Комплексный анализ теоретических и практических вопросов становления и развития института финансово-правовой ответственности в Российской Федерации

Финансово-правовая ответственность связана с применением санкций финансово-правовых норм. Как уже упоминалось, в некоторых конкретных случаях можно практически наблюдать отождествление ответственности с санкциями финансово-правовых норм. Действительно, реализация юридической ответственности в финансовом праве в любом случае связана с реализацией санкций финансово-правовой нормы, однако, следует различать санкции, являющиеся мерами ответственности, от иных мер государственного финансового принуждения.

Финансово-правовая ответственность выражается в неблагоприятных последствиях для правонарушителя, т.е. наложении на него дополнительных обременений имущественного характера. Реализация мер юридической ответственности предопределяет наличие отрицательных последствий для правонарушителя. Где нет таких последствий, там нет ответственности.

Особенность финансово-правовой ответственности проявляется в том, что она выражается в лишениях именно имущественного (материального) характера. «Формально это обусловлено спецификой финансово-правовых санкций, имеющих имущественный характер и, таким образом, воздействующих на экономические интересы правонарушителей». По своей сути финансовые правоотношения являются имущественными, поэтому и воздействие на правонарушителя происходит в присущих финансовому праву формах. Всякое финансовое правонарушение наносит вред финансовым интересам общественно-территориального образования (государству или муниципальному образованию). Финансово-правовая ответственность призвана, прежде всего, восстанавливать нарушенные финансовые интересы.

Как разновидность имущественной, финансово-правовая ответственность означает умаление имущества (имущественных благ, прав) правонарушителя. Такое умаление выражается в безвозмездном изъятии имущества (лишении права на него), в уменьшении имущественной сферы (массы, фондов), без предоставления какого-либо эквивалента взамен. Еще одна важная характерная черта финансово-правовой ответственности состоит в том, что при ее реализации происходит наложение обязанности имущественного характера, которая является дополнительной, новой, не существовавшей ранее, до совершения финансового правонарушения. Исполнение финансово-правовой обязанности, существовавшей до правонарушения, не может быть признано ответственностью, так как не вызывает дополнительных имущественных потерь. Предусматривающими ответственность следует считать лишь такие нормы финансового права, в которых выражается общественное и государственное порицание финансового правонарушения и его субъекта. Такое порицание определяется общественной опасностью финансового правонарушения и виной правонарушителя. Финансовое правонарушение в любом случае наносит вред общественным отношениям в области финансовой деятельности уполномоченных субъектов и влечет за собой негативную реакцию государства, что обуславливает применение мер финансово-правовой ответственности. Если при финансовом нарушении вина субъекта не установлена, то такой факт не должен повлечь за собой порицания, а следовательно, и ответственности. В этом случае, для компенсации нанесенного вреда могут быть применены иные меры, не имеющие характера юридической ответственности.

Финансово-правовая ответственность реализуется в соответствующей процессуальной форме. На этот признак указывают многие авторы. Следует заметить, что соответствующий процессуальный порядок еще находится в стадии формирования и вызывает немало вопросов, как на практике, так и в теории. Законодательно наиболее ясно он определен в налоговом законодательстве.

Финансово-правовая ответственность реализует охранительные нормы финансового правоотношения. В этих финансовых правоотношениях одна сторона выступает как сторона, привлекающая к финансово-правовой ответственности, другая - как привлекаемая к этой ответственности. Первая из них является управомочным субъектом, призванным и имеющим право требовать исполнения соответствующей обязанности и привлечь в случае неисполнения этой обязанности к финансово-правовой ответственности другую сторону (субъекта) правоотношения. В этом заключается юридическая суть этого охранительного правоотношения. Возникает такое правоотношение на основании финансового правонарушения как юридического факта и является по своей природе финансовым. Финансовые правоотношения - это урегулированные нормами финансового права организационные, властно-имущественные общественные отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности, осуществляемой на разных уровнях общественно-территориальных образований. Стороны этих правоотношений выступают как носители конкретных, корреспондирующих друг другу субъективных прав и юридических обязанностей, через которые реализуются содержащиеся в этих нормах императивно-властные предписания по планомерному образованию, распределению и использованию государственных и муниципальных фондов денежных средств. Охранительное финансово-правовое отношение направлено на достижение этих целей.

Финансово-правовая ответственность применяется уполномоченными на то субъектами. Такими субъектами являются, например, налоговые органы, органы казначейства, суды общей юрисдикции, арбитражные суды Российской Федерации, и другие. Особенность реализации мер финансово-правовой ответственности проявляется в том, что при этом всегда принимает участие представитель государственного либо муниципального органа (применяя меры ответственности самостоятельно, либо являясь стороной в процессе судебного разбирательства).

Перечисленные признаки в своей совокупности с достаточной полнотой отражают суть понятия финансово-правовой ответственности. Вместе с тем, за нарушение финансового законодательства наряду с финансово-правовой ответственностью могут применяться и иные виды ответственности. Поэтому необходимо рассмотреть вопрос об их соотношении и разграничении.

