Комплексный анализ теоретических и практических вопросов становления и развития института финансово-правовой ответственности в Российской Федерации

Неуплата или неполная уплата сумм налога может произойти не только в результате занижения налоговой базы, но и в результате совершения иных неправомерных действий (бездействий). Что понимать под такими действиями, НК РФ не определяет. Думается, к ним можно отнести действия налогоплательщика, не связанные с исчислением налога и ведением бухгалтерского учета. Среди них, по-видимому, следует назвать непредставление в банк платежного поручения на перечисление в бюджет сумм налога.

Другой особенностью правонарушений, предусмотренного статьей 122 НК РФ, является учет формы вины при неуплате или неполной уплате налога. Так, если неуплата или неполная уплата налога совершается по неосторожности, деяние квалифицируется по п.1 или п.2 ст.122 НК РФ, и влечет наложение штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. За те же действия, но совершенные умышленно, размер штрафа увеличивается вдвое. По нашему мнению, о наличии у налогоплательщика умысла могут свидетельствовать такие факты, как ведение двойной бухгалтерии, использование фиктивных документов, свидетельствующих о якобы совершенных расходах и проведенных операциях и т.п.

Состав финансового правонарушения, установленный статьей 116 НК РФ - "нарушение срока постановки на учет в налоговом органе", является новым правонарушением в налоговом законодательстве, влекущим применение мер финансово-правовой ответственности. Характерной чертой этого правонарушения является то, что оно выражается в бездействии, то есть в неисполнении налогоплательщиком обязанности подать в соответствующий налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет, установленный ст.83 НК РФ. Размер штрафа за нарушение срока постановки на учет увеличивается в два раза, если просрочка носит продолжительный характер и превышает 90 дней.

Согласно п.7 ст.83 НК РФ, налоговый учет физических лиц, не являющихся предпринимателями без образования юридического лица, производится на основании информации, предоставляемой соответствующими органами, в частности, органами регистрации прав на недвижимо имущество и сделок с ним. Таким образом, законом не предусмотрена обязанность физических лиц, не являющихся предпринимателями, подавать в налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет. Поэтому субъектами указанного правонарушения они не являются.

Финансово-правовая ответственность по таможенному законодательству. Таможенные платежи, перечень которых установлен статьей 110 Таможенного кодекса Российской Федерации (в дальнейшем - ТК РФ), наряду налоговыми платежами - таможенной пошлиной, НДС, акцизами - включают в себя сборы за выдачу лицензий, сборы и за возобновление действия лицензии, сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и за возобновление действия аттестата, различного рода таможенные сборы, а также плата за участие в аукционах, за информирование и консультирование, плата за принятие предварительного решения. Они наряду с иными видами налогов и сборов относятся к доходной части бюджетной системы Российской Федерации, и являются одним из источников аккумуляции денежных средств соответствующих финансовых фондов. Поэтому обеспечение надлежащей уплаты таможенных платежей осуществляется в том числе и через применение мер финансово-правовой ответственности.

Правовым основанием применения финансовых санкций за нарушение таможенного законодательства являются ТК РФ, НК РФ, Инструкция «О взимании таможенных платежей», утв. Письмом Государственного таможенного комитета России от 08.06.1995 г. №01-20/8107, которой, в частности, определено понятие «задержки уплаты таможенных платежей».

Пунктом 2 статьи 2 НК РФ установлено, что к таможенным отношениям законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное прямо не предусмотрено в НК РФ. Производство по таможенным правонарушениям также осуществляется таможенными органами, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ (ст.871, п.4 ст.104, п.2 ст.122 НК РФ).

За нарушение таможенного законодательства меры финансово-правовой ответственности установлены в случае нарушения порядка уплаты некоторых таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Так, исходя из анализа норм ст.ст.18, 118 ТК РФ, субъектами такой ответственности являются юридические и физические лица, перемещающие товары через таможенную границу Российской Федерации как для коммерческих целей, так и для собственных нужд. Как правило, это декларанты и «иные заинтересованные лица» в смысле статьи 118 ТК РФ, уплачивающие таможенные платежи.

За неуплату таможенных платежей предусмотрено применение как мер финансово-правовой ответственности, так и взыскание санкций восстановительного характера, к которым относится принудительное взыскание неуплаченных таможенных платежей. Такое взыскание производится независимо от времени обнаружения факта неуплаты. Однако, согласно п.1 Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 18.06.1993 г. №5223-1 «О введении в действие Таможенного кодекса Российской Федерации», часть первая ст.124 ТК РФ, предусматривающая указанные меры, вводится в действие с момента внесения соответствующих изменений и дополнений в налоговое законодательство. В связи с изложенным, полагаем, что при применении части первой ст.124 ТК РФ необходимо руководствоваться соответствующими нормами Налогового кодекса, предусматривающим сроки давности и особый порядок взыскания недоимок.

Единственной финансово-правовой санкцией карательного характера за нарушения таможенного законодательства (неуплату таможенных платежей) является пеня.

Как отмечается филологами, «Пеня (лат. poena - наказание) - разновидность неустойки, применяемая в случаях просрочки договорных и иных обязательств. Пеня устанавливается в виде % от определенной суммы и начисляется за каждый день просрочки».

