Комплексный анализ теоретических и практических вопросов становления и развития института финансово-правовой ответственности в Российской Федерации

Финансовое правонарушение - и это является одной из его характерных черт - напрямую связано с формированием бюджетов, внебюджетных и децентрализованных фондов и, значит, является нарушением требований именно финансового законодательства. Это позволяет выделить дополнительно ряд его особенностей и отграничить его от других видов правонарушений. При этом необходимо иметь в виду, что наибольшую сложность вызывает разграничение финансовых правонарушений от административных проступков, что можно объяснить спецификой финансовой деятельности - как особого вида управленческой деятельности, построенной на отношениях власти-подчинения. Между тем, рассмотренные нами признаки в совокупности позволяют отграничить административные проступки от финансовых правонарушений и от всех иных нарушений порядка осуществления финансовой деятельности.

Таким образом, изложенное выше позволяет сделать вывод, что финансово-правовая ответственность наступает за совершение финансового правонарушения, основным видам которого и будет уделено внимание в следующем разделе работы.

2.2 Финансовые санкции в системе мер юридической ответственности

Финансово-правовые санкции занимают важное место в системе мер юридической, в том числе, финансово-правовой ответственности. Как справедливо отмечает О.И.Юстус, эта важность определяется тем, что «все рассуждения о сущности и специфике финансово-правовой ответственности по сути должны исходить из сущности и специфики финансово-правовых санкций». Как уже отмечалось, финансовые санкции имеют особое назначение в укреплении финансовой дисциплины, в предупреждении финансовых правонарушений, в восстановлении нарушенных прав субъектов и финансовых интересов государственных и муниципальных образований. Необходимость санкций «предопределяется такими свойствами права, как его обеспеченность принудительной силой государства».

В теории права, в отраслевых знаниях, в том числе в финансово-правовой науке к настоящему времени не сложилось единого понимания как ответственности и санкций, так и определения их места в системе мер государственного принуждения. До сих пор остаются проблемы в соотношении указанных категорий. Возникают сложности при определении как мер финансовой ответственности, так и сущности финансовых санкций. Это можно объяснить не столько отсутствием исследований в финансово-правовой сфере, сколько недостаточной разработанностью общих теоретических положений о специфике и характере санкций в целом. Тем более, что исследование сущности финансово-правовых санкций невозможно без соответствующего анализа теоретических позиций, что можно обосновать системной природой юридических санкций как государственно-правового явления.

В целом в рассмотрении понятия «санкция» можно выделить несколько направлений, которые в конечном счете влияют на характеристику санкций финансово-правовых норм.

Прежде всего, сторонники так называемой «принудительной концепции» отождествляют санкции с ответственностью, считая при этом ответственностью любой вид государственного принуждения. Ярким примером сторонников этой концепции может послужить мнение Галагана И.А., который считает, что все меры государственного принуждения, основанные на праве, применяемые к нарушителям правовых требований, охватываются понятием «санкции». Однако, в соответствии с такой позицией и с учетом общепринятой классификации мер принуждения на меры предупреждения, меры пресечения, меры ответственности и восстановительные меры, санкциями являются и меры предупреждения, и меры пресечения, что представляется теоретически несовместимым и неверным, поскольку такие меры “преследуют обеспечительные, вспомогательные цели. Они существенно отличаются от санкций по своей направленности. Они либо непосредственно направлены на пресечение правонарушений... либо их применением обеспечивается создание нормальной деловой обстановки для разрешения вопроса о правонарушении по существу... Санкция же содержит «итоговую оценку правонарушения со стороны государства». По мнению Веремеенко И.И., такое отождествление всех мер принуждения с санкциями может привести к тому, что «норма права будет состоять из гипотезы и двух санкций, при этом одна из них будет применяться за несоблюдение другой». С учетом этих оснований этот автор указанную позицию обоснованно критикует.

Близок к этой позиции подход, отождествляющий санкции и меры ответственности, но исключающий из области ответственности (следовательно, и санкции) восстановительные меры. Такая позиция стала основной и в налоговом праве. Причиной этому можно считать Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г., в котором суд указал, что пеня, в отличие от штрафа, носит восстановительный характер и не должна рассматриваться как санкция. Затем данное положение было воспринято Налоговым кодексом Российской Федерации (ст.ст.72,75), а вслед за законодательством и судебной практикой.

Наконец, еще одно, более «узкое» направление в рассмотрении понятия «санкция» связано с отождествлением санкции и меры ответственности. К сожалению, в ряде случаев эти понятия применяются как равнозначные и в некоторых финансовых правовых актах.

Изложенные теоретические концепции нашли своих последователей и в финансово-правовой науке при рассмотрении сущности и особенностей санкций, применяемых за нарушения финансовой дисциплины. Вопрос о природе и специфике финансовых санкций рассматривался в целом ряде работ и был предметом отдельной правовой дискуссии. Сущность и особенности финансово-правовых санкций в последнее время довольно подробно анализируются и в учебной литературе по финансовому праву.

Анализируя природу финансовых санкций, ни один автор не отрицает их принудительный характер. При этом мнения относительно содержания и оснований применения этих государственных принудительных мер кардинально отличаются.

