Поскольку стоимость импортных товаров обычно выражена в иностранной валюте, необходимо осуществить перевод данных сумм в рубли - ведь первым требованием к ведению бухгалтерского учета в РФ согласно пункту 1 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является то, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. Такой пересчет должен производиться в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Согласно пункту 15 ПБУ 5/01 оценка товаров, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия товаров к бухгалтерскому учету. А датой принятия товаров к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, например дата пересечения таможенной границы, дата оформления таможенной декларации, дата погрузки товаров на корабль или передачи иному перевозчику и т.д.

Такой подход нашел отражение и в порядке определения даты совершения операций с ценностями, стоимость которых выражена в иностранной валюте, четко прописанном в пункте 6 и в приложении к ПБУ 3/2006. Согласно данному документу датой совершения операции по импорту материально-производственных товаров (включая товары) в данном ПБУ считается именно дата признания расходов по приобретению МПЗ.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости МПЗ в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Таким образом, после операции импорта МПЗ дальнейшая переоценка стоимости товаров в зависимости от изменения курса валют не производится. А вот сумма кредиторской задолженности за товары, принятой к учету в момент перехода права собственности на товары к покупателю, в случае, если она не погашена до конца отчетного периода, подлежит корректировке - в конце каждого месяца необходимо доводить рублевый эквивалент этой задолженности до суммы, исчисленной по курсу ЦБ РФ, действующему на конец месяца, списывая возникающие курсовые разницы на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Помимо пересчета контрактной стоимости импортных товаров возникает также необходимость производить пересчет в рубли и других расходов, оплачиваемых организацией-импортером в иностранной валюте, например, расходов на транспортировку, страхование груза в пути и прочие расходы.

Согласно ПБУ 3/2006 переоценка сумм расходов в иностранной валюте производится на дату признания данных расходов. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 "Расходы организации" не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно пункту 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности).

На наш взгляд, включение расходов на транспортировку, страхование, оплату иных работ и услуг, выполняемых сторонними лицами, и, соответственно, пересчет суммы таких расходов, оплачиваемых в иностранной валюте, в рубли должен осуществляться на дату окончания выполнения работ или оказания услуг. Например, транспортные расходы должны быть включены в стоимость приобретаемых товаров не в день заключения договора, оплаты транспортных услуг или начала транспортировки, а в день окончания транспортировки (например, в день прибытия корабля в порт назначения). Аналогичным образом расходы на страхование груза в пути должны быть включены в его стоимость в момент прибытия товара в тот пункт, до которого распространяется данная страховка.

Пример

Продолжим рассматривать примеры, где ЗАО "Мальвина" приобретает у французской фирмы Textile партию шелковых тканей. Предположим, что в импортном контракте предусмотрено, что право собственности переходит к российскому покупателю одновременно с переходом рисков, т.е. в момент передачи груза иностранным поставщиком перевозчику, указанному покупателем. Допустим также, что ЗАО "Мальвина" является плательщиком НДС. Напомним стартовые условия:

- контрактная стоимость данной партии ткани на условии FCA Лион составляет 450 000 евро;

- стоимость перевозки партии из Лиона в Москву, оплачиваемая авиакомпании российским покупателем, составляет 750 000 руб.;

- расходы ЗАО "Мальвина" на страхование груза в пути составляют 3000 евро;

- расходы ЗАО "Мальвина" на доставку тканей из Москвы в Курган железнодорожным транспортом составили 70 800 руб., в т.ч. НДС 10 800 руб.;

- расходы на доставку тканей с вокзала в г. Кургане на склад ЗАО "Мальвина" силами собственного транспортного цеха составили 12 000 руб.;

- таможенный сбор составляет 50 000 руб.;

- таможенная пошлина равна 1 049 594,86 руб.;

- НДС, уплачиваемый в связи с ввозом тканей, составляет 3 927 995,11 руб.

Предположим, что операции осуществлялись следующим образом:

- оплата услуг авиакомпании по перевозке товаров из Лиона в Москву и приобретение страхового полиса осуществлены 26 октября 2010 года;

- французская фирма Textile передала партию шелковых тканей перевозчику (авиакомпании) 30 октября 2010 года;

- груз прибыл в Москву 31 октября 2010 года, в тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация, и в тот же день были перечислены все таможенные платежи, включая НДС;

- товар прибыл в Курган 2 ноября 2010 года, в тот же день были оплачены услуги по перевозке товара железнодорожным транспортом;

- деньги за ткани были перечислены французскому поставщику 3 ноября 2009 года.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 26 октября 2010 года - 44,15 руб. за евро;

- 30 октября 2010 года - 44,18 руб. за евро;

- 31 октября 2010 года - 44,20 руб. за евро;

- 2 ноября 2010 года - 44,07 руб. за евро;

- 3 ноября 2010 года - 44,06 руб. за евро.