Гражданско-правовая ответственность не может наступать за нарушение финансового законодательства, так как она характерна для отношений юридически равных сторон. К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п.3 ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации). В то же время, государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В данной ситуации властные отношения отсутствуют, возмещение убытков регулируются гражданским правом, а меры гражданской ответственности применяются в связи с правонарушением, являющимся по своей природе гражданским.

Дисциплинарная и материальная ответственность регулируются трудовым (а также частично административным) правом. Представляется, что наиболее обоснованной является точка зрения, высказанная И.В. Хаменушко, согласно которой, дисциплинарная и материальная ответственность относится к сфере финансово-правового регулирования так же, как и гражданско-правовая, т.е. лишь косвенно, и наступает за нарушение норм не финансового права, а трудового. Такой же точки зрения придерживается и Л.В. Тернова.

Основная сложность возникает при разграничении финансово-правовой ответственности с административной. Прежде всего, это связано с тем, что и некоторые меры административной, и меры финансовой ответственности представляют собой определенные виды денежных взысканий. Основанием для дискуссий в соотношении указанных видов денежных взысканий, как уже было отмечено, является властный характер управленческих отношений, входящих в предмет правового регулирования отрасли административного права, и властный характер финансовой деятельности, регулируемой нормами финансового права. Попытки разграничения указанных видов санкций были предприняты и в специальной литературе. Законодательная практика также пошла по пути выделения двух совершенно разных независимых вида юридической ответственности, критерием разграничения при этом являются соответствующие основания.

При разграничении мер финансово-правовой ответственности от ответственности административной необходимо учитывать следующее. В соответствии со ст.71 Конституции Российской Федерации, финансовое регулирование является предметом исключительного ведения Российской Федерации; то есть меры, а также основания финансово-правовой ответственности могут устанавливаться только на федеральном уровне. Меры административной ответственности могут быть предусмотрены как федеральным законодательством, так и законодательством субъектов РФ, поскольку подп. «к» п.1 ст.72 Конституции РФ относит административное и административно-процессуальное законодательство (в том числе установление оснований административной ответственности) к совместному ведению федерации и ее субъектов.

В основу разграничения мер административно-правовой и финансово-правовой ответственности могут быть положены субъектно-объектный состав правонарушения и порядок применения соответствующих мер ответственности. Анализ субъектного состава нарушений финансовой дисциплины свидетельствует о том, что к административной ответственности за нарушения финансового законодательства могут быть привлечены только физические лица и должностные лица организаций, в том числе получателей бюджетных средств, главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств, банков и иных кредитных организаций. Меры ответственности финансово-правового характера могут быть наложены на различные категории физических и юридических лиц, в том числе организацию-бюджетополучателя, кредитную организацию за совершение правонарушений в сфере бюджетного процесса.

Свою специфику имеет и порядок применения мер финансовой и административной ответственности. Так, меры финансовой ответственности применяются в бесспорном либо судебном порядке по результатам проведенных налоговых проверок либо проверок получателей бюджетных средств и иных мер, которыми выявлено соответствующее финансовое правонарушение. Штраф, носящий административный характер, может быть наложен соответствующим субъектом не позднее 2-х месячного срока со дня его совершения, либо - при длящемся правонарушении - не позднее 2 месяцев со дня его обнаружения (ст.4.5 КоАП РФ). Обозначенные выше признаки в совокупности позволяют сделать вывод о самостоятельности финансово-правовой ответственности в системе российского права и отграничить меры финансовой ответственности от ответственности административной.

С учетом изложенного, можно дать следующее определение финансово-правовой ответственности: под финансово-правовой ответственностью следует понимать закрепленную нормами финансового права обязанность претерпевать правонарушителем меры государственного принуждения в виде финансовых санкций карательного характера (штраф, пени) за совершенное им правонарушение в сфере финансовой деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления.

Таким образом, финансово-правовая ответственность выражается в наложении обязанности имущественного характера, которая является дополнительной, новой, не существовавшей ранее, до совершения финансового правонарушения. Финансово-правовая ответственность основана на общих принципах юридической ответственности (принцип законности, принцип ответственности только за вину, принцип справедливости, принцип индивидуализации, принцип неотвратимости и др.). Меры финансово-правовой ответственности реализуются через специально уполномоченные органы, обладающие властными полномочиями.

1.2 Основные этапы развития законодательства о финансово-правовой ответственности в России

Существование реального и эффективного института финансово-правовой ответственности за нарушение финансовой дисциплины требует надлежащего определения и оформления соответствующих законодательных актов. Такие нормативно-правовые акты могут содержать в себе двойственность и противоречивость. В них следовало бы отразить понятие финансово-правовой ответственности, принципы ее юридического обоснования, признаки ее наличия, основания к ее применению и порядок применения установленных ею мер. Законодательные акты невозможны без предопределения правоприменительной практики, обеспечения целостности всего института финансово-правовой ответственности, его совершенствования и полноценного развития. Исходя из анализа норм Конституции РФ, в соответствии с подп. «ж» статьи 71 которой финансовое регулирование относится к исключительному ведению Российской Федерации, меры финансово-правовой ответственности, предпосылки и условия развития этого правового института предполагают установление исключительно на федеральном уровне в актах, обладающих наибольшей юридической силой и применяемых представительными органами власти - в законах.

