Комплексный анализ теоретических и практических вопросов становления и развития института финансово-правовой ответственности в Российской Федерации

В этой связи, представляется необходимым более четко на законодательном уровне разграничить составы финансовых и административных правонарушений, а также соответствующих им мер ответственности. Тем более, наличие таких составов правонарушений, за которые предусмотрено наложение одновременно нескольких видов ответственности (административной и финансовой), представляет собой основную сложность при исследовании проблем финансово-правовой ответственности. Так, основной мерой ответственности, предусмотренной за нарушение бюджетного законодательства, в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, является административный штраф, т.е. штраф, налагаемый в порядке, установленном административно-процессуальным законодательством. Однако, наряду с административной ответственностью, бремя которой несет руководитель организации, за совершение определенного вида правонарушений, БК РФ дополнительно предусмотрено еще и взыскание в бесспорном порядке сумм пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России. А при сопоставлении норм Бюджетного кодекса РФ с положениями иных действующих нормативных актов (в частности, с нормами Положения “О федеральном казначействе”), можно выделить неоднозначный подход законодателя к установлению мер государственного принуждения и мер ответственности за одни и те же нарушения бюджетного законодательства.

Аналогичные положения, предусматривающие наложение мер различных видов ответственности, до недавнего времени можно было встретить и в налоговом законодательстве. Например, это можно было видеть при сопоставлении норм раздела 6 Налогового кодекса Российской Федерации и ст.156 КоАП РСФСР, п.12 ст.7 Закона “О налоговых органах Российской Федерации”.

Такими противоречиями нарушается основополагающий принцип юридической ответственности, который состоит в том, что одно нарушение влечет одно наказание. Поэтому важны принципы разграничения, которые должны автоматически исключать двойную ответственность за одно и то же правонарушение. В отношении налогового законодательства в этом направлении в литературе отмечается, что “главное заключается в совершенствовании налогового законодательства по пути ликвидации множественности разновидностей ответственности за нарушение налогового законодательства и устранения недостатков юридических конструкций налогового, административного, уголовного права”.

Определенная работа по решению указанной проблемы законодателем была проведена. Так, Определением Конституционного суда РФ “По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положений п.12 ст.7 Закона Российской Федерации “О налоговых органах Российской Федерации” от 05.07.2001 г. № 130-О, положения пункта 12 статьи 7 названного закона, в соответствии с которым налоговым органам предоставляется право налагать административные штрафы на граждан, виновных в непредставлении или несвоевременном представлении деклараций о доходах, были признаны утратившими силу, поскольку позволяли повторно привлекать лицо к ответственности за одно и то же правонарушение, что не соответствовало Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 34 (часть 1), 45 (часть 1), 46 (часть 1), 55 (части 2 и 3) и 57, и противоречило одному из основополагающих принципов юридической ответственности. Однако, для окончательного разрешения указанной проблемы необходимо также на законодательном уровне четко определить составы финансово-правовых и административно-правовых нарушений в сфере финансовой деятельности. Указанное положение о недопустимости нарушения этого основополагающего принципа юридической ответственности впоследствии нашло свое выражение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. №5 и в Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам “Об ответственности за нарушения налогового законодательства” от 28.09.2001 г. № ШС-6-14/734, которые разграничили финансовую и юридическую ответственности по тому основанию, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и как иное, не являющееся налоговым.

В целом российское законодательство о финансово-правовой ответственности устанавливает достаточно жесткие меры и в то же время предоставляет, как уже было отмечено, широкие права соответствующим органам по их применению. Ясно, что сама по себе суровость мер ответственности не решает проблемы роста правонарушений. Поэтому для развития разумной экономической политики, для стимулирования добросовестного хозяйствующего субъекта, для исключения всякого желания нарушать установленные правовые предписания, финансовое законодательство должно быть гармоничным, достаточно четким, взаимосвязанным, внутренне непротиворечивым, начиная от общих своих положений, определяющих основные понятия, до конкретных пунктов отдельных статей, устанавливающих различные меры финансовой ответственности. Повышение качества системы нормативно-правовых актов, регулирующих порядок осуществления финансовой деятельности, и устранение недостатков означает совершенствование финансово-правового законодательства, т.е. его дальнейшее развитие. Для этого как база необходима теоретическая обоснованность законодательных положений и их соответствие основным правовым принципам. Отсутствие противоречий в законодательстве - один из важнейших показателей качества законов. Оно означает “не отказ от изменения последнего, а только согласованное изменение всей связанной совокупности действующих предписаний, в том числе отмену норм, “перекрытых” новым законом, и изменение норм, не соответствующих вновь введенным”. В сфере правового регулирования финансовой ответственности и последовательности реализации механизма предусмотренных ею мер этот принцип был нарушен.

В сфере развития законодательства о финансовой деятельности законодатель идет по пути кодификации отдельных институтов финансового права с установлением самостоятельных мер принуждения, в том числе, финансово-правового характера за нарушение соответствующих требований. Между тем, принятые кодифицированные нормативные акты далеко не идеальны и за время своего действия подверглись уже неоднократным изменениям.