В этом случае фактическая стоимость приобретаемых шелковых тканей в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 будет формироваться следующим образом:

1. Контрактная стоимость тканей, уплачиваемая в соответствии с внешнеэкономическим контрактом (договором) поставщику, составляет 450 000 евро. Она должна быть пересчитана в рубли для целей бухгалтерского учета по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на них к российской фирме-импортеру, т.е. на 30 октября 2010 года:

450 000 евро х 44,18 руб./евро = 19 881 000 руб.

Никаких последующих переоценок - например, по курсу ЦБ РФ на дату прибытия тканей на склад фирмы (2 ноября 2010 г.), или на последнее число месяца (31 октября 2010 г.) и т.д. - делать не следует.

2. Помимо контрактной стоимости, в стоимость приобретаемых товаров следует включить и все фактические расходы, связанные с их приобретением, кроме суммы НДС, уплаченной при ввозе тканей (поскольку ЗАО "Мальвина" является плательщиком НДС), при этом:

- транспортные расходы на доставку груза в Москву в сумме 750 000 руб. должны быть включены в стоимость товара на дату прибытия груза в Москву, т.е. на 31 октября 2010 года;

- расходы по страхованию груза в пути (до аэропорта Москвы) в сумме 3000 евро должны быть включены в стоимость товара на дату прибытия груза в Москву и оценены по курсу на эту дату - т.е. на 31 октября 2010 года, поэтому их сумма в рублевом эквиваленте составит:

3000 евро х 44,20 руб./евро = 132 600 руб.;

- в стоимость тканей также включаются таможенный сбор за оформление тканей в размере 50 000 руб. и таможенная пошлина в сумме 1 049 594,86 руб.;

- кроме того, в стоимость тканей включаются расходы на доставку тканей из Москвы до склада фирмы в Кургане (за вычетом НДС) в сумме:

70 800 - 10 800 + 12 000 = 72 000 руб.

3. Таким образом, фактическая стоимость приобретения импортных тканей составляет:

19 881 000 + 750 000 + 132 600 + 50 000 + 1 049 594,86 + 72 000 = 21 935 194,86 руб.

Бухгалтерские записи по учету импорта сырья и материалов

В случае, если ввозимые ценности будут использованы в качестве сырья или исходных материалов для производства какой-либо продукции (выполнения работ, оказания услуг), их учет осуществляется в порядке, предусмотренном для учета материалов, на синтетическом счете 10 "Материалы".

Учет приобретения материалов действующее законодательство разрешает осуществлять двумя способами:

- без применения счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей";

- с применением счетов 15 и 16.

В первом случае формирование стоимости приобретаемых материалов осуществляется непосредственно на счете 10 "Материалы". При этом у бухгалтера организации-импортера возникает несколько проблем.

Во-первых, как мы уже отметили, датой принятия импортных ценностей - в том числе сырья и материалов - к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные материалы от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Это означает, что именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных материалов, даже если фактически эти материалы еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне. Поэтому бухгалтеру придется Дебетовать счет 10 "Материалы", в то время как сами материалы еще не оприходованы на склад. Поэтому нужно будет открыть к счету 10 "Материалы" специальный субсчет - "Импортные материалы в пути".

Во-вторых, помимо контрактной стоимости материалов, подлежащей оплате иностранному поставщику, импортер может понести еще целый ряд расходов - на перевозку, страховку, уплату таможенных платежей и т.д. Причем суммы данных расходов и первичные документы, их подтверждающие, нередко появляются уже после того, как материалы перешли в собственность покупателя или даже поступили на его склад. Например, счет-фактура и акт выполненных работ от транспортной компании могут быть получены уже после того, как груз будет доставлен импортеру. Поэтому транспортно-заготовительные расходы обычно также учитывают на отдельном субсчете отдельно от контрактной стоимости товаров.

Порядок учета суммы НДС, подлежащей уплате в связи с импортом материалов, зависит от того, является ли данный налог возмещаемым для конкретной организации. Если фирма-импортер является плательщиком НДС и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, сумма НДС является возмещаемой, поэтому ее не относят на счет 10, а начисляют проводкой Дебет 19 Кредит 68 и предъявляют к вычету после принятия на учет поступивших материалов и при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС. Если же фирма-импортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также включить в себестоимость материалов и отнести на счет 10.

Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса ЦБ РФ между датами признания расходов, и соответственно, задолженностей перед контрагентами, и датами оплаты данных расходов, относят на счет 91 "Прочие доходы и расходы", они не изменяют стоимости приобретаемых материалов.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущих примеров и предположим, что ЗАО "Мальвина" имеет собственную швейную фабрику, и импортные ткани были приобретены для пошива платьев на фабрике, т.е. в качестве материалов.