Недостаточное исследование вопросов нарушений финансовой дисциплины в России и ответственности за них обуславливают необходимость обращения к ранним периодам их развития. Поэтому, для того, чтобы проанализировать основные тенденции, пути и перспективы формирования этого самостоятельного вида юридической ответственности, необходимо рассмотреть историю развития российского законодательства по данному вопросу.

Зарождение первых признаков института финансово-правовой ответственности произошло в середине 19 века с одновременным появлением в России отрасли финансового права, которая в связи с особой ролью финансов и финансовой деятельности выделилась в качестве самостоятельной из права административного и полицейского и в целом из науки о финансах. Факт появления финансового права был обусловлен именно характером и особенностями 19 века: «девятнадцатый век - сугубо деловой, финансовый. Гипертрофированной становится роль денег... Финансовые отношения получают чрезвычайно сложный характер, что обуславливает быстрое возрастание правовых норм, регулирующих эти отношения».

Серьезное влияние на зарождение и постепенное правовое закрепление признаков института финансово-правовой ответственности оказали труды ученых-финансистов 19 века, в которых они исходя из особенностей принудительного характера «науки о финансах» и финансового права того времени обосновали необходимость закрепления принудительных мер и мер взысканий за нарушения требования финансовой деятельности на законодательном уровне. Среди мер государственного принуждения за нарушение финансовой дисциплины они выделяли следующие: обеспечение уплаты налогов (залог имущества, удержание документов); принудительное взыскание недоимок в податях; продажа имущества должника; арест имущества и заработной платы должника; ревизия бюджетных счетов. К числу мер ответственности, применяемых за нарушение финансово-хозяйственной дисциплины, относились пени и штраф. Однако в тот период времени еще нельзя было говорить о формировании самостоятельного института финансового права - институте финансово-правовой ответственности, проявлялись лишь первые признаки его становления.

Рост интереса к финансам и финансовой деятельности был вызван централизацией механизма управления финансами в 19 веке, когда в 1802 году впервые в системе управления финансами был выделен специальный орган - Министерство финансов, который был разделен на ряд Департаментов, обладающих в том числе контрольными полномочиями и, в частности, полномочиями по контролю за исполнением бюджета и взысканием налоговых платежей. В частности, контролем за исполнением бюджета ведал Департамент Ревизии счетов, который возглавлял Директор Государственных счетов - Государственный контролер. В составе Министерства финансов была также Комиссия тяжебных дел, к ведению которой относилось, чтобы «в делах спорных... охранялись пользы казенные». В соответствии с «Учреждением Государственного контроля», Государственный контроль осуществлял наблюдение за законностью и правильностью распорядительных и исполнительных действий по приходу, расходу и хранению государственных капиталов, обладал правом проверять финансовые сметы и отчетность. При этом четкого перечня применяемых Государственным контролем принудительных мер финансового характера предусмотрено не было.

До 1811 года в России не было и самостоятельного контрольного учреждения, в обязанности которого входило бы наблюдение за правильным поступлением доходов и правильным производством расходов (т.н. бюджетный контроль). В 1811 году было учреждено Главное управление ревизии Государственных счетов. С 1862 года во главе Контроля был поставлен Государственный контролер, пользующийся властью министра. Фактически бюджетный контроль по-прежнему оставался формальным, поскольку из-за отсутствия законодательно установленных сроков возможности привлечь к ответственности «за злоупотребления казенными деньгами» не было и использование бюджетных средств не контролировалось.

В 1899 году в Законе от 23.06.1899 года был установлен порядок взимания окладных сборов, но среди предусмотренных мер финансово-правовых установлено не было.

Четкая формулировка правового запрета и ответственности, носящей финансовый характер, появилась в российском законодательстве в 1910 году в Положении о взысканиях по бесспорным делам казны. В нем был установлен размер пени - «процентов по казенным делам - по шести на сто в год, в полном количестве по день уплаты всего долга». Указанным Положением был предусмотрен бесспорный порядок взыскания не уплаченных в срок налогов, податей, пошлин и разного рода сборов, а также впервые оговаривалась возможность обжалования наложенного взыскания: «недовольный окончательным заключение лицо могло в течение шести месяцев со дня объявления ему решения принести жалобу исполнителю либо его начальнику».

С установлением в России советской власти в экономике страны наблюдался ощутимый спад, который отрицательно повлиял на финансовую систему и сферу налогообложения. Однако, вопросы применения принудительных мер за нарушения требований финансового законодательства и за нарушения порядка осуществления финансовой деятельности не перестали быть актуальными.

