В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Этот срок установлен в пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ. При этом согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Указанный пакет документов согласно пункту 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией - причем речь идет об отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов. Иными словами, в случае, если организация реализует продукцию или товары и в России, и на экспорт, она подает две раздельные декларации. Формы деклараций и порядок их заполнения в настоящее время утверждены приказом Минфина РФ от 7 ноября 2006 года N 136н.

Срок подачи декларации по НДС по ставке 0 процентов - ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если пакет документов не собран вовремя

В пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ также прописано, что если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров на экспорт региональными таможенными органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 процентов или 18 процентов соответственно - в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно пунктам 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

При этом согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Такие разъяснения даны и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном приказом Минфина РФ от 7 ноября 2006 года N 136н.

Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт - а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по той форме, которая действует в момент подачи декларации, а по той форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация.

Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен Раздел 3 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" налоговой декларации по ставке 0 процентов. Например, если товар был отгружен на экспорт в мае 2010 года, срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, истекает в ноябре 2010 года, и если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в ноябрьской декларации, а в уточненной декларации по нулевой ставке за май 2010 года. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что "входящий" НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. Данные суммы также отражаются в разделе 3 уточненной декларации.

Однако это не означает, что право применения ставки 0 процентов потеряно навсегда. В случае, если впоследствии организация сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном в статье 176 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и применяет решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.

Само возмещение НДС производится в следующем порядке.

1. Если у организации есть недоимки и пени по НДС или другим налогам и сборам или есть задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом в случае, если недоимка по НДС образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм НДС, и она не превышает сумму, подлежащую возмещению, пеня на сумму недоимки не начисляется.

2. Если у организации нет недоимок и пеней по НДС и другим налогам или задолженности по присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению:

- либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ или в связи с реализацией работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами;

- либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа (причем в случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом).

При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Применение налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций

Как мы уже отметили выше, применение ставки 0 процентов по экспортным операциям означает, что "входящий" НДС, связанный с данными операциями, может быть предъявлен к вычету.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ такие вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов, причем только при представлении пакета документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, предъявлять НДС по материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций, можно только после фактического осуществления экспорта и сбора всех документов, о которых мы уже поговорили выше. На практике это приводит к некоторым сложностям.

Во-первых, в случае, если организация предъявила НДС, уплаченный поставщикам товаров, к вычету сразу после оплаты этих товаров - например, если она не предполагала реализовывать их на экспорт - а впоследствии все же отгружает данные товары на экспорт, ей необходимо восстановить соответствующие суммы НДС, приходящиеся на товары, отгружаемые на экспорт. Эти суммы показываются по строке 170 раздела 2.1 "обычной" налоговой декларации по НДС за тот месяц, в котором произошла реализация товаров на экспорт. И хотя напрямую в главе 21 Налогового кодекса РФ момент восстановления НДС в подобной ситуации не прописан, в письме Минфина России от 11 ноября 2004 года N 03-04-08-117 разъяснялось, что сделать это нужно не позднее того налогового периода, в котором была оформлена на экспорт грузовая таможенная декларация. А уже после подтверждения права на применение ставки 0 процентов данные суммы НДС будут снова предъявлены к вычету, но отражаться они будут уже в декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, причем за тот месяц, в котором собран полный пакет документов, прописанный в статье 165 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, в случае, если организация осуществляет одновременно реализацию продукции (товаров) как на территории России, так и на экспорт, ей придется вести раздельный учет "входящего" НДС. При этом порядок его осуществления применительно к экспортным операциям в Налоговом кодексе не прописан (в п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ речь идет о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, что не имеет места в нашем случае - ведь при экспорте речь идет об осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов). Однако в пункте 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ указано, что порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, должен быть установлен принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Следовательно, для обеспечения правильности заполнения налоговых деклараций и осуществления расчетов по НДС в связи с осуществлением экспортных операций организации следует самостоятельно разработать и закрепить в своей учетной политике порядок раздельного учета сумм НДС по приобретаемому сырью, товарам, работам и услугам. При этом можно производить распределение "входного" НДС не только пропорционально выручке, но и пропорционально себестоимости реализованной продукции, стоимости закупленных товаров или иной базе.

