А с первого числа следующего месяца начинается амортизация данного основного средства в порядке, установленном учетной политикой.

Пример

Продолжим рассматривать предыдущий пример и предположим, что операции осуществлялись следующим образом:

- в соответствии с условиями контракта 2 ноября 2010 года голландскому поставщику была перечислена предоплата в размере 100 000 евро;

- стоимость фрахта в размере 28 000 руб. была перечислена голландскому перевозчику 3 ноября 2010 года;

- станки были расположены голландским поставщиком вдоль борта зафрахтованного судна 6 ноября 2010 года, в тот же день была оформлена страховка на груз стоимостью 4000 евро;

- груз прибыл в Мурманск 10 ноября 2010 года, в тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация и уплачены все таможенные платежи и НДС, а также оплачены расходы по выгрузке станков в сумме 18 000 руб. и стоимость перевозки груза железнодорожным транспортом в сумме 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.);

- доставка станков на завод и их монтаж произведены 13 ноября 2010 года, в тот же день они введены в эксплуатацию;

- оставшаяся часть стоимости станков (200 000 евро) была перечислена голландскому поставщику 11 декабря 2010 года;

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 2 ноября 2010 года - 44,07 руб. за евро;

- 3 ноября 2010 года - 44,06 руб. за евро;

- 6 ноября 2010 года - 43,80 руб. за евро;

- 10 ноября 2010 года - 43,65 руб. за евро;

- 13 ноября 2010 года - 44,03 руб. за евро;

- 30 ноября 2010 года - 43,70 руб. за евро;

- 11 декабря 2010 года - 44,20 руб. за евро.

Бухгалтер ЗАО "Максимус" отразит операции по приобретению импортных станков следующими записями:

2 ноября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам" Кредит 52

- 100 000 евро / 4 407 000 руб. (100 000 евро х 44,07 руб./евро) - перечислена предоплата иностранному поставщику.

3 ноября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги" Кредит 52

- 28 000 евро / 1 233 680 руб. (28 000 евро х 44,06 руб./евро) - перечислена предоплата иностранному перевозчику.

6 ноября 2010 года

Дебет 08-4 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности"

- 300 000 евро / 13 140 000 руб. (300 000 евро х 43,80 руб./евро) - отражена стоимость приобретенных станков в момент перехода права собственности к покупателю (несмотря на то, что станки еще находятся на территории иностранного государства, а впоследствии в пути);

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности" Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам"

- 100 000 евро / 4 380 000 руб. (100 000 евро х 43,80 руб./евро) - перечислена предоплата иностранному поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам"

- 27 000 руб. (100 000 евро х (44,07 руб./евро - 43,80 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком по предоплатам;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных товаров в пути" Кредит 52

- 4000 евро / 175 200 руб. (4000 евро х 43,80 руб./евро) - перечислен страховой взнос.

10 ноября 2010 года

Дебет 08-4 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги"

- 28 000 евро / 1 222 200 руб. (28 000 евро х 43,65 руб./евро) - включена стоимость фрахта в первоначальную стоимость приобретенных станков;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 28 000 евро / 1 222 200 руб. (28 000 евро х 43,65 руб./евро) - произведен зачет выплаченного ранее перевозчику аванса;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 11 480 руб. (28 000 евро х (44,06 руб./евро - 43,65 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с перевозчиком;

Дебет 08-4 Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных товаров в пути"

- 4000 евро / 174 600 руб. (4000 евро х 43,65 руб./евро) - включена сумма расходов на страхование груза в пути в первоначальную стоимость станков;

Дебет 91-2 Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных товаров в пути"

- 600 руб. (4000 евро х (43,80 руб./евро - 43,65 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам со страховой компанией;

Дебет 08-4 Кредит 76, субсчет "Расчеты с прочими кредиторами"

- 18 000 руб. - отражены расходы по выгрузке станков в порту Мурманска;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с прочими кредиторами" Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачены работы по выгрузке станков в порту Мурманска;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам" Кредит 51

- 50 000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление станков;

Дебет 08-4 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 50 000 руб. - включен таможенный сбор за таможенное оформление станков в их стоимость;

Дебет 08-4 Кредит 76, субсчет "Расчеты по уплате таможенных пошлин"

- 1 450 980 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по уплате таможенных пошлин" Кредит 51

- 1 450 980 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 2 925 320,4 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 2 925 320,4 руб. - уплачен НДС;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги" Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислена предоплата российскому перевозчику.

13 ноября 2010 года

Дебет 08-4 Кредит 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - включена стоимость транспортировки станков по России в первоначальную стоимость приобретенных станков;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги"

- 18 000 руб. - отражен НДС по транспортным услугам;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные услуги" Кредит 60, субсчет "Расчеты с российскими перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 118 000 руб. - произведен зачет предоплаты транспортных услуг;

Дебет 08-4 Кредит 23

- 96 000 - включены в стоимость станков расходы на их доставку с вокзала до завода и монтаж;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 16 251 780 руб. (13 140 000 + 1 222 200 + 174 600 + 18 000 + 50 000 + 1 450 980 + 100 000 + 96 000) - введены в эксплуатацию станки по первоначальной стоимости;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 943 320,4 руб. (2 925 320,4 + 18 000) - предъявлен к вычету НДС (уплаченный при ввозе станков и предъявленный перевозчиком).