В первые годы советской власти было положено новое начало обеспечения советской финансовой деятельности: были упразднены дореволюционные финансовые органы и предопределено становление советских органов финансового контроля и обеспечено постепенное развитие их функций.

Так, в это время был образован Высший Совет народного хозяйства (ВСНХ), основной целью которого являлась организация народного хозяйства и государственных финансов. Важнейшим контрольным полномочием ВСНХ было право конфискации, ревизии, секвестра в области производства, распределения и государственных финансов.

Декретом ВЦИК РСФСР от 27(14).11.1917 г. «О рабочем контроле» были созданы комиссии рабочего контроля, которые имели право следить за всеми участниками производственной деятельности и контролировать бухгалтерский учет.

Одновременно Декретом от 5 декабря 1917 года «Об образовании коллегии государственного контроля», Постановлением ВЦИК РСФСР от 2 мая 1918 года «Об образовании народного комиссариата государственного контроля» началось формирование системы советского государственного контроля, предназначенной именно для финансового контроля, с целью осуществления контроля за правильностью финансовой отчетности. Коллегии наделялись правом проведения ревизий, обследований финансовой деятельности предприятий и производства денежных начетов. Такого рода начеты являлись специфичной восстановительной мерой финансового характера и взыскивались бухгалтерией предприятия с виновных лиц в бесспорном порядке.

В области государственного бюджета годы первой мировой войны и революции привели к тому, что по существу роспись доходов-расходов 1914 года стала последней - с этого времени единый бюджет перестал существовать, все финансы мобилизовались на военные цели,- реализовывалась политика «военного коммунизма», когда все «излишки» изымались в пользу государства.

15 июля 1921 года был принят Декрет «Об ответственности за нарушение Декретов о натуральных налогах и об обмене». Чуть позже, 3.10.1921 г. СНК РСФСР был принят Декрет, утвердивший Инструкцию по применению положений Декрета от 15.07.1921 г.. Факт принятия этих Декретов можно рассматривать как следующий шаг в развитии института финансово-правовой ответственности. Важным пунктом Декрета от 3 октября 1921 года было положение о виновности: губернские и уездные продовольственные комиссии наделялись правом налагать пени в размере 1/5 причитающейся доли налога на лиц, виновных в невыполнении натуральных налогов, и для обеспечения возможного последующего взыскания имущества должника - правом производить арест имущества должника (фактически - аналог современной предупредительной меры). Однако о финансово-правовой ответственности в собственном смысле этого слова как о денежной (финансовой) санкции карательного характера еще не было заявлено.

В 1922 году было отменено применение ареста за неисполнение обязанности по налогам, основной санкцией осталась пеня. В дальнейшем, в развитие этого положения, 11 апреля 1937 года вышло Постановление ЦИК и СНК СССР «Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафов с колхозов, кустарно-промысловых артелей и отдельных граждан».

Таким образом, рассмотренный этап развития института финансово-правовой ответственности связан с формированием особого вида санкции за налоговые правонарушения, причем как таковая «финансовая природа» подобных санкций не была четко определена. Это не позволило в полной степени отделить их от иных санкций и мер ответственности иного характера, в частности, административного и материального. Так, в свете постепенного развития законодательства о налогах и сборах можно видеть зарождение первых признаков института финансовой ответственности, однако, чаще всего указанного рода санкции носили характер «экономической ответственности».

Ясно, что уже в тот период времени среди мер государственного принуждения за нарушения финансовой дисциплины помимо мер уголовной и административной ответственности выделялись и меры иного характера (штраф, пени), отличные от других видов ответственности, реализация которых не укладывалось в рамки административной юрисдикции. Процедура наложения такого рода санкций была предусмотрена, например, Инструкцией по применению Положения о государственном подоходном налоге от 6.01.1928 г., и Положением ВЦИК и СНК Союза ССР от 2.10.1925 г. «О взимании налогов», в соответствии с которыми при обнаружении случаев уклонения от удержания налога, несвоевременности его удержания или сдачи в кассовые учреждения НКФ, инспектором финансового органа составлялся протокол, который затем с соответствующим заключением о размере штрафа передавался финансовому органу; сам штраф с неуплаченной суммой налога, в случае его неуплаты в добровольном порядке в двухнедельный срок со дня наложения, подлежал взысканию в бесспорном порядке (параграф 277 Инструкции).