Допустим, что учетной политикой ЗАО "Мальвина" не предусмотрено использование счетов 15 и 16 - т.е. что приобретение материалов отражается непосредственно на счете 10 "Материалы", к которому открываются отдельные субсчета для учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) и материалов в пути.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Мальвина" составит следующие записи:

26 октября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги" Кредит 51

- 750 000 руб. - перечислена предоплата авиакомпании за транспортные услуги по перевозке груза из Лиона в Москву;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути" Кредит 52

- 3000 евро / 132 450 руб. (3000 евро х 44,15 руб./евро) - перечислен страховой взнос.

30 октября 2010 года

Дебет 10, субсчет "Импортные материалы в пути" Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 450 000 евро / 19 881 000 руб. (450 000 евро х 44,18 руб./евро) - отражена стоимость приобретенных французских шелковых тканей в момент перехода права собственности к покупателю (в день передачи партии тканей поставщиком перевозчику, несмотря на то, что они находятся в пути).

31 октября 2010 года

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам" Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 750 000 руб. - отражена сумма расходов на транспортировку тканей из Лиона в Москву (включена в фактическую себестоимость тканей, формируемую по Дебету синтетического счета 10 "Материалы");

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги" Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 750 000 руб. - произведен зачет выплаченной ранее предоплаты транспортных услуг;

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам" Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути"

- 3000 евро / 132 600 руб. (3000 евро х 44,20 руб./евро) - отражены расходы на страхование тканей в пути;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути" Кредит 91-1

- 150 руб. (3000 евро х (44,20 руб./евро - 44,15 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам со страховой компанией;

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам" Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 50 000 руб. - начислены таможенные сборы за таможенное оформление тканей;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам" Кредит 51

- 50 000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление тканей;

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам" Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам"

- 1 049 594,86 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам" Кредит 51

- 1 049 594,86 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 3 927 995,11 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 3 927 995,11 руб. - уплачен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 9000 руб. (450 000 евро х (44,20 руб./евро - 44,18 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (т.к. в соответствии с ПБУ 3/2006 кредиторская задолженность должна быть переоценена по курсу ЦБ РФ на конец каждого месяца, т.е. 31 октября 2010 года она должна числиться в рублевом эквиваленте по курсу 44,20 руб. в сумме 450 000 евро х 44,20 руб./евро = 19 890 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 8850 руб. (9000 - 150) - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце месяца (списано превышение прочих расходов над прочими доходами за октябрь 2010 года).

2 ноября 2010 года

Дебет 10, субсчет "Материалы на складах" Кредит 10, субсчет "Импортные материалы в пути"

- 19 881 000 руб. - оприходованы поступившие на склад импортные ткани;

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам" Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 10 800 руб. - отражен НДС по расходам по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 10, субсчет "ТЗР по импортным материалам" Кредит 10, 70, 69, ... (или 23)

- 12 000 руб. - отражены расходы по доставке тканей с вокзала г. Кургана до склада фирмы собственным транспортом (счет 23 применяется в случае, если фирма имеет вспомогательный транспортный цех - тогда фактические расходы собирают по Дебету счета 23 в корреспонденции со счетами 02, 10, 70, 69 и т.д., а затем себестоимость оказанных транспортных услуг списывается по назначению);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3 938 795,11 руб. (3 927 995,11 + 10 800) - предъявлен к вычету НДС, уплаченный при ввозе тканей, а также НДС, предъявленный перевозчиком при транспортировке груза по России.

3 ноября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 52

- 450 000 евро / 19 827 000 руб. (450 000 евро х 44,06 руб./евро) - перечислено иностранному поставщику за ткани;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 91-1

- 63 000 руб. (450 000 евро х (44,20 руб./евро - 44,06 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.

30 ноября 2010 года

Дебет 91-9 Кредит 99

- 63 000 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце ноября.

Если учетной политикой организации-импортера предусмотрено использование счетов 15 и 16, бухгалтерские записи по учету импорта материалов будут осуществляться следующим образом:

- все расходы на приобретение материалов будут отражаться по Дебету счета 15, в том числе и контрактная стоимость материалов, которую следует отнести в Дебет счета 15 в момент перехода права собственности на эти материалы от иностранного поставщика к фирме-импортеру;

- при поступлении материалов на склад они будут оприходованы по учетной стоимости по Дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 15;

- в конце месяца бухгалтер спишет отклонение между фактическими затратами на приобретение импортных материалов (отраженное по Дебету счета 15) с учетной стоимостью оприходованных материалов (отраженной по кредиту счета 15) со счета 15 на счет 16.

Счет 15 может иметь Дебетовое сальдо на конец месяца в случае, если материалы уже перешли в собственность организации-импортера, но еще не поступили на ее склады (т.е. фактически находятся в пути). В такой ситуации списание суммы расходов, относящихся к данной партии материалов, со счета 15 на счет 16 не производится.

