пов'язаних з оплатою праці, пенсій, стипендій, відряджень, дивідендів, підприємства мають право зберігати у касах понад встановлений ліміт протягом трьох робочих днів. Після закінчення цих строків суми готівки, не використані за призначенням, повертаються в банк не пізніше наступного робочого дня (клієнта та банку). Причому підприємства, які мають податкову заборгованість, мають здійснювати виплати, пов'язані з оплатою праці, виключно за рахунок коштів, отриманих з установ банків.

Сума платежу готівкою одного підприємства іншому не повинна перевищувати 3 тис. грн. протягом одного дня. У разі здійснення готівкових розрахунків понад встановлену граничну суму кошти у розмірі перевищення вказаної суми розрахунково додаються до фактичних залишків готівки в касі одноразово (в день, коли була здійснена така операція), з подальшим порівнянням одержаної суми із затвердженим лімітом каси.

Штрафні санкції за перевищення затверджених лімітів залишку готівки в касах та за інші порушення норм регулювання обігу готівки встановлені Указом Президента України "Про внесення змін до Указу Президента України від 12 червня 1995 р № 436" від 11 травня 1999 р. Зокрема, в ньому передбачені такі штрафи:

-- за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день;

-- за не оприбуткування (неповне оприбуткування) у касах готівки - у п'ятикратному розмірі не оприбуткованої суми;

-- за витрачання готівки з виручки, отриманої від реалізації продукції (робіт, послуг) та інших касових надходжень (крім коштів, отриманих із кас установ банку), на виплати, що пов'язані з оплатою праці (за винятком екстрених (невідкладних) обставин), за наявності податкової заборгованості - у розмірі здійснених виплат;

-- за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 % виданих під звіт сум;

-- за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів - у розмірі сплачених коштів;

-- за використання одержаних в установі банку готівкових коштів не за цільовим призначенням - у розмірі витраченої готівки.

Відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), під час продажу товарів (наданні послуг) зобов'язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції;

3) застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, з додержанням установленого порядку їх застосування;

4) забезпечувати цілісність пломб реєстратора розрахункових операцій та незмінність його конструкції та програмного забезпечення;

5) у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення;

6) забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення;

7) подавати до органів державної податкової служби звітність, пов'язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця;

8) реалізовувати товари (надавати послуги) за умови наявності цінника на товар (меню, прейскуранта, тарифу на послугу, що надається) у грошовій одиниці України;

9) щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за винятком автоматів для продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки та забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій;

10) друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за винятком автоматів для продажу товарів (послуг)) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років;

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;

12) вести у встановленому порядку облік товарів за місцем їх реалізації та зберігання, реалізовувати тільки обліковані товари;

13) забезпечувати відповідність сум готівки на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими на початку робочого дня;

14) вводити в експлуатацію, проводити технічне обслуговування, ремонтувати реєстратори розрахункових операцій через центри сервісного обслуговування у встановленому порядку.

На період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, але не більше 72 годин, відключення електроенергії, проведення розрахункових операцій може здійснюватися з використанням книги обліку розрахункових операцій або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного РРО.

Перелік окремих форм та умов діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, за яких дозволено проводити розрахункові операції без застосування РРО, з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, а також граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), у разі перевищення якого застосування РРО є обов'язковим, встановлюється КМУ за поданням Міністерства економіки та Державної податкової адміністрації України.

З практики контрольної роботи найбільш відомі такі порушення у веденні касових операцій:

-- одержання та видача грошових коштів без підпису розпорядників кредиту - керівника, головного (старшого) бухгалтера;

-- придбання матеріальних цінностей за готівку у приватних осіб або в магазинах, але з порушенням законного порядку (завищення ціни, фіктивні чеки, фіктивні акти, довідки з ринку, інше);

-- видача грошей не особисто одержувачеві, а іншим особам без доручення, завіреного в установленому порядку;

-- списання грошових сум на видаток за фальшивими документами або за документами з підробленими підписами, з виправленням підсумків, з дописками і т. ін.;

-- повне або часткове неоприбуткування одержаної в банку готівки;

-- витрачання коштів на незаконну видачу допомоги, авансів в рахунок оплати праці, коли сума перевищує фактично відпрацьований час або виконану роботу, оплату винагород, передплату газет і журналів для особистого користування керівного складу, тематика яких не відповідає виробничій потребі;

-- незаконне використання виручки на потреби господарства, особливо у разі заборгованості платежів за податковими зобов'язаннями, виплатами заробітної плати, належних платежів у бюджет;

-- використання коштів, одержаних з банку, не за цільовим призначенням, наприклад грошей, одержаних на оплату праці, на відрядження, господарські та інші потреби;

-- віднесення сум, виданих із каси, не на ті рахунки бухгалтерського обліку, куди вони мають бути віднесені за характером здійснення операції. Крім того, при цьому можуть бути факти привласнення, розтрати та крадіжки коштів.

Розкрадання коштів щодо особливості методики їх розкриття ділиться на 2 групи:

-- розкрадання, пов'язані з неоприбуткуванням грошових коштів по касі;

-- розкрадання грошових коштів, оприбуткованих по касі. Перевіряючи касові операції, перш за все з'ясовують, чи

здійснювалась насправді ця операція і якщо здійснювалась, то чи в тому обсязі, як зазначено в документі. Аудитору при цьому слід особливо ретельно перевірити повноту та своєчасність оприбуткування готівки, що надходить на підприємство із банку. Він повинен за корінцями чеків та записами у виписках із банку встановити одержані суми і зіставити їх із сумами, вказаними у прибуткових касових ордерах та записах у касовій книзі. У разі ввиявлення розбіжностей у сумах необхідно зробити уточнення даних за тими чеками, які містяться в банку. У разі виявлення розриву між датами фактичного оприбуткування по касі отриманих грошей та датою оплати чека, згідно з випискою банку, аудитор повинен з'ясувати причини та встановити, чи не були тимчасово вилучені кошти із господарського обігу в особистих корисливих цілях окремими посадовими осібами підприємства.

Перевірка повноти та своєчасності оприбуткування готівки по касі в інших випадках проводиться:

-- зіставленням сум і дат на оприбуткування виручки в прибуткових касових ордерах із датами і сумами, вказаними на документах на реалізацію продукції готівкою та денними звітами РРО;

-- зіставленням сум і дат у прибуткових касових ордерах із первинними документами про надані послуги чи відпущені матеріальні цінності стороннім організаціям під час проведення вибіркових зустрічних перевірок на об'єктах, яким надавались такі послуги, тощо.

У практиці перевірки відомі випадки розкрадання грошових коштів, здійснені засобом неоприбуткування по касі сум, одержаних від працівників підприємства, установи та інших осіб за відпущені їм матеріальні цінності, продукцію, надані послуги. Ознаками такого розкрадання можуть бути факти:

-- неоприбуткування грошей по касі;

-- невідповідність даних про кількість відпущеної продукції і матеріальних цінностей, зазначених у звітах матеріально-відповідальних осіб, з даними касових звітів про надходження грошей.

Можливості касира в неоприбуткуванні надходжень до каси і в привласненні оприбуткованих грошей значно розширюються, якщо в цьому беруть участь облікові працівники, які здійснюють облік касових операцій. Останні можуть не зареєструвати прибутковий касовий ордер, не відобразити надходження за ним грошей у регістрах бухгалтерського обліку.

Привласнення коштів, які надходять у касу господарства (реалізація товарів, продукції, плата за утримання дітей в дитячих яслах і садках, за послуги автомобільного та гужового транспорту, за експлуатацію житлового фонду і компослуг, пов'язаних з ним і т. ін.), приховується різними шляхами:

-- у прибуткових касових ордерах здійснюються підробки, які виражаються в зменшенні фактично одержаної суми. Одночасно з цим у касовій книзі та в кредиті рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображається менша сума грошей, ніж надійшла справді;

-- знищуються примірники документів, які стверджують надходження коштів (накладні, відомості, дорожні листи тощо).

Це пов'язано з:

1) використанням незареєстрованих видаткових документів;

2) відсутністю належного наступного контролю за раніше виданими і зареєстрованими видатковими документами, зокрема:

а) у квитанції до прибуткового касового ордера, яку видають платнику, зазначають справжню суму, а в прибутковому ордері - меншу, або прибутковий касовий ордер не реєструють і знищують. У цьому разі доцільно у особи, яка вносила гроші (якщо це можливо), взяти пояснення та корінець прибуткового касового ордера (якщо він зберігся);

б) гроші, які надходять від платника, касир одержує і не видає останньому квитанцію до прибуткового касового ордера, повністю привласнюючи одержану суму (посилання касира в цьому випадку різні щодо невидачі квитанцій:

-- касир посилається на зайнятість;

-- проявляє грубість і безтактовність;