При этом по сравнению с ранее действующим Положением о взимании налогов 1922 года был изменен размер пени по невнесенным в срок налогам. Он был установлен различный в зависимости от вида платежа и составлял 1/5% от невнесенного платежа за каждый день просрочки - по единому сельскохозяйственному налогу, и равнялся 1/3% - по остальным налогам. Указанным Положением впервые была предусмотрена возможность отсрочки и рассрочки платежей. Основной санкцией по-прежнему оставалась пеня, которая взыскивалась вместе с суммой платежа в бесспорном порядке. В развитие Положения «О взимании налогов» от 2.10.1925 года 14 декабря 1927 года принимается Положение о государственном подоходном налоге, раздел 5 которого именовался как «Взыскания за нарушения правил Положения о государственном подоходном налоге». Им, в частности, помимо пени за просрочку уплаты налога, были также предусмотрены различных размеров штрафы, которые налагались не только на физические лица, но и на юридические - «за непредставление в установленный срок балансов, отчетов, расчетов», а также «за непредставление в назначенный особой налоговой комиссией срок затребованных дополнительных объяснений или документов» (ст.ст.61, 62 Положения). Как и в ранее действовавших нормативных актах, характер штрафов определен не был, хотя Положением были выделены уголовная ответственность за неуплату налогов и иные меры ответственности, налагаемые с учетом всех обстоятельств, «могущих влиять на меру взыскания». Штрафы в соответствии со ст.66 Положения должны были вноситься в 2-х недельный срок со дня вручения плательщику объявления о наложении на него штрафа, и в этот же срок могли быть обжалованы в соответствующие налоговые комиссии. И только в случае неуплаты штрафа его сумма взыскивалась в бесспорном порядке вместе с суммой налога и пени на основании Положения «О взимании налогов» от 02.10.1925 г.

В соответствии с налоговой реформой начала 30-годов все налоговые платежи были сконцентрированы в налоге с оборота и отчислений от прибыли. В этот период времени ЦИК и СНК СССР приняли новое «Положение о взыскании налогов и неналоговых платежей», просуществовавшее с незначительными изменениями до 1981 года. Для указанного времени характерно установление финансовой санкции в виде 110% суммы налога с оборота, исчисленной за предыдущую декаду за нарушение порядка разработки и порядка предоставления бухгалтерских отчетов и балансов. Для нарушителей установленного срока бухгалтерской отчетности было предусмотрено взыскание пени в размере 0,05% и 0,1% за каждый день просрочки.

В этот период времени были сформированы положения института государственного финансового принуждения, касающиеся некоторых нарушений порядка использования бюджетных средств. Например, за непредставление предприятиями, организациями, учреждениями отчетов по использованию ранее отпущенных бюджетных средств предусматривалось ограничение, и даже приостановление финансирования из государственного бюджета. За непредставление расчетов по налогам, нарушение порядка и срока уплаты налогов, неудержание или несвоевременное удержание налогов с рабочих и служащих, несвоевременное представление балансов финансовыми органами в бесспорном порядке взимались штрафы. В частности, Инструкцией о порядке проведения подоходного налога с частных лиц, фактически было конкретизировано разграничение санкций уголовно-правового, дисциплинарного и «иного» характера: по сути, они разделялись в зависимости от порядка их реализации.

В рамках государственной валютной монополии, установленной в первые годы советской власти, право на совершение сделок с валютными ценностями на территории СССР на протяжении почти 70 лет было серьезно ограничено: исключительное право на управление национальным валютным хозяйством и международными валютными ценностями принадлежало государству, сделки с валютой всем юридическим лицам и гражданам были запрещены. В связи с этим, валютные нарушения рассматривались в первую очередь как уголовные преступления, о каких-либо финансово-правовых санкциях в таких условиях не могло быть и речи.

Еще одной ступенью в формировании института финансово-правовой ответственности следует считать принятое в 1971 году Положение о Министерстве финансов СССР, в соответствии с которым Минфин наделялся правом применять финансовые меры пресечения и предупреждения, а также налагать санкции, в том числе по взысканию с плательщиков не уплаченных в срок налогов и неналоговых платежей. В области банковского контроля рассматриваемый этап характерен принятием Положения о штрафах за нарушение правил документооборота от 19.11.1960 г., в соответствии с которым учреждения банка были наделены правом взыскивать в бесспорном порядке штраф в размере 3% от суммы приписок, выявленных по результатам проведенных проверок.

Существенным шагом в формировании современного института финансово-правовой ответственности следует считать принятое в 1981 году Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей. Этим Положением впервые на законодательном уровне было определено понятие недоимки, срок уплаты, установлены виды финансовых санкций за невыполнение обязанностей по своевременному внесению в бюджет платежей. Его важной особенностью явилось установление отграничения перечисленных выше мер от штрафов, налагаемых в административном порядке, что можно считать первым шагом к нормативно-правовому признанию самостоятельности санкций финансово-правового характера.

Тем не менее, природа санкций за несвоевременное внесение в бюджет налогов и иных платежей осталась нераскрытой. Законодатель лишь указал, что такие штрафы отличны от административных, но не определил их ни как «финансовые», ни как «материальные». Одним из прогрессивных моментов Положения была попытка унифицировать систему финансовых санкций как мер ответственности. Одинаковые размеры пени были предусмотрены не только по неуплате платежей в бюджет, но и за невыполнение аналогичной обязанности по внесению платежей в иные фонды. Впервые была установлена гарантия судебной защиты - с физических лиц суммы недоимок и штрафов взыскивались только по суду. Существенным вкладом в регламентацию финансово-правовой ответственности явилось установление финансового штрафа. За несвоевременное зачисление банками платежей в бюджет наступала ответственность в виде пени - 0,05 % от суммы платежей за каждый день просрочки. Невыполнение этой обязанности кредитными организациями являлось основанием для освобождения плательщика от ответственности. Аналогичные меры (штраф в виде пени) предусматривались и при несвоевременном внесении в бюджет налогов и платежей, удержанных с рабочих и служащих.