В конечном счете, можно констатировать, что основной проблемой при рассмотрении сущности санкции как теоретической, так и финансово-правовой категории, является решение вопроса о соотношении санкции и государственного принуждения, а следовательно, и определение соотношения категории «санкция» с юридической ответственностью. Суть указанной проблемы можно свести к следующему: следует понимать юридическую санкцию как указание на меры государственного правового принуждения, которые применяются при нарушении нормы права, или как указание на любые неблагоприятные последствия, наступающие в случае ее несоблюдения?

Полагаем, что понятие «мера государственного принуждения» шире понятия «санкция». Как верно отмечено в правовой литературе, сфера принуждения далеко не сводится к применению мер ответственности. В самом широком смысле оно призвано обеспечивать исполнение правил поведения, выраженных в нормах права, путем применения в целях обеспечения режима законности и поддержания общественного порядка мер предупреждения, пресечения и восстановления нарушенных прав и законных интересов, а также путем применения к правонарушителю мер ответственности. Правовая санкция представляет собой указание лишь на те меры государственного принуждения, которые применяются в случае нарушения диспозиции правовой нормы в виде либо наказания правонарушителя, либо в восстановлении нарушенных законных интересов (т.е. санкции могут носить либо правовосстановительный, либо карательный характер). Государственное принуждение может осуществляться и без применения санкции. Уточняя это положение, можно отметить, что с санкцией связаны не любые юридически неблагоприятные последствия, а только те, которые возникают при совершении правонарушения. «Утверждение о возможности применения мер принуждения только при наличии правонарушений будет неточным и, более того, противоречащим действительности: примеры показывают, что компетентные органы государства в зависимости от сложившихся фактических обстоятельств могут осуществлять принудительные акции... и при отсутствии правонарушений»,- это положение еще раз подтверждает наш вывод. С другой стороны, понятие санкции исключительно как меры ответственности является чрезвычайно узким, так как лишь карательные санкции содержат в себе меры ответственности. Ответственность является лишь разновидностью правового принуждения, а меры ответственности - особым видом мер принуждения.

Таким образом, наиболее обоснованным является то, что меры ответственности следует рассматривать как разновидность санкций. На основании изложенного, под санкцией следует понимать обеспеченные принудительной силой государства меры реагирования, направленные на восстановление нарушенного права и (или) наказание виновного, предусмотренные правовыми нормами, применяемые к субъекту права в случае невыполнения предписаний этой нормы.

В своей совокупности меры принудительного обеспечения должного поведения в сфере собирания, распределения, использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств составляют институт государственного принуждения в области финансовой деятельности.

В широком смысле слова институт принуждения в сфере финансовой деятельности государства призван обеспечить выполнение выносимых государством (органами местного самоуправления) властных предписаний в сфере аккумулирования, распределения, использования денежных средств. Поэтому основными чертами такого института является:

-распространение, как правило, на юридических и физических лиц;

-осуществление посредством правоприменительных актов;

-применение не всеми без исключения органами (должностными лицами), а лишь теми, которые наделены специальными полномочиями по осуществлению от имени государства финансовой деятельности и контроля за ее осуществлением.

Система таких принудительных мер отличается разносторонним характером, они могут быть различны по своей значимости, силе воздействия и масштабу применения; осуществляются для обеспечения режима законности в области собирания, распределения и использования денежных средств и являются своего рода гарантией покрытия затраченных государством на осуществление социально заказанных программ денежных средств.

Следует отметить, что финансово-правовые санкции являются частью системы правовых санкций, а потому они обладают всеми признаками юридических санкций. Вместе с тем как санкциям, характерным для защиты специфических видов общественных отношений - отношений по осуществлению финансовой деятельности - им присущи и ряд особенностей. В частности, «поскольку нормы финансового права регулируют специфичный круг общественных отношений, санкции этих норм применяются в случае таких нарушений государственно-финансовой дисциплины, которые по своим юридическим последствиям отличаются от всех других». Кроме того, «от других правовых средств, относящихся к этой отрасли права, они отличаются тем, что призваны непосредственно оказывать воздействие на субъектов финансово-правовых отношений в случае несоблюдения ими требований норм финансового права».

К отличительным чертам финансово-правовых санкций можно также отнести то, что они применяются в сфере финансово-правового регулирования, т.е. в рамках финансовых правоотношений. Особенностью этих отношений является их публичная природа (отличие от гражданско-правовых санкций) и сугубо имущественный характер (отличие от уголовно-правовых и административно-правовых санкций). Финансово-правовые санкции устанавливаются нормами отрасли финансового права и не могут быть установлены соглашением сторон. Как справедливо отмечает Н.И. Химичева, «финансово-правовые санкции устанавливаются в каком-то количественном отношении к сумме доходов, выручке и т.п., подлежащих изъятию у нарушителей, либо выражаются в принудительных действиях, реализация которых ограничивает финансовую базу определенных субъектов или ужесточает режим ее использования». Финансовые санкции применяют уполномоченные на то законом органы государственной власти, их применение должно происходить в специфическом процессуальном порядке. Однако, как верно отмечает В.Н.Репецкий, «было бы неточным утверждать, что сущность финансово-правовых санкций зависит только от того, в каком порядке она реализуется», поскольку отнесение санкций к той или иной отрасли права зависит не от их названия или порядка (способа) применения, а от того, исполнение нормы какой отрасли права они непосредственно обеспечивают. Поэтому еще одной особенностью этого вида санкций является то, что они налагаются в случае нарушения предписаний финансово-правовых норм (ненадлежащего осуществления субъектами финансовой деятельности), и должны быть установлены только на федеральном уровне.