30 ноября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности" Кредит 91-1

- 20 000 руб. (200 000 евро х (43,80 руб./евро - 43,70 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с поставщиком (т.к. по состоянию на 30 ноября 2010 года ЗАО "Максимус" осталось должно голландскому поставщику 200 000 евро, и в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 эта задолженность должна быть оценена по курсу ЦБ РФ на 30 ноября 2010 года, т.е. 43,70 руб. за евро, и составить в рублевом эквиваленте 200 000 евро х 43,70 руб./евро = 8 740 000 руб., а до переоценки данная задолженность числится по курсу на 6 ноября 2010 года, т.е. в расчете по 43,80 руб. за евро, или в сумме 8 760 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 19 080 руб. (27 000 + 11 480 + 600 - 20 000) - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце ноября 2010 года.

11 декабря 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности" Кредит 52

- 200 000 евро / 8 840 000 руб. (200 000 евро х 44,20 руб./евро) - перечислена иностранному поставщику оставшаяся часть стоимости станков;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", аналитический счет "Расчеты за отгруженные ценности"

- 100 000 руб. (200 000 евро х (44,20 руб./евро - 43,70 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (возникшая ввиду разницы курсов ЦБ РФ на 11 декабря 2010 года, т.е. на день погашения задолженности, и на 30 ноября 2010 года, т.е. на дату последней переоценки данной задолженности).

31 декабря 2010 года

Дебет 99 Кредит 91-9

- 100 000 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце декабря 2010 года.

3.3 Особенности учета операций, осуществляемых через посредника

3.3.1 Общие принципы

Первым видом является договор поручения (глава 49 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (который в рамках такого договора называется "поверенный") обязуется совершить определенные действия от имени и за счет доверителя. Например, помочь найти иностранного поставщика, провести переговоры с ним и заключить контракт. При этом поверенный никогда не становится стороной внешнеэкономического договора. А это значит, что импортный контракт будет заключен напрямую между российским покупателем (доверителем) и иностранным поставщиком.

Второй разновидностью посреднического договора является договор комиссии (глава 51 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (называемый "комиссионер") обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент будет назван в этой сделке или вступит с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Следовательно, в случае оформления отношений между российским импортером и посредником через договор комиссии посредник будет заключать контракт с иностранным поставщиком от собственного имени. Иными словами, сторонами внешнеэкономического контракта будут иностранный поставщик и российский посредник. Вместе с тем комиссионер не становится собственником импортируемого товара, даже если какое-то время этот товар находится в его распоряжении (например, на его складе) - право собственности переходит напрямую от иностранного поставщика к комитенту.

На практике это приводит к тому, что именно посредник (комиссионер) должен будет перечислять деньги иностранному поставщику. А потому российский импортер (комитент) обязан перечислить посреднику соответствующую сумму либо в рублях (чтобы посредник сам купил валюту и перечислил ее поставщику), либо в валюте (сделать это разрешает подпункт 3 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Кроме того, именно посредник (комиссионер) обычно уплачивает все таможенные платежи - таможенные сборы, таможенные пошлины, акцизы и НДС. Согласно пункту 1 статьи 16 Таможенного кодекса РФ обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров несет то российское лицо, которое заключило внешнеэкономическую сделку. Впрочем, в том же пункте уточнено, что совершить таможенные операции может и то лицо, от имени либо по поручению которого заключена внешнеэкономическая сделка. Однако на практике обычно подачу декларации и уплату таможенных платежей производит комиссионер.

Ввезенный товар комиссионер на свой баланс не приходует, а отражает его за балансом как полученный на ответственное хранение (на счете 002).

По исполнении поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет (статья 999 Гражданского кодекса РФ), который комитент обязан утвердить в течение 30 дней со дня его получения (либо сообщить о своих возражениях). Этот отчет с приложенными к нему документами, подтверждающими фактически понесенные комиссионером расходы, и будет основанием для отражения операций в учете. Если комиссионер является плательщиком НДС, он обязан также выписать комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

И, наконец, третьим видом посреднического договора является агентский договор (глава 52 Гражданского кодекса РФ), по которому посредник (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия:

- либо от своего имени, но за счет принципала (в этом случае приобретает права и становится обязанным агент, как при договоре комиссии);

- либо от имени и за счет принципала (в такой ситуации права и обязанности возникают непосредственно у принципала, как при договоре поручения).

Агент, как и комиссионер, обязан предоставлять принципалу отчет (статья 1008 Гражданского кодекса РФ). На практике чаще всего агентские договоры заключаются в случае импорта услуг (например, в туристической деятельности). А порядок осуществления и учета операций по агентскому договору зависит от того, от чьего имени будут совершаться действия.

3.3.2 Вознаграждение посредника и компенсация расходов

Никакой посредник не будет работать бесплатно, поэтому в договоре должно быть предусмотрено определенное вознаграждение за услуги. Естественно, что в случае, если посредник оказывает только информационные и консультационные услуги - например, помогает найти иностранного поставщика и провести переговоры с ним, но не участвует в фактическом осуществлении сделки - сумма вознаграждения будет меньше, чем если посредник осуществляет закуп ценностей от своего имени, т.е. выполняет все необходимые действия для их доставки и таможенной очистки.