Обращает на себя внимание еще одна характерная черта этого этапа по формированию института финансово-правовой ответственности. На законодательном уровне было определено значительное число органов, которым предоставлено право применения финансовых санкций и иных мер финансового принуждения. Это: финансовые органы, исполнительные комитеты поселковых и сельских Советов народных депутатов, органы государственного страхования, профсоюзов, а также суды - по взысканию сумм штрафов с граждан.

С начала 90-х годов начинается новый этап становления и развития российского института финансово-правовой ответственности. Новый этап ознаменовался переосмыслением места и роли финансового законодательства и финансовой деятельности, проведением налоговой реформы, ориентацией экономики на рыночный путь развития. В этот период времени характерной чертой явилось принятие на разных уровнях государства различными субъектами финансовой деятельности большого количества несогласованных между собой и зачастую противоречивых нормативных актов. В этой связи начавшийся процесс формирования мер финансовой ответственности в самостоятельный вид юридической ответственности был значительно затруднен.

Начало принципиально нового этапа в становлении и развитии института финансово-правовой ответственности ознаменовалось принятием и вступлением в силу Закона РСФСР от 21.03.1991 г. № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР», когда на законодательном уровне, применительно к мерам за нарушение налогового законодательства, впервые был упомянут термин «финансовые санкции»: в соответствии со ст.7 Закона налоговым органам предоставлялось право применять к предприятиям, организациям, учреждениям и гражданам финансовые санкции в виде взыскания всей суммы сокрытой или заниженной прибыли (дохода) либо суммы налога за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - штрафа в двойном размере; десяти процентов от причитающихся налогов или других обязательных платежей за отсутствие учета прибыли (дохода) или ведение этого учета с нарушением установленного порядка, а также за непредставление или несвоевременное представление налоговых деклараций, отчетов, расчетов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и других платежей в бюджет.

Законодателем был установлен и порядок взыскания указанных санкций: с предприятий, учреждений и организаций они взыскивались в бесспорном порядке, а с граждан - в судебном. Однако, подчеркнем, что как таковое понятие «финансовые санкции» еще не было введено законодателем, не было еще раскрыто соотношение указанных санкций с иными санкциями и мерами ответственности, известными российскому праву. Это обстоятельство породило немало сложностей в определении правовой природы указанных принудительных мер и явилось стимулом к дальнейшему развитию этого правового института.

В развитие этого законодательного акта был принят Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который явился следующим важным шагом в становлении законодательства о финансово-правовой ответственности. Помимо того, что в нем также были предусмотрены санкции в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), в виде взыскания суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, в виде штрафа и пени в размере 0,2 % неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки, в указанном законодательном акте было также определено, что «должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности». Такое положение свидетельствовало о самостоятельности санкций, установленных Законами «О государственной налоговой службе РСФСР» и «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», хотя их природа по-прежнему оставалась не определенной. Более того, по некоторым положениям этот закон явился даже шагом назад, так как принудительные меры, носящие явно восстановительный характер (например, взыскание неуплаченной суммы налога), законодатель отнес к мерам ответственности наряду со штрафом и пени.

Принципиальным нововведением закона, явившимся важным вкладом в дальнейшее развитие института финансово-правовой ответственности, явилось установление на законодательном уровне мер ответственности банков в области налогообложения. Согласно ст.15 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» банкам и кредитным учреждениям было запрещено задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет и во внебюджетные фонды. За несоблюдение указанного запрета по вине банка или кредитного учреждения взыскивались пени в размере 0,2 % неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа.

Развитию дальнейшего нормотворчества в области установления финансовых санкций способствовал подп. «г» п.1 ст.13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», установивший возможность применения и других санкций, предусмотренных законодательными актами. Так, например, первоначально не было установлено конкретных мер ответственности за невыполнение налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию и внесению в бюджет сумм подоходного налога при выплате дохода физическим лицам. Законодатель ограничился лишь абстрактным положением о том, что за нарушение закона «О подоходном налоге с физических лиц» юридические и физические лица несут ответственность в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами. Меры такой ответственности были установлены позднее Законом РФ от 22.12.1992 г. № 4178-1 «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах». Они предусматривали взыскание штрафа в размере 10% от суммы, подлежащей взысканию, и пени в размере 0,3 % за каждый день просрочки за не удержанные своевременно, удержанные не полностью или неперечисленные вовремя в бюджет суммы налогов, подлежащие взысканию у источника выплаты.

