Комплексный анализ теоретических и практических вопросов становления и развития института финансово-правовой ответственности в Российской Федерации

Главная среди названных функций - штрафная, карательная. Как справедливо отмечает Ю.А.Денисов, институт юридической ответственности первоначально зародился именно в виде применения к правонарушителю принудительных мер карательного характера. Причем «карательная, штрафная санкция была универсальной формой как наказания правонарушителя, так и принуждения к исполнению обязанности... С момента возникновения юридическая ответственность была основанным на санкциях правовых норм государственным принуждением, применяемым против правонарушителя». Штрафная функция финансово-правовой ответственности реализуется в виде наказания и выступает как реакция государства на вред, причиненный общественным отношениям, к тому же штраф является источником дохода бюджета. Эти отношения регулируются нормами финансового права как средством защиты от нарушений условий существования общества. Применение карательных санкций финансового характера должно соответствовать принципу индивидуализации ответственности, поскольку «кара, не учитывающая всех особенностей конкретного случая, может быть не только безрезультатной, но и вредной. Она не укрепляет правопорядок, ибо не соответствует пределам действительного его нарушения; она не воспитывает, а порождает чувство протеста у наказанного». Объем штрафных санкций за нарушения финансовой дисциплины законодатель должен ставить в зависимость, прежде всего, от характера и степени общественной опасности, с учетом формы вины, мотива, цели, смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств. Реализация мер финансово-правовой ответственности всегда связана с ущемлением имущественной сферы нарушителя (взыскание штрафов, пени) либо с организационным ограничением прав нарушителя в отношении использования или получения имущества (ограничение, прекращение финансирования). Следует подчеркнуть, что общественному осуждению и наказанию подлежит лишь виновное поведение субъекта. Если в деянии субъекта отсутствует вина, то, как справедливо отмечает Петелин А.И., применяются иные меры государственного принуждения, не имеющие целью наказание (например, восстановительные меры - принудительное взыскание своевременно недополученного бюджетом).

Нельзя не отметить, что рассматривая карательную функцию юридической ответственности, правоведы выделяют особое значение ее превентивной роли. Возложение наказания на правонарушителя не является самоцелью, а выступает еще и средством предупреждения совершения новых правонарушений. Именно на недопущение нарушений норм, устанавливающих порядок осуществления финансовой деятельности, направлена превентивная (предупредительная) функция финансовой ответственности. Для реализации предупредительной функции финансово-правовой ответственности необходимо руководствоваться принципом неотвратимости ответственности. «Карательные санкции всегда затрагивают личность, честь, достоинство нарушителя, причиняют ему известные лишения… Как бы жестки не были записанные в законе карательные санкции, их превентивное значение существенно снижается… если применение данных санкций не неотвратимо, если можно избежать кары за правонарушение». Принцип неотвратимости означает, что ни одно правонарушение, кем бы оно не было совершено, не остается нераскрытым; субъект должен осознавать, что в случае совершения им финансового правонарушения, к нему будут обязательно применены меры финансовой ответственности. Задачи общего и частного предупреждения финансовых правонарушений не выполняются, если нарушается принцип неотвратимости, при этом институт финансовой ответственности теряет свое воспитательное значение.

Общеизвестным является мнение, что принцип неотвратимости ответственности предполагает не только факт наступления ответственности, но и реализацию предусмотренных ею санкций. Сам факт ответственности еще не означает реализации принципа неотвратимости, поскольку «ответственность» и «реализация ответственности» далеко не одно и то же. Предупреждение финансовых нарушений посредством мер финансово-правовой ответственности происходит без реального применения таких мер, т.е. именно потенциальная возможность их реализации воздействует на субъектов финансовых правоотношений и стимулирует их к надлежащему исполнению правовых норм.

Ибрагимов М.А. называет такую функцию юридической ответственности «охранительной», поскольку она преследует, прежде всего цель охраны существующих общественных отношений. Но так как она «выступает фактором мотивации, обеспечивающим воздержание от правонарушений и выбор личностью тех вариантов поведения, которые соответствуют требованиям правовых норм», по сути речь идет именно о предупредительной функции ответственности. Именно осознание этой потенциальной возможности наказания отличает меры ответственности от мер предупредительных, которые применяются к субъектам финансовой деятельности в случае реальной возможности совершения ими финансового правонарушения с целью профилактики таких возможных правонарушений в области аккумулирования, распределения и использования государственных и муниципальных денежных средств.

Предупредительные меры, в отличие от мер финансово-правовой ответственности, не связаны с совершением финансовых правонарушений. Так, органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам вправе в качестве предупредительных мер проводить обследования производственных, складских, торговых и иных помещений; получать от налогоплательщиков, налоговых агентов документы, справки, пояснения. Сотрудники органов федерального казначейства на основании ст.284 БК РФ и Положения «О федеральном казначействе» имеют право проводить на предприятиях, организациях, учреждениях проверки бухгалтерских документов, смет и т.п., связанных с зачислением, перечислением и использованием средств федерального бюджета, запрашивать для этого соответствующую информацию.