Для посредника сумма вознаграждения представляет собой выручку, поэтому она отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Датой признания выручки будет дата утверждения отчета посредника организацией-импортером. В случае, если посредник является плательщиком НДС (в частности, если он не перешел на упрощенную систему налогообложения), он обязан исчислить и уплатить НДС с суммы своего вознаграждения и выписать счет-фактуру. Причем НДС уплачивается по ставке 18% даже в том случае, если импортируемые товары освобождены от налогообложения или подлежат обложению по ставке 10% (пункт 2 статьи 156 и пункт 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

А у импортера сумма посреднического вознаграждения всегда включается в стоимость ввозимых ценностей как в случае импорта основных средств (пункт 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), так и в случае импорта товаров или материалов (пункт 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Если импортер является плательщиком НДС, он имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему посредником.

Следует обратить особое внимание на то, что в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 19.1 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" расходы на уплату покупателем вознаграждений своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров, не учитываются при расчете таможенной стоимости импортируемых ценностей. Иными словами, включать сумму посреднических вознаграждений в расчет базы для исчисления таможенных пошлин и НДС при импорте не нужно.

Также следует учесть, что помимо выплат собственно вознаграждения посреднику должны быть также возмещены расходы, понесенные в связи с исполнением договора. В частности, российский импортер должен компенсировать посреднику-комиссионеру или агенту, выступающему от собственного имени, расходы на уплату таможенных платежей. Также за счет комитента (принципала) списываются убытки от покупки валюты в случае, если комитент (принципал) перечислял посреднику средства для оплаты импортных ценностей в рублях, и впоследствии посредник сам производил покупку валюты, необходимой для оплаты расходов.

Сумма возмещения таких расходов не является доходом посредника - он относит их на расчеты с комитентом (принципалом). А сам импортер (комитент, принципал) включает такие расходы в стоимость импортируемых ценностей (пункт 8 ПБУ 6/01, пункт 6 ПБУ 5/01).

3.3.3 Бухгалтерские записи у организации-импортера и посредника

Особенности учета в случае, если посредник - поверенный или агент, выступающий от имени принципала

В таком случае импортный контракт заключается непосредственно между российским импортером и иностранным поставщиком, то есть посредник стороной внешнеторгового контракта не является и в его исполнении фактически не участвует.

Поэтому бухгалтерские записи у импортера будут практически такими же, как и при импорте без участия посредника. Единственным исключением будет необходимость начислить и выплатить посреднику вознаграждение.

У посредника тоже записи будут предельно просты - он отразит получение выручки в виде посреднического вознаграждения, а также свои фактические расходы на выполнение поручения (например, расходы на заработную плату сотрудников с отчислениями на международные телефонные переговоры, на пользование Интернет и т.д.). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) посреднические организации, деятельность которых не связана с производственным процессом - комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность, - для обобщения информации о расходах на ведение посреднической деятельности должны использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы". Накопленные на счете 26 суммы впоследствии списываются в Дебет счета 90 "Продажи". Если же посредническая организация занимается еще и торговой деятельностью, учет расходов, включая расходы на исполнение посреднических договоров, она ведет на счете 44 "Расходы на продажу".

Учет расчетов с доверителем или принципалом посредник может осуществлять либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открывая к нему отдельный субсчет, либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Первый вариант чаще используется в случае, когда посредническая деятельность не является основной, а второй - если фирма занимается исключительно посреднической деятельностью.

Пример

Российское издательство ЗАО "Вестник" желает закупить у иностранного поставщика партию газетной бумаги (код по ТН ВЭД 4801 00 000 0), ставка ввозной таможенной пошлины по которой согласно Таможенному тарифу РФ составляет 15% таможенной стоимости.

Для поиска иностранного поставщика и проведения переговоров с ним с целью заключения контракта ЗАО "Вестник" заключило договор поручения с посреднической фирмой ООО "Руслан", являющейся плательщиком НДС. Посредническое вознаграждение ООО "Руслан" составляет 1,5% от контрактной стоимости товара (в том числе НДС), исчисляется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату заключения импортного контракта и выплачивается в течение пяти рабочих дней с момента подписания импортного контракта между ЗАО "Вестник" и иностранным поставщиком.

ООО "Руслан" выполнило свои обязательства по договору, в результате чего 23 октября 2010 года был заключен контракт между ЗАО "Вестник" и финской фирмой Harkkonen на поставку партии бумаги контрактной стоимостью 100 000 евро на условии CIP Екатеринбург. Фактические расходы ООО "Руслан" на исполнение поручения ЗАО "Вестник" составили 26 000 руб. Посредническое вознаграждение ЗАО "Вестник" перечислило 24 октября 2010 года.

В соответствии с контрактом иностранный поставщик обязуется оплатить перевозку груза самолетом до Екатеринбурга и его страховку, при этом риск гибели товара и право собственности на товар переходит к российскому импортеру в момент передачи груза авиакомпании. Оплата контрактной стоимости иностранному поставщику должна быть произведена в полном объеме в течение трех недель с момента прибытия груза в Екатеринбург.