По-прежнему дискуссионным следует признать правило ст. 281 БК РФ, устанавливающее сущность бюджетного правонарушения. Ясно, что сводить бюджетные нарушения только к сфере бюджетного процесса нецелесообразно: при этом упускается область бюджетного законодательства по бюджетному устройству, в том числе по распределению доходов и расходов в межбюджетных отношениях. Возможны также деликтные отношения и в организации бюджетной системы страны в регионах и муниципальных образованиях (например, в распределении бюджетных полномочий).

Такое несовершенство действующего бюджетного законодательства в части установления оснований и порядка привлечения к ответственности за бюджетные нарушения особенно видны на региональном и местном уровне. Так, разделяя компетенцию органов государственной власти и органов местного самоуправления в области регулирования бюджетных правоотношений, БК РФ (вслед за Конституцией России) отнес полномочия по установлению оснований и порядка привлечения к ответственности за нарушение бюджетного законодательства к исключительной компетенции федеральных органов государственной власти (ст. 7). Такой вывод еще следует из положений ст.ст. 8, 9 БК РФ, устанавливающих бюджетную компетенцию органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Далее, ст. 282 БК РФ, называя меры воздействия на нарушителей бюджетного законодательства, указывает, что эти меры могут быть установлены только Бюджетным кодексом РФ и федеральными законами (не подзаконными нормативными актами). Между тем, если принять во внимание тот факт, что установление мер ответственности и иных мер государственного принуждения за нарушения бюджетного законодательства относится к ведению Российской Федерации, и, следовательно, не могут быть установлены органами субъектов РФ и органами местного самоуправления, то нельзя не заметить явного противоречия указанного положения Кодекса подпункту “к” п.1 ст.72 Конституции РФ. Данная статья относит административное и административно-процессуальное законодательство, в том числе установление оснований административной ответственности, к совместному ведению России и ее субъектов. Значит, региональные органы государственной власти вправе издавать нормативные акты, предусматривающие административную ответственность, следовательно и в сфере собирания, распределения, использования бюджетных и внебюджетных средств. Возникает вопрос, как разрешить выявленное противоречие с учетом того, что большинство мер принуждения, установленных Бюджетным кодексом РФ, носят административно-правовой характер. Видимо, поскольку финансовое регулирование находится в исключительном ведении России в соответствии с подп. “ж” ст.71 Конституции Российской Федерации, меры финансовой ответственности и финансового принуждения необходимо устанавливать только на федеральном уровне, в то время как меры административной ответственности, в рамках полномочий, предоставленных органам субъектов Федерации, должны устанавливаться ими совместно с федеральными органами. В связи с этим, очевидно, следует внести соответствующие изменения в Бюджетный кодекс РФ, для того, чтобы придать мерам ответственности за нарушение бюджетного законодательства характер финансово-правовых.

Кроме того, анализ действующих нормативных актов показывает, что по-прежнему на региональном и местном уровне применяются правила и основания ответственности, предусмотренные как федеральными нормативно-правовыми актами разного уровня, так и собственно региональными и нормами актов местного самоуправления. При этом, все чаще используется практика установления ответственности в финансово-плановых актах, утверждающих бюджет на определенный финансовый год.

Что касается ответственности, устанавливаемой НК РФ, отметим следующее. Согласно подп.6 п.2 ст.1 Налогового кодекса, ответственность за нарушение налоговых правонарушений устанавливается кодексом. Т.е. по смыслу указанной статьи иными законодательными актами, в том числе региональными, ответственность установлена быть не может. Исходя из смысла ст.106 НК РФ, “налоговое правонарушение” как разновидность нарушения финансовой дисциплины законодателем характеризуется именно как финансово-правовое нарушение налогового законодательства, поскольку за его совершение предусмотрено возложение санкции, носящей финансово-правовой характер. Вместе с тем, пунктом 4 ст.108 НК РФ предусмотрена возможность привлечения нарушителей налогового законодательства к иным видам ответственности, в частности, административной. Меры административной ответственности могут быть установлены как на федеральном, так и на региональном уровне (ст.72 Конституции Российской Федерации). В то время как любые изменения условий привлечения лиц к финансовой ответственности по налоговому законодательству должны осуществляться только путем внесения соответствующих изменений и дополнений в Налоговый кодекс, т.е. на федеральном уровне.

Одной из проблем действующего бюджетного законодательства в части норм, определяющих ответственность за его нарушение, является вопрос о правомерности бесспорного списания сумм штрафных санкций органами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по представлению органов казначейства. В соответствии с Положением о Федеральном казначействе, органы казначейства вправе выдавать обязательные для исполнения предписания о взыскании с предприятий, учреждений и организаций в бесспорном порядке средств, выделенных из федерального бюджета, используемых не по целевому назначению. При этом на предприятия, учреждения и организации, допустившие такие нарушения, налагается штраф в размере действующей учетной ставки Центрального банка Российской Федерации. При этом предусмотрено, что взыскание сумм санкций осуществляется налоговыми органами по представлению органов казначейства.

17 декабря 1996 года Конституционный Суд Российской Федерации принял постановление “По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24.06.96 г. “О федеральных органах налоговой полиции””, в соответствии с которым признаны несоответствующими Конституции Российской Федерации положения Закона Российской Федерации от 24.06 93 г. “О федеральных органах налоговой полиции”, предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право на основании ст. 7 и 8 Закона РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР” и ст. 13 Закона Российской Федерации от 27.12.91 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия.