Таким образом, с учетом изложенного, под финансово-правовыми санкциями следует понимать меры, имеющие финансово-имущественный характер, обеспеченные принудительной силой государства, содержащиеся в финансово-правовых нормах, применяемые в специальном процессуальном порядке к субъекту финансовой деятельности в случае невыполнения им либо выполнения им ненадлежащим образом требований законодательства о порядке аккумуляции, распределения, использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств.

Финансовые санкции, как меры финансово-правовой ответственности и как принудительные меры финансового характера, направленные на компенсацию потерь финансовых фондов (восстановительные меры), являются реакцией государства на конкретное совершенное финансовое правонарушение. Иные принудительные меры финансового характера могут применяться и до совершения правонарушения, а также для профилактики финансовых правонарушений. Кроме того, существуют меры, направленные на прекращение действующего нарушения финансовой дисциплины (меры пресечения), а также на создание условий применения финансовых санкций (обеспечительные меры). Ясно, что применение таких мер, в отличие от мер финансово-правовой ответственности, не связано с установлением в деянии субъекта признаков состава финансового правонарушения.

Между тем, законодатель несколько иначе подходит к определению и природе санкций финансового характера. Так, ст.114 Налогового кодекса Российской Федерации определяет налоговые санкции как меру ответственности за совершение налогового правонарушения, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Кодекса. Таким образом, законодатель при определении налоговой (финансовой) санкции придерживается довольно узкого определения: санкция - мера ответственности. В настоящее время в системе мер ответственности за совершение налогового правонарушения окончательно сложилась только одна налоговая санкция - штраф. Размеры штрафов определены для каждого налогового правонарушения. Они установлены либо в выражении твердой денежной суммы, либо в процентах от неуплаченных или неперечисленных сумм, либо в процентах от дохода, полученного в результате деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом. Согласно ст. 114 Налогового кодекса России, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа за совершение налогового правонарушения подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса. Как видим, Налоговый кодекс Российской Федерации определяет только минимальный предел уменьшения суммы штрафа. Следовательно, суд имеет право снизить размер санкции более чем в два раза. При наличии отягчающих обстоятельств, предусмотренного п. 2 ст. 112 Налогового кодекса РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Что касается бюджетных отношений, то вступивший в силу с 1 января 2000 года Бюджетный кодекс Российской Федерации в главе, посвященной мерам, применяемым за нарушения бюджетного законодательства, фактически отсылает к административным штрафам, которые, на самом деле в законодательстве не определены, и практически не называет мер реагирования финансово-правового характера. Другими словами, налицо явная законодательная неопределенность, выход из которой нашел отражение в том, чтобы устанавливать меры ответственности финансово-правового характера при принятии законов «О федеральном бюджете». По этому пути идет также законодательство субъектов Российской Федерации, несмотря на то, что им законом прямо запрещено самостоятельно устанавливать принудительные меры финансового характера, в том числе и меры финансовой ответственности (ст.7 Бюджетного кодекса РФ). Между тем, Бюджетный кодекс РФ, допуская финансово-правовые санкции наряду с установленными им административными штрафами, не исключает и возможного применения мер уголовной ответственности. Это означает, что до сих пор отсутствует четкое определение понятия бюджетного правонарушения и ответственности за него. Речь идет лишь о нарушении бюджетного законодательства РФ и о мерах государственного принуждения, применяемых и устанавливаемых не только Бюджетным кодексом РФ, но и иными законодательными актами. При этом понятие «санкция» Бюджетный кодекс не использует и говорит просто о мерах принуждения. И это понятно, так как поскольку нет четко выработанного определения состава бюджетного правонарушения, то не может быть и финансово-правовой санкции как меры ответственности за него. Ясно, что при этом бюджетным законодательством не рассматривается также порядок применения финансовых санкций и перечень всех обстоятельств правонарушения, а утверждения типа «бесспорное списание» не вносят дополнительной ясности в рассматриваемую проблему.

В отличие от бюджетного, в налоговом законодательстве пеня не рассматривается как налоговая санкция (мера ответственности), а согласно ст. 72 Кодекса, является одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных гл. 11 Налогового кодекса.

Ст. 75 Налогового кодекса РФ определяет пеню как установленную денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пунктом 2 ст. 75 НК РФ предусмотрено, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (ст. 72 НК РФ), а также мер ответственности (штрафа) за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога (сбора); процентная ставка принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. При этом законодатель не увязывает размер пени с суммой погашения задолженности по налоговому обязательству, несмотря на то, что если пеню признавать восстановительной мерой, как это явствует из налогового законодательства, то такая связь необходима.