Аналогичными правами по применению мер предупреждения наделены Законом «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9.10.1992 г. органы и агенты валютного контроля. Приведенные выше примеры не содержат мер финансовой ответственности.

Предупредительная функция ответственности проявляется в том, что последующее в случае нарушения норм права общественное осуждение виновного, выражающееся в виде претерпевания правонарушителем лишений имущественного либо организационного характера является нежелательным последствием правонарушения, поэтому участвующие в правоотношениях субъекты стремятся их не допустить. С точки зрения общественных интересов, не допустить нарушения этих охраняемых законом интересов, предупредить финансовое правонарушение даже более важно, чем впоследствии компенсировать его вредные последствия. Предупредительная функция финансово-правовой ответственности проявляется иногда при реализации ее конкретных мер. Например, в случае, когда на нарушителя оказывается воздействие в виде применения к нему санкций карательного характера, призванных выработать у него условия на дальнейшее недопущение нарушений финансовой дисциплины и направленных на то, чтобы стимулировать правомерное поведение участников финансовых правоотношений в целом.

Часто меры финансово-правовой ответственности как ответственности имущественной направлены не на фактическое наказание виновного, а на обеспечение защиты интересов общества и восстановления нарушенных противоправным поведением субъекта финансовых интересов государства и муниципальных образований. В таких случаях финансово-правовая ответственность осуществляет правовосстановительную (компенсационную) функцию. Наиболее ярко она проявляется при реализации санкций, установленных бюджетным законодательством, когда устранение правонарушений приводит к восстановлению правопорядка (например, через взыскание сумм нецелевого использования). Следует согласиться с позицией Л.С.Явича, по мнению которого восстановительную функцию ответственности следует понимать как «восстановление правом предусмотренного порядка общественных отношений, как поддержание правопорядка. Восстанавливая и поддерживая правопорядок, тем самым защищая его от нарушений, наказание выполняет свои социальные задачи по охране существующего общественного строя, а при определенных условиях - предупреждает правонарушения, ресоциализирует (исправляет, перевоспитывает) правонарушителей».

Еще раз подчеркнем, что, давая оценку правовосстановительной функции ответственности, нельзя согласиться с мнением некоторых авторов о существовании так называемой «правовосстановительной ответственности», когда принудительное исполнение невыполненной своевременно обязанности считается ответственностью.

Принудительное взыскание сумм нецелевого использования как мера финансовой ответственности не тождественна санкциям восстановительного характера, направленным на взыскание денежных средств в целях устранения правонарушения и восстановления первоначального положения. Нельзя назвать, например, ответственностью принудительное взыскание недоимки по налогам (ст.ст.45, 122 НК РФ), взыскание задолженности по предоставленным на возвратной основе бюджетным средствам и процентам по ним, взыскание не перечисленных или не полностью перечисленных сумм причитающегося финансирования (ст.ст. 283-284 БК РФ), и ряд других, так как по сути эти принудительные меры представляют собой принуждение к исполнению уже существующей обязанности и дополнительных обременений для соответствующего субъекта не возникает, т.е. подобные меры ничего не добавляют к содержанию уже существующей обязанности.

А поскольку реализация подобных санкций направлена на восстановление правопорядка, то правильнее будет определить такие меры как восстановительные меры принуждения, что ни в коем случае нельзя смешивать с мерами финансово-правовой ответственности, реализующими восстановительную функцию. Наиболее яркое проявление такой восстановительной функции обнаруживается при реализации такой финансово-правовой санкции, как взыскание пени за нарушение установленного законом срока уплаты налога или сбора (ст.75 НК РФ).

По-видимому, именно эта восстановительная особенность пени привела к установлению в современном налоговом законодательстве взгляда на пеню как на исключительно восстановительную и обеспечительную меру, отличную от мер ответственности. Такой подход представляется довольно спорным, так как пеня содержит и характерный карательный признак, когда умаляются имущественные интересы правонарушителя в случае нарушения им обязанности по своевременной уплате налога.

По нашему мнению, переоценка восстановительной функции финансово-правовой ответственности может привести к искажению сущности этого вида ответственности. В частности, такая переоценка способствует распространению мнения, которое обосновывает наступление ответственности фактически при отсутствии вины нарушителя. Можно сказать, что многие исследователи при анализе положения действовавшего до 1999 года Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» выделяли в системе видов юридической ответственности ответственность финансово-правовую. Признаком последней считался тот факт, что она применялась без учета вины налогоплательщика, при этом данное свойство мотивировалось необходимостью компенсации потерь государства. Однако такая концепция противоречит важнейшему принципу правовой ответственности, полагающему обязательное наличие вины. Этот принцип является необходимым субъективным признаком любого правонарушения.

В результате переоценки восстановительной функции финансово-правовая ответственность приобретает репрессивный характер. Речь идет о ситуации, когда функция компенсации потерь бюджета в связи с несоразмерно большими размерами санкций финансово-правовых норм превращается в функцию дохода. В свое время это вызвало серьезные дискуссии и стало предметом оценки Конституционного Суда Российской Федерации. Исходя из принципа соразмерности ответственности, вытекающего из ст.55 Конституции Российской Федерации, Конституционным Судом был сделан вывод о том, что «санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части второй той же статьи», а зачастую даже ставит под угрозу всю дальнейшую предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта. Это отражено в Постановлении № 11-П от 15.07.1999 г. «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции».

Сигнализационная функция финансово-правовой ответственности проявляется при характеристике правонарушителя. Так, «лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции» (ч.3 ст.112 НК РФ). Совершение финансового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к финансовой ответственности, является отягчающим ответственность обстоятельством (ч.2 ст.112 НК РФ).

Совершение финансового правонарушения может служить сигналом о необходимости более пристального внимания к данному субъекту со стороны органов, осуществляющих финансовый контроль, в том числе при проведении налогового, валютного и бюджетного контроля.

Применение мер финансово-правовой ответственности может характеризовать работу налоговых органов по предупреждению и выявлению налоговых правонарушений, а также сигнализировать об определенных недостатках законодательства в данной сфере.

Думается, что для реализации функций финансово-правовой ответственности для характеристики ее роли и места большое значение имеет законодательное обеспечение процессуального порядка привлечения к ней. Очень важно также наличие собственных процессуальных норм этого правового института, сроков давности, особенностей ответственности свидетелей, экспертов, переводчиков и других лиц по доказыванию содеянного. Наиболее полно на законодательном уровне порядок применения мер финансово-правовой ответственности регламентирован в сфере налоговых отношений и налогового контроля (ст.ст.99-105 НК РФ). Кроме того, процедура привлечения к ответственности регламентирована БК РФ (ст. ст. 285-288 и др.), ТК РФ и рядом других законодательных актов.

Процессуальные нормы необходимы для правильного применения мер ответственности, защиты прав того или иного субъекта, минимизации затрат, недопущения ошибок. Отсутствие в законодательстве определенного и тщательно регламентированного процессуального порядка ведет, прежде всего, к искажению в правоприменительной практике положений материально-правовых норм.

Установление ответственности за некоторые деяния направлено не только на недопущение данного правонарушения, но и на выполнение обязанности другими участниками финансовой деятельности, предупреждение других аналогичных правонарушений. Так, например, статья 132.1 НК РФ, устанавливающая ответственность банка за открытие счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, служит гарантией выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем своей обязанности.

Установление финансово-правовой ответственности во многом влияет на организацию работы различных участников финансовой деятельности. В этом смысле, финансово-правовая ответственность имеет организационное значение. В той степени, в какой превентивная функция финансово-правовой ответственности направлена на защиту финансовых интересов государства и муниципальных образований, в той же мере ее организационная роль направлена на то, чтобы юридические и физические лица организовывали свою деятельность таким образом, который не допускает нарушений финансового законодательства.

Следует отметить, что несмотря на то, что финансово-правовая ответственность играет важную роль в защите финансовой дисциплины, она используется наряду с другими формами государственного принуждения. В связи с чем необходимо иметь в виду, что применение иных видов ответственности должно происходить с учетом важнейшего принципа однократности ответственности: за одно нарушение - одно наказание.

Финансово-правовая ответственность, как и институт юридической ответственности в целом, имеет важное значение прежде всего для охранительных общественных отношений: она служит защите общества от деяний, которые государство считает противоправными, нарушающими его финансовые интересы. Но это не единственная ее цель. Активная роль финансовой ответственности заключается в том, что ее реализация в виде финансовых санкций должна иметь не только мотивационное, устрашающее воздействие на тех, кто собирается совершать финансовое правонарушение, но и воспитательное значение, которое не могло бы осуществиться в полной мере, если бы за ним не стояла возможность применения государственного принуждения в случае нарушения порядка осуществления финансовой деятельности.

Таким образом, финансово-правовая ответственность имеет большое значение для предупреждения нарушений финансового законодательства, наказания правонарушителя и его характеристики, а также для компенсации потерь соответствующих фондов денежных средств. В конечном счете, финансово-правовая ответственность обеспечивает реализацию единой денежной и финансовой политики России, в то же время являясь составной частью этой политики.

Глава 2. Финансово-правовая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности

2.1 Финансовое правонарушение: понятие, признаки, юридический состав

Основанием для применения финансово-правовых санкций в виде мер ответственности является нарушение требований финансово-правовых норм, представляющее собой финансовое правонарушение.

Следует отметить, что ни в законодательстве, ни в финансово-правовой науке, за исключением ряда исследований, не уделено должного внимания категории «финансового правонарушения». На это указывают многие ученые в своих работах, посвященных анализу отдельных финансово-правовых вопросов. Между тем, в некоторых законодательных актах такие составы появились и их самостоятельность подтверждена на практике выводами судебных органов. Следует отметить, что определение признаков и состава финансового правонарушения связано с рядом сложностей, обусловленных отсутствием законодательного определения финансово-правовой ответственности и сложившимся теоретическим подходом к понятию и классификации правонарушений.

Так, многие юристы считают, что финансовое право не имеет самостоятельных мер принуждения и охраняемых санкциями этой отрасли права противоправных деяний, а ряд нарушений финансового права ими относится к «самостоятельным разновидностям гражданских правонарушений», поскольку «запрещающие их санкции совершенно аналогичны гражданско-правовым санкциям...», либо к административным проступкам, так как они возникают в процессе осуществления управленческой деятельности. Между тем, еще в 60-е годы ХХ века Самощенко И.С. отмечал, что «вопрос о существовании особых видов правонарушений, не сходных с основной классификацией, стоял уже давно».

Необходимость выделения финансового правонарушения в качестве самостоятельного основания для применения мер финансовой ответственности связана, прежде всего, с наличием особой правовой отрасли - финансового права. Одним из признаков самостоятельности отрасли всегда является наличие собственного института принуждения. В области финансового права такой институт представлен в комплексе нормативных актов, регулирующих порядок осуществления финансовой деятельности. Сферу правового регулирования финансового права составляют общественные отношения, возникающие в связи с формированием, распределением и использованием государственных и муниципальных фондов денежных средств.

Поэтому в данном случае речь идет о финансовой ответственности, применяемой за нарушения порядка аккумуляции, использования и распределения денежных средств, которые носят финансово-правовой характер, а меры такой ответственности применяются за нарушения финансовой дисциплины.

В целом, правонарушения, совершаемые в сфере финансовой деятельности государства, напрямую связаны с нарушением правил поведения в бюджетно-налоговой (денежной) сфере. Но в зависимости от вида, характера объекта и степени общественной опасности таких деяний правовые последствия могут носить финансово-правовой, административно-правовой и уголовно-правовой характер. Именно поэтому в сфере финансовой деятельности целесообразно различать три вида правонарушений - административные проступки, уголовные преступления, и непосредственно финансово-правовые нарушения, урегулированные нормами отрасли финансового права.

Современный этап развития финансового законодательства связан с признанием самостоятельности института финансово-правового правонарушения и ответственности за него. Анализ ранее действующего законодательства и нормативно-правовых актов современного периода позволил нам проследить этапы становления и развития этого института финансового права. В связи с этим, можно сделать вывод, что именно пробелы, неоднозначность и неупорядоченность финансового законодательства явились одной из причин «принижения» роли и места финансовых правонарушений и института финансовой ответственности в целом.

На сегодняшний день можно сказать, что с формированием отрасли финансового права понятие «финансовое правонарушение» в системе классификации видов правонарушений вполне обозначено, но по своему характеру оно до сих пор нередко увязывается и отождествляется с административным проступком. Нестабильность и неоднозначность действующего законодательства, регламентирующего финансовую деятельность, порождает сомнения для правовых оснований при решении вопроса о выделении правонарушения финансово-правового характера в качестве самостоятельного. Трудности преодоления этой проблемы сопряжены с преодолением устоявшихся позиций административно-правовой науки и практики. Это касается вопроса разграничения правонарушений, классификации видов ответственности, в решении которых преобладает традиционно сложившаяся убежденность о всеобщности административного наказания в публичных отношениях.

Российское финансовое законодательство последних лет предусматривает значительное число финансовых правонарушений, анализ которых позволяет нам выделить основные признаки и характерные черты этого нового для российского законодательства института.

Прежде всего, еще раз подчеркнем, что установление признаков и состава финансового правонарушения и мер ответственности за него, является прерогативой федерального законодателя. На это указывают подпункт «ж» ст. 71 Конституции Российской Федерации, относящий финансовое регулирование к ведению Российской Федерации, ст. 7 Бюджетного кодекса Российской Федерации, определившая полномочия федеральных органов государственной власти по установлению оснований и порядка привлечения к ответственности за нарушение бюджетного законодательства, и подп.6 п.2 ст.1 Налогового кодекса РФ, предусматривающий установление ответственности за совершение налоговых правонарушений на федеральном уровне. Вместе с тем, административное и административно-процессуальное законодательство, согласно ст. 72 п.1 «к» Конституции РФ, находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Такая особенность установления финансового проступка и новые подходы к регулированию финансово-правовой ответственности уже позволяют видеть специфику установленных признаков и составов особого рода правонарушений, не подпадающих под характеристику деликтов других отраслей права.