Предположим, что финская фирма передала партию бумаги перевозчику 25 октября 2010 года, груз прибыл в Екатеринбург октября 2010 года, в тот же день была подана таможенная декларация и уплачены все таможенные платежи, а оплата за бумагу была перечислена 9 ноября 2010 года. Допустим также, что ЗАО "Вестник" также понесло расходы на доставку груза из Москвы до своего склада силами сторонней транспортной организации в сумме 53 100 руб., в т.ч. НДС 8100 руб., оплата данных транспортных услуг была произведена наличными при приемке груза от перевозчика 26 октября 2010 года.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 23 октября 2010 года - 43,75 руб.,

- 24 октября 2010 года - 43,80 руб.;

- 25 октября 2010 года - 43,71 руб.;

- 26 октября 2010 года - 43,62 руб.,

- 27 октября 2010 года - 43,50 руб.;

- 31 октября 2010 года - 43,85 руб.;

- 9 ноября 2010 года - 44,10 руб.

Допустим также, что в соответствии с учетной политикой ЗАО "Вестник" учет материалов ведется с применением счетов 15 и 16, а учетная стоимость данной партии бумаги составляет 4 900 000 рублей. ООО "Руслан" занимается только оказанием посреднических услуг и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов осуществляет учет расходов на счете 26.

Бухгалтерам ООО "Руслан" и ЗАО "Вестник" следует отразить вышеуказанные операции следующими записями:

Учет в ООО "Руслан"

В течение октября 2010 года

Дебет 26 Кредит 02, 10, 70, 69, 60 и т.д.

- 26 000 руб. - собраны фактические расходы на выполнение поручения ЗАО "Вестник".

23 октября 2010 года

Дебет 62 Кредит 90-1

- 65 625 руб. (100 000 евро х 1,5% х 43,75 руб./евро) - отражена выручка в виде посреднического вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 10 010,59 руб. (65 625 руб. х 18 : 118) - начислен НДС с суммы выручки (посреднического вознаграждения).

24 октября 2010 года

Дебет 51 Кредит 62

- 65 625 руб. - получена оплата за услуги (вознаграждение) от ЗАО "Вестник".

31 октября 2010 года

Дебет 90-2 Кредит 26

- 26 000 руб. - списаны расходы на выполнение поручения;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 29 614,41 руб. (65 625 - 10 010,59 - 26 000) - выявлена и списана прибыль от посреднической операции.

Учет в ЗАО "Вестник"

23 октября 2010 года

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником"

- 55 614,41 руб. (65 625 - 10 010,59) - включено посредническое вознаграждение ООО "Руслан" в состав фактических расходов на приобретение бумаги;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником"

- 10 001,59 руб. - отражен НДС с посреднического вознаграждения ООО "Руслан".

24 октября 2010 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с посредником" Кредит 51

- 65 625 руб. - перечислено посредническое вознаграждение ООО "Руслан".

25 октября 2010 года

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 100 000 евро / 4 371 000 руб. (100 000 евро х 43,71 руб./евро) - отражена фактическая стоимость приобретенной у финского поставщика бумаги (в момент перехода рисков и права собственности к ЗАО "Вестник").

26 октября 2010 года

Таможенная стоимость бумаги составляет: 100 000 евро х 43,62 руб. = 4 362 000 руб.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 7500 руб. - начислен таможенный сбор (поскольку таможенная стоимость бумаги составляет более 2,5 млн. руб., но не превышает 5 млн. руб., сумма таможенного сбора за таможенное оформление составляет 7500 руб.);

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 654 300 руб. (4 362 000 руб. х 15%) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51

- 661 800 руб. (654 300 + 7500) - уплачены таможенный сбор и таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68

- 902 934 руб. ((4 362 000 руб. + 654 300 руб.) х 18%) - начислен НДС по импортной бумаге;

Дебет 68 Кредит 51

- 902 934 руб. - уплачен НДС по импортной бумаге.

27 октября 2010 года

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - включены расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник" в их фактическую стоимость;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 8100 руб. - отражен НДС по расходам на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией" Кредит 50

- 53 100 руб. - оплачены транспортные услуги наличными;

Дебет 10-1 Кредит 15

- 4 900 000 руб. - оприходована бумага по учетной стоимости;

Дебет 68 Кредит 19

- 921 044,59 руб. (10 010,59 + 902 934 + 8100) - предъявлен к вычету НДС.

31 октября 2010 года

Дебет 16 Кредит 15

- 220 702,54 руб. (42 902,54 + 4 371 000 + 7500 + 654 300 + 45 000 - 4 900 000) - в конце месяца выявлено и списано отклонение в стоимости импортной бумаги (разница между фактической и учетной стоимостью);

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 14 000 руб. (100 000 евро х (43,85 руб./евро - 43,71 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с финским поставщиком (т.к. сумма задолженности в размере 100 000 евро должна быть переоценена по курсу ЦБ РФ на 31 октября 2010 года и составить на эту дату в рублевом эквиваленте 100 000 евро х 43,85 руб./евро = 4 385 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 14 000 руб. - закрыт счет 91 за октябрь 2010 года.

9 ноября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 52

- 100 000 евро / 4 410 000 руб. (100 000 евро х 44,10 руб./евро) - перечислено финскому поставщику за бумагу;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 25 000 руб. (100 000 евро х (44,10 руб./евро - 43,85 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с финским поставщиком.

30 ноября 2010 года

Дебет 99 Кредит 91-9

- 25 000 руб. - закрыт счет 91 за ноябрь 2010 года.