Размеры финансовых санкций, установленные законодательством о налогах, нередко изменялись и подзаконными нормативными актами. Так, например, Указом Президента № 2270 от 22.12.1993 г. «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношении бюджетов различных уровней» был увеличен размер пени до 0,7% от неуплаченнной суммы за каждый день просрочки.

Указом Президента Российской Федерации от 27.10.1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» размер штрафов, установленных Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» был увеличен. Затем, пунктом 8 Указа Президента от 21.07.1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы РФ» Указ о налоговой амнистии был признан утратившим силу, в связи с чем возникла проблема сопоставления двух нормативных актов - Указа № 1773 1993 года и Указа № 746 1995 года. Требовалось разграничение этих двух подзаконных нормативных актов в связи с необходимостью разрешений возникающих недоразумений между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам либо возврата сумм штрафов, уплаченных в бюджет в соответствии с Указом 1993 года, либо по вопросам необходимости уплаты штрафов уже начисленных, но еще не уплаченных. Свое мнение по этому поводу высказала Госналогслужба России, суть которого в том, что не уплаченные до 25.07.1995 г. суммы штрафов, начисленные налоговыми органами в соответствии с п.3 Указа Президента Российской Федерации № 1773 (триста процентов штрафа), за нарушения налогового законодательства, подлежат пересчету и уплате в однократном размере. Суммы штрафов, уплаченные до этого срока, возврату не подлежали.

В это время положения ст.13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и положения ст.7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», установившие финансовые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, стали предметом многих судебных разъяснений в связи со своей неоднозначностью. Так, в соответствии с п.2 Письма Высшего Арбитражного Суда России от 31.05.1994 г. № С1-7/ОП-370, неправильное исчисление суммы налога не являлось основанием для применения ответственности, предусмотренной подп. «а» п.1 ст.13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Например, если предприятие на основе п.2 ст.7 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль с предприятий и организаций» совершило начисление налога по льготной ставке, не имея права на эту льготу, то финансовые санкции, установленные подп. «а» п.1 ст.13 Закона, не взыскивались. Вместе с тем, это не освобождало предприятие-налогоплательщика от ответственности за неуплату налога в установленный срок, то есть взыскание пени за просрочку платежа при этом не отменялось.

Важным фактом в развитии финансово-правовой ответственности стала часть 2 ст.24 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», когда впервые был установлен срок исковой давности по взысканию недоимок по налогам. Для взыскания недоимок с физических лиц он составлял 3 года, а для взыскания с юридических лиц - он мог быть применен в бесспорном порядке в течение 6 лет с момента образования недоимки. Однако этим Законом не был установлен срок исковой давности по взысканию финансовых санкций, содержащих меры ответственности. Поэтому пункт 3 Письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.05.1994 г. № С1-7/ОП-373 постановил срок давности на взыскание недоимок по налогам, установленный ст.24 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», применять и при наложении соответствующих мер ответственности. Кроме того, в «Обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства» было указано, что ответственность, предусмотренная ст.13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» по своей правовой природе очень похожа на административную; и было предложено нормы, регулирующие применение предусмотренных этой статьей взысканий применять по аналогии с нормами, регулирующими административные взыскания. Санкции такого характера ВАС РФ обозначил как «финансовые». Таким образом, из приведенных фактов видно, что судебная практика девяностых годов пошла по пути разграничения административной и финансовой ответственности. При этом меры финансовой ответственности рекомендованы к применению в порядке, установленном для мер ответственности административной.

Своего дальнейшего разрешения и судебного толкования потребовали вопросы, связанные с санкцией, устанавливающей взыскание пени за задержку уплаты налога. Так, согласно подпункту «в» п.1 ст.13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», устанавливалась ответственность в виде пени в размере 1/300 действующей в то время ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. Взыскание пени увязывалось с задержкой уплаты налога, а значит, с недоимкой. Поэтому пени за просрочку уплаты начислялась только на сумму недоимки. Начисление налоговыми органами пени на иные суммы, подлежащие взысканию с нарушителя (в том числе по авансовым платежам) считалось неправомерным. Указанный вывод сделан в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 г. № 20-П. Это Постановление изменило господствующее до этого мнение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по существу, так как по сути, Письмом от 31.05.1994. г. № С1-7/ОП-370 был установлен новый вид правонарушения.

Институт финансово-правовой ответственности стал более выражен с принятием 12 декабря 1993 года Конституции Российской Федерации. При этом установление оснований и мер финансовой ответственности, само финансовое законодательство в целом, было отнесено статьей 71 Конституции (подп. «ж») к исключительной компетенции Российской Федерации.

В законодательстве России термин «финансовая ответственность» впервые появился в Указе Президента Российской Федерации от 23.05.1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексны мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». За несоблюдение условий работы с денежной наличностью и за нарушение порядка ведения кассовых операций к юридическим и физическим лицам-предпринимателям применялись меры финансовой ответственности - штрафы в двух-, трехкратном размере от сумм выявленных нарушений денежной и платежной дисциплины. Дополнительно на руководителей предприятий, организаций, учреждений, допустивших указанные нарушения, налагались административные штрафы в 50-кратном размере минимальной месячной оплаты труда, установленной законом. Таким образом, в указанном нормативном акте законодатель также разграничивает меры административной и финансовой ответственности.