Пример

Изменим условия примера. Предположим, что учетной политикой ЗАО "Мальвина" предусмотрено использование счетов 15 и 16. Допустим также, что учетная стоимость приобретаемых тканей составляет 21 850 000 руб.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Мальвина" составит следующие записи:

26 октября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги" Кредит 51

- 750 000 руб. - перечислена предоплата авиакомпании за транспортные услуги по перевозке груза из Лиона в Москву;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути" Кредит 52

- 3000 евро / 132 450 руб. (3000 евро х 44,15 руб./евро) - перечислен страховой взнос.

30 октября 2010 года

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 450 000 евро / 19 881 000 руб. (450 000 евро х 44,18 руб./евро) - отражена стоимость приобретенных французских шелковых тканей в момент перехода права собственности к покупателю (в день передачи партии тканей поставщиком перевозчику, несмотря на то, что они находятся в пути).

31 октября 2010 года

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 750 000 руб. - отражена сумма расходов на транспортировку тканей из Лиона в Москву (включена в фактическую себестоимость тканей, формируемую по Дебету синтетического счета 10 "Материалы");

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги" Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 750 000 руб. - произведен зачет выплаченной ранее предоплаты транспортных услуг;

Дебет 15 Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути"

- 3000 евро / 132 600 руб. (3000 евро х 44,20 руб./евро) - отражены расходы на страхование тканей в пути;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути" Кредит 91-1

- 150 руб. (3000 евро х (44,20 руб./евро - 44,15 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам со страховой компанией;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 50 000 руб. - начислены таможенные сборы за таможенное оформление тканей;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам" Кредит 51

- 50 000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление тканей;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам"

- 812 130 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам" Кредит 51

- 812 130 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 3 927 995,11 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 3 927 995,11 руб. - уплачен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 9000 руб. (450 000 евро х (44,20 руб./евро - 44,18 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (т.к. в соответствии с ПБУ 3/2006 кредиторская задолженность должна быть переоценена по курсу ЦБ РФ на конец каждого месяца, т.е. 31 октября 2010 года она должна числиться в рублевом эквиваленте по курсу 44,20 руб. в сумме 450 000 евро х 44,20 руб./евро = 19 890 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 8850 руб. (9000 - 150) - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце месяца (списано превышение прочих расходов над прочими доходами за октябрь 2010 года).

2 ноября 2010 года

Дебет 10 Кредит 15

- 17 000 000 руб. - оприходованы поступившие на склад импортные ткани по учетной цене;

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 10 800 руб. - отражен НДС по расходам по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 15 Кредит 10, 70, 69, ... (или 23)

- 12 000 руб. - отражены расходы по доставке тканей с вокзала г. Кургана до склада фирмы собственным транспортом (счет 23 применяется в случае, если фирма имеет вспомогательный транспортный цех - тогда фактические расходы собирают по Дебету счета 23 в корреспонденции со счетами 02, 10, 70, 69 и т.д., а затем себестоимость оказанных транспортных услуг списывается по назначению);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3 938 795,11 руб. (3 927 995,11 + 10 800) - предъявлен к вычету НДС, уплаченный при ввозе тканей, а также НДС, предъявленный перевозчиком при транспортировке груза по России.

В результате вышеуказанных записей по Дебету счета 15 были собраны все фактические затраты на приобретение импортных тканей, т.е. сформирована их фактическая себестоимость в размере:

19 881 000 + 750 000 + 132 600 + 50 000 + 1 049 594,86 + 60 000 + 12 000 = 21 935 194,86 руб.

3 ноября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 52

- 450 000 евро / 19 827 000 руб. (450 000 евро х 44,06 руб./евро) - перечислено иностранному поставщику за ткани;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 91-1

- 63 000 руб. (450 000 евро х (44,20 руб./евро - 44,06 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.

30 ноября 2010 года

Дебет 16 Кредит 15

- 85 194,86 руб. - списано отклонение стоимости приобретенных тканей (т.к. фактические затраты на приобретение тканей, собранные по Дебету счета 15, составили 21 935 194,86 руб., а учетная стоимость тканей составляет 21 850 000 руб.);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 63 000 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Бухгалтерские записи по учету импорта товаров в торговых организациях

Как и в случае с импортом материалов, датой принятия импортных товаров к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора, а потому именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных товаров, даже если фактически эти товары еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне.