Особенности учета в случае, если посредник - комиссионер или агент, действующий от собственного имени

В случае, если посредник является комиссионером или агентом, действующим от собственного имени, импортный контракт будет заключен между посредником и иностранным поставщиком, а потому оплачивать и декларировать ввозимые ценности будет именно посредник.

Расчеты с комитентом или принципалом посредники обычно учитывают на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по кредиту отражаются полученные от комитента или принципала денежные суммы (на оплату импортируемых ценностей иностранному поставщику, на оплату пошлин и налогов, транспортных, страховых и прочих расходов, связанных с импортом, а также сумма вознаграждения посредника), а по Дебету - расходы, отнесенные за счет комитента или принципала, включая покупную стоимость импортируемых ценностей. Сами ценности посредник на баланс не приходует, а учитывает их движение на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (если эти ценности поступают в его распоряжение, а не направляются непосредственно на склад комитента или принципала).

Комитент или принципал также ведет учет расчетов с посредником на отдельном субсчете к счету 76, но в зеркальном отражении по Дебету показываются перечисленные посреднику суммы, а с кредита производится списание стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением, осуществленных посредником.

В случае, если комитент или принципал передает посреднику не валютные средства, а только рублевые средства, посредник должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом. В этом случае могут возникнуть прибыли или убытки при покупке валюты - ведь покупать валюту приходится по биржевому (коммерческому) курсу, а отражать ее в учете можно только по курсу ЦБ РФ, а эти курсы никогда не совпадают. Эта разница курсов не является доходом или расходом посредника - она должна списываться за счет комитента (принципала).

На практике сделать это можно двумя способами.

Первый способ заключается в том, чтобы списывать курсовые разницы, возникающие у посредника при исполнении посреднического договора в связи с осуществлением расчетов в валюте, непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом), а не на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае посреднику следует вести раздельный аналитический учет сумм, находящихся на валютном счете: курсовые разницы по суммам, принадлежащим посреднику, следует списывать на счет 91, а по суммам, переданным посреднику комитентом или приобретенным посредником за счет рублевых средств, переданных комитентом, - на расчеты с комитентом. Аналогичным образом следует поступать и с курсовыми разницами, возникающими в связи с погашением или переоценкой дебиторской и кредиторской задолженности.

Пример

Изменим условия предыдущего примера следующим образом - предположим, что между ЗАО "Вестник" и ООО "Руслан" заключен договор комиссии. Поскольку такой договор возлагает на ООО "Руслан" значительно более широкий круг обязанностей, комиссионное вознаграждение ООО "Руслан" составит 5,5% от контрактной стоимости товара по курсу на дату утверждения отчета комиссионера. В частности, в обязанности ООО "Руслан" включено не только заключение и исполнение контракта с финским поставщиком бумаги, но и организация доставки груза из Екатеринбурга до склада ЗАО "Вестник". Предположим, что стоимость этой доставки составила 53 100 руб., в т.ч. НДС 8100 руб., оплата была произведена наличными одновременно с передачей груза перевозчику.

В договоре комиссии помимо обязанности уплатить комиссионное вознаграждение также прописана обязанность ЗАО "Вестник" компенсировать ООО "Руслан" все расходы, связанные с импортом - уплачиваемые комиссионером таможенные платежи (сборы, пошлины, НДС), расходы на доставку товара до склада ЗАО "Вестник", а также убытки, возникающие при покупке валюты. Для выполнения поручения при заключении договора комиссии 18 октября 2010 года ЗАО "Вестник" перечислило на расчетный счет ООО "Руслан" 5 600 000 руб. Окончательные расчеты с посредником производятся после доставки товара и утверждения отчета комиссионера.

Импортный контракт был заключен между ООО "Руслан" и финской фирмой Harkkonen на прежних условиях, но оплата за бумагу должна быть перечислена 30 октября 2010 года.

Фактические расходы ООО "Руслан" на исполнение договора с ЗАО "Вестник" (не считая расходов, возмещаемых за счет комитента) составили 73 000 руб.

События развивались следующим образом:

- финская фирма передала партию бумаги перевозчику 25 октября 2010 года,

- груз прибыл в Екатеринбург 26 октября 2010 года, в тот же день ООО "Руслан" подало таможенную декларацию и уплатило все таможенные платежи, а также оплатило доставку груза до склада ЗАО "Вестник" силами сторонней транспортной организации;

- оплату за бумагу ООО "Руслан" перечислило 30 октября 2010 года, для этого 27 октября 2010 года ООО "Руслан" приобрело через уполномоченный банк необходимую сумму по биржевому курсу 43,65 руб. за евро, комиссионное вознаграждение банка взимается в рублях в размере 0,06% от биржевой стоимости приобретенной валюты;

- отчет комиссионера был представлен и утвержден 31 октября 2010 года;

- окончательные расчеты с комиссионером, включая оплату комиссионного вознаграждения, были произведены 1 ноября 2010 года.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 25 октября 2010 года - 43,71 руб.;

- 26 октября 2010 года - 43,62 руб.,

- 27 октября 2010 года - 43,50 руб.;

- 30 октября 2010 года - 43,90 руб.;

- 31 октября 2010 года - 44,03 руб.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой ООО "Руслан" списание курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением договора комиссии, производится на счет расчетов с комитентом, т.е. на счете 91 данные курсовые разницы не отражаются.