Если экспортным контрактом предусмотрено получение аванса

В соответствии с пунктом 9 статьи 154 Налогового кодекса РФ суммы оплаты (полной или частичной), полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, в налоговую базу не включаются вплоть до момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном статьей 167 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Таким образом, в настоящее время с сумм полученных от иностранных покупателей авансов начислять НДС не нужно.

Пример

Продолжим рассматривать предыдущие примеры, в которых ЗАО "Вереск" вывозит партию лесоматериалов контрактной стоимостью 350 000 евро на условиях CIF Гамбург (из порта Архангельска).

Предположим, что в соответствии с условиями поставки немецкий покупатель - фирма Walder должна произвести предоплату в размере 40 процентов контрактной стоимости товара. Данная предоплата в сумме 350 000 х 40 процентов = 140 000 евро поступила на счет ЗАО "Вереск" 26 октября 2010 года, когда курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял 44,00 руб. Для упрощения предположим, что товар был доставлен в Архангельск и прошел таможенный контроль 20 ноября 2010 года, после чего был погружен на корабль для транспортировки в Германию 23 ноября 2010 года. Остальная часть стоимости товара оплачена немецким покупателем 4 декабря 2010 года.

Стоимость фрахта российского судна составила 470 000 руб., расходы по доставке груза до порта Архангельска силами сторонней транспортной организации составили 177 000 рублей, в т.ч. НДС 27 000 рублей, расходы по погрузке товара на корабль в порту отправки составили 94 400 рублей, в т.ч. НДС 14 400 рублей, а стоимость страхования груза в пути - 300 000 руб. Предположим, что стоимость фрахта корабля, расходы по доставке груза в Архангельск и страховой полис были оплачены 17 ноября 2010 года, а расходы по погрузке товаров на корабль в порту - 22 ноября 2010 года. Передача груза перевозчику со склада ЗАО "Вереск" для доставки в Архангельск произведена 19 ноября 2010 года.

Предположим также, что данная партия лесоматериалов была приобретена 25 августа 2010 года по цене 8 024 000 руб., в т.ч. НДС 1 224 000 руб. Поскольку ЗАО "Вереск" осуществляет реализацию лесоматериалов и на территории России, и закупленная партия не предназначалась специально для реализации на экспорт, бухгалтер ЗАО "Вереск" предъявил сумму "входного" НДС к вычету в налоговой декларации по НДС за август 2010 года.

Полный пакет документов, предусмотренный пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ, собран в декабре 2010 года.

В этом случае расчеты по НДС будут осуществляться в следующем порядке.

1. До 20 сентября 2010 года бухгалтер ЗАО "Вереск" подал налоговую декларацию за август 2010 года, в которой предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по приобретенным лесоматериалам в размере 1 224 000 руб.

2. Сумму полученного от иностранного покупателя аванса в налоговую декларацию включать не нужно, однако в срок не позднее даты оформления грузовой таможенной декларации (в нашем случае - не позднее 20 ноября 2010 года) бухгалтеру следует восстановить ранее предъявленную к вычету сумму НДС по экспортируемым лесоматериалам в размере 1 224 000 руб. В принципе это можно сделать уже в декларации за октябрь - после заключения экспортного контракта и получения предоплаты. Но чтобы не переплачивать НДС раньше необходимого времени, можно включить данную сумму в декларацию за ноябрь 2010 года, но не позже.

3. Суммы "входного" НДС по транспортным услугам (27 000 руб.) и работам по погрузке товара на борт судна (14 400 руб.), возникшие в ноябре 2010 года в связи с осуществлением экспортной операции, не могут быть предъявлены к вычету до сбора полного пакета документов и подтверждения права на применение ставки 0 процентов. Поэтому в налоговой декларации за ноябрь 2010 года данные суммы не отражаются. В результате до 20 декабря 2010 года бухгалтеру следует подать декларацию с восстановленным НДС и при необходимости (при отсутствии налоговых вычетов по другим операциям, "перекрывающих" восстановленную сумму) уплатить НДС в размере 1 224 000 руб.

4. Поскольку полный пакет документов собран к концу декабря 2010 года, моментом определения налоговой базы по данной сделке считается 31 декабря 2010 года. Следовательно, сумма выручки от осуществления экспортной операции, а также налоговые вычеты, связанные с ней, должны быть отражены в налоговой декларации за декабрь 2010 года, подаваемой до 20 января 2011 года.

В течение трех месяцев с момента получения данной декларации налоговая инспекция должна принять решение о возмещении НДС. Если предположить, что других операций ЗАО "Вереск" не осуществляло и никаких долгов по налогам или налоговым санкциям оно не имеет, то налоговые органы должны вынести решение о возмещении НДС в сумме 1 224 000 + 27 000 + 14 400 = 1 265 400 рублей: либо путем возврата налогоплательщику на основании его заявления, либо путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС или другим налогам.

2.3.2 НДС при экспорте работ и услуг

При экспорте работ и услуг действуют те же правила, что и при экспорте товаров. В частности, согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации услуг, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, в т.ч. с сопровождением, транспортировкой, погрузкой, перегрузкой экспортируемых и импортируемых товаров, а также при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, при выполнении работ в космическом пространстве, при реализации товаров и услуг дипломатическим представительствам и их персоналу и выполнении некоторых других работ и услуг на экспорт применяется налоговая ставка 0 процентов.

Для подтверждения права на применение ставки 0 процентов при выполнении работ или оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, необходимо представлять документы, перечень которых для каждого вида услуг и работ установлен в статье 165 Налогового кодекса РФ. Как мы уже отметили, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При реализации работ (услуг) - в частности, предусмотренных статьей 164 Налогового кодекса РФ - в подобной ситуации нужно учитывать, что днем отгрузки будет считаться день выполнения работ (оказания услуг).

В случае, если организация получает аванс в счет выполнения работ или оказания услуг на экспорт, она обязана уплатить НДС так же, как и при экспорте товаров. Исключение составляют случаи получения авансов в счет предстоящего выполнения на экспорт работ или услуг, включенных в Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. N 468.

Осуществляя выполнение работ или оказание услуг по договору с иностранными заказчиками необходимо обращать особое внимание на то, что является местом реализации данных работ или услуг. Ведь если местом выполнения работ или оказания услуг будет признана территория РФ, они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке - т.е. по ставке 18 процентов (или по ставке 10 процентов в зависимости от вида услуг).

Для того чтобы определиться с местом реализации работ или услуг, необходимо изучить статью 148 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 1 данной статьи территория РФ признается местом реализации работ или услуг в следующих случаях:

1) если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ - например, если речь идет о строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работах или работах по озеленению объектов, принадлежащих иностранцам, но расположенных на территории РФ;

2) если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ (например, если речь идет о ремонте автомобиля иностранного гражданина во время его путешествия по России);

3) если услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта (например, если иностранцы приехали в российский санаторий или дом отдыха и оплатили путевки в валюте);

4) если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ - например, если заказчиком является постоянное представительство или филиал иностранной организации в России, этот принцип применяется в отношении услуг по продаже патентов, лицензий, авторских прав, консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных услуг, НИОКР и некоторых других работ и услуг;

5) если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения работ или оказания услуг, не предусмотренных вышеуказанными принципами).

В соответствии с пунктом 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) - например, акт сдачи-приемки работ или услуг.

2.3.3 Особенности исчисления акцизов при экспорте готовой продукции и товаров

Специфика экспорта подакцизных товаров

Организациям, осуществляющим экспортные операции со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, пивом, табачной продукцией, легковыми автомобилями и мотоциклами, бензином и моторными маслами - иными словами, с товарами, признаваемыми подакцизными согласно статье 181 Налогового кодекса РФ, - необходимо обратить особое внимание на главу 22 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ (с учетом потерь в пределах норм естественной убыли), а также ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации освобождаются от налогообложения акцизами.

Правда, для того чтобы воспользоваться данным освобождением, необходимо исполнить все требования, предусмотренные статьей 184 Налогового кодекса РФ. В частности, в данной статье предусмотрено следующее.

1. Освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта или при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.

2. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в надлежащие сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. экспорт импорт валютная операция уставной капитал товар

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. Там, в частности, сказано, что если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Эти средства направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Причем, налоговики производят зачет самостоятельно, а вот по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом.

Если перечислить деньги в срок не успевают, то на эту сумму начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Какими документами необходимо подтверждать факт экспорта для получения освобождения от уплаты акцизов?

В соответствии с пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза организация-экспортер обязана представить в налоговую инспекцию по месту своей регистрации в течение 180 дней со дня реализации данных товаров следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию страны осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, налогоплательщик представляет в налоговую инспекцию документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию страны;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории России трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу России с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории России налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу России с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику.

При ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в течение 180 дней со дня ввоза указанных товаров в портовую особую экономическую зону представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

2) копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны или при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая особая экономическая зона;

4) документы, подтверждающие передачу товаров резиденту портовой особой экономической зоны;

5) документы, определенные выше, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта.

Обратите внимание - мы привели общий перечень документов для ситуации, когда организация экспортирует подакцизные товары, не являющиеся нефтепродуктами, самостоятельно и получает выручку непосредственно от покупателя. На практике возможны различные частные ситуации, порядок действий в которых также прописан в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ. В частности, в случае, если экспорт осуществляется через посредника, необходимо по первому пункту представлять посреднический договор или его копию, контракт или копию контракта между данным посредником и зарубежным контрагентом, а по второму пункту - платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают поступление выручки на счет посредника. Или если, например, выручка от экспорта поступила не от иностранного покупателя, с которым заключен контракт, а от третьего лица, то помимо платежных документов и выписки банка дополнительно представляются договоры поручения по оплате товаров между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж. А если валютная выручка не поступила на валютный счет организации, но это произошло в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, организация-экспортер должна представить в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ.

Также в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ особо прописан порядок оформления документов при экспорте подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья, а также при вывозе нефтепродуктов трубопроводным и морским транспортом.

В соответствии с пунктом 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ в случае, если организация не может представить вышеуказанные документы или предоставляет их в неполном объеме, она обязана уплатить акциз с данной сделки в порядке, установленном в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ.

Правда, если впоследствии организация сможет предоставить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 Налогового кодекса РФ.

Как получить вычет по акцизам

Как мы уже выяснили, если организация не смогла получить банковскую гарантию или поручительство или вовремя собрать документы, подтверждающие факт экспорта для получения освобождения от уплаты акциза, она обязана заплатить акциз, но имеет право на его возмещение (вычет).

Порядок получения данного вычета прописан в статье 203 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 4 статьи 203 Налогового кодекса РФ суммы акциза должны быть возмещены на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, перечень которых приведен выше в данной статье, в срок не позднее трех месяцев со дня представления данных документов. Этот срок дается налоговым органам для проведения проверки обоснованности налоговых вычетов, и по истечении данного срока налоговый орган должен принять решение либо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм, либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае отказа в возмещении налоговый орган обязан предоставить организации мотивированное заключение в течение 10 дней с момента вынесения решения. Если же по истечении трех месяцев налоговый орган не вынес решение об отказе или не представил соответствующее заключение организации-налогоплательщику, он обязан принять решение о возмещении данных сумм акциза и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

Сумма акциза, подлежащая возмещению, в первую очередь зачитывается в счет погашения задолженности организации по недоимкам и пеням по акцизам, а также по другим налогам или по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого осуществляется возврат. Этот зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм, размер которой не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

Если же у организации отсутствуют недоимки и пени по акцизу, иным налогам и присужденным налоговым санкциям, суммы акциза, подлежащие возмещению:

- либо засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ по согласованию с таможенными органами;

- либо возвращаются налогоплательщику по его заявлению.