В случае, если торговая организация не использует счета 15 и 16 при приобретении товаров, формирование фактической стоимости приобретения товаров вплоть до момента их фактического поступления на склад следует осуществлять на отдельном субсчете, открываемом к счету 41 "Товары". Например, можно открыть субсчет 41-5 "Приобретение импортных товаров". По Дебету этого субсчета будут собираться фактические расходы на приобретение импортных товаров, а в момент поступления этих товаров на склад будет оформляться запись с кредита субсчета 41-5 в Дебет субсчета:

- 41-1 - если фирма занимается оптовой торговлей, или в случае осуществления смешанной торговли предполагает продать данные товары оптом;

- 41-2 - если фирма занимается розничной торговлей, или при осуществлении смешанной торговли предполагает продать данные товары в розницу.

В этом случае сальдо субсчета 41-5 будет отражать фактические затраты на приобретение импортных товаров, на данный момент находящихся в пути.

Суммы таможенных сборов и пошлин относятся в Дебет счета 41. А вот сумма НДС может быть возмещаемой, если фирма-импортер является плательщиком НДС (не находится на "упрощенке", не подпадает под ЕНВД, не получила освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС) и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС. Поэтому в случае, если она является возмещаемой, ее не относят на счет 41, а начисляют проводкой Дебет 19 Кредит 68, и после уплаты данной суммы НДС и принятия на учет импортных товаров - при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС - она подлежит вычету, который отражается обратной проводкой. Если же фирма-импортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также включить в покупную стоимость товара и отнести в Дебет счета 41.

Пример

Вновь воспользуемся условиями предыдущих примеров, но теперь предположим, что ЗАО "Мальвина" занимается оптовой торговлей тканями и приобрело французские шелковые ткани для последующей перепродажи.

Предположим, что учетной политикой не предусмотрено использование счетов 15 и 16, а формирование стоимости импортных товаров осуществляется на субсчете 41-5.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Мальвина" отразит операции по импорту тканей проводками:

26 октября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги" Кредит 51

- 750 000 руб. - перечислена предоплата авиакомпании за транспортные услуги по перевозке груза из Лиона в Москву;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути" Кредит 52

- 3000 евро / 132 450 руб. (3000 евро х 44,15 руб./евро) - перечислен страховой взнос.

30 октября 2010 года

Дебет 41-5 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 450 000 евро / 19 981 000 руб. (450 000 евро х 44,18 руб./евро) - отражена стоимость приобретенных французских шелковых тканей в момент перехода права собственности к покупателю (в день передачи партии тканей поставщиком перевозчику, несмотря на то, что данные товары находятся в пути).

31 октября 2010 года

Дебет 41-5 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 750 000 руб. - отражена сумма расходов на транспортировку тканей из Лиона в Москву;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги" Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты по предоплатам за транспортные услуги"

- 750 000 руб. - произведен зачет выплаченной ранее предоплаты транспортных услуг;

Дебет 41-5 Кредит 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути"

- 3000 евро / 132 600 руб. (3000 евро х 44,20 руб./евро) - отражены расходы на страхование тканей в пути;

Дебет 76-1, аналитический счет "Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути" Кредит 91-1

- 150 руб. (3000 евро х (44,20 руб./евро - 44,15 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам со страховой компанией;

Дебет 41-5 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 50 000 руб. - начислены таможенные сборы за таможенное оформление тканей;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам" Кредит 51

- 50 000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление тканей;

Дебет 41-5 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам"

- 1 049 594,86 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам" Кредит 51

- 1 049 594,86 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 3 927 995,11 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 3 927 995,11 руб. - уплачен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 9000 руб. (450 000 евро х (44,20 руб./евро - 44,18 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (т.к. в соответствии с ПБУ 3/2006 кредиторская задолженность должна быть переоценена по курсу ЦБ РФ на конец каждого месяца, т.е. 31 октября 2010 года она должна числиться в рублевом эквиваленте по курсу 44,20 руб. в сумме 450 000 евро х 44,20 руб./евро = 19 890 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 8850 руб. (9000 - 150) - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце месяца (списано превышение прочих расходов над прочими доходами за октябрь 2010 года).

2 ноября 2010 года

Дебет 41-5 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 10 800 руб. - отражен НДС по расходам по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;

Дебет 41-5 Кредит 10, 70, 69, ...

- 12 000 руб. - отражены расходы по доставке тканей с вокзала г. Кургана до склада фирмы собственным транспортом;

Дебет 41-1 Кредит 41-5

- 21 935 194,86 руб. - оприходованы поступившие на склад импортные ткани;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3 938 795,11 руб. (3 927 995,11 + 10 800) - предъявлен к вычету НДС, уплаченный при ввозе тканей, а также НДС, предъявленный перевозчиком при транспортировке груза по России.

3 ноября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 52

- 450 000 евро / 19 827 000 руб. (450 000 евро х 44,06 руб./евро) - перечислено иностранному поставщику за ткани;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 91-1

- 63 000 руб. (450 000 евро х (44,20 руб./евро - 44,06 руб./евро)) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.