Как справедливо отмечает О.Э.Лейст, «любое правонарушение представляет собой виновное и противоправное деяние, вредное или опасное для общественных отношений». Поэтому финансовое правонарушение как разновидность особого юридического факта имеет все признаки противоправного деяния, которое напрямую связано с формированием, распределением и использованием централизованных и децентрализованных фондов денежных средств и является нарушением особых требований финансового законодательства, формирующих данную отрасль.

Признаками финансового правонарушения являются общественная вредность, которая определяется «значимостью, характером и содержанием того общественного отношения, на которое данное правонарушение посягает», виновность (в форме умысла или неосторожности), противоправность (нарушение правового запрета, установленного финансовым законодательством), особый характер деяния (действия или бездействия), специфичность характера субъекта (участник бюджетного процесса, налогоплательщик, резидент либо нерезидент по смыслу требований валютного законодательства, налоговый агент и другие лица, определенные федеральным законодательством), наказуемость, т.е. установление за него мер финансово-правовой ответственности.

Признак наказуемости деяния играет важную роль в реализации принципа неотвратимости ответственности и выполнении институтом финансово-правовой ответственности своих функций, поскольку «безнаказанность правонарушения, хотя бы малозначительного, не только может побудить правонарушителя к более вредным противоправным деяниям..., но и подрывает авторитет как самой юридической обязанности, на нарушение которой соответствующие должностные лица не отреагировали, так и других обязанностей, установленных правом». Поэтому трудно согласиться с мнением тех авторов, которые не выделяют наказуемость в качестве одного из признаков финансового правонарушения.

В своей совокупности перечисленные признаки «образуют описательное понятие правонарушения. Оно фиксирует общие внешние признаки в правонарушениях различных видов, избавляет в процессе исследования от повторений, направляет внимание на выяснение сущности этого общественного явления в целом и раскрытие существенных различий его отдельных видов». Состав финансового правонарушения, т.е. «совокупность его главных определяющих признаков, выделенных законодателем как типичные, необходимые и в то же время достаточные для возложения юридической ответственности», образуется единством всех его элементов и включает в себя субъекта, субъективную сторону, объект и объективную сторону; отсутствие хотя бы одного из названных элементов исключает ответственность.

Субъектами финансового правонарушения - т.е. лицами, совершившими противоправное деяние и способными нести финансово-правовую ответственность, являются организации и физические лица, причем как граждане Российской Федерации, так и иностранцы и лица без гражданства, выступающие в качестве стороны финансового правоотношения (резиденты и нерезиденты по смыслу валютного законодательства). Так, участниками бюджетных правоотношений является широкий круг юридических и физических лиц, в том числе главные распорядители, распорядители и получатели бюджетных средств, государственные и муниципальные унитарные предприятия, кредитные организации, осуществляющие операции со средствами бюджетов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение ими установленного порядка осуществления бюджетного процесса влечет ответственность за нарушение бюджетного законодательства, в том числе финансово-правового характера. За нарушение порядка ведения кассовых операций к финансово-правовой ответственности привлекаются предприятия, учреждения, организации, а физические лица представлены только как предприниматели, работающие без образования юридического лица.

Наиболее широкий круг субъектов финансовых правонарушений предусмотрен налоговым законодательством. По общераспространенному мнению, субъектами финансовых правонарушений по налоговому законодательству являются «индивидуумы и коллективные образования,.. выступающие как носители налоговых прав и обязанностей», а именно: налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, свидетели, эксперты, переводчики. За некоторые финансовые нарушения таможенных правил финансово-правовой ответственности подлежат также как индивидуальные, так и коллективные субъекты. Такой широкий круг субъектов финансово-правовой ответственности свидетельствует о многообразии и разноплановости защищаемых правоотношений в системе финансового права. Другой особенностью субъектного состава финансового правонарушения является широкое представительство юридических лиц как субъектов юридической ответственности и не только в качестве налогоплательщиков. Думается, что одним из признаков, позволяющих отграничить финансовое правонарушение от административного, является именно субъектный состав: субъектами финансового правонарушения являются юридические и физические лица, «выступающие в разных качествах в связи с возложением на них обязанностей, установленных финансовым законодательством». В то время как субъектами административных проступков за некоторые нарушения в области финансовой деятельности могут быть только физические лица.

Субъект финансового правонарушения характеризуется признаками, которые в совокупности позволяют применить к нему меры финансово-правовой ответственности. Эти признаки различны для физических и юридических лиц. При этом необходимо иметь в виду, что должностные лица соответствующих коллективных субъектов финансовых правоотношений не являются субъектами финансовых правонарушений: на них распространяются нормы трудового законодательства и они будут являться субъектами дисциплинарной (или материальной) ответственности.

Физическое лицо должно обладать таким свойством, как достижение установленного законом возраста. Установление этого признака объясняется тем, что лицо должно быть способно в силу своего возраста отдавать отчет в своих действиях и руководить ими. Согласно ч.2 ст.107 Налогового кодекса Российской Федерации, к налоговой ответственности физическое лицо может быть привлечено с шестнадцатилетнего возраста. К субъектам иных видов финансовых правонарушений минимальный возрастной предел не установлен.