В этом случае бухгалтерам ООО "Руслан" и ЗАО "Вестник" следует отразить вышеуказанные операции следующими записями:

Учет в ООО "Руслан"

18 октября 2010 года

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 5 600 000 руб. - получены от комитента денежные средства для оплаты расходов, связанных с импортом.

25 октября 2010 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"

- 100 000 евро / 4 371 000 руб. (100 000 евро х 43,71 руб./евро) - отражена стоимость приобретенной у финского поставщика для ЗАО "Вестник" бумаги (в момент перехода рисков и права собственности к ЗАО "Вестник", с одновременным отражением задолженности ООО "Руслан" перед финским поставщиком).

26 октября 2010 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 7500 руб. - начислен и отнесен на расчеты с комитентом таможенный сбор;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 654 300 руб. (4 362 000 руб. х 15%) - начислена и отнесена на расчеты с комитентом таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51

- 661 800 руб. (654 300 + 7500) - уплачены таможенный сбор и таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 68

- 902 934 руб. ((4 362 000 руб. + 654 300 руб.) х 18%) - начислен и отнесен на расчеты с комитентом НДС по импортной бумаге;

Дебет 68 Кредит 51

- 902 934 руб. - уплачен НДС по импортной бумаге;

Дебет 002

- 4 362 000 руб. (100 000 евро х 43,62 руб./евро) - отражена полученная бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник" (предположим, что в качестве учетной стоимости для забалансового учета принята таможенная стоимость груза);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 53 100 руб. - отнесены на расчеты с комитентом расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией" Кредит 50

- 53 100 руб. - оплачены транспортные услуги наличными;

Кредит 002

- 4 362 000 руб. (100 000 евро х 43,62 руб./евро) - списана переданная перевозчику бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник".

27 октября 2010 года

Дебет 57 Кредит 51

- 4 365 000 руб. (100 000 евро х 43,65 руб./евро) - переданы банку рублевые средства для приобретения валюты (исходя из биржевого курса);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с банком за услуги" Кредит 51

- 2 619 руб. (4 365 000 руб. х 0,06%) - списано банком комиссионное вознаграждение за осуществление операции по покупке валюты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком за услуги"

- 2619 руб. - отнесено комиссионное вознаграждение банка на расчеты с комитентом;

Дебет 52 Кредит 57

- 100 000 евро / 4 350 000 руб. (100 000 евро х 43,50 руб./евро) - отражена приобретенная банком валюта (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 57

- 15 000 руб. (100 000 евро х (43,65 руб./евро - 43,50 руб./евро)) - списана разница курсов (убыток от покупки валюты, возникший из-за того, что курс ЦБ РФ оказался ниже, чем биржевой курс, по которому приобреталась валюта) на расчеты с комитентом.

30 октября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 52

- 100 000 евро / 4 390 000 руб. (100 000 евро х 43,90 руб./евро) - перечислено иностранному поставщику за бумагу;

Дебет 52 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 40 000 руб. (100 000 евро х (43,90 руб./евро - 43,50 руб./евро)) - списана положительная курсовая разница по валютным средствам на валютном счете комиссионера, фактически принадлежащем комитенту, на расчеты с комитентом;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов" Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"

- 19 000 руб. (100 000 евро х (43,90 руб./евро - 43,71 руб./евро)) - списана отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком на расчеты с комитентом.

31 октября 2010 года

В отчете комиссионера ООО "Руслан" отражены следующие суммы:

- получено от ЗАО "Вестник" на покрытие расходов 5 600 000 руб.;

- осуществлено расходов:

- стоимость приобретенной бумаги - 100 000 евро или 4 371 000 руб.;

- таможенные платежи - 661 800 руб. (таможенный сбор 7500 руб., таможенная пошлина 654 300 руб.);

- НДС - 902 934 руб.;

- расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник" - 53 100 руб., в т.ч. НДС 8100 руб.;

- комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты - 2619 руб.;

- убытки на разнице курсов при покупке валюты - 15 000 руб.;

- отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком - 19 000 руб.;

- положительная курсовая разница по валютным средствам - 40 000 руб.;

- итого расходов, подлежащих возмещению:

4 371 000 + 661 800 + 902 934 + 53 100 + 2619 + 15 000 + 19 000 - 40 000 = 5 985 453 руб.

- задолженность за ЗАО "Вестник" по возмещению расходов:

5 985 453 - 5 600 000 = 385 453 руб.

- комиссионное вознаграждение посредника:

100 000 евро х 5,5% х 44,03 руб./евро = 242 165 руб. В счете-фактуре на сумму комиссионного вознаграждения выделен НДС в размере:

242 165 руб. х 18 : 118 = 36 940,42 руб.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом за оказанные посреднические услуги" Кредит 90-1

- 242 165 руб. - отражена выручка в виде посреднического вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 36 940,42 руб. - начислен НДС с суммы выручки (посреднического вознаграждения);

Дебет 90-2 Кредит 26

- 73 000 руб. - списаны расходы на выполнение поручения;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 132 224,58 руб. (242 165 - 36 940,42 - 73 000) - выявлена и списана прибыль от посреднической операции.