30 ноября 2010 года

Дебет 91-9 Кредит 99

- 63 000 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" в конце ноября.

Если торговая фирма применяет счета 15 и 16, фактические затраты на приобретение импортных товаров будут отражаться по Дебету счета 15, а оприходование товаров в момент их поступления на склад будет производиться по Дебету субсчета 41-1 или 41-2 в корреспонденции с кредитом счета 15.

В этом случае записи по счету 41 до момента фактического поступления товаров на склад торговой организации-импортера не производятся, а стоимость товаров, находящихся в пути, отражается только по Дебету счета 15 (который в этом случае может иметь сальдо на конец месяца).

Акциз в торговых организациях представляет собой невозмещаемый налог, поэтому его сумма включается в стоимость товара, т.е. относится на счет 15 (при использовании счетов 15 и 16) или непосредственно на счет 41 (если фирма не применяет счета 15 и 16).

Пример

Продолжим рассматривать примеры, где ОАО "Восход" ввозит в Россию партию немецкого пива. Предположим, что ОАО "Восход" занимается розничной торговлей (например, имеет сеть магазинов) в регионе, где розничная торговля переведена на ЕНВД, и все торговые точки ОАО "Восход" подпадают под действие данного специального налогового режима, поэтому права на предъявление НДС к вычету у ОАО "Восход" нет.

В соответствии с учетной политикой ОАО "Восход" учет товаров осуществляется с использованием счетов 15 и 16 без применения торговой наценки, учетная цена одной банки немецкого пива составляет 30 руб., транспортные расходы по доставке товаров до складов и супермаркетов включаются в состав расходов на продажу.

Напомним сведения, изложенные в предыдущих примерах:

- ОАО "Восход" закупило 50 000 банок немецкого пива;

- контрактная стоимость товара на условии CIP Санкт-Петербург составила 22 000 евро, что по курсу на дату подачи таможенной декларации составляет 966 900 руб., контрактом предусмотрено, что переход права собственности к российскому покупателю происходит в момент передачи товара перевозчику, а расчеты за товар производятся посредством аккредитива;

- поскольку таможенная стоимость составляет более 450 000,01 руб., но не превышает 1 200 000 руб., таможенный сбор за таможенное оформление товара составляет 2000 руб.;

- таможенная пошлина составляет 659 250 руб.;

- сумма акциза составляет 47 750 руб.;

- сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе пива, составляет 301 302 руб.

Предположим, что операции осуществлялись следующим образом:

- 13 ноября 2010 года ОАО "Восход" открыло аккредитив в пользу немецкого поставщика в сумме 22 000 евро;

- немецкий поставщик передал партию пива перевозчику (авиакомпании) 15 ноября 2010 года, в тот же день деньги были списаны банком с аккредитива;

- груз прибыл в Санкт-Петербург 16 ноября 2010 года, в тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация, и в тот же день были перечислены все таможенные платежи, включая акцизы и НДС;

- расходы на доставку товара в супермаркеты силами российской транспортной компании составили 59 000 руб., в т.ч. НДС 9000 руб., товар фактически поступил в розничную сеть и был оприходован 17 ноября 2010 года, документы от транспортной компании поступили в тот же день и были оплачены 20 ноября 2010 года;

- с 17 по 30 ноября было продано 18 000 банок из данной партии немецкого пива по цене 41,90 руб. за банку;

- предположим, что расходы на продажу (за исключением транспортных расходов) за ноябрь 2010 года составили 68 000 руб.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 13 ноября 2010 года - 44,03 руб. за евро;

- 15 ноября 2010 года - 44,00 руб. за евро;

- 16 ноября 2010 года - 43,95 руб. за евро;

- 17 ноября 2010 года - 43,82 руб. за евро.

В этом случае бухгалтеру ОАО "Восход" следует отразить вышеуказанные операции следующими бухгалтерскими записями:

13 ноября 2010 года

Дебет 55-1 Кредит 52

- 22 000 евро / 968 660 руб. (22 000 евро х 44,03 руб./евро) - открыт аккредитив в пользу немецкого поставщика (переведены банком денежные средства с валютного счета на специальный счет).

15 ноября 2010 года

Дебет 15 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками"

- 22 000 евро / 968 000 руб. (22 000 евро х 44,00 руб./евро) - отражена стоимость приобретенного немецкого пива в момент перехода права собственности к покупателю (в день передачи партии пива поставщиком перевозчику, несмотря на то, что они находятся в пути);

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" Кредит 55-1

- 22 000 евро / 968 000 руб. (22 000 евро х 44,00 руб./евро) - оплачена партия пива с аккредитива;

Дебет 91-2 Кредит 55-1

- 660 руб. (22 000 евро х (44,03 руб./евро - 44,00 руб./евро)) - списана курсовая разница по аккредитиву.

16 ноября 2010 года

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам"

- 2000 руб. - начислен таможенный сбор за таможенное оформление партии пива;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам" Кредит 51

- 2000 руб. - уплачен таможенный сбор за таможенное оформление партии пива;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам"

- 659 250 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам" Кредит 51

- 659 250 руб. - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 15 Кредит 68, субсчет "Расчеты по акцизам"

- 47 750 руб. - начислен акциз;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по акцизам" Кредит 51

- 47 750 руб. - уплачен акциз;

Дебет 15 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 301 202 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 301 302 руб. - уплачен НДС.

17 ноября 2010 года

Дебет 41-2 Кредит 15

- 1 500 000 руб. (50 000 банок х 30 руб.) - оприходовано поступившее в магазины пиво по учетной цене;

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги"

- 59 000 руб. - отражены расходы по доставке пива в магазины.

20 ноября 2010 года

Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за оказанные транспортные услуги" Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачены услуги транспортной компании.

с 17 по 30 ноября 2010 года

Дебет 50 Кредит 90-1

- 754 200 руб. (18 000 банок х 41,90 руб.) - отражена выручка от продажи немецкого пива;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

- 540 000 руб. (18 000 банок х 30 руб.) - списана учетная стоимость проданного немецкого пива.

в течение ноября 2010 года

Дебет 44 Кредит 02, 10, 70, 69, 60 и т.д.

- 68 000 руб. - отражены расходы на продажу.

30 ноября 2010 года

Дебет 16 Кредит 15

- 41 702 руб. - списано отклонение стоимости приобретенного немецкого пива (т.к. учетная стоимость пива составляет 1 500 000 руб., а фактические затраты на приобретение пива, собранные по Дебету счета 15, составили 968 000 + 2000 + 659 250 + 47 750 + 301 302 = 1 978 302 руб.);

Дебет 90-2 Кредит 16

- 15 012,72 руб. ((41 702 руб. : 50 000 банок) х 18 000 банок = (41 702 руб. : 1 500 000 руб.) х 540 000 руб.) - списано отклонение в части, приходящейся на реализованное пиво;

Дебет 90, субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 16

- 127 000 руб. (59 000 + 68 000) - списаны расходы на продажу;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 72 187,28 руб. (754 200 - 540 000 - 15 012,72 - 127 000) - выявлен финансовый результат от продаж за ноябрь 2010 года;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 660 руб. - закрыт счет 91 "Прочие доходы и расходы" за ноябрь 2010 года.

3.2.3 Особенности учета импорта основных средств

Условия признания объекта в качестве основного средства

Критерии, позволяющие отнести импортируемый организацией объект к основным средствам, установлены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года N 26н). Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, если организация импортирует материальный объект, который предназначен для использования в основной деятельности в течение длительного времени (более одного года), эксплуатация которого будет приносить доходы и который не планируется перепродавать (по крайней мере, в ближайшем будущем), этот объект следует считать основным средством. А потому операции по его приобретению должны отражаться в порядке, установленном ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н, далее - Методические указания).

Порядок формирования первоначальной стоимости импортных основных средств

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой согласно пункту 8 ПБУ 6/01 понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В перечень фактических затрат на приобретение основных средств, в частности, включены:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Поскольку стоимость импортных основных средств обычно выражена в иностранной валюте, необходимо осуществить перевод данных сумм в рубли - ведь первым требованием к ведению бухгалтерского учета в РФ согласно пункту 1 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является то, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях.

Пересчет стоимости импортного основного средства в рубли должен производиться в соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01, а также с требованиями ПБУ 3/2006. Оценка импортируемых основных средств производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Такой подход полностью соответствует требованиям ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, согласно которому:

- стоимость активов, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции с этим активом;

- датой совершения операции по импорту имущества считается дата перехода права собственности к импортеру на импортированное имущество, поэтому стоимость основного средства пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату приема объекта к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";

- для составления отчетности стоимость основных средств принимается в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции, в результате которой данное основное средство было принято к учету, т.е. последующей переоценки объекта с учетом изменений курса ЦБ РФ (в т.ч. и при вводе объекта в эксплуатацию с кредита счета 08 в Дебет счета 01 "Основные средства") не предусмотрено.

Пересчет стоимости основных средств производится по курсу ЦБ РФ на дату принятия объекта к учету именно в качестве вложений во внеоборотные активы.

Пример

Российское производственное предприятие ЗАО "Максимус" по внешнеторговому контракту приобретает у голландской фирмы Berghaas на условии поставки FAS Роттердам партию инструментальных фрезерных станков с числовым программным управлением (код по ТН ВЭД 8459 61 100 0).