Итак, к началу 90-х годов финансовым законодательством четко было установлено две меры ответственности, носящей финансовый характер - пеня и штраф. Такие меры финансовой ответственности были установлены за нарушения налогового законодательства как налогоплательщиками, так и другими лицами. В качестве меры наказания они применялись не только за нарушения налогового законодательства, но и за иные нарушения финансовой дисциплины.

В свете решения этих вопросов был принят ряд нормативных актов, устанавливающих ответственность за нарушения финансового законодательства, но все они отличались отсутствием четкого подхода к определению и разграничению понятий различных мер, применяемых к нарушителям. Например, оставалась не ясной природа санкций, применяемых за нарушение правил учета наличной выручки, предусмотренных ст.7 Закона РФ № 5215-1 от 18.06 1993 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением». Не была определена природа ответственности, установленная Законом Российской Федерации «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения», по своей сути носящая финансовый характер. За непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган сведений, необходимых для исчисления налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (с учетом положений ст.17 Основ законодательства о нотариате) нотариус в судебном порядке мог быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере пяти минимальных размеров оплаты труда. До сих пор нет единого мнения по поводу природы санкций, установленных Законом РФ от 9.10.1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле».

В сфере бюджетных отношений понятие финансово-правовой ответственности не упоминалось вовсе. Однако по своей правовой природе многие меры, применяемые за нарушение бюджетного законодательства, являются мерами финансово-правовой ответственности. Такие меры и порядок их применения были установлены, в частности, Указом Президента Российской Федерации №1556 от 8.12.1992 г. «О федеральном казначействе», Письмом Госналогслужбы РФ от 17.06.1996 г. № ПВ-6-11/478 «Об ответственности организаций за нецелевое использование средств федерального бюджета, несвоевременный возврат этих средств, а также за просрочку уплаты процентов за их использование», Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 4.10.1995 г. № 3-Е1-5 «О применении штрафных санкций за нецелевое использование средств федерального бюджета» и другими нормативными актами.

Важным вкладом в развитие понятия финансово-правовой ответственности явилось Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». В нем был установлен запрет на взыскание с юридических лиц сумм штрафов по налогам в бесспорном порядке, и этим, фактически, были разграничены такие принудительные меры, как «ответственность», и «взыскание недоимки по налогам». Этим Постановлением была разрешена проблема в споре о «виновной» либо «безвиновной» ответственности налогоплательщика. Действующий ныне Налоговый Кодекс во многом основан именно на позициях Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в указанном Постановлении.

Завершающим этапом правовой регламентации института финансово-правовой ответственности стал начавшийся в конце 90-х годов процесс кодификации различных областей финансового законодательства. Так, принятый БК РФ содержал часть четвертую: «Ответственность за нарушение бюджетного законодательства», а НК РФ - раздел IV: «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение». С принятием и вступлением в силу НК РФ начался новый этап развития финансово-правовой ответственности: впервые был установлен процессуальный порядок применения мер ответственности, отличный от административного процесса, установлена презумпция невиновности налогоплательщика и принцип ответственности «за вину». Между тем, многие положения Налогового кодекса по-прежнему не лишены противоречий и двойственности. А Бюджетный кодекс, установив по сути финансовые нарушения, предусмотрел для большинства из них меры административной ответственности (в отличие от действовавших ранее подзаконных нормативных актов).

На сегодняшний день наиболее сформировавшаяся позиция финансово-правовой ответственности за некоторые бюджетные правонарушения показана в Бюджетном кодексе Российской Федерации, а также выражена в финансово-плановых актах при утверждении федерального бюджета на соответствующий финансовый год; за налоговые правонарушения - в Налоговом кодексе России. Здесь можно подчеркнуть, что в то время, как разработчики Бюджетного кодекса по-прежнему занимают неустойчивую позицию к характеру санкций за нарушение бюджетной дисциплины, редакция НК РФ 1999 года четко отграничивает финансово-правовую ответственность от административных штрафов и других форм защиты налоговых отношений. Нельзя также не обратить внимания на то, что со вступлением Бюджетного кодекса России в силу в 2000 году не отменены множественные нормативные акты, предусматривающие меры финансовой ответственности за иные аналогичные правонарушения.

Итак, проведенный анализ нормативных документов приводит к выводу, что формирование законодательства о финансово-правовой ответственности в современном периоде времени не завершено, многие положения нормативно-правовых актов нуждаются в дальнейшей доработке, в более полном теоретическом осмыслении, а на федеральном уровне уже частично сложившиеся базовые нормативные основы института финансово-правовой ответственности требуют дальнейшего анализа.

1.3 Роль и значение финансово-правовой ответственности в укреплении финансовой дисциплины