1 ноября 2010 года

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом за оказанные посреднические услуги"

- 242 165 руб. - получена оплата за услуги (вознаграждение) от ЗАО "Вестник";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 27 853 руб. - получено в счет окончательного расчета по возмещению расходов от ЗАО "Вестник".

Учет в ЗАО "Вестник"

18 октября 2010 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов" Кредит 51

- 5 600 000 руб. - перечислены комиссионеру денежные средства для оплаты расходов, связанных с импортом.

25 октября 2010 года

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 100 000 евро / 4 371 000 руб. (100 000 евро х 43,71 руб./евро) - отражена стоимость приобретенной комиссионером у финского поставщика для ЗАО "Вестник" бумаги.

27 октября 2010 года

Дебет 10-1 Кредит 15

- 4 900 000 руб. - оприходована бумага по учетной стоимости.

31 октября 2010 года

На основании утвержденного отчета комиссионера с приложенными к нему первичными документами, подтверждающими факт осуществления расходов:

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 661 800 руб. - отражены таможенный сбор и таможенная пошлина, уплаченные комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 902 934 руб. - отражен НДС по импортной бумаге, начисленный и уплаченный комиссионером;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - отражены расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник", оплаченные комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 8100 руб. - отражен НДС по расходам на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник", оплаченным комиссионером;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 2619 руб. - отражено комиссионное вознаграждение банка за осуществление посредником операции по покупке валюты с целью оплаты импортной бумаги;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 15 000 руб. (100 000 евро х (43,65 руб./евро - 43,50 руб./евро)) - отражена разница курсов (убыток от покупки валюты, возникший из-за того, что курс ЦБ РФ оказался ниже, чем биржевой курс, по которому приобреталась валюта), сформировавшаяся при покупке валюты посредником для оплаты импортной бумаги;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов" Кредит 91-1

- 40 000 руб. - признана положительная курсовая разница по валютным средствам на валютном счете комиссионера, фактически принадлежащем комитенту;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 19 000 руб. - признана отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком, сформировавшаяся в учете комиссионера.

31 октября 2010 года

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные посреднические услуги"

- 205 224,58 руб. (242 165 - 36 940,42) - отражена сумма комиссионного вознаграждения ООО "Руслан" (без НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные посреднические услуги"

- 36 940,42 руб. - отражен НДС с посреднического вознаграждения ООО "Руслан";

Дебет 68 Кредит 19

- 947 974,42 руб. (902 934 + 8100 + 36 940,42) - предъявлен к вычету НДС;

Дебет 16 Кредит 15

- 336 414,41 руб. (4 371 000 + 661 800 + 45 000 + 158 614,41 - 4 900 000) - в конце месяца выявлено и списано отклонение в стоимости импортной бумаги (разница между фактической и учетной стоимостью);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 3381 руб. (40 000 - 2619 - 15 000 - 19 000) - закрыт счет 91 за октябрь 2010 года.

1 ноября 2010 года

Дебет 7 Кредит 51

- 242 165 руб. - перечислена оплата за услуги (вознаграждение) ООО "Руслан";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 27 853 руб. - перечислено в счет окончательного расчета по возмещению расходов ООО "Руслан".

Второй способ предполагает открытие раздельных субсчетов для учета расчетов по операциям, оплачиваемым в рублях и в валюте. Например, посредник может открыть субсчета:

- 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях" - для учета сумм, поступающих от комитента (принципала) в рублях;

- 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте" - для учета сумм, которые посредник должен перечислить поставщику, перевозчику, страховой компании и т.д., в иностранной валюте.

В этом случае при покупке валюты за счет рублевых средств, предоставленных комитентом (принципалом), посредник составит следующие записи:

Дебет 57 Кредит 51

- на сумму рублевых средств, переданных банку для покупки валюты (исходя из биржевого (коммерческого) курса);

Дебет 52 Кредит 57

- на сумму приобретенной банком валюты (оценивается в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях" Кредит 57

- на сумму убытка от операций по приобретению валюты (разница между биржевым курсом и курсом ЦБ РФ, если биржевой курс превышает курс ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте"

- на сумму приобретенной для оплаты импортных расходов валюты, исчисленную по курсу ЦБ РФ;

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте"

- на сумму разницы между биржевым курсом и курсом ЦБ РФ.

Данная разница, списанная в Дебет счета 91, впоследствии перекроется курсовыми разницами, возникающими у посредника по валютному счету и расчетам с иностранными поставщиками и контрагентами (т.е. по счетам 52, 60, 76-1 и т.д.). Так что в конечном счете у посредника нет ни доходов, ни убытков по валютным расчетам в рамках исполненного посреднического договора.

При этом разницы по счетам 52 и 60 у посредника однозначно являются курсовыми, а вот разницу по счету 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте" - по расчетам с комитентом (принципалом) - называть курсовой не совсем корректно, хотя, учитывая, что расчеты с иностранным поставщиком и прочими контрагентами будут произведены в валюте, долг комитента (принципала) перед посредником тоже номинируется в иностранной валюте. И в случае, если комитент перечислял посреднику рубли, в момент покупки валюты комиссионер, собственно, конвертирует рублевую задолженность комитента в валютную, что и отражается предлагаемой внутренней записью по счету 76. В этом смысле разница может рассматриваться как курсовая. В принципе, разницу, списываемую проводкой Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте", можно трактовать как "разницу в оценке задолженности комитента по операциям, связанным с осуществлением расчетов в валюте".