Принятое Конституционным Судом решение в более категоричной форме подтверждено определением Конституционного суда Российской Федерации от 6.11.97 г. № 111-О “Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Архангельской области о проверке конституционности положений статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы Российской Федерации”. Мотивировочная часть данного определения содержит утверждение о том, что бесспорный порядок взыскания с юридических лиц сумм санкций без их согласия признан неконституционным вне зависимости от того, каким органом - налоговой полицией или налоговой инспекцией принимается решение о производстве взыскания.

Приведенные выше полномочия органов Федерального казначейства по наложению штрафных санкций за нецелевое использование средств федерального бюджета реализуются в соответствии с Положением о Федеральном казначействе посредством направления в соответствующий налоговый орган обязательного для исполнения предписания. Таким образом, после решения Конституционного суда Российской Федерации права органов Федерального казначейства в части бесспорного списания начисляемых или штрафных санкций оказались фактически приостановленными. Взыскание наложенных органами Федерального казначейства штрафных санкций за нецелевое использование средств федерального бюджета в судебном порядке в настоящее время достаточно проблематично. Тем более, что вынесение подобных прецедентных судебных решений о возврате взысканных в бесспорном порядке штрафных санкций может повлечь за собой ряд аналогичных исков о возврате штрафных санкций, начисленных за период существования органов казначейства.

Но из решений Конституционного суда не вытекает неконституционность бесспорного взыскания штрафных санкций, налагаемых именно органами Федерального казначейства, то есть финансовых санкций за бюджетные (но не за налоговые!) правонарушения. В случае нецелевого использования средств федерального бюджета возврат суммы нецелевого использования чужих (принадлежащих казне Российской Федерации) денежных средств, при этом не является ущемлением конституционных прав. Иначе говоря, возврат средств федерального бюджета, использованных не по целевому назначению, может производиться путем бесспорного списания со счета соответствующей организации или учреждения. Налагаемый органами Федерального казначейства штраф является по своей природе возмещением ущерба, понесенного в результате нецелевого использования средств федерального бюджета, компенсацией потерь государственной казны. Это же подтверждается и методом исчисления штрафа, величина которого зависит от срока нецелевого использования, умножаемого на процентную ставку Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, БК РФ призван обеспечить решение целого ряда существующих бюджетно-правовых проблем посредством присущих ему правовых средств, направленных на обеспечение выполнения субъектами бюджетно-правовых отношений своих финансовых обязательств. Видимо, следует считать определенной слабостью БК РФ факт установления ответственности за нарушение бюджетного законодательства без выделения им специального “бюджетного правонарушения” и ответственности за него.

Принятие и вступление в 1999 году в действие Налогового кодекса Российской Федерации следует считать определенно прогрессивным шагом в развитии института финансовой ответственности по налоговому законодательству (налоговой ответственности). Кодекс помог устранить многие противоречия, характеризующие прежнее налоговое законодательство в этой сфере. Вместе с тем, как уже отмечалось, некоторые положения об ответственности, содержащиеся в Налоговом кодексе, по-прежнему не лишены недостатков и спорных моментов. Многие из них характерны для всей российской правовой системы последнего времени. Поэтому развитие законодательства о финансовой ответственности предполагает и совершенствование некоторых норм Налогового кодекса, устанавливающего меры налоговой ответственности, и не должно протекать в отрыве от системы финансового законодательства Российской Федерации в целом и вне общих тенденций такого развития.

Так, НК РФ однозначно рассматривает налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности финансово-правового характера, реализуемый в особом процессуальном порядке, отличном от административного, и наступающий за совершение особого налогового правонарушения. Фактическое, юридическое и процессуальное основание налоговой (финансовой) ответственности отличны от аналогичных оснований административной и любой другой ответственности. Однако, существенным недостатком кодифицированного акта в сфере налогообложения является то, что при установлении такого революционно нового института финансового права как института налоговой (финансовой) ответственности, законодатель не определил однозначно указанный вид ответственности, чем и вызваны многие проблемы законодательства в данной сфере. Неопределенность законодателя относительно понятия налоговой ответственности проявляется, в частности, в терминологическом аспекте. Так, кодекс употребляет следующие термины - “налоговая ответственность” (ст.101, 107), “налоговая ответственность за совершение налогового правонарушения” (ст.101), “ответственность за совершение налогового правонарушения” (ст.ст.101, 104, 108-114 и др.) “ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах” (ст.ст.104, 114 и др.). Исходя из смысла ст. 101.1 НК РФ, понятие “нарушение законодательства о налогах и сборах” следует, видимо, рассматривать как общее по отношению ко всем прочим определениям. На самом деле, за нарушение законодательства о налогах и сборах могут наступать не только финансовая, но и иные виды ответственности. Более того, указанная статья устанавливает порядок производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами. Между тем, по содержанию ст. 106 Кодекса следует, что любое правонарушение, предусмотренное НК РФ, является налоговым правонарушением. Отсюда следует, что понятие нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренное НК РФ, тождественно понятию налогового правонарушения. Другими словами, желательно иметь к настоящему времени более четкое законодательное определение понятия “налоговое правонарушение”.