Во всех случаях неуплаты соответствующих таможенных платежей в срок независимо от причин такой неуплаты взыскивается пени в размере 0,3% от суммы недоимки за каждый день просрочки, включая день уплаты или взыскания таможенных платежей. ТК РФ не устанавливает срока давности по взысканию с нарушителей таможенного законодательства сумм пени. Думается, что при разрешении указанного законодательного пробела также необходимо руководствоваться соответствующими положениями Налогового кодекса, установившими срок давности для взыскания сумм пени.

Финансово-правовая ответственность банков. Вступившая в силу с 1 января 1999 года первая часть НК РФ впервые четко и комплексно закрепила правовой статус банков и определила их место в отношениях между плательщиками и бюджетом. При этом если до вступления в силу НК РФ, ответственность за большинство правонарушений, совершенных банками, носила административно-правовой характер и налагалась на руководителя банка, то на сегодняшний день глава 18 НК РФ предусматривает довольно широкий перечень противоправных деяний банков, влекущих применение к ним как к юридическим лицам мер финансово-правовой ответственности. Среди указанных деяний повышенный интерес как в теории, так и на практике вызывает состав правонарушения, предусмотренный ст.133 НК РФ: нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Согласно положений указанной статьи, нарушение банком установленного Кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБР, но не более 0,2% за каждый день просрочки. В соответствии с п.2 ст.60 НК РФ, поручение на перечисление налога (сбора) должно исполняться банком в течение одного операционного дня следующего за днем получения такого поручения. Иначе говоря, в случае просрочки перечисления налога (сбора) хотя бы на один день, банк может быть привлечен к финансово-правовой ответственности в виде пени. В частности, п.1 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994 г. №1005 «О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве» установлено, что платежи в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды производятся по поручению налогоплательщиков банками и иными кредитными учреждениями в первоочередном порядке. Отношения между банком и клиентом носят договорный характер и в этом смысле регулируются соответствующими нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. По заключенному между банком и клиентом договором банковского счета банк обязуется выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. При осуществлении операций по поручению клиентов по уплате налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды банк является не только стороной по договору банковского счета, но и субъектом, обязанным обеспечить в соответствии с налоговым законодательством исполнение таких операций. В связи с этим, исполнение платежных поручений клиентов банка должно обеспечиваться не только финансово-правовой ответственностью, но и гражданско-правовой по договору банковского счета, установленной нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (в дальнейшем - ГК РФ).

Однако, так как согласно ст.845 ГК РФ банки не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиентов, можно сделать вывод, что банк не будет нести ответственность в случае неисполнения платежного поручения плательщика по перечислению налогов в бюджет, если налогоплательщик выставит поручение на счет, где средства отсутствуют, в то время как на других счетах клиента денежные средства имеются.Следовательно, фактическим основанием для применения к банку финансово-правовой ответственности за несвоевременное исполнение платежного поручения плательщика по уплате налога (сбора) является совокупность следующих условий:

-наличие платежного поручения плательщика на перечисление в бюджет или внебюджетный фонд соответствующей суммы налога;

-возможность исполнения такого документа за счет средств на счете, куда поступило требование плательщика;

-неисполнение требования плательщика;

-наличие вины банка.

Зачастую за указанное нарушение помимо ответственности, предусмотренной НК РФ, органы федерального казначейства, руководствуясь п.12 подп. «з» Положения «О федеральном казначействе», дополнительно налагают на банки штраф в размере действующей в банке, допустившем нарушение, процентной ставки при краткосрочном кредитовании, увеличенной на 10 пунктов. Эта неопределенность по вопросу, возможно ли в случае несвоевременного осуществления платежей одновременное применение к банку как мер ответственности, предусмотренных НК РФ, так и Положением «О федеральном казначействе», стала предметом особого внимания со стороны исследователей. Полагаем, что указанную проблему следует решить следующим образом. Применение ответственности, установленной НК РФ наряду с санкциями, налагаемыми органами федерального казначейства, может быть возможно в случае так называемой «идеальной совокупности» правонарушений, т.е. когда при неисполнении соответствующего платежного поручения налогоплательщика (плательщика сбора) произошла задержка зачисления соответствующего платежа в бюджет. Однако, по нашему мнению, возможны ситуации, когда нарушение сроков перечисления платежей стало возможным по вине налогоплательщика, в частности: в случае несвоевременного предоставления налогоплательщиком (плательщиком сборов) документов в банк; в случае неправильного оформления соответствующих документов; а также в случае отсутствия средств на расчетом счете плательщика. В такой ситуации ответственность по всей сумме задолженности с момента образования и до полного ее погашения несет налогоплательщик. Этот вывод подтверждается и судебными органами.

Основанием для применения мер финансово-правовой ответственности за нарушение кассовой дисциплины и условий работы с кассовой наличностью является Указ Президента Российской Федерации от 23.05.1994 г. №1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». Указанным нормативным актом законодателем впервые было признано существование института финансово-правовой ответственности наряду с ответственностью административной, что впоследствии не раз отмечалось учеными. Между тем, в правовой литературе по-прежнему нет единства на природу предусмотренных данным нормативным актом мер ответственности. Так, Гусева Т., рассматривая вопросы ответственности за нарушение порядка ведения кассовых операций, ставит под сомнение «финансовую природу» мер ответственности, предусмотренных Указом №1006, а предпочтение отдает административному характеру указанных мер.