Все вышесказанное, как уже отмечалось, относится к уплате (взысканию) пени налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом. Однако следует обратить внимание, что в Налоговом кодексе РФ предусматривается взыскание пени и в других случаях. Так, глава 18 Кодекса определяет виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, а также меры ответственности за их совершение. Статьей 133 Кодекса установлено, что нарушение банком установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки. Статья 135 предусматривает взыскание пени в таком же размере за неисполнение банком решения о взыскании налога, сбора, пени. Остальные статьи указанной главы НК РФ (ст. 132, 134, часть вторая ст. 135, 135-1) предусматривают ответственность в виде наложения штрафа. Возникает вопрос, как следует рассматривать пени, уплачиваемые банком, - как меру ответственности или как компенсационную меру. Частью 4 ст. 60 Налогового кодекса РФ установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных указанной статьей обязанностей банки несут ответственность в соответствии с НК РФ. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени (т.е. в данном случае пени рассматривается не как мера ответственности). Рассматривать эту меру как компенсационную тоже вряд ли возможно, поскольку определение пени, данное в ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае не применимо (согласно ст.106 Кодекса, банк в таком случае не является налогоплательщиком или налоговым агентом), а позиция Конституционного суда Российской Федерации относительно восстановительного характера пени была определена при рассмотрении иных правоотношений. Тем не менее, законодатель установил эту меру, применяемую к банку, и в ст. 136 определил порядок ее взыскания.

Таким образом, в налоговом законодательстве пеней называют два различных явления. Пеня может быть мерой финансово-правовой ответственности и обеспечительно-восстановительной мерой. Такая неоднозначность порождает много проблем, осложняет правоприменительную практику.

От такого двойственного понятия пени Бюджетный кодекс отошел: в соответствующих немногочисленных статьях пени считается мерой ответственности, носящей финансово-правовой характер, применяемой за особый состав правонарушения.

Как известно, среди гарантий законности и правопорядка немаловажное значение принадлежит средствам, направленным на обеспечение совершенства законодательства, всей системы нормативных юридических актов. Для полноценного обеспечения прав субъектов правоотношений (в том числе и финансовых) законодательство должно предопределять условия этих отношений, систематически обновляться и быть при устойчивым, непротиворечивым. Поэтому в настоящее время в финансовом праве требуют определенного законодательного закрепления общие принципы применения мер финансово-правовой ответственности, для того, чтобы исключить возможное отступление от них. Для этого, в том числе, необходимо, четкое разграничение понятий меры финансовой ответственности от иных мер финансово-правового воздействия. Думается, что пеню следует перенести в главу 16 Налогового кодекса РФ как вид финансово-правовой ответственности; либо как в гражданском законодательстве - рассматривать и как меру обеспечения, и как санкции.

Финансовая ответственность представляет собой одну из мер государственного финансового принуждения наряду с мерами предупреждения, пресечения и восстановления нарушенных прав, природа которых отлична от природы мер ответственности. В этом плане более четко меры ответственности и иные меры принудительного характера разграничивает Налоговый кодекс Российской Федерации. В отличие от него, другие акты финансового законодательства, предусматривающие возможность применения финансовых санкций, не разграничивают меры ответственности и иные меры государственного принуждения. В частности, в ежегодно принимаемых федеральных законах о федеральном бюджете на очередной финансовый год в числе мер, направленных для защиты бюджетных отношений и установленного порядка уплаты налогов, наряду с принудительными мерами (зачастую не только финансового характера) предусмотрено применение мер финансово-правовой ответственности. Такие факты можно также видеть в соответствующих нормах Бюджетного кодекса РФ.

Как уже отмечалось, к отличительным признакам финансово-правовых санкций можно отнести зарождение особого производства по делам о финансовом правонарушении, а также появление собственных процессуальных норм, сроков давности и специфики доказывания. Так, меры финансово-правовой ответственности (пени и штрафы) применяются в бесспорном либо судебном порядке по результатам проведенных налоговых проверок, проверок получателей бюджетных средств и иных мер, которыми выявлено соответствующее нарушение. Наиболее последовательно институт применения финансовых санкций реализован в соответствующих статьях Налогового кодекса Российской Федерации. Так, согласно п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ, налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Однако налогоплательщик может выполнить обязанности ответственности добровольно. После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если налогоплательщик (иное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налогового штрафа или пропустил срок уплаты, налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции.

Гарантией реализации принципа своевременности применения мер налоговой ответственности служит установленная ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, суть которой в том, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков, установленными ст. 6.1 Налогового Кодекса РФ. Оснований для прерывания течения сроков давности нет. Это положение касается всех налоговых правонарушений, кроме тех, которые предусмотрены ст.ст. 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

Решение о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока взыскания налоговых санкций. Данный срок установлен ч. 1 ст. 115 Кодекса, согласно которой, налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Исчисление срока взыскания налоговых санкций начинается не с момента принятия решения, а с момента составления соответствующего акта, либо с момента обнаружения правонарушения (п.37 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации №5), что является дополнительной гарантией защиты налогоплательщика (налогового агента) от произвола налоговых органов.