В соответствии с п.1 ст.30 НК РФ, налоговыми органами являются исключительно Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения. Согласно ст.ст.137,138 НК РФ акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Следовательно, можно сделать вывод, что нормативные акты по вопросам уплаты налогов и сборов, изданные таможенными органами и органами управления государственных внебюджетных фондов, не могут быть обжалованы в суд, что противоречит Конституции Российской Федерации, установившей равенство всех перед законом и судом. Другими словами, в законодательстве явно имеется неопределенность, которая требует своего разрешения.

Требует однозначного законодательного разрешения и вопрос о характере и сроке вынесения решения о привлечении к финансовой ответственности по акту проверки органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, и вопрос сопоставления его со сроком привлечения к ответственности. А именно, будет ли решение, выносимое по акту проверки, являться решением о привлечении к ответственности. Следует отметить, что порядок привлечения к финансово-правовой ответственности наиболее детально разработан только налоговым законодательством применительно к мерам налоговой ответственности. Бюджетное и валютное законодательство содержат в этом плане существенные недоработки, суть которых проявляется, например, в наличии в нормативных актах таких неопределенных формулировок, как “в бесспорном порядке”. Кроме того, в соответствии с положениями НК РФ, никто не может быть привлечен к ответственности без соответствующего решения суда. В этом плане вызывает интерес положение НК РФ, предусматривающее возможность добровольной уплаты налоговой санкции (финансового штрафа) на основании соответствующего решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного органами МНС РФ. При добровольной уплате суммы такого штрафа, лицо претерпевает лишения имущественного (материального) характера, т.е. привлекается к налоговой (финансово-правовой) ответственности. Однако, согласно положениям Налогового кодекса, нельзя считать такое лицо привлеченным к налоговой ответственности, так как не было обязательного в таких случаях соответствующего решения судебного органа. Это законодательное противоречие также необходимо привести в соответствие с теорией юридической ответственности, принципами неотвратимости и наказуемости.

Нормы НК РФ в сроках вынесения решения за совершение налогового правонарушения также имеют некоторые неопределенности. Так, известно, что прежняя редакция ст.101 НК РФ, которая устанавливала фиксированный срок именно для вынесения решения по налоговому правонарушению, была отменена. Вместо нее в действующей редакции НК РФ в п.п. 5,6 ст.100 речь дословно идет не о сроках вынесения решения, а о сроках рассмотрения акта, что не одно и то же. Этот вопрос был рассмотрен и в специальной литературе. Так, Степанов А.Н., считает, что “выражение “рассматривает акт налоговой проверки” (п.6 ст.100 НК), означает завершенное действие, и результатом такого действия должно быть вынесение соответствующего решения”. Следовательно, указанный в п.п. 5,6 ст.100 НК РФ срок - 4 недели - следует, видимо, считать, максимальным сроком именно для вынесения решения. Тем более, что Кодексом для направления и составления таких важных документов, как акт проверки, требование об уплате налога, решение о взыскании налога, установлены фиксированные сроки. Полагаем, что следует согласиться с изложенным мнением, а потому желательно в Налоговом кодексе РФ иметь более четкую формулировку по этому вопросу.

Требует определенного переосмысления институт ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации. Прежде всего настораживает множество административных мер ответственности за бюджетные правонарушения. Так, из восемнадцати статей Бюджетного кодекса Российской Федерации, устанавливающих различные составы бюджетных правонарушений, по всем предусмотрены только меры административной ответственности, с некоторыми альтернативами перехода на уголовно-правовые санкции и возможности взимания пени. Это значит, что БК РФ практически уходит от установления финансово-правовой ответственности. Именно такой вид ответственности должен стать базовой для подобных составов правонарушений.

Определенной доработки, как в теории, так и в финансовом законодательстве требует также вопрос о составе и видах финансового правонарушения, что поможет исключить некоторые противоречия в законодательном определении их места и уточнить определение отдельных элементов состава конкретных проступков.

В диссертационном исследовании уже говорилось о том, что за совершение налогового правонарушения возможно наступление только налоговой ответственности. Иные виды ответственности применяются за совершение соответствующих им иных видов правонарушений. С этой точки зрения понятие ответственности за совершение налогового правонарушения и понятие налоговой ответственности равнозначны. Следовательно, использование в НК РФ иных понятий, кроме понятия налоговой (финансово-правовой) ответственности, лишено всякого смысла и приводит лишь к запутанности законодательства, его “перегруженности”. Анализ действующего финансового законодательства показывает, что финансовые правонарушения как основания финансово-правовой ответственности в большинстве случаев только названы, поименованы. Вопросы о том, в чем конкретно они состоят, какие фактические действия расцениваются как нарушения, часто остаются их текста закона совершенно не ясными. В результате на практике из-за различного толкования терминов и составов правонарушений по-разному применяются нормы законодательства, что, в свою очередь, зачастую приводит к тому, что лицо привлекается к ответственности за действия, не являющиеся незаконными. Конечно, “универсальных” составов правонарушений не существует, однако, необходимо, чтобы составы финансовых правонарушений были четко классифицированы, чтобы правовые нормы не носили отсылочного характера, а содержали в себе описание как диспозиции, так и санкции.