Не решен также вопрос о разграничении финансовой и гражданской дееспособности. При разрешении указанной коллизии, по нашему мнению, необходимо руководствоваться следующим. Финансовая правоспособность возникает у физического лица с момента его рождения. Косвенным подтверждением такого факта является ст.57 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако, увязав, по сути, возникновение полной дееспособности физических лиц с достижением совершеннолетия, остается неясным, почему, в частности, для налоговой дееспособности этот возраст снижен на два года? Каким образом физическое лицо может нести финансовую (налоговую) ответственность, если оно еще не является полноценным участником гражданского оборота, т.е. не может в полном объеме приобретать имущество, осуществлять иные сделки, результатом которых может явиться необходимость уплаты налогов и сборов? Между тем, Гражданский кодекс Российской Федерации в ст.ст. 26,27 предусматривает ограниченную дееспособность несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет, а также возможность эмансипации физических лиц с 16-летнего возраста.

Очевидно, следует считать, что 16-летний возраст субъекта налоговой ответственности должен являться скорее исключением, чем правилом: при привлечении к финансовой ответственности по налоговому законодательству лица, достигшего 16 лет, но не достигшего 18 лет, необходимо учитывать, обладает ли данное лицо полной гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения налоговых обязанностей. В противном случае физической лицо не будет являться субъектом такой ответственности в силу отсутствия субъективной стороны правонарушения. По нашему мнению, таким положением следует руководствоваться и применительно к определению возраста физического лица - участника иных финансовых правоотношений.

Своеобразно разрешен в налоговом законодательстве и вопрос о разграничении налоговой ответственности физических лиц от ответственности иного вида. Так, в соответствии с п.34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.2001 г. №5, налогоплательщик - физическое лицо не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности, поскольку одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым.

В современной литературе существует мнение, согласно которому ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, с целью исключения возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогообложения и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения. Однако, скорее всего, для этого нет оснований. Лица, осуществляющие противоправную деятельность через лиц, не достигших возраста привлечения к финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства, должны нести ответственность самостоятельно.

Другим признаком субъекта финансового правонарушения является вменяемость, то есть такое психическое состояние, при котором лицо отдает себе отчет в своих действиях и может руководить ими. Отсутствие вменяемости исключает вину лица в совершении финансового правонарушения.

Субъективная сторона финансового правонарушения, отражающая психическое отношение субъекта к совершаемому действию или бездействию и его последствиям, проявляется в форме его вины: умысла или неосторожности. Речь идет о вине, при которой устанавливается та или иная степень осознания (понимания) лицом недопустимости (противоправности) своего поведения и связанных с ним результатов, и которая является «обязательным и решающим элементом субъективной стороны правонарушения». Субъективная сторона финансового правонарушения содержит как правовую категорию, так и социально-психологическую. Социальная сущность вины обосновывается отрицательной оценкой, осуждением и порицанием правонарушителя обществом и государством в соответствии со степенью ущерба от содеянного для общества.

Довольно четкую и емкую характеристику вины дает И.С.Самощенко в своей работе «Понятие правонарушения по советскому законодательству»: «…характер предпринимаемого человеком и с фактической стороны в общем осознаваемого им деяния обязывал его предвидеть возможность общественно-вредных последствий своего поведения. Объективная обстановка поступка, физическое и психическое состояние лица, его знания, общежитейский или профессиональный опыт давали ему реальную возможность предвидеть общественно вредные последствия своих действий. И если тем не менее, лицо приняло решение действовать и действовало без учета возможности наступления общественно вредных последствий - значит его психическое отношение к своему поведению и его последствиям характеризуется безответственностью к интересам общества, легкомысленным и несерьезным отношениям к ним. Если же лицо не предвидело общественно-вредных последствий своего поведения потому, что не должно было и не могло их предвидеть, объективно противоправное деяние налицо, но вины, отрицательного внутреннего отношения субъекта к интересам …общества нет».

По своему психологическому содержанию вина включает в себя интеллектуальный и волевой критерий. Различное сочетание интеллектуального и волевого критерия лежит в основе деления вины на формы.