Таким образом, финансово-правовые санкции занимают особое место в системе мер ответственности за нарушение финансового законодательства, а именно: меры финансово-правовой ответственности реализуются в виде применения к правонарушителю предусмотренных законом финансовых санкций. Основанием для применения указанных мер является финансовое правонарушение.

2.3 Виды финансово-правовой ответственности

Итак, рассмотренные нами выше вопросы приводят к выводу о том, что соблюдение требований законодательства участниками финансовых отношений обеспечивается мерами государственного принуждения, в том числе мерами финансово-правовой ответственности. Анализ действующего законодательства в сфере финансовой деятельности позволяет нам на основе общего понятия финансово-правовой ответственности, с учетом ее особенностей, выделить следующие виды финансовой ответственности, применяемых в разных случаях за нарушения различных сторон финансовой дисциплины: меры финансовой ответственности применяются за нарушения бюджетного, налогового, таможенного, банковского законодательства, а также за нарушения установленных кассовых правил и валютного законодательства. В каждой из этих сфер правового регулирования объем мер финансово-правового воздействия различен.

Финансово-правовая ответственность по бюджетному законодательству представляет собой определенные законодательными актами неблагоприятные материальные последствия, которые обязан претерпеть нарушитель бюджетного законодательства. Эти последствия выражаются во взыскании либо неполучении соответствующих сумм. Особенностью данного вида ответственности является то, что она установлена не только законом (Бюджетным кодексом Российской Федерации), но и множеством различного рода подзаконных актов. Эти нормативные акты принимались в разное время различными органами законодательной и исполнительной власти. Кроме того, по-видимому ввиду трехзвенной структуры бюджетной системы России нормы, определяющие ответственность за нарушение бюджетного законодательства, по-прежнему содержатся не только в правовых актах федерального уровня, но и в юридических актах субъектов Федерации и в муниципальном нормотворчестве. Поэтому вопросы ответственности носят разрозненный характер, система мер финансовой ответственности не упорядочена и вызывает большие трудности при практическом применении. В юридической литературе на сегодняшний день отсутствует комплексный труд не только об ответственности за нарушения бюджетного законодательства, но и по отдельным вопросам бюджетного права и бюджетного процесса в целом.

Если ориентироваться на Бюджетный кодекс Российской Федерации (в дальнейшем - БК РФ), то как уже было отмечено, ответственность за бюджетно-правовые нарушения предстает как совокупность различных видов ответственности: финансово-правовой, административно-правовой, уголовно-правовой.

Это связано с тем, что в соответствии с положениями Бюджетного кодекса, нормы об ответственности за некоторые виды бюджетных правонарушений в области бюджетных отношений включены в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, а за бюджетные преступления - в Уголовный кодекс РФ.

Кроме того, все меры ответственности, установленные Бюджетным кодексом, условно можно разделить на 3 основные группы (по количеству стадий бюджетного процесса):

1. Ответственность за нарушение порядка составления, рассмотрения и утверждения закона (решения) о бюджете - ответственность в сфере бюджетного планирования;

2. Ответственность за нарушение порядка исполнения бюджетов - за нарушение бюджетной дисциплины;

3. Ответственность за нарушение порядка составления, рассмотрения, утверждения отчета об исполнении бюджета - ответственность на стадии бюджетной отчетности.

В соответствии с БК РФ, под нарушением бюджетного законодательства признается неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного БК порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ (ст.281 БК РФ). Т.е. юридически понятием бюджетного правонарушения охватывается лишь бюджетный процесс.

Важным положением Бюджетного кодекса является то, что установление оснований и порядка привлечения к ответственности за нарушение бюджетного законодательства в соответствии со ст.7 БК РФ относится к исключительному ведению Российской Федерации. Следовательно, ни органы местного самоуправления, ни органы субъектов России не вправе самостоятельно определять составы бюджетных правонарушений и меры ответственности за них. В этом смысле законы (решения) о бюджетах на соответствующий финансовый год, принятые после вступления в силу этого законодательного акта, не должны содержать составов бюджетных правонарушений и мер ответственности за них.

Ответственность за бюджетно-правовые нарушения могут нести, кроме главных распорядителей, распорядителей и получателей средств бюджета соответствующего уровня, банки и иные кредитные организации. Субъектом может стать в настоящее время и финансовый или казначейский орган, который исполняет бюджет.

Не распространяются нормы ответственности за бюджетно-правовые нарушения на негосударственные организации и граждан, так как их отношения с бюджетом опосредуются либо налоговым правом, либо другими отраслями права (например, трудовым).

Ответственность за нарушения бюджетного законодательства применяется в бесспорном порядке управомоченными органами государственного финансового контроля федеральных органов исполнительной власти и соответствующими органами субъектов Федерации.