2.4 Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых без участия посредников

2.4.1.Учет выручки от реализации продукции или товаров на экспорт

В соответствии с подпунктом "г" пункта 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 32н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.

Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки ИНКОТЕРМС, зафиксированных в данном контракте. Например, если в договоре предусмотрено условие поставки группы D, то переход права собственности - а значит, и реализация товаров (продукции), и признание выручки в бухгалтерском учете - происходят в момент прибытия товаров в порт назначения, а если зафиксировано условие поставки группы С, то в момент передачи товаров перевозчику или их погрузки на судно.

Таким образом, составлять проводку Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные операции облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отдельный субсчет. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н) организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами - в т.ч. и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте - в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 6 и Приложению к ПБУ 3/2000 выручка от осуществления экспортных операций - т.е. доход организации в иностранной валюте - должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ на дату признания данного дохода - т.е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к иностранному покупателю.

Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по Дебету счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При переводе валюты с транзитного на текущий счет на основании выписок банка бухгалтер производит внутреннюю запись по счету 52 "Валютные счета" - с кредита субсчета "Транзитный валютный счет" в Дебет субсчета "Текущий валютный счет", и списывает возникающую при этом курсовую разницу.

Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" подлежит переоценке на последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если выручка признана в одном месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая при росте курса иностранной валюты, в которой выражено обязательство иностранного покупателя, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной валюты, в Дебет этого счета.

Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

2.4.2 Учет полученных от иностранных покупателей авансов

Выручка от реализации товаров и продукции на экспорт может быть признана в бухгалтерском учете только в момент перехода права собственности на данные товары или продукцию к иностранному покупателю. Следовательно, если организация получает денежные средства от покупателей до данного момента, она должна рассматривать их как авансовые платежи (предоплату). Иными словами, поступающие суммы отражаются по Дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по полученным авансам".

Кредиторская задолженность, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 также подлежит переоценке на последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если аванс получен в одном месяце, а реализация продукции (товаров) и зачет аванса производятся в другом месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая в этом случае при снижении курса, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", а отрицательная - в Дебет этого счета.

2.4.3 Учет операций по передаче (отгрузке) товаров или продукции иностранному покупателю

Как мы уже отметили, признавать выручку от осуществления экспортных операций можно только после того, как право собственности перейдет к иностранному покупателю. А отражать списание товаров или готовой продукции со склада - т.е. со счетов 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция" соответственно - необходимо в момент их фактической отгрузки со склада.

Следовательно, составлять проводку Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" можно только в том случае, если момент отгрузки товаров со склада и момент перехода права собственности совпадают. Это возможно только в одной ситуации - если товары экспортируются на условиях EXW ("с завода").

Если же в экспортном контракте предусмотрены другие базисные условия поставки, и если в том же контракте не оговорено отдельно, что право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товара (продукции) со склада экспортера, бухгалтеру организации-экспортера придется использовать счет 45 "Товары отгруженные", на котором экспортируемые товары или продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта, то есть:

- в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Дебет 45 Кредит 41 или 43;

- в момент перехода права собственности к покупателю одновременно с признанием выручки стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 "Продажи" проводкой Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 45.

Особо подчеркнем, что в случае, если "входящий" НДС по экспортируемым товарам, а также по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении экспортируемой продукции, был ранее предъявлен к вычету - например, если организация реализует аналогичные товары и на территории России, т.е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы - бухгалтеру необходимо в момент отгрузки продукции на экспорт восстановить сумму НДС. Впоследствии - после сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов - данная сумма НДС может быть вновь предъявлена к вычету. Поэтому восстановленные суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с Дебетом счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет (аналитический счет) "НДС по товарам, реализуемым на экспорт".