Вина организации в совершении финансового правонарушения - это «вина тех людей…, которые осуществляя стоящие перед организацией задачи, ведут себя неправомерно», и определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействия) которых обусловили совершение данного правонарушения. Указанный вывод вытекает, в частности, из положений ст. 110 п. 4 Налогового кодекса. Полагаем, однако, что виновно совершенное нарушение норм финансового права не любого физического лица-сотрудника предприятия может явиться основанием для привлечения этой организации к финансовой ответственности. Речь может идти только о лицах, имеющих право подписи соответствующих финансовых документов: руководитель, заместители руководителя, главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, соответствующие полномочия которых должны быть надлежащим образом подтверждены. Поэтому виновно совершенное противоправное деяние иным лицом не может являться основанием для привлечения организации к финансовой ответственности (речь в данном случае, по-видимому, должна идти о дисциплинарной ответственности). Между тем, говоря о таком признаке финансового правонарушения, как виновность, необходимо отметить, что указанный признак не всегда являлся в финансовом законодательстве бесспорным. В частности, некоторые авторы, исследующие проблемы ответственности за налоговые правонарушения по закону об основах налоговой системы, признавали такую ответственность, наступающую без учета вины налогоплательщика. Такой подход возник вследствие позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и нечеткости определения норм Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В последующем указанная норма подверглась анализу Конституционного суда РФ. Так, Конституционным Судом РФ в своем Постановлении № 20-П от 17.12.1996 г. указано, что налоговое правонарушение есть «предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика». Только при наличии вины в действиях субъекта можно говорить о правонарушении. Указанные положения Конституционного Суда Российской Федерации были учтены в части первой Налогового кодекса. Кроме того, указанным нормативным актом впервые была закреплена презумпция невиновности лица в совершении налогового правонарушения.

Ныне Налоговый кодекс РФ (ст.106) четко указал, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние. Обязательность учета вины при совершении финансового правонарушения вытекает также из анализа других законодательных актов.

При умышленном характере вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее финансовое правонарушение, осознает его противоправный характер, т.е. нарушитель знает о существовании закона, о том, как он должен выполняться, о том, какие действия ведут к нарушению этого закона и каковы последствия этого нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желает или сознательно допускает наступление вредных последствий своего деяния. Поэтому умышленное правонарушение предполагает всегда и главным образом осознанность субъектом противоправности своего деяния и может носить прямую или косвенную направленность умысла в зависимости от отношения субъекта к наступлению вредных последствий от совершенного действия (бездействия). Прямой умысел сопровождается желанием виновного к наступлению таких последствий. При косвенном умысле происходит осознанное допущение наступления вредных последствий. Умысел иногда выступает в качестве квалифицирующего признака финансового правонарушения, и влечет повышенную меру ответственности. Например, по ч. 3 ст. 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога, совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в двойном размере по сравнению с неосторожными правонарушениями.

В отношении неосторожной формы вины также выделяют два ее аспекта: небрежность и самонадеянность. При неумышленной форме вины интеллектуальный аспект составляет осознание противоправности характера своего поведения, а обязанность и возможность осознавать противоправность своего поведения или вредность последствий составляет волевой аспект небрежности. Налоговый кодекс РФ устанавливает для финансовых правонарушений неосторожную форму вины только в виде небрежности: когда лицо, совершившее правонарушение, не осознавало характера своих действий (бездействий), хотя должно было и могло было это осознавать. Справедливым следует считать мнение о необходимости включения в Кодекс самонадеянной формы вины, когда лицо осознает противоправность действий, предвидит вредные последствия, но рассчитывает на их предотвращение, поскольку при обнаружении в действиях нарушителя такой формы вины оно не подлежит ответственности.

Как показывает судебная практика, правоприменительные органы все чаще обращаются к анализу вины как основной составляющей правонарушения. Хотя единой судебной практики по этому вопросу до сих пор не сложилось, и суды рассматривают вопросы виновности или невиновности исходя из фактических обстоятельств дела.

Налоговый кодекс РФ в ст. 111 устанавливает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Ими являются: совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (действие на основании так называемой «юридической ошибки»).

К вопросу об обстоятельствах, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за нарушение налогового законодательства. Обстоятельства, смягчающие ответственность, не исключают вины лица в налоговом правонарушении, но при их наличии ответственность должна быть смягчена. Ст. 112 НК РФ указывает в качестве таких обстоятельств: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Некоторыми авторами выделяются такие факультативные признаки субъективной стороны состава налогового правонарушения, как мотив, цель, эмоциональное состояние. Полагаем, что такие признаки можно учитывать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность.

Следующий признак состава финансового правонарушения - это его объект, т. е. круг тех отношений, на которые направлено виновное, противоправное и общественно вредное поведение субъекта. Объект финансового правонарушения разнообразен и зависит от направленности посягательства. Однако, «один и тот же объект не может быть основанием для нескольких видов юридической ответственности, иначе это уничтожило бы существующую грань между ними». Объект бюджетных правонарушений включает в себя нарушения правил списания средств со счетов бюджета, нецелевое использование, несоблюдение порядка возврата, перечисления бюджетных средств, отчетности по ним, сверхлимитные расходы и т. д.; объект валютных правонарушений представляет из себя нарушения порядка совершения валютных операций, связанных с движением капитала, нарушением порядка зачисления валютной выручки на счета в уполномоченных банках и др.

В конечном счете, общим объектом финансовых правонарушений является финансовая система России, а также законодательно предусмотренный порядок аккумуляции, распределения и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств. В то же время, следует иметь в виду, что объект финансового правонарушения имеет место в связи не с любым посягательством на общественные отношения в сфере финансовой деятельности, а лишь в связи с такими правонарушениями, которые установлены законом. То есть, непосредственным объектом финансового правонарушения является конкретное общественное отношение, охраняемое нормами финансового права.