Основанием для применения норм, определяющих финансовую ответственность за нарушение бюджетного законодательства служит совершение бюджетных правонарушений, к которым в соответствии с действующими бюджетно-правовыми актами относятся:

-нецелевое использование бюджетных средств;

-невозврат либо несвоевременный возврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе;

-просрочка уплаты процентов за пользование средствами бюджета соответствующего уровня бюджетной системы;

-несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление и зачисление средств в доход бюджета либо средств из бюджета на счета получателей;

-нарушение субъектами Российской Федерации установленного федеральным законодательством порядка зачисления налогов и иных доходов в федеральный бюджет.

БК РФ (статья 283) значительно расширяет перечень деяний, которые признаются правонарушениями. В зависимости от характера и степени общественной опасности таких деяний, ответственность может носить финансово-правовой, административно-правовой либо уголовно-правовой характер.

К мерам финансово-правовой ответственности, применяемым за нарушения в бюджетно-правовой сфере необходимо отнести следующие:

-взыскание штрафов, пени, которые предусмотрены нормативными актами;

-приостановление выдачи бюджетных средств;

-сокращение объема выдаваемых бюджетных средств;

-прекращение предоставления бюджетных средств;

-взыскание бюджетных средств, использованных не по целевому назначению.

Все перечисленные меры можно охарактеризовать следующими признаками: они устанавливаются финансово-правовыми нормами и содержатся в нормативных актах, направленных на регулирование общественных отношений, которые возникают в процессе образования, распределения и использования денежных фондов государства и органов местного самоуправления. Основанием применения всех этих мер является совершение правонарушения в сфере образования, распределения и использования централизованных денежных фондов (финансовых ресурсов) разного уровня (Федерации, субъектов Федерации и органов местного самоуправления). Указанные меры ответственности представлены в денежном выражении; их реализация непременно сопровождается дополнительными обременениями для правонарушителя. Наконец, они применяются с целью обеспечения общественных и государственных финансовых интересов, возмещения недополученных бюджетом денежных поступлений, а также с целью наказания правонарушителей.

Указанные признаки свидетельствуют о том, что использование характерных для финансового права специфических мер финансово-правовой ответственности осуществляет непосредственную защиту финансовых бюджетных отношений.

Санкции в виде приостановления, прекращения или сокращения финансирования как создающие условия для прекращения правонарушения традиционно принято относить к принудительным мерам, не связанным с ответственностью. Между тем, бюджетно-правовые отношения создаются и осуществляются с целью образования, распределения и использования денежных фондов (финансовых ресурсов), субъектов которых условно можно разделить на две группы. К первой группе относятся субъекты, деятельность которых связана с распределением доходов и расходов между бюджетами, а ко второй - субъекты, имеющие связь с бюджетом только по линии получения из него денежных сумм, например, методом финансирования. Это связано с тем, что субъекты, составляющие вторую группу, за пределами правовой сферы являются участниками таких отношений, социально-экономической устройство которых находится в непосредственной зависимости от финансовых поступлений из бюджета соответствующего уровня. Например, субвенция представляет собой бюджетные средства, представляемые на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов (ст.6 БК РФ). Очевидно, что данный вид финансовой помощи представляется при условии существования реальной заинтересованности соответствующего субъекта, который, в свою очередь, планируя собственную социально-экономическую деятельность, рассчитывает на ее получение в полном объеме. Поэтому в случае прекращения такого финансирования можно говорить, что субъект несет дополнительные имущественные обременения в размере недополученных сумм денежных средств по сравнению с тем состоянием, в котором он находился до совершения нарушения. Следовательно, подобные меры в сфере бюджетного законодательства целесообразно признавать мерами финансово-правовой ответственности. Поэтому, если исходить из определения ответственности в ее наиболее традиционной трактовке, как меры государственного принуждения, выражающейся в установлении отрицательных последствий для нарушителя, которые заключаются в наложении на него дополнительных обременительных обязанностей, то из указанных признаков следует, что реализация названных выше финансово-правовых санкций (штраф, пени, приостановление, сокращение, прекращение финансирования, взыскание средств нецелевого использования) будет представлять собой меры финансово-правовой ответственности.

Нецелевое использование средств, выделенных из федерального бюджета, представляет собой вид нарушений, чаще других выступающий в качестве основания применения бюджетно-правовых санкций. БК РФ, устанавливая такого рода ответственность, в ст. 38 исходит из принципа адресности и целевого характера бюджетных средств, неисполнение которого считается бюдженым правонарушением. Например, цели использования бюджетных средств бюджетными учреждениями определены в ст.70 БК РФ и в случае расходования бюджетных средств «на иные цели» на руководителя соответствующего бюджетного учреждения будет в административном порядке наложен штраф. При этом, однако, действующие нормативные акты, устанавливают за такое нецелевое использование бюджетных средств финансово-правовую ответственность. Она предусмотрена в виде штрафа, налагаемого в бесспорном порядке. Подп. «ж» п.12 Положения «О федеральном казначействе» предусматривает за нецелевое использование средств федерального бюджета штраф в размере учетной ставки ЦБР. Статья 80 Федерального Закона от 30.12.2001 г. № 196-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год», ст.25 Закона Томской области «Об областном бюджете на 1998 год», п.22 Решения Томской городской Думы от 12.02.2001 года №290 «О бюджете г.Томска на 2001 год», за нецелевое использование бюджетных средств устанавливают ответственность в размере двойной действующей ставки рефинансирования /учетной ставки/ ЦБР.