2.4.4 Учет экспортных расходов

Расходы, которые российский экспортер несет при осуществлении экспортных операций - например, расходы по транспортировке экспортируемых товаров или продукции (доставке до железнодорожной станции, порта или иного места отправления, фрахту судна, погрузке и т.д.), по страхованию груза в пути, сборы за таможенное оформление товаров и тому подобные расходы - представляют собой коммерческие расходы и должны учитываться на счете 44 "Расходы на продажу", к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет "Расходы по экспортным операциям".

Для учета экспортных пошлин в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открыть отдельный субсчет к счету 90 "Продажи", т.е. их предлагается относить не в Дебет счета 44 "Расходы на продажу", а непосредственно в Дебет счета 90 "Продажи". Однако на практике вполне возможна ситуация, когда к моменту уплаты вывозной таможенной пошлины выручка от продажи товаров на экспорт еще не признана. Ведь заплатить пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а признать выручку можно только тогда, когда право собственности на нее перейдет к покупателю, возможно, только после того, как товар прибудет в иностранный порт или даже на склад иностранного покупателя (при условиях поставки группы D). Поэтому, на наш взгляд, вполне оправданно сначала относить суммы таможенных пошлин на счет 44 "Расходы на продажу", а в конце месяца производить их списание в Дебет счета 90 "Продажи" вместе с остальными экспортными расходами.

Отметим, что на счет 44 "Расходы на продажу" следует относить только те расходы, которые российский экспортер осуществляет за свой счет в соответствии с условиями экспортного контракта (с базисными условиями поставки, предусмотренными в контракте). Если же в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы - например, штрафные санкции - отражать их нужно по Дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Например, в случае, если организация-экспортер в соответствии с условиями внешнеторгового контракта обязана за свой счет зафрахтовать судно (базисные условия поставки групп C и D), при нарушении сроков погрузки товаров, установленных перевозчиком, с нее могут быть взысканы демередж и компенсация убытков за вынужденную задержку. В этом случае бухгалтеру следует поступить следующим образом:

- поскольку демередж по сути является платой, причитающейся судовой компании за услугу по предоставлению судна для погрузки товара в контрсталийное время, его нужно включать в состав расходов на продажу вместе со стоимостью фрахта, т.е. отразить по Дебету счета 44 "Расходы на продажу";

- а вот возмещение убытков за вынужденную задержку сверх контрсталийного времени представляет собой штрафные санкции, причитающиеся судовой компании, и, следовательно, должно отражаться по Дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим пример, правда, стоит отметить, что учету курсовых разниц, постоянно возникающих в рамках экспортных и импортных контрактов, посвящена в данном издании отдельная глава 3.

Пример

Продолжим рассматривать предыдущие примеры. Напомним, какие операции совершило ЗАО "Вереск":

- 25 августа 2010 года была закуплена партия лесоматериалов на сумму 8 024 000 руб., в т.ч. НДС 1 224 000 руб., "входной" НДС предъявлен к вычету;

- 26 октября 2010 года получена предоплата от немецкого покупателя в размере 140 000 евро;

- 17 ноября 2010 года оплачены расходы по доставке груза в порт Архангельска в сумме 177 000 руб., в т.ч. НДС 27 000 руб., фрахт российского судна в сумме 470 000 руб., а также страхование груза в пути в сумме 300 000 руб.;

- 19 ноября 2010 года партия товара передана со склада ЗАО "Вереск" перевозчику для доставки в Архангельск;

- 20 ноября 2010 года груз прибыл в Архангельск, подана таможенная декларация и уплачены таможенный сбор в сумме 50 000 руб. и таможенная пошлина в размере 359 100 руб.;

- 22 ноября 2010 года оплачены услуги по погрузке партии товара на корабль в порту Архангельска в сумме 94 400 руб., в т.ч. НДС 14 400 руб.;