Что касается составов финансовых правонарушений, то явно настало время определиться с такими понятиями, составляющими объективную сторону деяний, как “сокрытие”, “занижение”, “несвоевременность”, “повторность”, “неосторожность”, “умысел”, “зачисление”, “перечисление”, “несвоевременность” и др., и связать их с мерами ответственности. До сих пор нерешенным также остается вопрос о соотношении таких элементов объективной стороны финансового правонарушения, как “сокрытие” и “занижение”. Практика в этом вопросе так и не пришла к единому мнению.

Вызывает вопрос формулировка ст. 107 НК РФ, согласно которой ответственность за совершение налогового правонарушения наступает в случаях, предусмотренных гл. 16 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, по смыслу ст. 106 НК РФ, правонарушения, предусмотренные главой 18 указанного Кодекса, также являются налоговыми, но отличаются лишь субъектом, которым в данной главе рассматривается банк. Налицо имеется явная несогласованность текстов ст.106 Кодекса, которая устанавливает понятие налогового правонарушения, и ст.107, которая предусматривает перечень лиц, подлежащих ответственности за совершение налоговых правонарушений и явно не относит к ним банки. Наличие такой несогласованности в тексте безусловно требует определенной доработки. В этой связи, название гл. 18 НК РФ “Виды нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение” также представляется некорректным.

По действующему налоговому законодательству возможны случаи, когда совершение более опасного, квалифицированного налогового правонарушения повлечет менее строгую ответственность. Так, правонарушение, подпадающее под признаки п. 1 ст. 117 НК РФ, в любом случае влечет за собой взыскание штрафа в размере не менее двадцати тысяч рублей. Тогда как более тяжкое правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 117 Кодекса, влечет начисление штрафа на основе дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, и минимальный размер санкции отсутствует. Таким образом, исходя из буквального содержания рассматриваемой статьи, можно заключить, что, если налогоплательщик ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе менее трех месяцев, на него в любом случае может быть наложен штраф в размере двадцати тысяч рублей, даже если доход не будет получен. Если же при прочих равных условиях просрочка постановки на налоговый учет составит более трех месяцев, сумма штрафа может быть либо гораздо меньше, либо, когда доход будет отсутствовать, вообще равна нулю. Данную ситуацию также следует рассматривать как законодательный пробел.

Как уже отмечалось, вопросы о субъектном составе финансового правонарушения наиболее разработаны и наиболее последовательно изложены именно в налоговом законодательстве. Ни валютное, ни банковское законодательство применительно к понятию “субъект правонарушения - физическое лицо” в этом вопросе не определились; поэтому остается только на основании соответствующих положений ГК РФ делать вывод об отсутствии либо о наличии состава финансового правонарушения и исходить при этом из учета возраста общей дееспособности. Определенные решения проблем возрастного критерия привлечения к ответственности за финансовое правонарушение предлагаются в области налогового законодательства. “Не следует забывать о том, - пишет, например, О.А.Смирнова, - что предпринимательской деятельностью могут заниматься лица, достигшие 14-летнего возраста”, из чего, по нашему мнению, делает неверный вывод, что в случае совершения правонарушения лицом в возрасте от 14 до 16 лет, оно не подлежит ответственности. Полагаем, что 16-летний, а тем более, 14-летний возраст должен являться скорее исключением, нежели правилом, так как лицо, не обладающее полной дееспособностью, не может приобретать права и нести обязанности в полном объеме.

В специальной литературе высказываются сомнения по вопросу обоснованности привлечения к налоговой (финансово-правовой) ответственности эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки (ст. 129 Кодекса). Неопределенность состава данного правонарушения не позволяет четко определить, какие действия этих лиц можно расценивать как отказ от участия в налоговой проверке. Дело в том, что ст.ст. 95, 96 и 97 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают, что эксперт, переводчик или специалист привлекаются к участию в действиях по осуществлению налогового контроля исключительно на договорной основе. Однако, договорные отношения регулируются гражданским, а не налоговым законодательством. Привлечение физического лица (эксперта, переводчика, специалиста) к ответственности за отказ от заключения такого договора, противоречит одному из основополагающих принципов гражданского права - принципу свободы договора. Ответственность за отказ от исполнения уже заключенного договора также должна быть гражданско-правовой. Тем более, если заключаемый между налоговым органом и переводчиком (в некоторых случаях также и экспертом или специалистом) договор является по своей сути договором возмездного оказания услуг, то согласно п. 2 ст. 782 ГК РФ, исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств при условии полного возмещения убытков заказчику. Следовательно, любая попытка лишить исполнителя предусмотренного ГК РФ права на отказ от оказания услуг должна быть признана ничтожной. Поэтому привлечение к ответственности за отказ от исполнения договора неправомерно. Если от участия в проведении проверки отказываются работники соответствующей специализированной организации, с которой был заключен договор, то они нарушают свои служебные обязанности, а не нормы НК РФ и, следовательно, могут быть привлечены к дисциплинарной ответственности.

Существует еще одна важная проблема, связанная с вопросом о субъекте налогового правонарушения - это проблема несовпадения субъекта налогового правонарушения и субъекта ответственности за него.

До сих пор недостаточно разработанным в финансовом законодательстве является и вопрос о формах вины. Пункт 3 ст. 110 НК РФ дает понятие неосторожной формы вины. Так, установление умысла только в одном случае является квалифицирующим признаком, влекущим повышенную меру ответственности (ч. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации). В остальных случаях форма вины не влияет на размер санкции. Однако умышленность деяния повышает общественную опасность правонарушения. Поэтому представляется важным подходить к определению размера санкции следует с учетом формы вины. Этого требует принцип справедливости и дифференциации юридической ответственности.

НК РФ определяет формы вины с позиции, что интеллектуальный критерий вины заключается в осознании субъектом противоправности своего деяния и вредности наступивших последствий. Данный подход отличается от определения умысла и неосторожности в уголовном законодательстве, где интеллектуальный критерий включает в себя осознание лицом общественной опасности деяния и его последствий. Может быть, именно в связи с этим в НК РФ не упоминается об общественной опасности налогового правонарушения в качестве его признака в ст. 107 НК РФ. Но при этом учитывается осознание лицом вредного характера последствий этих правонарушений. Что понимать под вредным характером последствий, не указывается.

Таким образом, действующему законодательству о финансовой ответственности во многом присущи достаточно характерные неопределенности и противоречивости, которые не позволяют в некоторых случаях надлежащим образом реализовать основные принципы юридической ответственности. Следовательно, развитие законодательства о финансово-правовой ответственности на данном этапе необходимо вести через устранение прежде всего указанных недостатков. Пересмотра и совершенствования требуют как некоторые концептуальные положения Налогового, Бюджетного кодексов, так и собственно законотворческие моменты (устранение логических, терминологических ошибок, совершенствование законодательных положений с точки зрения юридической техники и т.п.). Развитие законодательства о финансово-правовой ответственности следовало бы увязать с соответствующим развитием законодательства в иных сферах правового регулирования, прежде всего, разделить с областью административной ответственности. Кроме того, оно требует выработки единого теоретического подхода к установлению финансово-правовой ответственности, ее понятию, видам, основаниям, соотношению с иными формами ответственности.

Анализ действующих нормативных актов в сфере финансовой ответственности приводит нас к выводу, что на законодательном уровне институт финансовой ответственности требует существенной доработки. Особенно это касается мер ответственности по бюджетному законодательству, которые не охватывают всех стадий бюджетного процесса и вызывают немало проблем. Эта проблема не была решена к настоящему времени даже путем кодификации.

В заключение следует отметить, что финансовое законодательство на сегодняшний день переживает этап бурного развития. В этих условиях как никогда ранее требуется разработка основных категорий и институтов финансово-правовой ответственности, на основании которых и можно строить дальнейшие теоретические исследования проблем финансовой ответственности и финансовых санкций по российскому законодательству.

Рассмотрению основных направлений совершенствования отдельных мер финансово-правовой ответственности и посвящен следующий раздел работы.

3.2 Перспективы развития мер финансово-правовой ответственности

По-видимому, отсутствие единого теоретического подхода к сущности финансово-правовой ответственности, финансового правонарушения, к понятию и видам финансовых санкций явилось результатом многих отрицательных последствий в регулируемой сфере.

Дополнительную сложность в развитии законодательства о финансово-правовой ответственности вносит отсутствие однозначности в определении природы финансово-правовой ответственности, ее признаков и видов предусматриваемых ею мер. Это значит, что необходимо не только рассмотрение вопросов об особенностях и видах мер финансово-правовой ответственности, но необходимы также конкретные предложения по направлениям их дальнейшего совершенствования.

Рассматривая вопрос развития мер финансово-правовой ответственности, подчеркнем, прежде всего, их денежный характер. Основной мерой финансовой ответственности является штраф, т.е. денежное взыскание. К этому виду взыскания можно отнести и пени. Однако, если сущность штрафа как меры ответственности и финансовой санкции карательного характера сомнений не вызывает ни у законодателя, ни у ученых-финансистов, то такая финансово-правовая санкция, как пени, вызывает неоднозначное толкование. Поэтому на сегодняшний день, как уже было отмечено, для финансово-правовой ответственности сложилась окончательно одна санкция - штраф, что является явно не достаточным. Причем штраф за финансовое правонарушение, совершенное до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, не взыскивается, если ответственность за аналогичное правонарушение в Налоговом кодексе не установлена.

Характер применяемых за нарушения законодательства о финансовой деятельности мер ответственности в большинстве своем имеет характер абсолютно-определенных санкций. “Абсолютно-определенные санкции имеют строго определенные значение и не могут быть ни уменьшены, ни увеличены в своем объеме органами, их применяющими”, справедливо отмечает И.И. Веремеенко. Поэтому, как уже говорилось в предлагаемой к рассмотрению работе, для более четкого и корректного применения мер ответственности необходимо вместо абсолютно-определенных финансовых санкций установить относительно-определенные: “от” и “до”. Такая запись даст возможность органам, применяющим меры финансовой ответственности, в том числе судам, учитывать степень вины и особенности обстоятельств совершения правонарушения и, кроме того, придаст институту финансово-правовой ответственности, с одной стороны, более конкретный, а с другой стороны, более стройный и динамичный вид. Такая трактовка будет состоять в логической связке с основополагающим принципом юридической ответственности - принципом индивидуализации наказания. В связи с чем, при применение мер финансово-правовой ответственности будет учтен не только характер правонарушения, но и личность правонарушителя. Вообще говоря, мера финансовой ответственности только тогда будет соответствовать характеру правонарушения, когда ее установление будет зависеть не столько от усмотрения соответствующих уполномоченных органов, сколько от уровня нормативно-правовой регламентации, который тем выше, чем подробнее отражено в законодательном акте все многообразие тех фактов, которые следует учитывать при назначении меры ответственности. При этом принцип “индивидуализации ответственности” и нормативная определенность (следовательно, и относительно-определенный характер санкций) будут наиболее характерны именно для штрафных мер, которые чаще всего используются в случае совершения общественно-опасного деяния. Однако восстановительные санкции, поскольку они не “привязаны” к личности правонарушителя, а направлены на восстановление нарушенного права, должны непременно носить характер абсолютно-определенной санкции.

Еще раз подчеркнем, что существенным недостатком действующего законодательства необходимо считать именно то, что некоторые штрафы выражены в конкретных суммах, что приводит к необходимости внесения дополнительных изменений в нормативные акты, например, в связи с инфляцией. Если при этом учесть то, что меры финансово-правовой ответственности могут устанавливаться только федеральным законодательством (ст.71 Конституции Российской Федерации), становится ясным, что такого рода изменения крайне нежелательны, так как вызывают дополнительные сложности. Кроме того, штрафы, определенные в твердых суммах, не позволяют реализовать полностью принципы дифференциации ответственности и индивидуализации наказания. Целесообразней, видимо, указывать верхний и нижний предел сумм штрафа, что позволит соответствующему органу или суду учитывать обстоятельства совершения финансового правонарушения, личность правонарушителя, иные обстоятельства, имеющие значение для реализации мер ответственности.

Некоторые меры финансово-правовой ответственности требуют изменений, так как влекут неоднозначное толкование их применения. Как справедливо отмечается в литературе, “одним из путей повышения эффективности санкций и ответственности в том и состоит, чтобы их система была максимально приспособлена к задачам выработки моментов правомерного поведения, осознания долга, ответственного отношения каждого гражданина к своим обязанностям. Но для этого сама ответственность должна рассматриваться как нечто внешнее по отношению к этим мотивам, осознанию, отношению”.

Наиболее последовательно (хотя и не совсем обоснованно) виды и размеры мер финансово-правовой ответственности представлены в налоговом законодательстве. Однако, существующий в настоящее время механизм привлечения к финансово-правовой ответственности отличается общей неопределенностью и противоречивостью. С одной стороны, в связи со своей неоднозначностью, он представляет большую свободу для произвола органов, осуществляющих финансовую деятельность и имеющих право применять меры финансово-правовой ответственности. С другой стороны, он препятствует эффективному применению мер финансовой ответственности, вызывает чрезмерную загруженность судебных органов и не способствует достаточно оперативной реализации институтом финансово-правовой ответственности своих функций.

До сих пор в достаточной мере не разработана методика проведения проверок субъектов финансово-хозяйственной деятельности, особенно проверок исполнения требований бюджетного законодательства, в том числе правильности перечисления бюджетных средств на счета их получателей в уполномоченные банки. Вопрос этот требует безотлагательного разрешения, так как именно по результатам таких проверок нарушитель привлекается к финансовой ответственности.

Порядок наложения мер финансовой ответственности достаточно четко определен только за налоговые правонарушения в Налоговом кодексе Российской Федерации. Этот порядок, так называемый “налоговый процесс”, в значительной степени отличается от производства по делам из административных правонарушений.

При установлении мер финансово-правовой ответственности по иным видам финансовых правонарушений законодатель обязан позаботиться об определении порядка их применения и исполнения.

Именно появление “налогового процесса”, т.е. урегулированной процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях в рамках НК РФ, является серьезным завоеванием и достижением в развитии института финансово-правовой ответственности. Впервые порядок привлечения к ответственности по финансовому законодательству был поставлен в строгие законодательные рамки и охвачен “презумпцией невиновности”. Однако, в первоначальной редакции п.6 ст.108 Кодекса эта презумпция была обозначена в качестве презумпции только налогоплательщика. На иных субъектов налоговых отношений презумпция невиновности распространена не была. Это вызывало некоторую неопределенность и неоднозначность, когда вопрос о привлечении к финансовой (налоговой) ответственности касался именно этих иных субъектов правонарушений. Тем более, что согласно ст.136 НК РФ, штрафы, налагаемые за нарушения законодательства о налогах и сборах на банки, должны были взыскиваться аналогично порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Иными словами, несмотря на то, что нарушения банков не являются “налоговыми” в смысле определения ст.107 НК РФ, для привлечения их к ответственности применяется процедура, определенная для налогоплательщиков, что, по-видимому, должно подразумевать распространение презумпции невиновности и на них. Указанная несогласованность статей закона была устранена путем внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Еще один важный шаг совершенствования регулирования действующего порядка привлечения к ответственности за бюджетно-правовые нарушения сделан, когда БК РФ было предусмотрено установление ответственности должностных лиц органов государственного финансового контроля и получателей средств бюджета. Должностные лица в силу своего правового положения являются субъектами административной (дисциплинарной) ответственности, а в случае совершения преступления, предусмотренного Уголовным кодексов Российской Федерации, являются субъектами уголовной ответственности. При этом, так как нормы БК РФ не могут включать в себя административно-правовые и уголовно-правовые санкции, то они содержат лишь указание на возможность их применения в случае совершения соответствующих правонарушений. Такое указание, в свою очередь, является основанием для вынесения дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Кодекс РФ об административных правонарушениях.

Кроме того, очевидно, что введение в качестве административно-правовой ответственности в случае совершения правонарушения штрафа, возлагаемого на руководителей получателей бюджетных средств, имеет очень важное значение. Например, за нецелевое использование бюджетных средств по действующему законодательству предусматривается ответственность в виде штрафа в размере учетной ставки Центрального банка Российской Федерации со взысканием суммы нецелевого использования, который возлагается на предприятия, учреждения, организации, выступающих в роли получателей бюджетных средств. При наложении указанных санкций неблагоприятные имущественные последствия наступают для предприятия, учреждения или организации в целом. Должностные лица, либо лица, выполняющие управленческие функции в коммерческих и иных организациях, в фактическом распоряжении которых находятся бюджетные средства не несут лично никаких имущественных лишений. Возможность применения к ним административных штрафов будет способствовать созданию личной заинтересованности у руководителей получателей бюджетных средств в обеспечении использования предоставленных из бюджета денежных средств в соответствии с их целевым назначением.

Требуют, наконец, своего разрешения и определенные вопросы, касающиеся понятия финансовых санкций. Скорее всего, видимо, пени следует признать санкцией и рассматривать как меру финансовой ответственности наряду со штрафом. Пеня, как справедливо отмечает В.М.Зуев, является разновидностью штрафа, поступает в бюджет или внебюджетный фонд, ее размер установлен законом, а не договором, а назначается она за самостоятельное финансовое правонарушение - неисполнение сроков платежа.

Что касается пени, то нет однозначного отношения к ее юридической природе и в налоговом законодательстве. Если по общему смыслу НК РФ пени является восстановительной мерой, то в главе 18 Кодекса, устанавливающей ответственность банков за невыполнение возложенных на них законом обязанностей, пени указывается как мера финансовой ответственности. Так, за нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента о перечислении налогового платежа статьей 133 установлено взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России.

В этой связи, видимо важно решить и вопрос об установлении вины лица при взыскании пени. Представляется совершенно необоснованным применять взыскание в виде пени к невиновному лицу.

Определенной критике следует подвергнуть и логику законодателя в установлении мер финансово-правовой ответственности, когда не отслеживается учет размера причиненного вреда (исключение составляет лишь валютное законодательство). Если в финансовом законодательстве ввести и закрепить определение понятия вреда, причиненного бюджету, то это способствовало бы защите финансовых интересов общественно-территориальных образований. Деяние, повлекшее причинение большего вреда, должно оцениваться как более тяжкое правонарушение и должно влечь за собой более строгие меры ответственности. Однако, при этом исходить только из оценки причинения реального вреда казне нельзя. С одной стороны, иногда деяния являются общественно-опасными сами по себе, несмотря на то, что они не влекут явных вредных последствий (например, противоправное деяние вовремя обнаружено и пресечено). С другой стороны, иногда может возникнуть ситуация, когда при отсутствии каких-либо составов финансовых правонарушений остается большая возможность для произвола со стороны правоприменительных органов, что никак не отвечает интересам защиты субъектов финансовой деятельности. В связи с вышеизложенным, представляется целесообразным расширить сферу применения финансово-правовой ответственности путем законодательного закрепления такой финансовой санкции, как полное или частичное взыскание в пользу государства дохода, полученного в результате финансового правонарушения.

Как известно, в настоящее время Федеральным Собранием принят Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, который опубликован и вступил в силу с 1 июля 2002 года. Принципиальной особенностью нового КоАП Российской Федерации является то, что его действие предполагается распространить на юридических лиц. Так, согласно ст.2.1 Кодекса, административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность. Причем наложение административного взыскания на юридическое лицо не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо. Равно как и привлечение к административной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо.

Главы 14 и 15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, предусматривают, среди прочего, и административную ответственность за нарушение налогового, бюджетного, валютного законодательства и за нарушения кассовых правил. Составы административных проступков практически дословно повторяют соответствующие составы правонарушений, закрепленных в Налоговом, Бюджетном кодексах Российской Федерации, Законе “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением”. Более того, установление в КоАП РФ административных штрафов для юридических лиц не только не будет способствовать развитию законодательства о финансовой ответственности, и совершенствованию установленных ею мер, но и отбросит его в этом развитии назад. По сути, такое дублирование и противоречие статей указанных законодательных актов обесценивает многие положения действующего законодательства о финансово-правовой ответственности, а также лишает институт налогового и бюджетного права самостоятельных мер защиты. Вступление в таком виде в силу Кодекса об административных правонарушениях представляется не просто недопустимой законотворческой ошибкой, но и ошибкой концептуальной, под которой понимается “выбор принципов и идей, не в полной мере соответствующих объективным закономерностям”. Поэтому полагаем, что меры ответственности, применяемые за нарушения финансовой дисциплины к физическим лицам, следует определить как финансово-правовые, а не административно-правовые.