Аналогичные последствия в виде взыскания штрафа в размере двойной учетной ставки ЦБР законодатель применяет и в случае нецелевого использования средств федерального бюджета, предоставленных в установленном порядке в виде бюджетной ссуды.

Самым распространенным видом нецелевого использования является направление выделенных из федерального бюджета средств на депозитные счета, приобретение депозитных сертификатов, а также различных ликвидных активов с целью их последующей продажи, извлечения прибыли. Постановлениями Правительства Российской Федерации неоднократно указывалось на недопустимость совершения подобных операций с любыми бюджетными средствами, в том числе средствами, выделенными из федерального бюджета или государственных внебюджетных фондов. Так, Положением об основах хозяйственной деятельности и финансирования организаций культуры и искусства, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 года, запрещается нецелевое использование бюджетных ассигнований, выделяемых на осуществление основной деятельности организацией культуры, в том числе «размещение бюджетных ассигнований на депозитных счетах кредитных учреждений и приобретение ценных бумаг для получения организацией культуры дополнительного дохода».

Нецелевым использованием считается также перерасход норматива выделенных из бюджета средств. Сумма перерасхода определяется как разность между фактическим расходом (если он больше соответствующих норм) и установленными нормами (нормы расходов на наем и содержание служебных легковых автомобилей, нормы компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок, нормы возмещения командировочных расходов).

Нецелевое использование выделенных средств может быть допущено не только бюджетополучателем, но и главным (вышестоящим) распорядителем бюджетных средств. Например, при перечислении бюджетных средств на расчетные счета бюджетных учреждений.

Использование выделенных средств не по назначению в организациях, чья деятельность полностью или частично финансируется за счет средств бюджета, приобретает свои, присущие финансированию, формы. К ним можно отнести использование средств на цели, не предусмотренные сметой расходов, а также расходование средств не по коду экономической бюджетной классификации, по которому было произведено финансирование.

Ряд ограничений по использованию бюджетных средств установлен для бюджетных учреждений Гражданским кодексом Российской Федерации (в дальнейшем - ГК РФ). В соответствии со статьей 296 ГК РФ учреждение должно использовать закрепленное за ним имущество в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества. Задания собственника (по терминологии ГК РФ) формулируются в реестрах на финансирование бюджетных расходов, в которых целевое назначение средств определяется распорядителями бюджетных ассигнований, осуществляющими функции по управлению деятельностью подведомственных учреждений.

Таким образом, нецелевое использование определяется как такой процесс расходования средств, который или не приводит к достижению изначально поставленной цели или, если даже и приводит к ее достижению, то сопровождается неправомерными отклонениями в расходовании выделенных средств (правонарушениями).

Ответственность за правонарушения с возвратными бюджетными средствами подразделяется на ответственность за несвоевременный возврат средств бюджета и несвоевременную уплату процентов по ним.

Санкции за несвоевременный возврат этих средств и процентов по ним следует отнести к мерам финансово - правовой ответственности, применяемой в сфере бюджетного законодательства. Основанием для их взимания служит совершение финансового правонарушения; они являются источником дохода соответствующего бюджета. Субъектами названных правонарушений являются юридические лица, состоящие в бюджетно-правовых отношениях с кредитором в лице управомоченного органа, а именно, федеральных органов исполнительной власти, администрации субъектов Российской Федерации, банков и других юридических лиц - агентов Правительства Российской Федерации.

Отличительной особенностью указанных бюджетно-правовых санкций, в отличии от гражданско-правовых, является также бесспорный порядок их взимания. За финансовые правонарушения по использованию возвратных бюджетных средств могут применяться как санкции по изъятию в бюджет денежных средств, так и меры ответственности, связанные с ограничением прав бюджетного правонарушителя в отношении получения и использования денежных средств.

Банки и иные кредитные учреждения выступают в качестве субъекта финансово-правовой ответственности за нарушения бюджетного законодательства в соответствии с Указом Президента Российской Федерации № 1556 от 8.12.92 г. “О Федеральном казначействе” и п. 12 “з” Положения о Федеральном казначействе Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации № 864 от 28.08.93 г. Этими нормативными актами предусмотрена финансово-правовая ответственность для банков и иных кредитных учреждений за несвоевременное исполнение ими платежных документов на перечисление и зачисление средств в доход федерального бюджета, либо средств из федерального бюджета на счета получателя в соответствующие банки или финансово-кредитные учреждения в размере действующей в допустившем нарушение банке (финансово-кредитном учреждении), процентной ставки при краткосрочном кредитовании, увеличенной на 10 пунктов. Указанная санкция налагается органами Федерального казначейства и взыскивается в бесспорном порядке налоговыми органами. Бесспорный порядок взыскания санкций с банков был подтвержден также в письме ВАС РФ от 17.03.93 г. №С-13/ОСЗ-95.