Контрактная стоимость партии станков составила 300 000 евро. Условие поставки FAS Роттердам предполагает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке с момента размещения товара вдоль борта зафрахтованного покупателем судна, и именно с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски гибели или повреждения товара. Данное условие поставки не содержит прямого указания на момент перехода права собственности к покупателю, поэтому предположим, что в контракте между ЗАО "Максимус" и голландской фирмой Berghaas прописано, что момент перехода права собственности на товар совпадает с моментом перехода рисков гибели и повреждения товаров - т.е. право собственности на станки переходит к ЗАО "Максимус" в момент размещения станков вдоль борта судна.

Для доставки груза из порта Роттердама до порта Мурманска ЗАО "Максимус" зафрахтовало голландское судно, стоимость услуг данного перевозчика составила 28 000 евро. Также ЗАО "Максимус" оплатило расходы по страхованию груза в пути в размере 4000 евро. Расходы по погрузке станков на борт судна в Роттердаме включены в стоимость фрахта, а расходы по выгрузке станков в порту Мурманска оплачены ЗАО "Максимус" в сумме 18 000 руб. Доставка станков из Мурманска до вокзала в городе, где расположен завод ЗАО "Максимус", осуществлена железнодорожным транспортом, расходы на доставку составили 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб., а расходы на доставку станков с вокзала на завод силами собственного транспортного цеха и на монтаж станков силами собственного ремонтного цеха составили 96 000 руб.

Ставка ввозной таможенной пошлины в соответствии с Таможенным тарифом РФ составляет 10% от таможенной стоимости ввозимых станков.

Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:

- на дату размещения груза голландским поставщиком вдоль борта зафрахтованного судна - 43,80 руб. за евро;

- на дату прибытия груза в порт Мурманска и подачи таможенной декларации (и ее принятия таможенным органом) - 43,65 руб. за евро.

В изложенной ситуации первоначальная стоимость приобретенных станков будет формироваться следующим образом:

1) контрактная стоимость пересчитывается в рубли по курсу на момент перехода права собственности к российскому покупателю, т.е. 43,80 руб. за евро, и составляет: 300 000 евро х 43,80 руб./евро = 13 140 000 руб.;

2) в первоначальную стоимость станков включаются стоимость фрахта, расходы на страхование груза в пути и его выгрузку в порту Мурманска, причем расходы, осуществленные в валюте, пересчитываются в рубли на дату фактического оказания услуг (в нашем случае - на дату прибытия груза в порт Мурманска): (28 000 евро + 4 000 евро) х 43,65 руб./евро + 18 000 руб. = 1 414 800 руб.;

3) таможенная стоимость станков определяется по курсу на дату подачи таможенной декларации путем суммирования контрактной стоимости, стоимости фрахта, расходов на страхование груза в пути и его выгрузку в порту Мурманска, в результате чего получаем: (300 000 евро + 28 000 евро + 4000 евро) х 43,65 руб./евро + 18 000 руб. = 14 509 800 руб.;

4) поскольку таможенная стоимость импортируемых станков получилась более 10 000 000,01 руб., но не выше 30 000 000,00 руб., таможенный сбор за их оформление составит 50 000 руб.;

5) таможенная пошлина по импортируемым станкам составляет: 14 509 800 руб. х 10% = 1 450 980 руб.;

6) кроме того, в стоимость станков следует включить расходы на доставку станков железнодорожным транспортом без учета НДС в сумме: 118 000 - 18 000 = 100 000 руб.;

7) также в стоимость станков включаются расходы на их доставку на завод и их монтаж в размере 96 000 руб.

В результате первоначальная стоимость приобретенных станков составит: 13 140 000 + 1 414 800 + 50 000 + 1 450 980 + 100 000 + 96 000 = 16 251 780 руб.

При ввозе станков необходимо также уплатить НДС, но, поскольку он является возмещаемым налогом, включать его в первоначальную стоимость станков не нужно. Налоговая база по НДС рассчитывается путем суммирования таможенной стоимости и таможенной пошлины, т.е. 14 509 800 + 1 450 980 = 15 960 780 руб.

А сумма НДС, подлежащая уплате в связи с ввозом станков, составляет:

16 251 780 руб. х 18% = 2 925 320,4 руб.

Бухгалтерские записи по учету импорта основных средств

Учет расходов на приобретение основных средств осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в Дебет которого относится покупная (контрактная) стоимость приобретаемого объекта в момент перехода права собственности на него к импортеру, а также все расходы, связанные с импортом, доставкой, монтажом и т.д., по мере их осуществления.

После того, как объект основных средств готов к эксплуатации - смонтирован, зарегистрирован (если регистрация предусмотрена законом) и т.д. - его стоимость, определяемая путем сложения всех затрат, отнесенных в Дебет счета 08, переносится с кредита счета 08 в Дебет счета 01 "Основные средства".