Мерами финансово-правовой ответственности за несоблюдение условий работы с денежной наличностью и за нарушение порядка ведения кассовых операций названы штрафы, взимаемые с юридических лиц и физических лиц, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в двух-, трехкратном размере от сумм выявленных нарушений денежной и платежной дисциплины. К ним относятся штрафы за осуществление расчетов наличными денежными средствами сверх установленных предельных сумм; за неоприходование или неполное оприходование в кассу денежной наличности; за несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств и за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов.

Привлечение к ответственности за перечисленные нарушения производится органами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам на основании проверок, проводимых коммерческими банками и «другими органами». Какие органы относятся к «другим» - законодателем не уточняется. Однако, полагаем, что к таким органам нельзя относить налоговые (они налагают меры финансовой ответственности на основании предоставляемых им сведений). Поскольку коммерческие банки подобных сведений практически никому не предоставляют, а налоговые органы самостоятельно (по смыслу указанной нормы) проводить такие проверки не могут, санкции, предусмотренные Указом №1006, широко не распространены. Думается, что в случае самостоятельного их применения налоговыми органами на основании проведенных налоговых проверок они могут быть оспорены в судебном порядке.

Другим нормативным актом, устанавливающим финансово-правовую ответственность за несоблюдение кассовых правил, является Закон Российской Федерации от 18.06.1993 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением». На сегодняшний день меры финансово-правовой ответственности в виде штрафов, налагаемых налоговыми органами на физических лиц-предпринимателей в судебном порядке, а на юридических - в бесспорном (с согласия привлекаемого к ответственности лица) либо в судебном - без такого согласия применяются за нарушения статьи 7 указанного Закона. К числу этих правонарушений относятся: использование неисправной контрольно-кассовой машины; невыдача чека или выдача чека с указанием суммы менее уплаченной; ведение денежных расчетов с населением без применения контрольно-кассовой машины; неиспользование ценника (прейскуранта); осуществление операций после приостановления налоговыми органами деятельности хозяйствующего субъекта за совершенные ранее нарушения положений указанного Закона.

При этом повторным является любое предусмотренное Законом «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» нарушение, при условии, что за первое на предприятие или частного предпринимателя был наложен штраф. Наложение штрафа за первое нарушение на должностное лицо не является повторным и не дает налоговым органам права обратиться в суд с иском о ликвидации предприятия. Несмотря на то, что Конституционный суд России придерживается позиции, что указанные штрафы являются административно-правовыми, особенность субъектного состава таких правонарушений и порядок наложения установленных законом штрафов, подтвержденный этими же актами Конституционного суда, свидетельствует о том, что это особый виде ответственности, отличный от административной.

По нашему мнению, специфика отношений, сложившихся в сфере валютного регулирования и валютного контроля, позволяет выделить финансово-правовую ответственность и за ряд нарушений налогового законодательства. Прежде всего, отметим, что соблюдение требований законодательства участниками валютных отношений также обеспечивается мерами правовой ответственности, основаниями для привлечения к которой является соответствующий характер правонарушения. Необходимость установления мер финансово-правовой ответственности за нарушения валютного законодательства обусловлена либерализацией внешнеэкономической деятельности начала 90-х годов XX века, связанной с ликвидацией государственной монополии внешней торговли, расширением круга хозяйствующих субъектов, вовлеченных во внешний рынок, что повлекло массовый отток валютных ценностей за рубеж, не контролируемый со стороны государства. Как отмечали специалисты, такое положение дел не могло не сказаться отрицательно на финансовом благополучии России и потребовало осуществления определенных мер в области усиления валютного контроля.

Фундаментом нормативной базы финансовой ответственности по валютному законодательству являются Конституция России, Закон Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9.10.1992 г. № 3615-1 с изменениями и дополнениями, а также принятые в его развитие многочисленные подзаконные нормативные акты. Между тем, последняя редакция указанного Закона, действующая с 31.12.2001 года, существенно сузила основания привлечения к финансово-правовой ответственности за нарушения валютного законодательства. По-видимому, данный факт можно связать с тем, что вступающий в силу с 1 июля 2002 года Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях за ряд нарушений, носящих явно финансово-правовой характер, устанавливает вместо финансовых административные штрафы. Однако, увязав по сути ответственность за нарушение валютного законодательства с административной, законодатель выделяет и «иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации». Полагаем, что эта «иная ответственность» является именно финансово-правовой и выступает в виде санкций, установленных п.3 ст.14 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле».

В соответствии с нормами указанного закона, субъектами финансовой ответственности являются резиденты, нерезиденты, а также уполномоченные банки. К числу резидентов ст.1 Закона относит российских физических и юридических лиц, филиалы и представительства российских юридических лиц, находящиеся как в Российской Федерации, так и за пределами Российской Федерации, а также дипломатические и иные официальные представительства, находящиеся за пределами России.

Нерезидентами считаются иностранные физические и юридические лица, филиалы и представительства таких лиц, дипломатические и иные представительства, а также международные организации, находящиеся в России.

Субъектами финансовой ответственности по валютному законодательству выступают, кроме того, уполномоченные банки и иные кредитные учреждения, получившие лицензии Центрального банка Российской Федерации (в дальнейшем - ЦБР) на проведение валютных операций.

Из смысла действующей редакции ст.14 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» следует, что резиденты и нерезиденты за нарушение положений настоящего закона несут финансовую ответственность в виде штрафа, представляющего собой взыскание в доход государства всего полученного по недействительным сделкам и в результате иных незаконных действий, налагаемого в судебном порядке.

Очевидное несовершенство современного валютного законодательства и относительно небольшой опыт его применения объясняют отсутствие единого подхода при реализации отдельных самостоятельных положений указанного Закона.

Так, нечеткая формулировка ст.14 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» приводит к тому, что основания для привлечения к указанному виду финансовой ответственности трактуются очень широко. Отсутствие закрытого перечня финансовых правонарушений, в результате совершения которых субъект несет финансовую ответственность в виде взыскания в доход государства всего полученного по недействительным сделкам либо в результате незаконных операций, в конечном счете способствует произвольному расширению границ привлечения к ответственности, поскольку указанная статья закона носит фактически отсылочный характер.

Рассмотрим подробнее такую финансовую санкцию, как взыскание в доход государства всего полученного по недействительным сделкам. Прежде всего необходимо отметить, что последствия статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (двухсторонняя реституция) к недействительным валютным сделкам не применяются. Такой вывод следует из того, что Гражданский кодекс в ст.141 устанавливает особый порядок совершения сделок с валютными ценностями, который определяется законом «О валютном регулировании и валютном контроле». И ст.167 Кодекса прямо говорит о том, что к недействительным сделкам могут применяться иные последствия, установленные Законом (в том числе финансовая ответственность в виде специально установленного Законом «О валютном регулировании и валютном контроле» штрафа).

Наиболее дискуссионным, но нашему мнению, является вопрос о соотношении таких мер финансовой ответственности, как «взыскание в доход государства всего полученного по недействительным сделкам» и «взыскание в доход государства необоснованно приобретенного не по сделкам, а в результате незаконных действий».

Представляется, что в качестве основной меры ответственности предусмотрено взыскание в доход государства всего полученного по незаконной сделке, поскольку действия, указанные в Законе в большинстве случаев представляют собой именно сделки. Наличие второй санкции - взыскание в доход государства всего полученного не по сделкам, а в результате иных незаконных действий - объясняется возможностью возникновения ситуаций, когда неприменимы меры ответственности в виде взыскание в доход государства всего полученного по незаконной сделке.

На первый взгляд, нарушение порядка совершения валютных операций, связанных с движением капитала (осуществление такой деятельности, например, без лицензии) должно повлечь за собой взыскание в доход государства всего полученного в результате совершения этой операции. Однако, такие одиночные действия по перемещению капитала по своей сути являются лишь одним из элементов внешнегоргового правоотношения и в качестве самостоятельных сделок не выступают. Признать недействительным все правоотношение нельзя, поскольку недействительная часть сделки не влечет недействительности сделки в целом. В таких случаях, по мнению Бублика В., и возможно применение другой меры ответственности - взыскание в доход государства полученного не по сделке, а в результате незаконных действий. Думается, с таким положением нельзя согласиться: сама формулировка указанной меры ответственности свидетельствует о том, что она не применяется к отношениям, возникшим в результате сделок. Скорее всего, указанная санкция применяется к «иным незаконным действиям», не являющимся ни сделкой, ни ее частью.

На наш взгляд, меры финансовой ответственности за нарушения валютного законодательства, наиболее часто применяются за совершение правонарушений, касающихся порядка зачисления валютной выручки на счета в уполномоченных банках.

Такой порядок установлен для резидентов-предприятий статьей 5 вышеуказанного Закона, в соответствии с которой иностранная выручка, получаемая предприятиями (организациями)-резидентами, подлежит обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках на территории России, если иное не разрешено ЦБР. За это нарушение предприятие-резидент несет ответственность в виде штрафа в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте или рублевого эквивалента суммы штрафа по курсу ЦБР. Указанный штраф налагается органами Министерства РФ по налогам и сборам и органами валютного контроля.

На практике при реализации мер ответственности за данное правонарушение возникает целый ряд проблем.

Так, Указ Президента №629 «О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин» от 14.06.1992 г., устанавливающий ответственность в виде альтернативной финансовой санкции (или в иностранной валюте, или в рублях по курсу ЦБР), не определил дату, по которой применяется соответствующий курс. Видимо, в таких случаях необходимо применять такой курс рубля к иностранной валюте, который был установлен ЦБР на дату выявления соответствующей (не перечисленной на счет в банке) выручки, т.е. на дату окончания соответствующей проверки.

Кроме того, поскольку нормы Указа Президента РФ № 629 от 14.07.1992 г. толковались неоднозначно, Государственно-правовым управлением Президента РФ 4 ноября 1993 года было дано официальное разъяснение отдельных положений этого Указа. Данным разъяснением было определено, что для применения к российским предприятиям мер ответственности за неперечисление валютной выручки необходимо, чтобы выручка квалифицировалась как сокрытая.

Сокрытой выручкой в иностранной валюте считается выручка, не перечисленная на счета в уполномоченных банках на территории РФ, независимо от ее отражения в бухгалтерском учете предприятий. К сокрытой выручке в иностранной валюте относятся также суммы, выплаченные гражданам в наличной иностранной валюте из выручки, полученной предприятием от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации за иностранную валюту до сдачи ее в уполномоченный банк для зачисления на текущий валютный счет хозяйствующего субъекта. Иначе говоря, сокрытой является выручка, умышленно не зачисленная должностными лицами хозяйствующих субъектов на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации в целях уклонения от обязательной продажи части валютной выручки или от налогообложения.

А потому, в соответствии с действующим законодательством России, для применения такого вида ответственности налоговыми органами и органами валютного контроля должно быть установлено:

- факт наличия валютной выручки;

- факт получения ее резидентом;

- факт умышленного незачисления ее на счет в уполномоченном банке на территории Российской Федерации;

- отсутствие специального разрешения ЦБ РФ на незачисление валютной выручки.

В качестве квалифицирующего признака ответственности статья 14 Закона указывает «повторность» и «ненадлежащее выполнение предписаний органов валютного контроля».

Согласно подп. «д» п.2 ст.13 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле», на субъектов финансово-хозяйственной деятельности - резидентов и нерезидентов - возложена обязанность выполнять требования органов валютного контроля. Органы валютного контроля при проведении проверок и выявлении нарушений валютного законодательства в качестве меры пресечения могут выносить письменные предписания к устранению выявленных нарушений и устанавливают срок для их устранения. В случае невыполнения требований в указанный ими срок субъект несет ответственность в виде штрафа.

Вопрос о повторности как квалифицирующем признаке требует более глубокого рассмотрения. Вся сложность в том, что термин «повторность» законодательно не определен, в связи с чем на практике при применении мер ответственности возникают определенные сложности.

Как правило, слово «повторить» означает «сделать еще раз». В связи с этим можно предположить, что повторным является то же самое нарушение (по характеристике объективной стороны). Возникает, например, вопрос, считать ли повторным нарушение, аналогичное ранее совершенному лицом в случае, если за первое такое правонарушение данное лицо не понесло ответственности? Думается, есть возможность полагать, что, исходя из принципа гуманизма такое нарушение не должно считаться повторным. Потому следует говорить о так называемой «рецидивной повторности».

Таким образом, можно сделать вывод о существовании финансово-правовой ответственности за нарушение валютного законодательства, которая представляет собой налагаемый в судебном порядке определенный размер денежной суммы в виде штрафа, которую обязано выплатить лицо (резидент, включая уполномоченный банк, либо нерезидент), виновное в совершении финансового правонарушения в виде нарушения требований валютного законодательства.

2.4 Порядок применения мер финансово-правовой ответственности

Как отмечалось выше, юридическая ответственность (в том числе финансово-правовая) выражается в применении к правонарушителю государственного принуждения как реализации его обязанности отвечать за совершенное им противоправное деяние.

Особый процессуальный порядок применения мер финансово-правовой ответственности наряду с субъектным составом финансового правонарушения является отличительной чертой правового института финансово-правовой ответственности, позволяющей отделить ее от ответственности административной. Не раз отмечалось в общеправовой и специальной правовой литературе, что сам по себе факт наличия правонарушения автоматически не влечет мер государственного принуждения, т.е. следует различать возникновение юридического факта (правонарушения) как основания юридической ответственности и признание соответствующими компетентными органами наличия данного юридического факта и порожденного им правоотношения (ответственности). То есть, не допустимо смешение двух различных по нашему мнению явлений - момента возникновения финансово-правовой ответственности (совершение финансового правонарушения) и момента реализации охранительного правоотношения, порожденного фактом совершения правонарушения.

Реализация финансово-правовой ответственности связана с деятельностью специально уполномоченных государственных органов по рассмотрению совершенного финансового правонарушения и вынесению соответствующего решения. Однако, в ряде случаев правовые санкции могут быть добровольно реализованы самим лицом, совершившим правонарушение, без специального вмешательства органов государственной власти, в связи с чем в правовой литературе ведется дискуссия о моменте привлечения к ответственности.

Реализация правовых норм о финансово-правовой ответственности осуществляется (и должна осуществляться) в соответствии с установленной федеральным законодательством процедурой. Наиболее ярко данное правило нашло свое выражение в работе И.С.Самощенко и М.Х.Фарукшина «Ответственность по советскому законодательству»: «В подавляющем большинстве случаев, -пишут авторы,- юридическая ответственность без особой деятельности государственных органов по обнаружению, разбирательству и разрешению дела о противоправном деянии невозможно. Связано это с тем, что большинство юридических санкций представляют собой указание на меры государственного принуждения, которые применяются в качестве кары за совершенное правонарушение. В интересах справедливости и законности такие санкции не могут быть применены без установления факта правонарушения, вины лица и многих других обстоятельств, влияющих на его ответственность. Отсюда - строгая правовая регламентация компетенции государственных органов по рассмотрению соответствующих разновидностей правонарушений, четкое определение порядка исследования обстоятельств дела, разрешения его по существу, исполнения актов и применением санкций и т.п.»

Несмотря на выделение специального процессуального порядка применения мер финансово-правовой ответственности, этот юрисдикционный процесс в полной мере еще не разработан. При этом все же для каждого из видов нарушений финансовой дисциплины порядок привлечения к финансовой ответственности имеет свои особенности. Применение финансово-правовых санкций осуществляется в соответствии с НК РФ, БК РФ, ТК РФ, Указом Президента Российской Федерации «О федеральном казначействе», Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1994 г. №1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», Письмом Минфина России от 4.10.1995 г. «О применении штрафных санкций за нецелевое использование средств федерального бюджета», Постановлением Правительства Российской Федерации №205 от 06.03.1993 г. «Об усилении валютного контроля и о развитии валютного рынка», Инструкцией «О порядке применения органами федерального казначейства мер принуждения к нарушителям бюджетного законодательства Российской Федерации», Правилами взаимодействия органов федерального казначейства с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления при учете региональных и местных налогов и сборов на счетах органов федерального казначейства, Письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 1.10.1992 г. №ИЛ-6-01/331, 04-01-09 «О порядке применения штрафных санкций», Письмом Госналогслужбы России №НИ-6-13/276 и Центробанка России №157-94 от 01.08.1994 г. «О проведении проверок неучтенных валютных счетов предприятий в коммерческих банках», Письмом Госналогслужбы России от 17.06.1996 г. №ПВ-6-11487 "Об ответственности организаций за нецелевое использование средств федерального бюджета, несвоевременный возврат этих средств, а также за просрочку уплаты процентов за их использование», Письмом Минфина России от 14.07.1997 г. №3-А2-02 «О правах органов федерального исполнительного казначейства по проверкам в расчетно-кассовых центрах Центрального банка Российской Федерации», Инструкцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 г. №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

Наиболее подробный порядок реализации мер финансово-правовой ответственности регламентирован главами 14 и 15 НК РФ. Несоблюдение этого порядка может (в соответствии с п.6 ст.101 НК РФ, п.12 ст.101.1 НК РФ) явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. НК РФ впервые в российском законодательстве закрепляет некоторые процедуры и процессуальные правила привлечения нарушителей к финансовой (налоговой) ответственности. Основной целью этого процессуального порядка является правильное применение мер финансово-правовой ответственности, при котором не будут нарушены права того или иного субъекта налоговых отношений и в полном объеме реализованы функции правового института финансовой ответственности. Между тем, в литературе справедливо отмечается, что «многообразие, несистематизированность, а порою и несогласованность многих процессуальных норм создает существенные проблемы… при решении вопроса о привлечении правонарушителей к ответственности. Изучение материалов правоприменительной практики в данной сфере свидетельствует о недостаточном… уровне подготовки кадров, знаний механизма применения процессуальных норм… Это приводит к нарушению прав налогоплательщиков, многочисленным жалобам, отмене наложенных взысканий и т.п.».

Уже сейчас можно сказать, что зарождающийся в законодательстве порядок применения мер финансово-правовой ответственности значительно отличается от производства по делам из административных правонарушений. Например, сроки давности привлечения к ответственности за административные правонарушения в области налогов и сборов, за нарушения валютного и таможенного законодательства согласно ст.4.5. Кодекса Российской Федерации об административных правонарушений (далее - КоАП РФ)- установлены в один год со дня совершения соответствующего административного проступка (а по остальным видам административных правонарушений - 2 месяца со дня совершения правонарушения). По налоговым правонарушениям НК РФ в статье 113 устанавливает срок давности в три года. Взыскание административных штрафов производится в принудительном порядке по постановлению органа или должностного лица (ст.31.4 КоАП РФ), финансовые санкции взыскиваются в судебном или бесспорном порядке.

Действующим законодательством предусмотрен различный процессуальный порядок для взыскания таких финансово-правовых санкций, как штраф и пени. При этом для пени налоговым законодательством установлена процедура принудительного взыскания этой финансовой санкции исключительно как меры восстановительного характера (в отличие от иных нарушений финансовой дисциплины, где пеня признается мерой ответственности). В соответствии с установленной НК РФ процедурой, сумма пени может быть уплачена добровольно либо принудительно (за счет денежных средств на счетах в банке и за счет иного имущества должника в порядке, предусмотренном ст.ст.46-48 НК РФ). При этом согласно п.6 ст.75 НК РФ принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном.

Пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Центробанка России за нарушение бюджетного законодательства взыскиваются в бесспорном порядке руководителями органов федерального казначейства и руководителями органов, исполняющими бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты (стст.284, 284.1 БК РФ) за совершение следующих видов бюджетных правонарушений: за несвоевременный возврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, за просрочку уплаты процентов за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возвратной основе, за несвоевременное исполнение кредитными организациями платежных документов на зачисление или перечисление бюджетных средств. Бесспорное списание таких сумм осуществляется на основании постановления руководителя (заместителя руководителя) соответствующего органа Федерального казначейства. Постановление принимается на основе акта проверки получателя бюджетных средств либо на основании заключения должностного лица органа Федерального казначейства об истечении срока возврата бюджетных средств или процентов (платы) за пользование бюджетными средствами.

Пени за неуплаченные таможенные платежи в размере 0,3% от суммы недоимки за каждый день просрочки взыскиваются в бесспорном порядке таможенным органом Российской Федерации с организаций и физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации для коммерческих целей. С физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации не для коммерческих целей взыскание пени производится в судебном порядке (ст.124 ТК РФ).

За нарушения банками сроков исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора, а также за неисполнение банком решения налогового органа о взыскании налога, сбора и пени, в бесспорном порядке (либо при отсутствии денежных средств на счетах банка - в судебном порядке) взыскивается пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Центробанка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки (ст.136 НК РФ).

Взыскание финансовых штрафов за совершение некоторых бюджетных правонарушений производится налоговыми органами по представлению органов Федерального казначейства в бесспорном порядке. Финансовые штрафы за несоблюдение кассовых правил, установленного порядка работы с денежной наличностью производится также в бесспорном порядке органами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам на основании сведений, предоставляемых органами, осуществляющими контроль за соблюдением кассовых операций и условий работы с кассовой наличностью.

Финансовый штраф за совершение налогового правонарушения в соответствии с требованиями НК РФ взыскивается только в судебном порядке. При этом необходимо соблюдение досудебного порядка урегулирования спора, а именно после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему должно быть в обязательном порядке предложено уплатить соответствующий штраф добровольно. НК РФ не содержит положений о форме направляемого требования об уплате штрафа за совершение налогового правонарушения. Поэтому досудебный порядок считается соблюденным, если предложение о добровольной уплате штрафа изложено как в отдельном документе, так и в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В случае если правонарушитель отказывается добровольно уплатить сумму штрафа или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица суммы штрафа. Налоговый орган вправе обратиться в соответствующий судебный орган в течение 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта (срок давности взыскания налоговой санкции). В случаях отказа в возбуждении уголовного дела или его прекращении шестимесячный срок для подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела. Представляется, что следует согласиться с позицией Председателя Высшего арбитражного суда России В.Ф.Яковлева, по мнению которого исключительно судебный порядок взыскания налоговых санкций приведет и приводит к излишней загруженности судов: «...мы сейчас рассматриваем много дел, где нет никакого спора. Налогоплательщик (юридическое лицо) при наличии возможностей оспорить применение тех или иных санкций зачастую просто не вносит соответствующие платежи. А согласно положениям Налогового кодекса взыскать их можно только через суд... суды превращаются в придаток к административным, в том числе налоговым органам. Мы, по существу, вынуждены просто санкционировать их незаконные действия». В связи с изложенным, полагаем возможным создание в рамках Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (или в рамках судебной системы) специального подразделения, рассматривающего жалобы налогоплательщиков, налоговых агентов, связанные с актами налоговых органов, в том числе по вопросам привлечения к налоговой ответственности. Это позволило бы уменьшить нагрузку на судебные органы, способствовать более объективному рассмотрению и учету всех обстоятельств дела.

Финансово-правовые санкции за нарушения валютного законодательства взыскиваются на основании проводимых органами и агентами валютного контроля проверок. С юридических лиц взыскание производится в бесспорном порядке, а с физических - в судебном.

Таким образом, существующий в настоящее время в Российской Федерации механизм привлечения к финансовой ответственности, можно охарактеризовать как неопределенный и противоречивый. С одной стороны он предоставляет большую свободу для злоупотреблений со стороны правоприменительных органов и не гарантирует лицам, привлекаемым к ответственности, защиты своих прав. С другой стороны, он препятствует эффективному применению мер финансово-правовой ответственности и вызывает чрезмерную загруженность судов, что не способствует реализации ответственностью своих функций. Поэтому необходимо совершенствование законодательства в указанной сфере.

Глава III. Пути повышения эффективности финансово-правовой ответственности

3.1 Основные направления совершенствования законодательства о финансово-правовой ответственности

В предыдущих разделах работы, посвященных теоретическим исследованиям института финансово-правовой ответственности, было показано, что наличие такого правового института исключительно важно для осуществления государственными и иными уполномоченными органами финансового контроля.

Вместе с тем, рассмотрение проблемы финансово-правовой ответственности не будет завершенным, если не указать путей, направленных на решение вопросов последующего совершенствования законодательства в данной области.

При рассмотрении вопроса о совершенствовании законодательства, регламентирующую финансово-правовую ответственность, необходимо учитывать то, что первые шаги воссоздания российской государственности продиктовали особые задачи финансовой деятельности, к числу которых относятся:

-обеспечение государства денежными доходами для финансирования общегосударственных программ;

-обеспечение способности государства через специально уполномоченные органы, через систему мер и систему организационно-правовых форм и методов финансовой деятельности регулировать экономические и финансовые отношения хозяйствующих субъектов с целью проведения целенаправленной государственной экономической политики;

-проведение единой политики в полном и своевременном формировании доходной части государственных и муниципальных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов всех уровней;

-принятие эффективных мер в сфере создания валютных резервов и иных вопросов валютного регулирования и валютного контроля;

-создание и обеспечение условий для достойной жизни и свободного развития человека, его конституционных прав и свобод.

Именно эти задачи сделали актуальным создание в России особой системы финансового контроля, особых мер защиты интересов субъектов финансового права, в том числе мер финансово-правовой ответственности.

Общеизвестно, что законодательство должно быть просто и удобно, в нем должны содержаться необходимые благоприятные условия, сопутствующие выполнению нормативных предписаний и “сдерживающие” совершение различного рода правонарушений.

В действующих нормативно-правовых актах, регулирующих отношения по аккумулированию, распределению и использованию государственных и муниципальных денежных средств, немало неточностей и спорных положений, что может являться причиной правонарушений в области финансовой деятельности.

То есть, к настоящему времени явно назрела необходимость в определенном смысле совершенствования реформирования института финансовой ответственности на законодательном уровне, что позволило бы разрешить немало спорных практических вопросов и придать теории финансовой ответственности более совершенный вид. Конечной целью такого реформирования должно стать создание стройной, внутренне согласованной системы финансово-правовых и иных нормативных актов, направленной на дальнейшее развитие рыночной экономики в России. Ведущими специалистами в области финансового права неоднократно отмечалось, что именно наличие многих пробелов в правовом регулировании финансовой деятельности государства во многом объясняет те негативные явления, которые мешают развитию рыночной экономики.

К таким проблемам, очевидно, можно отнести тот факт, что часто нормы, устанавливающие финансовую ответственность, носят декларативный, отсылочный характер. В них законодатель определяет лишь какую-либо обязанность, не подкрепляя ее соответствующими мерами ответственности. Наиболее характерными примерами являются многие нормы действующего бюджетного законодательства. Такие нечеткие правовые нормы безжизненны и есть вероятность, что очень часто могут быть нарушены. Отсутствие в законодательстве реальных мер ответственности означает фактическое отсутствие ответственности вообще и свидетельствует о соответствующем уровне правовой культуры общества в целом. Не обеспеченное реальными мерами ответственности требование законодательства позволяет безнаказанно совершать правонарушения. Поэтому назрела необходимость, чтобы в финансовом законодательстве преобладали реальные меры прямого действия. Это позволит избежать возможности возникновения негативных последствий для государственной экономики и всего общества, так как изобилие декларативных, отсылочных и “пустых” норм дает возможность различного толкования при применении мер ответственности, и даже уклониться от нее.

Развитие законодательства о финансово-правовой ответственности, особенно в сфере мер государственного финансового принуждения за нарушения бюджетного и налогового законодательства, происходило, главным образом, путем принятия большого количества нормативных актов (в основном подзаконного характера) без учета содержания ранее принятых актов и без их отмены. Все это приводило к нечеткости и двойственности толкования законодательно установленных обязанностей. Поэтому “совершенствование… законодательства должно идти не по пути развития подзаконного нормотворчества, а путем совершенствования самих законов…, установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, определять правильный вариант поведения на основании самого закона”. Значительный шаг вперед законодателем в этом направлении был все-таки сделан. В частности, первоначально в Законе “О подоходном налоге с физических лиц”, а затем и во всем финансовом законодательстве был установлен единый размер пени - 1/300 ставки рефинансирования ЦБР за каждый день просрочки, более четко был определен порядок взыскания недоимок по налогам, штрафам и пени. БК РФ впервые на законодательном уровне закрепил порядок бесспорного списания бюджетных средств. Несмотря на это, действующие нормативные акты по-прежнему содержат противоречивые и дублирующие нормы по вопросам финансовой ответственности, изданные в нарушение конституционных положений, и до сих пор многочисленные проблемы применения финансовых санкций вызывают немало споров, загружает суды нерешаемыми вопросами.

Следовательно, требуется продолжить начатую в этом направлении работу. Очевидно, необходимо, чтобы компетентные органы государства представляли официальные толкования и разъяснения принятых ими актов, как это было сделано, например, Государственно-правовым управлением Президента РФ в связи с нечеткостью положений Указа Президента от 14.06.1992 г.

Не менее насущным является законодательное решение вопросов о соотношении мер финансовой и административной ответственности за совершение правонарушений в сфере мобилизации, распределения, использования государственных и муниципальных фондов денежных средств. До сих пор не разделены действующим законодательством меры финансово-правовой и административно-правовой ответственности, а также меры ответственности и иные методы государственного принуждения, что влечет немало проблем и сложностей.

Кроме того, нет четкого разграничения мер государственного принуждения к нарушителям бюджетного законодательства. Так, в перечне мер ст.282 БК РФ в совокупности названы предупредительные, восстановительные меры, меры пресечения и штрафные санкции. По логике развития отрасли финансового права, в которой бюджетное законодательство является базовым, целесообразно обратить внимание на особенности финансово-правового воздействия и на необходимость отделения его от других мер. По Бюджетному кодексу Российской Федерации штрафные санкции - это меры административной ответственности, в то время как подобные санкции к организации-нарушителю (в том числе к соответствующему органу государственной власти и органу местного самоуправления) можно было устанавливать независимо в виде самостоятельных финансово-правовых санкций наряду с административной ответственностью. Это усилит систему мер государственного воздействия. Кстати, и другие меры государственного принуждения за нарушения бюджетного законодательства было бы справедливо назвать финансово-правовыми. Как уже было отмечено, трудно представить самостоятельность отрасли права без собственной системы мер принуждения.