Пункт 12 «з» Положения о Федеральном казначействе Российской Федерации приведен в редакции изменений, внесенных в него постановлением Правительства Российской Федерации от № 109 от 28.01.97 г. Этим Постановлением конкретизируются положения Указа Президента Российской Федерации № 1556 от 8.12.92 г. и раскрывается содержание понятия «зачисление средств, поступивших в доход бюджета», под которым следует подразумевать исполнение банками платежных документов на перечисление средств в доход бюджета.

Совместная телеграмма Государственной налоговой службы Российской Федерации (№ИЛ-4-07/57), Центрального банка Российской Федерации (№202-92) от 7 сентября 1992 г. обязывает коммерческие банки обеспечить перечисление платежей в бюджет не позднее следующего рабочего дня после поступления от налогоплательщиков платежных документов. Следовательно, платежи в бюджет считаются поступившими (принятыми) в доход бюджета после получения банками от налогоплательщиков платежных поручений. Именно с этого момента средства налогоплательщика становятся федеральными бюджетными средствами, а доход бюджета сформированным, однако, еще не зачисленным на соответствующие доходные счета. Процесс зачисления платежей в доход бюджета, осуществляемый банковскими учреждениями, начинается с момента их поступления (принятия) в доход бюджета, а не с момента их списания со счета плательщика.

Органы федерального казначейства Российской Федерации вправе налагать на банки и иные финансово-кредитные учреждения штрафные санкции за нарушение любого из этапов прохождения платежного поручения на перечисление платежей в доход федерального бюджета, начиная с даты поступления его в банк и до даты окончания зачисления данного платежа на доходные счета федерального бюджета в учреждениях Центрального банка Российской Федерации.

Возможно возникновение ситуации, когда за одно и тоже нарушение, допущенное банком или финансово-кредитным учреждением (например, несвоевременное исполнение платежного поручения налогоплательщика), к нему будут применены штрафные санкции как органами Федерального казначейства Российской Федерации, так и органами Министерства РФ по налогам и сборам в виде штрафа, который зависит от размера действующей в банке процентной ставки при краткосрочном кредитовании, увеличенной на 10 пунктов. Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в письме №1-7/ОП-434 от 28.07.1995 г. были доведены до арбитражных судов отдельные рекомендации, принятые на совещаниях по судебной арбитражной практике. В соответствии с пунктом 3 указанного письма применение санкций, предусмотренных пунктом 4 статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и подпунктом «з» пункта 12 Положения о Федеральном казначействе Российской Федерации, к банкам, нарушающим пункт 2.3 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, является правомерным.

Таким образом, проведенный анализ нормативно-правовых актов позволяет нам выделить в сфере бюджетного законодательства наряду с мерами административной и уголовной ответственности, особые, специфичные меры финансово-правовой ответственности.

Основным нормативным актом, регламентирующим применение финансово-правовой ответственности к налогоплательщикам (плательщиков сборов) является Налоговый Кодекс Российской Федерации (в дальнейшем - НК РФ). Важность этого кодифицированного нормативного акта, регулирующего основные вопросы налогообложения, не раз уже подчеркивалась в правовой и экономической литературе. «Принятие НК Российской Федерации - важный этап установления системного и комплексного налогообложения. В отличие от ранее действовавшего налогового законодательства, неоднократно корректировавшего систему налоговых правоотношений, принятие этого документа... существенно лишает ...возможности скрывать свои доходы и другие объекты налогообложения и тем самым уходить от налогообложения». По смыслу НК РФ, субъектами финансово-правовой ответственности по налоговому законодательству являются: российские и иностранные юридические лица, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России; физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Отдельным видам правонарушений, влекущим финансовую ответственность, посвящена глава 16 НК РФ. Среди установленного этой главой перечня налоговых правонарушений особое внимание, по нашему мнению, следует уделить некоторым составам налоговых правонарушений.

Статья 122 НК РФ предусматривает финансово-правовую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. Отметим, что к ответственности в соответствии с п.2 указанной статьи могут быть привлечены только лица, обязанные уплачивать соответствующие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Круг субъектов финансово-правовой ответственности по п.1 статьи 122 включает в себя всех лиц, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Необходимым условием привлечения к финансово-правовой ответственности по указанной статье является наступление вредных последствий - когда в результате неуплаты или неполной уплаты сумм налога образуется задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

Следует отметить далеко не совершенную конструкцию диспозиции указанной статьи. В частности, неуплата сумм налога в определенных случаях может произойти в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения, что также подпадает под признаки состава правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Фактически получается, что за совершение одного правонарушения налогоплательщик подлежит ответственности дважды: и по ст.122 НК РФ как за неуплату налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, и по ст.120 - за неуплату налога вследствие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. В такой ситуации, руководствуясь принципом однократности юридической ответственности, считаем возможным предложить следующее решение: если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату сумм налога, произошло вследствие грубого нарушения правил учета доходов (расходов) и (или) объектов налогообложения, то нарушителя следует привлекать к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ. Если же занижение налоговой баз, повлекшее неполную уплату или неуплату сумм налога, произошло по другим основаниям, то необходимо применять меры ответственности, установленные ст.122 НК РФ.