По нашему мнению, необходимо также выделять такой факультативный признак, характеризующий объект финансового правонарушения, как его предмет. Предметом финансового правонарушения являются те материальные ценности, воздействуя на которые субъект правонарушения причиняет вред охраняемым общественным отношениям (объекту).

Правовая норма об ответственности за финансовые правонарушения не может нечетко указывать признаки наказуемого деяния, признаки его внешнего проявления. Речь идет о таком элементе состава финансового правонарушения, как его объективная сторона. Обязательным признаком объективной стороны является наличие деяния, т.е. действия или бездействия. Противоправное поведение лица, выраженное в действии, проявляется в активном поведении лица. Бездействие проявляется в пассивной форме, т.е. в невыполнении лицом своей обязанности.

Кроме того, в тех финансовых правонарушениях, когда наличие его состава требует не только совершения деяния, но и наступления общественно-вредного результата, в объективную сторону деяния может быть включен учет степени тяжести последствий деяния, и тогда возникает необходимость установления причинной связи действия или бездействия субъекта с наступившими противоправными последствиями.

Отсутствие причинной связи в этом случае исключает возможность признания деяния финансовым правонарушением и не может повлечь ответственности. При отсутствии вредных материальных последствий как признака объективной стороны такой состав правонарушения называется формальным. Например, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) уже само по себе есть налоговое правонарушение без всяких последствий. Но если это нарушение повлекло занижение налоговой базы - это уже новый состав правонарушения и здесь необходимо устанавливать причинную связь между содеянным и занижением налоговой базы. Также можно сказать, что неправильное исчисление налога в том случае будет считаться правонарушением, если результатом будет неуплата или неполная уплата сумм налога. К сожалению, Налоговый кодекс РФ по большинству составов налоговых правонарушений не увязывает противоправные действия или бездействия с наступившими последствиями.

Противоправное поведение лица, выраженное в бездействии, проявляется в пассивных формах. Это неоприходование в кассу денежной наличности, несоблюдение порядка хранения денег. Это уклонение от постановки на учет в налоговом органе, непредставление в установленный срок сведений об открытии или закрытии счета в банке, непредставление налоговой декларации. Это также неуплата налога, невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и перечислению налогов, непредставление необходимых для налогового контроля сведений, неявка свидетеля без уважительной причины. По Бюджетному кодексу - это непредставление отчетов и сведений, необходимых для планирования или контроля, неперечисление бюджетных средств получателям, невозврат бюджетных кредитов и неперечисление процентов по ним и т.п.

Противоправные действия в активном поведении правонарушителя проявляются: в грубом нарушении правил учета доходов, расходов, объектов, в воспрепятствовании доступу должностного лица налогового органа на территорию или помещение. К ним следует также отнести отказ свидетеля от дачи показаний, отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в налоговой проверке или дачу ими заведомо ложных заключений и переводов. По бюджетному законодательству - это нарушение запрета на размещение бюджетных средств на банковских депозитах, на передачу их в доверительное управление, предоставление бюджетных ссуд и кредитов с нарушением установленного порядка и т. п. Для кассовых операций осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими юридическими лицами сверх установленных лимитов.

Некоторыми авторами выделяются также такой факультативный признак объективной стороны состава финансового правонарушения (дополнительный критерий), как, например, время его совершения, которое может иметь значение для его характеристики (при отнесении его к тому или иному периоду, при исчислении сроков давности).

Важное значение имеет признак неоднократности, то есть повторяемости однородных действий в течение определенного законом периода. В налоговом законодательстве сам признак неоднократности не упоминается, упоминается лишь такая его форма как систематичность: в ст. 120 Налогового кодекса грубое нарушение правил учета характеризуется, среди прочего, как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций.

Неоднократность следует отличать от повторности. Неоднократность характеризует само правонарушение. Так, отсутствие систематичности в случае, предусмотренном ст. 120 Налогового кодекса РФ, исключает в деянии состав налогового правонарушения, в то время как повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность (п. 2 ст. 112 Кодекса), означает совершение лицом еще одного аналогичного правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Время, место, обстановка совершения финансового правонарушения напрямую в финансовом законодательстве не указаны, однако они могут учитываться, например, в качестве смягчающих обстоятельств.

Таким образом, рассмотрение и анализ признаков и элементов состава финансового правонарушения позволяет нам выделить наряду с иными видами нарушений финансовой дисциплины особый вид правонарушений, отличающийся специфичным субъектом: финансовые правонарушения, под которыми следует понимать виновное, противоправное деяние (действие или бездействие) коллективного либо индивидуального субъекта финансового права в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований, за которое федеральным законодательством установлены меры финансово-правовой ответственности.