-- проявляє надмірну увагу, відволікаючи здавача грошей від основного завдання;

-- посилається на відсутність бланків чи навмисно псує бланк корінця і начебто залишає його оформлення на потім);

в) у підсобних господарствах, тимчасових торгівельних палатах на період розпродажу продукції, коморах агрофірм гроші за реалізовану продукцію, овочі, фрукти покупці платять безпосередньо комірникам, бригадирам, реалізаторам, а останні не здають їх у касу чи частково здають, а продукція, яка була реалізована, якщо вона документально проведена, списується з будь-яких причин: псування, розливання (молоко, олія); г) під час масових робіт (розвантаження великої кількості вагонів, сільгоспробіт, благоустрою, реалізації плодів безпосередньо з саду) гроші приймаються за відомостями, які потім або переписуються або взагалі знищуються.

При цьому доцільно під час інвентаризації каси перевірити в робочому столі наявність різного роду записів. Зареєстровані випадки існування не проведених прибуткових ордерів, корінців чеків, відомостей, які були переписані зі зменшенням суми і не знищені, інших записів. Ці записи в ході інвентаризації вилучаються і потім, після їх аналізу, використовуються в роботі під час перевірки.

Особлива увага під час перевірок має приділятися цільовому використанню готівки, яку підприємство (підприємець) одержує в установі банку. Цільове призначення цих коштів зазначається конкретним підприємством (підприємцем) під час заповнення грошового чека встановленої форми і не повинно суперечити чинному законодавству України.

Перевіряючи цільове використання готівки, одержаної підприємством в установі банку, використовують банківські виписки, касові книги, звіти касира, видаткові касові ордери, журнали-ордери 1 за кредитом субрахунку 301 "Каса в національній валюті", книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), а також документи, які підтверджують факт витрачання готівкових коштів за призначенням. Крім того, можуть також використовуватися товарні та касові чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, проїзні документи, інші розрахункові документи, а також акти про закупівлю товарів (виконання робіт, надання послуг), платіжні (розрахунково-платіжні) відомості, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, договори купівлі-продажу, авансові звіти підзвітних осіб тощо.

Під час перевірки підприємства зісталяються відповідні записи в касовій книзі та прибуткових касових ордерах з банківськими виписками про цільове призначення одержаних у банку коштів, що визначається за символами касових оборотів, які вказуються в банківських виписках (згідно із змістом символів звіту про касові обороти банків України, що викладені в главі 6 Інструкції). У разі виникнення розбіжностей з'ясовуються їх причини.

Суми та напрями використання готівки, одержаної в касі банку, порівнюються з аналогічними показниками їх фактичного витрачання із залученням відповідних виправдувальних документів. За результатами перевірки встановлюються конкретні факти нецільового використання готівки, з'ясовуються їх причини. Якщо лише частина одержаної в банку готівки була використана за цільовим призначенням, а інша не здана до каси підприємства, то сума витраченої на інші цілі готівки кваліфікується як нецільове використання коштів. Вважаються порушенням також випадки фактичного використання підприємством (підприємцем) одержаної в банку готівки за цільовим призначенням, але без надання підтверджувальних документів.

Ефективним способом перевірки видаткових касових операцій є взаємне зіставлення здійснених касових операцій з іншими пов'язаними операціями як у середині підприємства, що перевіряється, так і за даними підприємств та організацій, з якими пов'язані витрати готівки. Для цього зіставляють видаткові касові документи:

-- на виплату заробітної плати, премій та допомог із документами на їх нарахування;

-- на оплату товарно-матеріальних цінностей з прибутковими документами складів про надходження цих матеріалів;

-- на оплату вартості різних робіт та послуг з актами приймання та іншими документами, які засвідчують фактичне виконання цих робіт та послуг;

-- на здавання готівки у банк із квитанціями та виписками банку.

Нині підприємства та організації дедалі частіше здійснюють придбання матеріальних цінностей на ринку. Тому аудитору необхідно уважно вивчити документи, які засвідчують факт закупки товарів у приватних осіб, точність їх заповнення, відповідність цін довідкам ринкового комітету, факти сплати відповідних податків та надання повідомлень до податкових органів.

До порушень щодо правильності оформлення касових документів слід віднести:

-- відсутність доручення чи наявність неправильно оформленого Доручення під час виплати грошей третім особам;

-- невідповідність суми касового видаткового документу сумі, що дозволена розпорядником кредиту;

-- відсутність практики погашення касових документів на підприємстві;