У комитента, соответственно, все происходит зеркально. Фактически в результате комитент берет на себя все положительные и отрицательные курсовые разницы, которые образуются при приобретении валюты и оплате импортного контракта (т.е. которые были у комиссионера на счетах 52, 60, 76-1 и т.д.). А у комиссионера, как мы уже выяснили, разницы автоматически "обнуляются".

3.3.4 Особенности налогообложения и учета в случае, если посредник работает по поручению иностранной организации

В данной главе мы на практических примерах рассмотрели случаи, когда инициатором импорта является российская организация, т.е. договор с посредником на оказание услуг по поиску иностранного поставщика, оформлению отношений с ним и осуществлению определенных операций по ввозу ценностей заключает российский импортер.

Однако на практике нередки случаи, когда российский посредник выступает со стороны иностранной организации. Иными словами, когда иностранный поставщик нанимает российскую фирму в качестве посредника для поиска покупателей своей продукции в России и продвижения товара на российский рынок.

Посреднику, работающему по договору с иностранной фирмой-производителем или иностранной торговой фирмой, следует обратить внимание на несколько важных нюансов.

Прежде всего следует учесть, что именно посредник обязан будет уплачивать таможенные платежи. Однако на иностранные организации российский Гражданский кодекс не распространяется. Это означает, что посреднический контракт может быть составлен на основе законодательства иностранного государства и не предусматривать отдельной компенсации таможенных платежей. В этом случае комиссионер понесет эти расходы самостоятельно (т.е. фактически они должны будут быть покрыты за счет посреднического вознаграждения). Правда, тогда он сможет уменьшить на эти расходы свою налогооблагаемую прибыль.

Если же посредник хотел бы получить компенсацию таможенных платежей от комитента (принципала), ему следует настоять на включение в контракт отдельного пункта о возмещении данных расходов сверх комиссионного (агентского) вознаграждения. Конечно, в этом случае расходы на уплату таможенных платежей для целей налогообложения учитываться не будут.

К таможенным платежам относится и НДС, уплачиваемый при импорте ценностей. Здесь тоже возникнут сложности. Ведь права на вычет данного НДС у посредника не будет, так как он не становится собственником импортируемого товара. И учесть этот НДС в составе расходов Налоговый кодекс РФ также не позволяет. Поэтому целесообразно прописать в договоре с иностранным комитентом (принципалом) дополнительную обязанность комитента (принципала) компенсировать посреднику соответствующие суммы НДС.

Специалисты налогового ведомства также настаивают на том, что в подобных ситуациях имеет место реализация товаров не на территории иностранных государств (как в случае, если посредник нанят российским импортером или если сделку производит сам импортер, без участия посредников), а на территории РФ - уже после выпуска товара таможней в свободное обращение. А потому с выручки иностранной фирмы от продажи товаров в России должен быть удержан НДС. При этом комиссионер (агент) должен выставить от своего имени счет-фактуру российскому покупателю импортируемых товаров (но у себя в книге продаж его не регистрировать). Однако в Налоговом кодексе РФ не прописана обязанность посредника уплачивать НДС с дохода, полученного иностранной фирмой от продажи своих товаров в России. Сама иностранная фирма - если она не имеет постоянного представительства в РФ - также не обязана платить НДС. А вот покупатель импортных товаров согласно пункту 2 статьи 161 Налогового кодекса РФ считается в подобной ситуации налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить в бюджет НДС с дохода иностранной фирмы от продажи этой российской организации своих товаров. Это налагает на посредника обязанность сообщить российскому покупателю, что фактически собственником и продавцом импортного товара является иностранная фирма (даже если в договоре с российским покупателем в качестве поставщика фигурирует сам посредник). Тогда покупатель сможет исполнить обязанности налогового агента, а затем принять уплаченный НДС к вычету. Кроме того, посредник должен также проинформировать своего иностранного комитента или принципала о том, что его выручка от продажи товаров в России будет уменьшаться на суммы НДС, удерживаемые покупателями товаров.

Глава 4. Курсовые разницы

Как уже неоднократно было сказано выше, при расчетах в иностранной валюте следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Этот документ, по сути, исключил из бухучета понятие "суммовые разницы", существовавшие в бухгалтерском учете до 2007 года. Теперь в тех ситуациях, когда цена в контракте установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а расчеты производятся в рублях, в учете возникает не суммовая, а курсовая разница.

Ранее правила учета суммовых и курсовых разниц значительно отличались. После вступления в силу ПБУ 3/2006 к бывшим суммовым разницам нужно применять совершенно иные учетные методики. Кроме того, из налогового учета понятие "суммовая разница" не исчезло. В результате появились дополнительные причины для расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь правила признания бухгалтерских курсовых разниц существенно отличаются от правил, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ для суммовых разниц. Разберемся во всех этих вопросах.

4.1 Цены установлены в валюте, расчеты производятся в рублях

Напомним, что ранее под суммовой разницей в бухгалтерском учете в наиболее общем случае понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникновения и суммой оплаты, произведенной в рублях.

Сегодня в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Такой порядок предусмотрен ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рублевый эквивалент на дату совершения следующих операций: